Newsletter 2/2011. aus dem Arbeitsrecht Abdingbarkeit des Anspruchs auf Entgeltumwandlung (BAG-Urteil vom AZR 154/09)...

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1 Newsletter 2/2011 Inhalt: aus dem Steuerrecht Rückstellungen für Pensionszusagen; Verzicht eines GGF auf eine Pensionsanwartschaft gg. seiner Kapitalgesellschaft; Verzicht auf den sog. future service (Verfügung OFD Niedersachsen v )... Seite 1 Besteuerung von Rentennachzahlungen nach dem Alterseinkünftegesetz (BFH-Urteil vom )... Seite 1 Anhebung der Altersgrenzen; Erhöhungen im Bereich Versicherungen im Sinne des 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG, Altersvorsorgeverträge, Basisrentenverträge, betriebliche Altersversorgung (BMF-Schreiben vom )... Seite 2 aus dem Arbeitsrecht Abdingbarkeit des Anspruchs auf Entgeltumwandlung (BAG-Urteil vom AZR 154/09)... Seite 2 sonstiges Europarecht Test-Achats (EuGH-Urteil vom C 236/09)... Seite 2 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Zur Auslagerung von Pensionszusagen......Seite 4 Aus dem Steuerrecht (Autor Nicole Lehr) Rückstellungen für Pensionszusagen; Verzicht eines GGF auf eine Pensionsanwartschaft gegenüber seiner Kapitalgesellschaft; Verzicht auf den sog. future service (Verfügung OFD Niedersachsen vom ) Die OFD Niedersachsen hat mit einer aktuellen Verfügung zur steuerliche Behandlung des Verzichts auf den future service Stellung genommen. Dabei lehnt sich die OFD Niedersachsen im wesentlichen an die Ausführungen der zu diesem Thema bisherigen ergangenen Verfügungen der OFD Karlsruhe, der OFD Frankfurt sowie der OFD Magdeburg insoweit an, als aus deren Sicht ein Verzicht auf den future service de facto ohne steuerliche Folgen bleibt. Dies gilt jedoch nur dann, wenn der Barwert der nach Abgabe der Verzichtserklärung verbleibenden, reduzierten Pensionsanwartschaft den bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erworbenen Ansprüchen (Gegen- wartswert der bisher zugesagten, ungekürzten Pensionsanwartschaft bzw. ggf. ratierlicher m/n-tel- Anwartschaftsbarwert) entspricht. Besteuerung von Rentennachzahlungen nach dem Alterseinkünftegesetz (BFH-Urteil vom X R 1/10 ) Der BFH hat in seinem oben genannten Urteil entschieden, dass Rentennachzahlungen, die für Jahre vor 2005 geleistet, aber erst nach dem 1. Januar 2005 zugeflossen sind, nicht mit dem Ertragsanteil, sondern mit dem durch das Alterseinkünftegesetz vorgegebenen Besteuerungsanteil (Kohortenprinzip) besteuert werden müssen. Sachverhalt: Die Klägerin hatte im Jahr 2003 eine Rente wegen voller Erwerbsminderung beantragt. Die Rentenversicherung Bund hatte die Erwerbsminderungsrente allerdings erst im Februar 2005 rückwirkend bewilligt. Die Rentennachzahlung wurde vom Finanzamt mit 50% und nicht mit dem von der Klägerin beantragten Ertragsanteil (in ihrem Fall 4%) besteuert. Das Newsletter 2/2011 Seite 1 von 6

2 Finanzgericht gab der Klägerin Recht. Der BFH sah dies anders. Entscheidung: Die gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Renten sei ausdrücklich auf alle Rentenzahlungen anzuwenden, die nach dem 31.Dezember 2004 zugeflossen sind. Für eine Einschränkung dieser Vorschrift bestehe keine verfassungsrechtliche Notwendigkeit. Anhebung der Altersgrenzen; Erhöhungen im Bereich Versicherungen im Sinne des 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG, Altersvorsorgeverträge, Basisrentenverträge, betriebliche Altersversorgung (BMF-Schreiben vom ) Durch die Anhebung des Renteneintrittsalters in der gesetzlichen Rentenversicherung von 65 auf 67 Jahren wurde im Rahmen der privaten und betrieblichen Altersversorgung der steuerlich begünstigte frühestmögliche Auszahlungszeitpunkt bei ab dem erteilten Versorgungszusagen vom 60. auf das 62. Lebensjahr des Steuerpflichtigen angehoben (vgl. Rz. 249 des BMF-Schreibens vom ). In diesem Zusammenhang stellte sich die Frage, wie sich bei bestehenden Verträgen ab 2012 vorgenommene Vertragsänderungen (z. B. Beitragserhöhungen sowie Laufzeitverlängerungen) steuerlich auswirken. Hierzu hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) auf Anregung des GDV Stellung wie folgt genommen. Kapitalversicherungen ( 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG): Die steuerliche Behandlung von nach 2011 vorgenommenen Vertragsänderungen bei kapitalbildenden Lebensversicherungen i. S. d. 