Direktionsverordnung über den Finanzhaushalt der Gemeinden (Änderung)

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1 Direktionsverordnung über den Finanzhaushalt der Gemeinden (Änderung) Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion

2 Inhaltsverzeichnis 1. Zusammenfassung Ausgangslage Teilrevision Gemeindegesetz vom 28. März 2012 und Gemeindeverordnung vom 17. Oktober Einführung von HRM2 in den gemeinderechtlichen Körperschaften Zeitgemässe Anpassung verschiedener Bestimmungen Grundzüge der Neuregelung Änderungen aufgrund Einführung von HRM2 gemäss der Gemeindegesetzrevision vom 28. März 2012 und der Gemeindeverordnung vom 17. Oktober Weitere Anpassungen der FHDV Erlassform Erläuterungen zu den Artikeln Änderung FHDV Übergangsbestimmungen Inkrafttreten Anhänge Verhältnis zu den Richtlinien der Regierungspolitik (Rechtsetzungsprogramm) und anderen wichtigen Planungen Finanzielle Auswirkungen Personelle und organisatorische Auswirkungen Auswirkungen auf die Gemeinden Auswirkungen auf die Volkswirtschaft Ergebnis des Konsultationsverfahrens bei den interessierten Kreisen Gesamtbeurteilung Übersicht über die wesentlichen materiellen Konsultationspunkte inklusive Anpassungen nach der Konsultation... 20

3 1 Vortrag der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zur Änderung der Direktionsverordnung über den Finanzhaushalt der Gemeinden 1. Zusammenfassung Die Direktionsverordnung über den Finanzhaushalt der Gemeinden vom 23. Februar 2005 (FHDV) ist am 1. Mai 2005 in Kraft getreten und wurde seither zwei Mal revidiert. 1 Mit der jetzt vorliegenden Änderung werden die aufgrund der im Rahmen der Teilrevision des Gemeindegesetzes (GG) 2 vom 28. März 2012 und der Gemeindeverordnung (GV) 3 vom 17. Oktober 2012 beschlossenen Einführung des Harmonisierten Rechnungslegungsmodells 2 (HRM2) notwendigen Anpassungen vorgenommen. Gleichzeitig erfolgen verschiedene Präzisierungen und Anpassungen von Formulierungen und Kapiteln, welche in der Praxis als nicht mehr zeitgemäss erscheinen oder sich nicht bewährt haben. 2. Ausgangslage Teilrevision Gemeindegesetz vom 28. März 2012 und Gemeindeverordnung vom 17. Oktober 2012 Am 28. März 2012 hat der Grosse Rat der Änderung des GG mit indirekten Anpassungen weiterer Gesetze 5 zugestimmt. 6 Gegenstand der Änderungsvorlage war insbesondere der Grundsatzentscheid für die Einführung von HRM2 für die gemeinderechtlichen Körperschaften und die Anpassung der Vorschriften über den Finanzhaushalt an die Terminologie von HRM2. Mit dieser Änderung hat der Grosse Rat beschlossen, HRM2 für sämtliche öffentlichrechtlichen Körperschaften gemäss Artikel 2 GG 7 einzuführen. Die mit der Gesetzesänderung beschlossene Einführung von HRM2 bedingte zahlreiche terminologische und materielle Änderungen in der GV. Neben der Anpassung der Vorschriften über den Finanzhaushalt an die Terminologie von HRM2 wurden insbesondere die Bestimmungen über die Ausgestaltung der Jahresrechnung und die Bewertungsgrundsätze und Abschreibungen erneuert sowie neue Instrumente in die Jahresrechnung (Geldflussrechnung, Eigenkapitalnachweis, Rückstellungsspiegel, Beteiligungsspiegel, Gewährleistungsspiegel, Anlagespiegel) aufgenommen und die Anlagebuchhaltung eingeführt. 8 Die Anpassungen in der GV sowie in verschiedenen weiteren Verordnungen wurden vom Regierungsrat am 17. Oktober 2012 beschlossen. Die mit diesen Revisionen beschlossenen Änderungen führen zu einem Anpassungsbedarf der FHDV. 2.2 Einführung von HRM2 in den gemeinderechtlichen Körperschaften 1 Änderung vom (BAG ), in Kraft am ; Änderung vom (BAG 10-69), in Kraft am Gemeindegesetz vom 16. März 1998 (GG); BSG Gemeindeverordnung vom 16. Dezember 1998 (GV); BSG Vgl. auch Vortrag des Regierungsrates vom 14. Dezember 2011 zur Änderung Gemeindegesetz, Tagblatt des Grossen Rates 2012, Beilage 11; Vortrag der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion an den Regierungsrat vom 10. Oktober 2012 zur Änderung Gemeindeverordnung (im Folgenden zitiert: Vortrag Änderung GV vom 10. Oktober 2012 ). 5 Kirchensteuergesetz vom 16. März 1994 (KStG); BSG 415.0; Steuergesetz vom 21. Mai 2000 (StG); BSG Tagblatt des Grossen Rates 2012, S. 544ff., sowie Beilage Einwohnergemeinden, Burgergemeinden, burgerliche Korporationen, gemischte Gemeinden, Kirchgemeinden der Landeskirchen, Gesamtkirchgemeinden der Landeskirchen, Gemeindeverbände, Unterabteilungen, Schwellenkorporationen und Regionalkonferenzen. 8 Vgl. auch Vortrag der Änderung GV vom 10. Oktober 2012, S. 2ff..

