Ertragsteuerliche Gewinnermittlung und Steuerbelastung bei Betrieben gewerblicher Art von Hochschulen. Folie Nr. 1

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1 Ertragsteuerliche Gewinnermittlung und Steuerbelastung bei Betrieben gewerblicher Art von Hochschulen Folie Nr. 1

2 Elemente eines Steuertatbestandes 1. Steuerbarkeit: Wer und was ist steuerpflichtig? Steuersubjekt Steuerobjekt 2. Steuerpflicht: persönliche und sachliche Steuerbefreiungen 3. Steuerschuld: Worauf ist wieviel Steuer zu zahlen? Bemessungsgrundlage Steuersatz Folie Nr. 2

3 Körperschaftsteuer (Überblick) Körperschaftsteuer Steuersubjekt: Steuerobjekt: Bemessungsgrundlage: Steuertarif: - die in 1 und 2 KStG aufgeführten Körperschaften - das Einkommen - das zu versteuernde Einkommen nach den Vorschriften des EStG und des KStG ( 7 Abs. 1, 2 und 8 Abs. 1) - einheitliche 25% für ausgeschüttete und einbehaltene Gewinne ( 23 Abs. 1 KStG) Wer? Was? Worauf? Wieviel? Folie Nr. 3

4 Grundlagen der Besteuerung von Kapitalgesellschaften I Trennungsprinzip Kapitalgesellschaft als juristische Person ist Subjekt der KSt strenge Trennung zwischen Ebene der Gesellschaft und derjenigen der Gesellschafter Zuflussprinzip Anteilseigner unterliegen nur mit den ihnen zufließenden Gewinnen der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer. einheitlicher KSt-Satz i.h.v. 25% unabhängig von der Gewinnverwendung Folie Nr. 4

5 Grundlagen der Besteuerung von Kapitalgesellschaften II Entgelte für Lieferungen und Leistungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft steuerliche Anerkennung, sofern angemessen und fremdüblich Verluste keine Verrechnung mit anderen positiven Einkünften des Gesellschafters möglich (Ausnahme: Organschaft) Folie Nr. 5

6 Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften Entgelte für Lieferungen und Leistungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft Verluste grundsätzlich keine steuerliche Anerkennung Verrechnung mit anderen positiven Einkünften des Gesellschafters möglich (Ausnahmen: 15a EStG, GewSt) Umfang des Betriebsvermögens Gesamthandsvermögen der Gesellschaft und Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter Folie Nr. 6

7 Besteuerung von Hochschulen Folie Nr. 7

8 Steuerliche Beurteilungseinheiten von Hochschulen Uni-Ball Hochschule Prof./Institut Blutalkoholuntersuchung Hörsaalvermietung Skriptenverkauf Körperschaftsteuer Hochschule wird mit jedem BgAeinzeln der Körperschaftsteuer unterworfen eine Körperschaftsteuer-Erklärung für jeden BgA, aber auch jeweils Freibetrag gem. 24 KStG Folie Nr. 8

9 Zusammenfassung von BgA Folge: Ergebnissaldierung gewinn- und verlustbringender BgA gleichartige BgA hinsichtlich der Gleichartigkeit ist auf die Art der Tätigkeit abzustellen Zusammenfassung generell zulässig verschiedenartige BgA Zusammenfassung nur zulässig, wenn enge wechselseitige wirtschaftlichtechnische Verbindung sehr enge Auslegung durch den Bundesfinanzhof Begründung: keine Quersubventionierung von Dauerverlustbetrieben Folie Nr. 9

10 Fiktive Verselbständigung eines BgA für Zwecke der Einkommensermittlung Juristische Person des öffentlichen Rechts beherrschender Gesellschafter Trennungsprinzip Gleichstellung Betrieb gewerblicher Art Kapitalgesellschaft Folie Nr. 10

11 Körperschaftsteuerliche Wertung des Verhältnisses zwischen jpdör und ihren BgA Elemente des Verhältnisses zwischen Kapitalgesellschaft und Anteileigner Grundsatz: steuerliche Anerkennung von Vertragsbeziehungen Grundsatz: getrennte Besteuerung der verschiedenen BgA Elemente des Verhältnisses zwischen Einzelunternehmer/ Gesellschafter einer Personengesellschaft und seinem Unternehmen (Entnahme-/ Einlagetatbestände) Vermögensabgrenzung (zwischen notwendigem/ gewillkürten Betriebs- und Hoheitsvermögen) Quelle: Hilgenstock, Besteuerung öffentlicher Unternehmen, Aachen 2002, S. 105 Folie Nr. 11