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG richtet sich danach, ob diese zu einem steuerlich relevanten neuen Vertrag führt. Dies gilt insbesondere für nachträglich vereinbarte Vertragsänderungen (z. B. Beitragserhöhungen, Verlängerung der Beitragszahlungsdauer / Vertragslaufzeit), die zu einer Erhöhung der Versicherungsleistung führen. Ab 2012 vorgenommene Vertragsanpassungen, bei denen es sich um eine steuerlich relevante Vertragsänderung handelt (insbesondere nachträgliche, nicht bei Vertragsabschluss vereinbarte Beitragserhöhungen / Zuzahlungen), führen insoweit zu einem neuen Vertragsabschluss mit der Folge, dass die auf der Vertragsänderung beruhende Kapitalauszahlung erst nach Ablauf von 12 Jahren seit der Vertragsänderung und nach Vollendung des 62. Lebensjahres ausgezahlt werden können, wenn lediglich der hälftige Unterschiedsbetrag besteuert werden soll. Darüber hinaus hält es die Finanzverwaltung aufgrund der Anhebung des gesetzlichen Renteneintrittsalters für zulässig, dass Laufzeiten von kapitalbildenden Lebensversicherungen (z. B. in Form der pauschalversteuerten Direktversicherung) steuerunschädlich nachträglich verlängert werden können. Dies gilt allerdings nur in den Fällen, in denen der ursprüngliche Vertrag die Auszahlung der Versicherungsleistung mit Vollendung des 65. Lebensjahres vorsah und die Verlängerung einschließlich fortlaufender Beitragszahlung bis höchstens zum 67. Lebensjahr vorgenommen wird. Weitere steuerunschädliche Laufzeitverlängerungen sind nicht möglich. Aus dem Arbeitsrecht (Autor Regina Böhm) Abdingbarkeit des Anspruchs auf Entgeltumwandlung nach 1a BetrAVG (BAG-Urteil vom AZR 154/09 / Pressemitteilung Nr. 31/11 des BAG) Sachverhalt: Arbeitnehmer haben nach 1a BetrAVG Anspruch auf Umwandlung von Entgelt in betriebliche Altersversorgung. Von dieser Bestimmung kann gem. 17 Abs. 3 BetrAVG durch Tarifvertrag auch zu Ungunsten der Arbeitnehmer abgewichen werden. Im vorliegenden Fall ist der Arbeitnehmer nicht tarifgebunden. Über den Arbeitsvertrag wurde jedoch der Bundesangestellten-Tarifvertrag (BAT) einschließlich Tarifvertrag über die betriebliche Altersversorgung der Beschäftigten des Öffentlichen Dienstes (ATV) in das Arbeitsverhältnis einbezogen. Der ATV sieht unter anderem einen Ausschluss des Anspruchs auf Entgeltumwandlung vor. Die Parteien streiten darüber, ob durch arbeitsvertragliche in Bezugnahme des Tarifvertrags der Anspruch auf Entgeltumwandlung abbedungen werden kann. Newsletter 2/2011 Seite 2 von 6

3 Entscheidung: Das BAG hält einen Ausschluss der Entgeltumwandlung auch dann für möglich, wenn der Tarifvertrag zwischen den Parteien nicht unmittelbar gilt, sondern durch den Arbeitsvertrag einbezogen wird. Dies setzt jedoch nach Ansicht des BAG voraus, dass der Tarifvertrag der in das Arbeitsverhältnis einbezogen wurde, bei Tarifgebundenheit der Parteien räumlich, betrieblich, fachlich und persönlich gelten würde. Da es sich im vorliegenden Fall bei dem BAT ebenso wie bei dem ATV nicht um den einschlägigen Tarifvertrag handelt, wurde der Anspruch auf Entgeltumwandlung nach Auffassung des BAG nicht wirksam abbedungen. Anmerkung: Das Urteil des BAG liegt bislang lediglich als Pressemitteilung vor. Sollten sich aus dem Volltext neue Aspekte ergeben, werden wir diese Entscheidung in einer der nächsten Ausgaben nochmals aufgreifen. Sonstiges (Autor Regina Böhm) Europarecht Test Achats (Unisex-Urteil) (EuGH-Urteil