4 2 Das Harmonisierte Rechnungslegungsmodell 2 (HRM2) löst das Harmonisierte Rechnungsmodell (HRM) ab. HRM2 strebt eine verstärkte Harmonisierung des Rechnungswesens von Bund, Kantonen und Gemeinden an und stellt einen wichtigen Schritt hin zur Haushaltsführung der öffentlich-rechtlichen Körperschaften nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen wie sie in der Privatwirtschaft gelten dar. Die vom Grossen Rat am 28. März 2012 und vom Regierungsrat am 17. Oktober 2012 beschlossenen Teilrevisionen des GG und der GV im Bereich Einführung HRM2 beinhalten folgende Punkte: Einerseits bringt HRM2 zahlreiche Begriffsanpassungen 9 mit sich und andererseits werden gewichtige materielle Änderungen vorgenommen. Zu den wichtigsten gehören der neue Kontenplan, das neue Abschreibungssystem, neue Instrumente (Geldflussrechnung, Eigenkapitalnachweis, Gewährleistungsspiegel, Anlagespiegel), die gestufte Erfolgsrechnung, neue Aktivierungsgrenzen und vereinfachte Konsolidierungsvorschriften. Es wird verzichtet, auf die einzelnen Änderungen einzugehen. Diese werden im Vortrag Änderung GV vom 10. Oktober 2012, Kapitel 5 erläutert und dargelegt. Die vom Grossen Rat am 28. März 2012 grundsätzlich beschlossene und vom Regierungsrat mit der Anpassung der GV am 17. Oktober 2012 konkretisierte Einführung des HRM2 in den gemeinderechtlichen Körperschaften soll zeitlich gestaffelt erfolgen. Die gleichzeitige Einführung des HRM2 in sämtlichen öffentlich-rechtlichen Körperschaften ist nicht sinnvoll und kaum umsetzbar. Für Einzelheiten wird auf Pkt. 5.3, Übergangsbestimmungen, Ziffer 1 (Einführung harmonisiertes Rechnungslegungsmodell 2), auf den Inkrafttretensartikel der GV sowie auf den Vortrag zur Teilrevision GG 10 und zur Teilrevision GV verwiesen. Mit der vorliegenden Vorlage werden die auf Stufe FHDV notwendigen Anpassungen vorgenommen. 2.3 Zeitgemässe Anpassung verschiedener Bestimmungen In der Praxis hat sich gezeigt, dass einige Formulierungen in der FHDV nicht mehr zeitgemäss sind oder sich nicht bewährt haben. Die betroffenen Bestimmungen werden angepasst oder aufgehoben. 3. Grundzüge der Neuregelung 3.1 Änderungen aufgrund Einführung von HRM2 gemäss der Gemeindegesetzrevision vom 28. März 2012 und der Gemeindeverordnung vom 17. Oktober 2012 Die Neuregelungen im GG und der GV im Zuge der Einführung von HRM2 haben auf Stufe FHDV zahlreiche Änderungen zur Folge. Sämtliche Begriffe des Finanzhaushaltes der Gemeinden sind an die Terminologie von HRM2 anzupassen. Neben diesen begrifflichen Änderungen sind auch materielle Anpassungen und Ergänzungen notwendig. Die gesamten Kontenrahmen (Anhänge 1 bis 4) sind anzupassen und zu ergänzen (für die Regionalkonferenzen; bisher in Anhang 2 der Verordnung über die Regionalkonferenzen [RKV] 11 enthaltener Kontenplan wird aus systematisch korrekter Zuordnung zur richtigen Erlassstufe in die FHDV integriert), und die in der GV neu aufgenommenen Instrumente zu konkretisieren (Geldflussrechnung, Rückstellungsspiegel, Beteiligungsspiegel, Gewährleistungsspiegel, Anlagespiegel; in Artikel 79b Abs. 3 GV und Artikel 80f GV wird festgehalten, dass die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion nähere Vorschriften dazu erlässt). Weiter konkretisiert werden in Ausführung von Artikel 95 Absatz 4 GV die Konsolidierungsvorschriften. 3.2 Weitere Anpassungen der FHDV Die vorliegende Teilrevision wird als Gelegenheit genutzt, verschiedene Vorschriften der FHDV, welche veraltet sind oder sich in der Praxis nicht bewährt haben, anzupassen. 9 Vgl. auch Vortrag Änderung GV vom 10. Oktober 2012, S. 2ff.. 10 Tagblatt des Grossen Rates 2012, Beilage Verordnung vom 24. Oktober 2007 über die Regionalkonferenzen (RKV); BSG

5 3 Betroffen sind insbesondere verschiedene unnötige Aufzählungen von Beispielen, welche gestrichen werden, Umformulierungen von missverständlichen Bestimmungen und die systematische Neuordnung der Bestimmungen über die Jahresrechnung und die Konsolidierung. 4. Erlassform Die aufgrund der Teilrevision des GG vom 28. März 2012 und der GV vom 17. Oktober 2012 notwendigen Änderungen der FHDV sowie die praxisbedingten Präzisierungen erfolgen im Rahmen einer Änderung der FHDV. 5. Erläuterungen zu den Artikeln 5.1 Änderung FHDV Artikel 3 In Absatz 1 wird der Begriff den Voranschlag ersetzt durch den gemäss HRM2 verwendeten Begriff das Budget. Absatz 2 bleibt unverändert. Artikel 4 Die heute aufgelisteten Grundsätze des Rechnungswesens haben vorwiegend auch unter HRM2 nach wie vor Geltung. Die beiden folgenden Begriffe werden durch die gemäss HRM2 vorgegebenen Begriffe ersetzt: Klarheit wird ersetzt durch Verständlichkeit: Finanzplan, Budget und Rechnung sowie weitere Informationen sind im Rahmen des Rechnungsschemas verständlich und eindeutig darzustellen (Buchstabe b). Wahrheit wird ersetzt durch Zuverlässigkeit: Finanzplan, Budget und Rechnung sowie weitere Informationen müssen mit dem tatsächlichen Sachverhalt übereinstimmen und glaubwürdig dargestellt werden. Die Informationen sollen willkürfrei und wertfrei dargestellt werden (Neutralität). Die formelle und materielle Bilanzwahrheit von Finanzplan und Jahresrechnung sind zu gewährleisten. Die formelle Bilanzwahrheit umfasst einerseits die rechnerische Richtigkeit der Jahresrechnung einschliesslich sämtlicher Buchungsbelege, Hilfsrechnungen und Tabellen sowie andererseits die Abstimmung der Belege, Inventare und der Konten mit der Jahresrechnung. Die materielle Bilanzwahrheit verlangt, dass die in der Jahresrechnung aufgeführten Bestände und Vorgänge auch tatsächlich existent sind und der Gemeinde gehören. Es dürfen keine fiktiven Posten ausgewiesen werden. Ausserdem soll der wirtschaftliche Gehalt die Abbildung der Rechnungslegung bestimmen (wirtschaftliche Betrachtungsweise). Die Darstellung soll nach dem Vorsichtsprinzip erfolgen (Buchstabe c). Neu hinzu kommen die Grundsätze der Periodenabgrenzung, der Wesentlichkeit, der Vergleichbarkeit und der Stetigkeit. Darunter ist folgendes zu verstehen: Periodenabgrenzung: Alle Aufwände und Erträge sind in derjenigen Periode zu erfassen, in der sie verursacht werden. Die Bilanz ist als Stichtagsrechnung zu führen (Buchstabe k). Wesentlichkeit: Sämtliche Informationen, die für eine rasche und umfassende Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage notwendig sind, werden offen gelegt (Buchstabe l). Vergleichbarkeit: Die Rechnungen der öffentlich-rechtlichen Körperschaften gemäss Artikel 2 Absatz 1 GG sollen sowohl untereinander als auch über die Zeit hinweg vergleichbar sein (Buchstabe m). Stetigkeit: Die Grundsätze der Rechnungslegung sollen soweit als möglich über einen längeren Zeitraum unverändert bleiben (Buchstabe n).

6 4 Die Begriffe in Buchstaben a sowie d bis i bleiben unverändert. Artikel 5 In Absatz 1 wird der Begriff Bestandesrechnung ersetzt durch den gemäss HRM2 verwendeten Begriff Bilanz. Zudem wird in Absatz 1 auf die Klammerbemerkung verzichtet, welche bisher nicht abschliessend einige Beispiele von in der Bilanz auszuweisenden Sammelposten aufgelistet enthielt. Die Festlegung von konkreten Sammelposten stellt eine extrem detaillierte Aufzählung von einzelnen Beispielen dar. Es ist nicht stufengerecht, diese Ausführungen in der FHDV zu machen. Sie werden neu in der Arbeitshilfe des Amtes für Gemeinden und Raumordnung (AGR) festgehalten und ausgeführt. Die Absätze 2 bis 4 bleiben unverändert. Artikel 7 In Absatz 2 wurde eine systematische Anpassung der Satzstellung vorgenommen. Der quartalsweise Abschluss des Buchungskreises hat nach Fälligkeit vor der Zwischenrevision zu erfolgen, während diese im Gegensatz zum Abschluss des Buchungskreises pro Quartal nur jährlich erfolgt. Absatz 3 wird verständlicher formuliert, indem anstelle des bisherigen zweiten Satzes nur noch eine Klammerbemerkung mit dem Begriff Prüfpfad eingefügt wird. Als Prüfpfad wird das Bestehen eines lückenlosen Zusammenhanges vom Grundbeleg bis zum Schlussergebnis der Buchhaltung und umgekehrt, bezeichnet. Weitere Ausführungen dazu werden in der Arbeitshilfe des AGR festgehalten. Absatz 1 bleibt unverändert. Artikel 9 Der mit dem HRM2 neu eingeführte Kontenplan führt zu einer neuen Nummerierung der Konten. Die Änderung von Artikel 9 beinhaltet lediglich die Anpassung der Kontennummern an den neuen Kontenplan, wobei die Kontennummern und durch die neuen Kontennummern und ersetzt werden. Artikel 10 In Absatz 1 wird einerseits eine begriffliche Anpassung vorgenommen. Verwaltungsrechnung wird gemäss HRM2 ersetzt durch Erfolgs- und Investitionsrechnung. Andererseits wird der zweite Satz von Absatz 1 angepasst. Mit dem neuen Kontenplan nach HRM2 sind nur noch die vierstufige funktionale Gliederung der Erfolgs- und Investitionsrechnung sowie die verbindliche Bezeichnung der Funktionen vorgesehen und zulässig. Die Erteilung einer Bewilligung zur Einführung anderer Funktionen durch das AGR ist nicht mehr möglich. Durch die Neuordnung der Anhänge wird Anhang 1 durch Anhang 2 ersetzt. Absatz 2 wird aufgehoben. Mit dem neuen Kontenplan nach HRM2 ist nur noch eine vierstufige funktionale Gliederung zulässig. Dies gilt selbstverständlich auch für die internen Auswertungen der Gemeinden. Die bisherige Vorschrift, wonach die zu veröffentlichenden und die dem Kanton abzugebenden Daten auf die dreistufige Gliederung zusammengefasst werden müssen, ist deshalb zu streichen. Artikel 11 Die Änderungen in Absatz 1 beinhalten lediglich begriffliche Anpassungen. Gemäss HRM2 heissen Artengliederung und Arten neu Sachgruppen und Laufende Rechnung neu Erfolgsrechnung.