12 Buchführungspflicht eines BgA Buchführungspflicht gem. 140 AO? Kaufmann i.s.d. Handelsgesetzbuchs Buchführungspflicht gem. 141 AO? Überschreitung der Grenzen?:? Umsatz > oder? Gewinn aus Gewerbebetrieb > Ja Ja Betriebsvermögensvergleich gem. 4 Abs. 1 i.v.m. 5 EStG bzw. gem. 4 Abs. 1 EStG Freiwillig buchführend? Ja Einnahmen-Überschussrechnung gem. 4 Abs. 3 EStG Folie Nr. 12

13 Umfang des Betriebsvermögens eines Betriebs gewerblicher Art Betriebsvermögen des Betriebs gewerblicher Art Hoheitsbereich und Vermögensverwaltung wesentliche Betriebsgrundlagen gewillkürtes Betriebsvermögen notwendiges Betriebsvermögen (an den BgA vermietet oder verpachtet) dem hoheitlichen Bereich zuzurechnende Wirtschaftsgüter (bei öffentlichen Flächen, auch wenn diese wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen) Folie Nr. 13

14 Zuordnung von Betriebseinnahmen Betriebseinnahmen allgemein als Wertzugänge in Geld oder Geldeswert definiert, die durch den Betrieb veranlasst sind und keine Einlagen darstellen Realisierung von stillen Reserven bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des BgA Realisierung von stillen Reserven auch bei der Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen BgA einer jpdör Realisierung von stillen Reserven auch bei der Entnahme von Wirtschaftsgütern in die Vermögensverwaltung oder in den Hoheitsbereich Folie Nr. 14

15 Zuordnung von Betriebsausgaben Unmittelbare Aufwendungen des BgA sind unstreitig Betriebsausgaben. Aufwendungen aufgrund interner Vereinbarungen zwischen BgA und jpdör sind nur unter bestimmten Voraussetzungen Betriebsausgaben. Bei gemischt veranlassten Aufwendungen (d.h. sowohl vom BgA als von anderen Sphären der jpdör) kann eine Berücksichtigung als Betriebsausgaben erfolgen, sofern für die Aufteilung ein sachgerechter Maßstab angewandt wird. Folie Nr. 15

16 Grenzen der Gewinnverlagerung in den nicht steuerbaren Bereich einer jpdör steuerpflichtiger Bereich der jpdör (BgA) Betriebsausgaben steuerliche Anerkennung zivilrechtlich nicht existierender Vertragsbeziehungen Gewinnverlagerung aus dem steuerpflichtigen in den nicht steuerbaren Bereich nicht steuerbarer Bereich der jpdör (Hoheitsbetrieb/Vermögensverwaltung) Einnahmen Einschränkung durch die Anwendung der Grundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung sowie Sonderregelungen für: Miet-/Pachtverhältnisse Darlehensgewährung Konzessionsabgaben Spendenzahlungen Quelle: Hilgenstock, Besteuerung öffentlicher Unternehmen, Aachen 2002, S. 110 Folie Nr. 16

17 Steuerbelastung bei BgA (I) Freibetrag i.h.v gem. 24 KStG einheitlicher Körperschaftsteuer-Satz von 25 % ( 23 KStG) Ausschüttungsfiktion gem. 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG Unterscheidung zwischen: BgA mit eigener Rechtspersönlichkeit (bspw. Sparkassen) gem. 20 Abs. 1 Nr. 10 a) EStG BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit gem. 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG (bspw. Cafeteria einer Hochschule) Folie Nr. 17

18 Steuerbelastung bei BgA (II) KapESt i.h.v. 10 v.h. bei BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit auf den nicht den Rücklagen zugeführten Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn: Gewinnermittlung gem. 4 Abs. 1 i.v.m. 5 EStG oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach 4 Nr. 8 bis 10 des UStG, von mehr als im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als im Wirtschaftsjahr hat. keine zusätzliche Belastung bei BgA, die ihren Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG ermitteln und die genannten Aufgriffsgrenzen nicht überschreiten Folie Nr. 18