vom C-236/09) Sachverhalt: Der EuGH hatte die Vereinbarkeit der EU-Richtlinie 2004/113 (Gleichbehandlung von Männern und Frauen beim Zugang und bei der Versorgung mit Gütern und Dienstleistungen) mit dem Europarecht zu prüfen. Die Richtlinie regelt, dass eine nach dem abgeschlossene Versicherung die Berücksichtigung des Faktors Geschlecht bei der Berechnung von Prämien und Leistungen im Bereich des Versicherungswesens und verwandter Finanzdienstleistungen nicht zu unterschiedlichen Prämien der Leistungen führt. Mitgliedstaaten können nach der Richtlinie proportionale Unterschiede bei Prämien und Leistungen zulassen, wenn die Berücksichtigung des Geschlechts bei einer auf relevanten und genauen versicherungsmathematischen und statistischen Daten beruhenden Risikobewertung ein bestimmender Faktor ist. Entscheidung: Der EuGH kritisiert in seinem Urteil die zeitlich unbefristete Zulassung der Ausnahmen und erklärte die Richtlinie für europarechtswidrig. Die Richtlinie tritt zum außer Kraft. Alle nach diesem Zeitpunkt abgeschlossenen Versicherungsverträge müssen die Gleichstellung von Männern und Frauen gewährleisten. Anmerkung: Das Urteil des EuGH betrifft nicht die Richtlinie 2006/54 zur Gleichbehandlung in Arbeits- und Beschäftigungsfragen. Die Auswirkungen dieses Urteils auf die betriebliche Altersversorgung sind derzeit noch nicht absehbar. Wird die betriebliche Altersversorgung über eine Versicherung finanziert, wird in der Literatur weitestgehend davon ausgegangen, dass auch in diesen Fällen künftig Unisex-Tarife anzuwenden sind. Ob dies auch für Versorgungszusagen gilt, die nicht über Versicherungen rückgedeckt werden, sondern bspw. geschlechtsspezifische Faktorentabellen zu Grunde legen, ist derzeit äußerst umstritten. Newsletter 2/2011 Seite 3 von 6

4 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Zur Auslagerung von Pensionszusagen (Autor Martin Bauer) Gute Nachrichten für Unternehmer: Wer seine Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds überträgt, muss keine Rückstellungen mehr bilden. Das wirkt sich positiv auf die Bilanz aus. Unverzichtbar ist dabei ein zuverlässiger Partner für Banken und Unternehmen. Wie zum Beispiel der LV 1871 Pensionsfonds. Die Übertragung von Pensionsansprüchen auf einen Pensionsfonds entlastet die Bilanz des Arbeitgebers deutlich. Ein neues Gesetz hat die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen im deutschen Handelsrecht vor rund zwei Jahren grundlegend verändert. Mit entsprechenden Auswirkungen auf Pensionsverpflichtungen, die über einen Pensionsfonds abgewickelt werden. Solche Pensionsverpflichtungen werden grundsätzlich als mittelbare Pensionsverpflichtungen bilanziert, jedoch gibt es im Pensionsfonds einige Besonderheiten. In diesem Artikel werden Pensionszusagen betrachtet, die nach 3 Nr. 66 EStG auf einen Pensionsfonds übertragen wurden. Weg von der Einheitsbilanz Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz verwirft die zuvor übliche Herangehensweise der sogenannten Einheitsbilanz. Danach wurden Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz mit dem steuerlichen Ansatz nach 6a EStG bilanziert. Stattdessen wird mit der neuen Regelung der Erfüllungsbetrag der Verpflichtung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung als Bewertungsmaßstab herangezogen. Dieser Betrag beinhaltet alle zu erwartenden künftigen Entwicklungen wie beispielsweise Zins, Biometrie, Gehalts- und Rententrends. Die bisher geltende umgekehrte Maßgeblichkeit wurde vollständig aufgehoben. Damit ist der handelsrechtliche Ansatz vom steuerrechtlichen nun unabhängig. Weiterhin Gültigkeit behält der Art. 28 EGHGB zur der Bilanzierung von mittelbaren Pensionsverpflichtungen. Er betrifft Pensionsverpflichtungen, bei denen der Arbeitgeber zur Durchführung der Verpflichtungen eine externe Einrichtung eingeschaltet hat. Dazu zählen