7 5 Aufgrund der geänderten Reihenfolge der Anhänge werden die bisherigen Anhänge 2 und 3 ersetzt durch die Anhänge 3 und 4. Absatz 2 wird aufgehoben. Auch gemäss HRM2 können die Bezeichnungen der Detailkonten von den Gemeinden frei gewählt werden. Der Übersichtlichkeit halber wird diese Bestimmung über die Detailkonten jedoch neu generell in Artikel 12a geregelt. Absatz 3 wird aufgehoben, einerseits weil die Regelung der freien Wählbarkeit der Laufnummern neu für alle Detailkonten generell in Artikel 12a eingefügt wird. Andererseits erübrigt sich die Vorschrift im zweiten Satz von Absatz 3. Die Konten für die Einlagen in die Spezialfinanzierungen Werterhalt in den Bereichen Wasser und Abwasser und die Entnahmen daraus sind nach HRM2 neu als Bestandteil des Eigenkapitals und dort in einem separaten Konto auszuweisen. Artikel 12 In Absatz 1 wird der Begriff Bestandesrechnung durch den gemäss HRM2 vorgesehenen Begriff Bilanz ersetzt. Der Anhang 4 wird durch Anhang 1 ersetzt. Absatz 2 wird aufgehoben. Auch gemäss HRM2 können die Bezeichnungen der Detailkonten von den Gemeinden frei gewählt werden. Der Übersichtlichkeit halber wird diese Bestimmung über die Detailkonten jedoch neu generell in Artikel 12a geregelt. Absatz 3 wird aufgehoben. Das Jahr der erstmaligen Bilanzierung eines Bilanzfehlbetrags bzw. eines Vorschusses von Spezialfinanzierungen soll neu nicht mehr in der Kontenbezeichnung erscheinen sondern im Eigenkapitalnachweis (vgl. Artikel 32e Absatz 2 Buchstabe a FHDV). Absatz 4 wird aufgehoben, weil die Regelung der freien Wählbarkeit der Laufnummern neu für alle Detailkonten generell in Artikel 12a geregelt wird. Artikel 12a (neu) Gleich wie bereits mit HRM sind die Kontenbezeichnungen für die Detailkonten und die Laufnummer für die Detailkonten frei wählbar, soweit der Anhang nicht bereits eine Kontenbezeichnung oder eine bestimmte Laufnummer vorgibt. Der Übersichtlichkeit halber wurden der bisherige Absatz 3 von Artikel 11 und die Absätze 2 und 4 von Artikel 12 in dieser Vorschrift zusammengeführt. Artikel 13 In Absatz 1 werden Gemeindeverbände, die ausschliesslich ein Spital betreiben, nicht mehr bei den Ausnahmen der Führung eines speziellen Kontenrahmens aufgeführt. Im Zuge der Neuregelung des Spitalwesens wurden die Spitäler kantonalisiert. Es gibt keine Gemeindeverbände mehr, die als Aufgabe ein Spital führen. Somit erübrigt sich für diese eine Regelung der speziellen Rechnungsführung nach dem schweizerisch harmonisierten Kontenrahmen der schweizerischen Krankenhäuser (H+). Unverändert bestehen bleibt die Ausnahmeregelung für Gemeindeverbände, die ausschliesslich ein Heim betreiben. Sie haben ihr Rechnungswesen nach dem schweizerisch harmonisierten Kontenrahmen des Verbandes Heime und Institutionen Schweiz (CURAVIVA Schweiz) zu führen. In Absatz 2 wird einerseits infolge der Anpassung von Absatz 1 auf die Aufführung der Spitäler verzichtet und andererseits der zweite Satz aufgehoben. Eine Sonderregelung für Heime bei der Umstellung auf HRM2 innerhalb von 2 Jahren nach der Aufgabe des Heimbetriebes bei Weiterbestand des Gemeindeverbandes mit einer anderen Aufgabe erscheint weder notwendig noch sachgerecht. Die betroffenen Gemeindeverbände sollen nach Aufgabe des Heimbetriebes sofort auf die Rechnungsführung nach HRM2 umstellen. Absatz 3 bleibt unverändert.