19 Steuerbelastung bei BgA (III) Zulässige Rücklagenbildung i.s.d. 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG: bisherige Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom , BStBl. I 2002, S. 935, Tz. 23): Eine Rücklagenbildung wird nicht anerkannt, soweit der Gewinn des BgA haushaltsrechtlich der Trägerkörperschaft zuzurechnen ist. neue Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom , DStR 2005, S. 1444): Eine Rücklagenbildung ist anzuerkennen, soweit die Mittel für bestimmte Vorhaben - z.b. Anschaffung von Anlagevermögen - angesammelt werden, für deren Durchführung bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Besteht noch keine konkrete Zeitvorstellung, ist eine Rücklagenbildung zulässig, wenn die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und finanziell in einem angemessenen Zeitraum möglich ist. Eine Mittelreservierung liegt auch vor, soweit die Mittel, die auf Grund eines gewinnrealisierenden Vorgangs dem BgA zugeführt worden sind, bereits im laufenden Wirtschaftsjahr z.b. reinvestiert oder zur Tilgung von betrieblichen Verbindlichkeiten verwendet worden sind. Folie Nr. 19

20 Steuerbelastung des Gewinns eines BgA ohne Rücklagenbildung mit Kapitalertragsteuer ohne GewSt mit GewSt Gewinn vor Steuern ( 4 Abs. 1 EStG) /. GewSt (Hebesatz 400 %) /. KSt (25 %) /. SolZ (5,5 %) Gewinn nach Steuern nicht den Rücklagen zugeführter Gewinn /. KapESt (10 %) /. SolZ (5,5 %) Nettozufluß Steuerbelastung (in %) 34,14 45,12 Folie Nr. 20

21 Steuerbelastung eines BgA mit Rücklagenbildung bzw. bei Gewinnermittlung gem. 4 Abs. 3 EStG ohne GewSt mit GewSt Gewinn vor Steuern ( 4 Abs. 3 EStG) /. GewSt (Hebesatz 400 %) /. KSt (25 %) /. SolZ (5,5 %) Gewinn nach Steuern Steuerbelastung (in %) 26,37 38,65 Folie Nr. 21

22 Übersicht: Körperschaftsteuer Steuerpflichtiger: Steuerbefreiung: Bemessungsgrundlage: Steuersatz: Hochschule als Körperschaft des öffentlichen Rechts mit ihren Betrieben gewerblicher Art soweit durch den BgA gemeinnützige Zwecke verfolgt werden (Zweckbetrieb i.s.d. 65 ff. AO) der für jeden BgA getrennt zu ermittelnde Gewinn (Nettoprinzip) 25 % 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 4 KStG 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG H 33 Steuersubjekt KStR Abs. 1 KStG zusätzlich KapESt (10 %) auf Gewinn nach KSt 20 Abs. 1 Nr. 10 b) i.v.m. 43 Abs. 1 Nr. 7c und 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG Freibetrag: für jeden BgA 24 Satz 1 KStG Folie Nr. 22

23 GewSt-Tatbestandsmerkmale Steuerpflichtiger: Hochschule als Körperschaft des öffentlichen Rechts mit ihren Gewerbebetrieben (BgA mit Gewinnerzielungsabsicht) 2 GewStDV Steuerbefreiung: BgA gemeinnützig i.s.d. 65 ff. AO (Zweckbetrieb) 3 Nr. 6 GewStG Bemessungsgrundlage: Gewerbeertrag 7 GewStG Steuersatz: 5 % * Hebesatz (bei 400 % Hebesatz = 16,67 %) 11 GewStG 16 GewStG Freibetrag: 3.900,- 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG Folie Nr. 23

24 Kapitalertragsteuer bei Beteiligungserträgen juristische Person des öffentlichen Rechts Beteiligung in GmbH-Anteile, nicht börsennotierte Aktien Kapitalertragsteuerpflicht mit 20 v.h. ( 43 a Abs. 1 Nr. 1 EStG) hälftige Erhebung der Kapitalertragsteuer ( 44a Abs. 8 Nr. 2 EStG) Vermögensverwaltung sonstige Aktien Kapitalertragsteuerpflicht mit 20 v.h. ( 43 a Abs. 1 Nr. 1 EStG) hälftige Erstattung der Kapitalertragsteuer ( 45b EStG analog) steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art Kapitalertragsteuerpflicht mit 20 v.h. ( 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) Anrechnung der Kapitalertragsteuer ( 31 Abs. 1 KStG i.v.m. 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) Folie Nr. 24