Direktversicherungen, Pensionskassen, Unterstützungskassen und Pensionsfonds. Nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB besteht für derartige Verpflichtungen ein Bilanzierungswahlrecht. Dieses Wahlrecht üben Unternehmen in der Praxis meist aus und bilden keine Pensionsrückstellungen für mittelbare Pensionsverpflichtungen. Genauso wenig werden die zugeordneten Vermögenswerte aktiviert. In der Steuerbilanz gilt im Übrigen gemäß R 6a Abs. 25 EStR ein Passivierungsverbot (sogenannte Doppelfinanzierung). Pensionszusagen im Bilanzanhang ausweisen Dennoch ist nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB in Verbindung mit den Vorgaben des Instituts für Wirtschaftsprüfer (IDW RS HFA 30 Tz. 37) eine eventuell vorhandene Unterdeckung im Bilanzanhang auszuweisen. Das IDW fordert, dass im Anhang der Bilanz das Haftungsrisiko des Unternehmens beziffert werden muss. Nach IDW RS HFA 30 Tz. 78 ist das Haftungsrisiko zu bestimmen, indem der Erfüllungsbetrag der Verpflichtung mit dem Zeitwert des Vermögens verglichen wird. Diese Gegenüberstellung ist jedoch nur möglich, wenn mit Hilfe eines versicherungsmathematischen Gutachtens der Erfüllungsbetrag ermittelt wird. Im Durchführungsweg Pensionsfonds gibt es eine Besonderheit bei den Angaben im Bilanzanhang. Ein Pensionsfonds im Sinne des 112 VAG muss nach 115 Abs. 2a bzw. Abs. 2b VAG regelmäßig eine Unterdeckung feststellen. Innerhalb eines Korridors von fünf Prozent bei garantieförmigen Varianten und zehn Prozent bei Nachschussvarianten muss der Pensionsfonds keinen Sanierungsplan aufstellen. Wird der Korridor verlassen, dann wird ein Sanierungsplan aufgestellt. Das hat in der Regel einen Nachschuss des Arbeitgebers zur Folge. Der Pensionsfonds ermittelt die Höhe der Unterdeckung, die direkt in den Bilanzanhang des Arbeitgebers übernommen werden könnte. Falls bereits Nachschussverpflichtungen bestehen, werden sie ohnehin als Verbindlichkeit in der Bilanz des Arbeitgebers ausgewiesen. Ein derartiger Ansatz wäre für den Arbeitgeber wesentlich einfacher durchzuführen. Die Unterdeckung wird vom Pensionsfonds jährlich ermittelt und mitgeteilt. Weitere Berechnungen sind nicht mehr erforderlich. Darüber hinaus unterstellt dieser Ansatz nach dem Going-Concern-Prinzip, dass die Newsletter 2/2011 Seite 4 von 6

5 Durchführung weiterhin beim Pensionsfonds verbleibt. Außerdem entstehen keine Abweichungen durch unterschiedliche Bewertungsmethoden für die Vermögensgegenstände und die Verbindlichkeiten entstehen mehr. In diesem Fall liegt das Haftungsrisiko des Arbeitgebers gerade in der Unterdeckung des Pensionsfonds. Hier muss gegebenenfalls durch einen späteren Nachschuss aufgefüllt werden. Dieser Ansatz, der das reale wirtschaftliche Risiko darstellt, ist jedoch mit dem Wirtschaftsprüfer abzustimmen. Pensionszusagen vollständig auf den Pensionsfonds übertragen Der vorgestellte Ansatz, um Pensionsfondsverpflichtungen im Bilanzanhang auszuweisen, besticht durch seine einfache Umsetzung. Es wird die vom Pensionsfonds mitgeteilte Unterdeckung in den Bilanzanhang übernommen. Dieses Vorgehen liefert jedoch nur sinnvolle Ergebnisse, wenn die Pensionszusage tatsächlich vollständig auf den Pensionsfonds übertragen wurde beziehungsweise durch den Pensionsfonds finanziert wird. Andernfalls verbleibt ein Teil der Pensionszusage beim Arbeitgeber, selbst wenn dieser Teil auch auf den Pensionsfonds ausgelagert wird, sobald er sich manifestiert. Das gilt beispielsweise bei kollektiven Hinterbliebenenleistungen, die eine Leistung an den im Todesfall gültigen Ehepartner oder die bezugsberechtigten Waisen versprechen. Derartige Zusagen sind sehr verbreitet, werden jedoch von Pensionsfonds oft nicht übernommen. Der Grund: Bei der Übertragung einer Zusage einer Person ist meist keine kollektive Berechnung möglich. Ganz ähnlich verhält es sich mit den Invaliditätsdefinitionen aus Pensionszusagen, die sich in