8 6 Artikel 14 In Absatz 2 wird in Buchstabe a auf die Klammerbemerkung verzichtet. Die darin aufgeführten Beispiele von festverzinslichen Wertpapieren sind einerseits unvollständig und andererseits teilweise nicht mehr zeitgemäss. Es ist stufengerechter in der Arbeitshilfe des AGR Ausführungen und Beispiele dazu aufzuzeigen. Buchstaben b bis d bleiben unverändert. In Buchstabe e wird neben der Präzisierung auf weitere Anlagen auf die revidierte eidgenössische Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV2) 12 verwiesen. Absatz 1 bleibt unverändert. Artikel 15 Neu eingefügt wird Absatz 3. Dieser sieht für Darlehen und Beteiligungen sowie Investitionsbeiträge eine Ausnahme vor, wonach diese nicht als Bestandteil der Verpflichtungskreditkontrolle nach Absatz 2 aufzuführen sind. Bei sämtlichen aufgeführten Ausnahmen (den Darlehen, Beteiligungen und Investitionsbeiträgen) nach den Buchstaben a bis c handelt es sich um einmalige Auszahlungen, deren Aufführen in der Verpflichtungskreditkontrolle nicht sinnvoll ist, weil diese Kontrolle aufzeigen soll, inwiefern noch offene Verpflichtungen zu berücksichtigen sind. Zusätzlich soll das Aufzeigen in der Verpflichtungskreditkontrolle die korrekte Abrechnung des Kredits gewährleisten. Bei einmaligen Auszahlungen ist dies nicht notwendig. Folgender Hinweis auf eine Praxisänderung ist vorliegend zu machen, obwohl diese keine Änderung von Artikel 15 zur Folge hat. Bisher wurden auch Investitionsanlagen und einnahmen des Finanzvermögens (z.b. Kauf eines Miethauses) in der Investitionsrechnung verbucht, damit sie automatisch in die Kreditkontrolle aufgenommen wurden (IT-Praxis). Dies obwohl gemäss Wortlaut von Artikel 79 GV klar ist, dass diese nicht Gegenstand der Investitionsrechnung sind. Die Buchungen betreffend Finanzvermögen wurden jedoch vor Abschluss der Investitionsrechnung neutralisiert. Gemäss HRM2 wird noch einmal bestätigt, dass nur Ausgaben (und Einnahmen) mit Investitionscharakter im Hinblick auf einen mehrjährigen zukünftigen öffentlichen Nutzen in die Investitionsrechnung aufgenommen. Dies bedeutet, dass in der Investitionsrechnung lediglich noch Ausgaben und Einnahmen des Verwaltungsvermögens, die eigene oder subventionierte Vermögenswerte Dritter mit mehrjähriger Nutzungsdauer schaffen oder verbessern, gebucht werden. Konsequenterweise werden Investitionsanlagen und -einnahmen des Finanzvermögens erstens nicht mehr in der Investitionsrechnung verbucht und zweitens, da für diese kein Verpflichtungskredit gesprochen wird (vgl. Artikel 107 GV), werden sie konsequenterweise auch nicht mehr in der Verpflichtungskreditkontrolle aufgenommen. Absätze 1 und 2 bleiben unverändert. Artikel 17 Der mit dem HRM2 neu eingeführte Kontenplan führt zu einer neuen Nummerierung der Konten. Die Änderung von Artikel 17 beinhaltet lediglich die Anpassung der Kontennummer an den neuen Kontenplan, wobei die Kontennummer 942 durch die neue Kontennummer 9630 ersetzt wird. Artikel 18 Der mit dem HRM2 neu eingeführte Kontenplan führt zu einer neuen Nummerierung der Konten. Die Änderung von Absatz 1 beinhaltet lediglich die Anpassung der Kontennummern an den neuen Kontenplan und eine begriffliche Anpassung, wobei die Kontennummern 12 Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV2); SR

9 7 Aufwandart 380 und Ertragsart 480 durch die neuen Kontennummern Sachgruppe Aufwand 3500 / 3510 und Sachgruppe Ertrag 4500 / 4510 ersetzt werden. Dass neu zwei Kontennummern aufgeführt werden, hängt mit der Regelung der Spezialfinanzierungen gemäss HRM2 zusammen. Gemäss HRM2 können die Vorschüsse und Verpflichtungen für Spezialfinanzierungen sowohl im Eigenkapital als auch im Fremdkapital erscheinen. Die Verpflichtungen gegenüber Spezialfinanzierungen werden mit einem positiven Vorzeichen im Eigenkapitel bzw. Fremdkapital aufgeführt, während die Vorschüsse gegenüber Spezialfinanzierungen ein negatives Vorzeichen erhalten. Auch der Bilanzfehlbetrag wird mit einem negativen Vorzeichen im Eigenkapital geführt, während der Bilanzüberschuss entsprechend ein positives Vorzeichen erhält. Die Absätze 2 und 3 bleiben unverändert. Artikel 19 Artikel 19 wird aufgehoben. Einerseits gibt es übrige Abschreibungen nach HRM2 nicht mehr. Die neu vorgesehenen zusätzlichen Abschreibungen sind in Artikel 84 und 85 GV ausführlich geregelt. 