25 Kapitalertragsteuerpflicht bei sonstigen Kapitalerträgen juristische Person des öffentlichen Rechts Vermögensverwaltung steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art Zinsen typ. stille Gesellschaft & partiarische Darlehen Kapitalertragsteuerpflicht mit 20 v.h. ( 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug ( 44a Abs. 4 Nr. 2 EStG) weder Abstandnahme noch Erstattung der Kapitalertragsteuer Anrechnung der Kapitalertragsteuer ( 31 Abs. 1 KStG i.v.m. 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) Folie Nr. 25

26 Literaturhinweise: Gastl: Betriebe gewerblicher Art im Körperschaftsteuerrecht, Frankfurt a. M Kessler/Fritz/Gastl: Ertragsteuerliche Behandlung wirtschaftlicher Betätigungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, Betriebs-Berater (BB) 2001, S Kessler/Fritz/Gastl: Auswirkungen des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes auf die ertragsteuerliche Behandlung von Betrieben gewerblicher Art, Betriebs-Berater (BB) 2002, S Kessler/Fritz/Gastl: Ertragsbesteuerung der öffentlichen Hand Auswirkungen der aktuellen Gesetzesänderungen, Betriebs-Berater (BB) 2004, S Strahl: Steuerliche Aspekte der wirtschaftlichen Betätigung von Hochschulen, Finanz- Rundschau (FR) 1998, S Troll/Wallenhorst/Halaczinsky: Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 5. Aufl., München Folie Nr. 26

27 Fallbeispiel Hochschulsport Laut Hochschulrahmengesetz obliegt den Hochschulen die Aufgabe den Sport in ihrem Bereich zu fördern. ( 2 Abs. 4 S. 2 HRG). Beurteilen Sie die ertragsteuerlichen Folgen der: Nutzungsüberlassung von Sportanlagen an Studierende, Nutzungsüberlassung von Sportanlagen an andere juristische Personen des öffentlichen Rechts, Nutzungsüberlassung von Sportanlagen an Dritte, Durchführung von Sportkursen, Durchführung von Sportveranstaltungen. Folie Nr. 27

28 Fallbeispiel Materialforschung (I) Das Materialforschungszentrum (MFZ) einer Hochschule wurde 1997 als zentrale Forschungseinrichtung eingerichtet. Im Jahr 1998 wurde mit dem Bau eines eigenen Gebäudes begonnen, das im August 1999 bezogen werden konnte. Das MFZ dient fakultätsübergreifend und interdisziplinär materialwissenschaftlicher Forschung und Lehre. Seit 2000 werden auch entgeltliche Materialprüfungsleistungen für privatwirtschaftliche Unternehmen erbracht. Das MFZ besitzt einen eigenen Buchungskreis. Die Einnahmen aus entgeltlicher Materialprüfung betrugen 2004 knapp unter und sind auch 2005 weiter gestiegen. Folie Nr. 28

29 Fallbeispiel Materialforschung (II) Folgende Sachverhalte sind bei der steuerlichen Beurteilung des MFZ zu berücksichtigen: Zwei Räume des MFZ wurden speziell für die entgeltlichen Materialprüfungen hergerichtet und mit Prüfapparaturen ausgestattet. Ein veraltetes Gerät wurde 2003 der Partnerhochschule in Estland geschenkt. Die anderen Apparaturen des MFZ werden für die entgeltlichen Materialprüfungen teilweise mitgenutzt. Zwei der teuersten Maschinen werden dagegen ausschließlich von der Forschung benötigt. Mehrere examinierte wissenschaftliche Hilfskräfte führen die Materialprüfungen unter Anleitung von zwei fest angestellten Assistenten des MFZ durch. Die Abrechnungen werden vom Sekretariat des Instituts erstellt. Der Institutsleiter verwendete 2004 einen Teil der Einnahmen aus der entgeltlichen Materialprüfung um den Aufenthalt eines Gastprofessors zu finanzieren. Folie Nr. 29

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