Einzelfällen sogar an subjektiven Kriterien orientieren. Auch hier übernimmt der Pensionsfonds oft nur einen Teil. Risiken für Arbeitgeber? Die bisher angeführten Abweichungen zwischen Pensionszusage und auf den Pensionsfonds übertragener Verpflichtung lassen sich meist im Leistungsfall durch eine entsprechende Nachzahlung auflösen. Dafür wären auch keine zwingenden Anhangangaben nötig, da diese Verpflichtungen erst im Leistungsfall feststehen. Dennoch besteht hier ein latentes Risiko für den Arbeitgeber, das jedoch schwer bezifferbar ist. Doch: Ein sehr viel größeres Risiko besteht bei der Übertragung auf deutsche Pensionsfonds im Sinne des 112 VAG. Warum? Erstens ist ein Pensionsfonds in der Leistung stark eingeschränkt. Er darf nur lebenslange Rentenleistungen beziehungsweise Auszahlpläne mit Restkapitalverrentung erbringen, die in der betrieblichen Altersversorgung unüblich sind. Eine Pensionszusage, die Kapitalleistungen vorsieht, kann also nicht unverändert übertragen werden. Auch Kapitalabfindungsoptionen, die gerade in Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer häufig vorkommen, können von einem deutschen Pensionsfonds nicht übernommen werden. Der zweite, wesentlich schwierigere Punkt ergibt sich, wenn bei einem nicht versicherungsförmigen Pensionsfonds im Sinne des 112 Abs. 1a VAG eine Nachschussverpflichtung fällig wird. Wenn der Arbeitgeber diese erfüllt, wird die Durchführung wie gehabt beibehalten. Erfüllt der Arbeitgeber den Nachschuss nicht oder kann ihn wegen schwieriger wirtschaftlicher Lage nicht erfüllen, muss der Pensionsfonds auf versicherungsförmige Garantie umstellen. Das führt nun dazu, dass die Leistungen des Pensionsfonds deutlich reduziert werden und ein erheblicher Teil wieder direkt vom Arbeitgeber erbracht werden muss. Der Arbeitgeber muss für diesen Teil erneut Pensionsrückstellungen bilden, was die wirtschaftliche Lage unter Umständen weiter verschlechtert. Ein Pensionsfonds, der nicht der deutschen Aufsicht und dem VAG unterliegt, ist bei ausbleibenden Nachschüssen nicht verpflichtet, auf versicherungsförmige Garantie umzustellen. Vielmehr wird die Leistung anteilig reduziert; alle weiteren Aspekte der gewählten Durchführung werden beibehalten. Das bedeutet für den Arbeitgeber, dass er einen Teil der Verpflichtungen direkt erbringen und dafür wiederum Rückstellungen bilden muss. Allerdings ist dieser Teil wesentlich geringer als bei der Umstellung auf die versicherungsförmige Garantie. Für den Versorgungsberechtigten entsteht keinerlei Nachteil; es wird immer die gleiche Gesamtleistung fällig. Lediglich die Beaufsichtigung des Pensionsfonds ist nach der EU-Pensionsfondsrichtlinie (Richtlinie 2003/41/EG) auf verschiedene Mitgliedsländer der Europäischen Union beziehungsweise des Europäischen Wirtschaftsraums aufgeteilt, was in diesem Fall für den Arbeitgeber von entscheidendem Vorteil ist. Newsletter 2/2011 Seite 5 von 6

6 Regelmäßig prüfen Durch die Übertragung einer Pensionszusage auf einen Pensionsfonds gilt grundsätzlich: Ein Unternehmen muss keine Pensionsrückstellungen mehr bilden. In Abstimmung mit dem Wirtschaftsprüfer kann die vom Pensionsfonds ermittelte Unterdeckung in den Bilanzanhang übernommen werden. Bei der Wahl des Pensionsfonds ist darauf zu achten, dass der Pensionsfonds die Zusage tatsächlich vollständig übernehmen kann beziehungsweise darf. Abschließend darf man nicht vergessen: In bestimmten Fällen kann eine Teilverpflichtung für den Arbeitgeber wieder aufleben. Bei regelmäßiger Prüfung und gewissenhafter Beratung beim Abschluss der Übertragung bleibt diese Entlastung dauerhaft bestehen. Für nähere Informationen oder bei Fragen stehen Ihnen die genannten Autoren gerne zur Verfügung. Die Kontaktadresse der Magnus GmbH lautet wie folgt: Magnus GmbH Maximiliansplatz München Tel: 089 / Fax: 089 / webmaster@magnus-gmbh.info Newsletter 2/2011 Seite 6 von 6