13 Darin ist abschliessend und zwingend definiert, wann und in welchem Umfang zusätzliche Abschreibungen vorzunehmen sind, dass diese zu budgetieren sind und zwingend vorzunehmen sind, wenn beim Jahresabschluss höhere zusätzliche Abschreibungen errechnet werden. Andererseits ist klar, dass wenn ein Bilanzfehlbetrag besteht und in einem kommenden Jahr bei Rechnungsabschluss ein Überschuss resultiert, mit diesem zwingend der Bilanzfehlbetrag abzutragen ist. Dies muss nicht separat in der FHDV geregelt werden. Artikel 20 Artikel 20 wird aufgehoben, weil nach HRM2 keine Ausnahmen von den Abschreibungsvorgaben mehr möglich sind. Die bisher in Artikel 84 Absatz 1 GV vorgesehene Ausnahmemöglichkeit von der ordentlichen Abschreibungsmethode erübrigt sich deshalb (vgl. auch Artikel 83 GV 14 ). Artikel 23 Die Änderung von Artikel 23 beinhaltet lediglich eine begriffliche Anpassung. Im HRM2 heisst das Eigenkapital neu der Bilanzüberschuss. Artikel 24 In den Buchstaben b und c werden lediglich die begrifflichen Anpassungen an das HRM2 vorgenommen. Eigenkapital wird ersetzt durch Bilanzüberschuss und Laufende Rechnung wird ersetzt durch Erfolgsrechnung. Buchstaben a und d bleiben unverändert. Artikel 27 In Absatz 1 wird in Buchstabe b der Begriff Bestandesrechnung ersetzt durch den gemäss HRM2 vorgesehenen Begriff Bilanz. Buchstaben a und c bleiben unverändert. Absatz 2 wird begrifflich an HRM2 angepasst, indem Laufenden Rechnung durch Erfolgsrechnung ersetzt wird. Artikel 29 In Absatz 1 werden zahlreiche begriffliche Anpassungen an HRM2 vorgenommen. So wird in sämtlichen Buchstaben a bis d der Begriff Voranschlag durch Budget ersetzt. In Buchstabe a 13 Vgl. auch Vortrag der Änderung GV vom 10. Oktober 2012, S Vgl. auch Vortrag der Änderung GV vom 10. Oktober 2012, S. 14.

10 8 wird zusätzlich der Begriff Eigenkapital durch Bilanzüberschuss oder Bilanzfehlbetrag und in den Buchstaben b und c der Begriff Laufende Rechnung durch Erfolgsrechnung ersetzt. Die Absätze 2 und 3 erfahren ebenfalls eine begriffliche Änderung, indem Voranschlag durch Budget ersetzt wird. Artikel 30 Artikel 30 erfährt sowohl formelle Anpassungen, indem sämtliche Begriffe an HRM2 angepasst werden, indem die Reihenfolge der Positionen in der Jahresrechnung an die nach HRM2 vorgesehene inhaltliche Struktur der Jahresrechnung angepasst wird und indem die Verpflichtungskreditkontrolle und die Nachkredittabelle nicht mehr als separate Positionen aufgeführt werden, als auch materielle Anpassungen. Einerseits wird auf bisherige Positionen verzichtet, namentlich auf die Übersicht zur Jahresrechnung, auf den Finanzierungsausweis sowie auf die Abschreibungstabelle und andererseits kommen zwei neue Positionen hinzu: der gestufte Erfolgsausweis und die Geldflussrechnung. Aufgrund der zahlreichen Änderungen dieser Bestimmung wird die Aufzählung von Artikel 30 neu gemacht. Die Reihenfolge der Positionen in der Jahresrechnung wird insoweit angepasst, als dass nach den Zusammenzügen der Bilanz, der Erfolgsrechnung (in verschiedener Ausgestaltung) und der Investitionsrechnung die detaillierten Ausführungen zu der Bilanz, der Erfolgsrechnung und der Investitionsrechnung in der gleichen Reihenfolge angeordnet sind, wie die Zusammenzüge auch. Auf die separate Ausweisung der Verpflichtungskreditkontrolle und der Nachkredittabelle (bisherige Buchstaben k und l) wird verzichtet. Beide bisherigen Positionen werden neu im Anhang aufgeführt (vgl. mehr dazu unter Artikel 32k FHDV), bilden aber weiterhin Bestandteil der Jahresrechnung. Nicht mehr Bestandteil der Jahresrechnung bilden die folgenden Positionen: Übersicht über die Jahresrechnung (bisheriger Buchstabe c): Auf die Übersicht zur Jahresrechnung wird verzichtet, da diese nicht notwendig erscheint. Aus den darauffolgenden Positionen und insbesondere aus der Geldflussrechnung ergeben sich genügend Informationen auf einen Blick. Finanzierungsausweis (bisheriger Buchstabe d): Der Finanzierungsausweis fällt weg, da er neu ein Bestandteil der Geldflussrechnung ist. Abschreibungstabelle (bisheriger Buchstabe i): Die Abschreibungstabelle fällt weg, da sie neu ein Bestandteil des Anlagespiegels ist. Zu den einzelnen Buchstaben: Buchstabe a entspricht dem bisherigen Buchstaben a. In Buchstabe b wird eine Präzisierung für die Darstellung der Finanzkennzahlen festgelegt. Neu sind die Finanzkennzahlen nicht nur für den Gesamthaushalt, sondern auch getrennt nach Steuerhaushalt und nach (je einzeln auszuweisenden) gebührenfinanzierten Bereichen zu berechnen und darzustellen. In der Jahresrechnung ist diese Darstellung verbindlich, im Budget und Finanzplan kann die Darstellung freiwillig vorgenommen werden. Buchstabe c entspricht dem bisherigen Buchstabe e, wobei der Begriff Bestandesrechnung neu gemäss HRM2 Bilanz heisst. Neu in die Jahresrechnung aufzunehmen ist der gestufte Erfolgsausweis nach Buchstabe d. Der gestufte Erfolgsausweis ist eine Tabelle, welche die neue zweistufige Erfolgsrechnung abbildet. Auf der ersten Stufe ist das operative Ergebnis, aufgeteilt in das Ergebnis aus betrieblicher Tätigkeit und aus Finanzierung, und auf der zweiten Stufe das ausserordentliche Ergebnis ersichtlich. Daraus resultiert der Gesamterfolg, welcher den Bilanzüberschuss beziehungsweise den Bilanzfehlbetrag verändert. Die Erstellung der Tabelle soll automatisch durch das Informatiksystem durchgeführt werden können, da jenes über sämtliche für die

11 9 Darstellung erforderlichen Informationen (Kontenarten) verfügt. Zudem wird das AGR in seiner Arbeitshilfe eine Mustertabelle des gestuften Erfolgsausweises zur Verfügung stellen. Weil der gestufte Erfolgsausweis die Erfolgsrechnung nur zweistufig darstellt, sind neu drei Positionen in der Jahresrechnung aufzuführen. Neben dem gestuften Erfolgsausweis weiterhin Bestand haben deshalb die beiden Zusammenzüge der Erfolgsrechnung nach Funktionen und nach Sachgruppen (Buchstaben e und f). Sie entsprechen den bisherigen Buchstaben f und g. Buchstabe g entspricht dem bisherigen Buchstaben h. Die Buchstaben h bis k entsprechen den bisherigen Buchstaben m bis o, wobei die Begriffe Laufende Rechnung und Bestandesrechnung, durch die HRM2 konformen Begriffe Erfolgsrechnung und Bilanz ersetzt werden. Neuer Bestandteil der Jahresrechnung stellt die Geldflussrechnung nach Buchstabe l dar (vgl. auch Artikel 32a FHDV). Buchstabe m und n entsprechen den bisherigen Buchstaben p und q. Artikel 31 Buchstabe a bleibt unverändert. Die Buchstaben b und c werden aufgehoben, weil diese beiden bisherigen Positionen der Jahresrechnung Bestandteile des neue Instruments der Geldflussrechnung sind (vgl. Artikel 30 FHDV). Die Geldflussrechnung ist neu von sämtlichen öffentlich-rechtlichen Körperschaften als Position der Jahresrechnung aufzunehmen. Erleichterungen sind gemäss Art. 79b Absatz 3 GV nur für Kleinstkörperschaften nach Artikel 64a Absatz 2 GV sowie Gesamtkirchgemeinden und Kirchgemeinden, welche die für die Kleinstkörperschaften festgelegten Werte nicht erreichen, möglich. 15 Die JGK sieht gemäss Art. 32a FHDV für diese Körperschaften ein Verzicht auf die Geldflussrechnung vor. Die JGK erachtet die Erstellung der Geldflussrechnung allerdings auch für diese Körperschaften als sehr wichtig, da die daraus erhältlichen Informationen wichtige Planungsgrundlagen darstellen und empfiehlt deshalb, die Erstellung trotz Freiwilligkeit vorzunehmen. Buchstabe d wird einer formellen Anpassung unterzogen, indem die Begriffe Laufender Rechnung und Bestandesrechnung durch die nach HRM2 verwendeten Begriffe Erfolgsrechnung und Bilanz ersetzt werden. Artikel 32 In Absatz 1 wird auf die Ergänzung der Jahresrechnung mitsamt dem Anhang verzichtet. Aus Artikel 30 ergibt sich explizit, dass der Anhang ein Bestandteil der Jahresrechnung ist. Die besondere Erwähnung des Anhanges in Absatz 1 ist somit überflüssig. Die Absätze 2 und 3 bleiben unverändert. Artikel 32a (neu) In dieser Bestimmung wird das in Artikel 79b GV geregelte mit HRM2 neu eingeführte Instrument der Geldflussrechnung näher umschrieben. 16 Absatz 1 regelt, was mit der Geldflussrechnung auszuweisen ist. Die Geldflussrechnung ist eine Ursachenrechnung und zeigt als solche, wie eine bestimmte Liquiditätssituation entsteht. Der Geldfluss (Cash Flow) ist definiert als Zu- und Abgang aus den flüssigen Mitteln ( Fonds Geld ). Die Geldflussrechnung zeigt den Geldfluss (Cash Flow) aus: 15 Vgl. auch Vortrag der Änderung GV vom 10. Oktober 2012, S Vgl. auch Vortrag zur Änderung GV vom 10. Oktober 2012, S.10.

12 10 der betrieblichen Tätigkeit (Buchstabe a): In diesen Wert gehen typischerweise folgende Geldflüssen ein: Steuererträge, Gebührenerträge, Besoldungs- und Sachaufwand. Er stellt die Grösse dar, die die eigentliche Finanzstärke einer Gemeinde darstellt. Er gibt Auskunft darüber, wie viele Mittel erwirtschaftet wurden, um Investitionen zu tragen oder Schulden abzubauen. Für die Ermittlung sind sowohl die direkte wie auch die indirekte Methode zulässig. Bei der direkten Methode werden die liquiditätswirksamen Aufwände und Erträge ermittelt, und der Cash Flow wird als Saldo direkt berechnet. Die indirekte Cash-Flow- Berechnung geht vom Gewinn aus, welcher anschliessend um liquiditätsunwirksame Aufwände und Erträge sowie Veränderungen von übrigen Bilanzpositionen des Nettoumlaufvermögens bereinigt wird. der Investitionstätigkeit (Buchstabe b): In diesen Wert fliessen Investitionsausgaben und einnahmen des Verwaltungsvermögens. Darunter fallen auch Geldflüsse aus dem Erwerb und der Veräusserung von Tochtergesellschaften oder sonstigen Geschäftseinheiten. Er gibt das Ausmass an, indem Ausgaben für Ressourcen getätigt wurden, die künftige Nutzen oder Erträge generieren sollen. Die Gegenüberstellung des Cash Flows aus betrieblicher Tätigkeit gegenüber dem Geldfluss aus Investitionstätigkeit macht transparent, ob die Investitionen der entsprechenden Periode aus eigener Kraft finanziert werden konnten. Dieser berechnete Wert deckt sich mit dem um nicht kassawirksame Posten bereinigten Saldo der Investitionsrechnung. In der Regel ist dieser Cash Flow bei öffentlichen Körperschaften negativ (Cash Drain). der Finanzierungstätigkeit (Buchstabe c): Dieser Wert beinhaltet Einzahlungen aus der Emission von Anleihen, Einzahlungen aus der Aufnahme von Darlehen und Hypotheken und Auszahlungen für deren Tilgung sowie Einnahmen und Anlagen des Finanzvermögens. Er soll helfen, die zukünftigen Ansprüche von Kapitalgebern gegenüber öffentlichen Körperschaften abschätzen zu können. Nach Absatz 2 zeigt die Geldflussrechnung ausserdem die Veränderung der flüssigen Mittel am Ende des Rechnungsjahres an. Die flüssigen Mittel, auch bezeichnet als Fonds Geld, beinhalten Kassa-, Post- und Bankguthaben (Kontokorrentkredite) sowie geldnahe Mittel. Mit geldnahen Mitteln sind Finanzinvestitionen gemeint, die kurzfristig (innerhalb von maximal 3 Monaten) ohne Inkaufnahme bedeutender Wertschwankungen wieder verflüssigt werden können. Da nur Geldflüsse erfasst werden, kann die Geldflussrechnung nicht durch buchungstechnische Vorgänge beeinflusst werden, was sie mit anderen Gemeinden vergleichbar macht. Bereits heute mussten die Gemeinden einen Finanzierungsausweis erarbeiten (Artikel 30 Buchstabe d FHDV). Die Geldflussrechnung ist jedoch umfassender konzipiert. Die daraus resultierende Übersicht ist jedoch leicht verständlich und in der privatwirtschaftlichen Rechnungslegung etabliert. Gezielt eingesetzt kann sich die Geldflussrechnung zudem als wertvolles Planungsinstrument erweisen. Absatz 3 hält fest, dass Kleinstkörperschaften nach Artikel 64a Absatz 2 GV sowie Gesamtkirchgemeinden und Kirchgemeinden, welche die in Artikel 64a Absatz 2 GV festgelegten Werte nicht erreichen, keine Geldflussrechnung erstellen müssen. Zur Thematik wird auch auf die Ausführungen unter Artikel 31 Buchstabe b und c und auf den Vortrag zu Artikel 64a Absatz 2 GV 17 verwiesen. Artikel 32b (neu) Im Anhang zur Jahresrechnung sind nach Artikel 80 GV aufzuführen: das auf die Rechnungslegung anzuwendende Regelwerk und Abweichungen (Artikel 32c), die Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung, wo ein Handlungsspielraum besteht (Artikel 32d), der Eigenkapitalnachweis (Artikel 32e), 17 Vgl. auch Vortrag der Änderung GV vom 10. Oktober 2012, S. 4.

13 11 der Rückstellungsspiegel (Artikel 32f), der Beteiligungsspiegel (Artikel 32g), Gewährleistungsspiegel (Artikel 32h), der Anlagespiegel (Artikel 32i) und zusätzliche Angaben, die für die Beurteilung der Vermögens- und Ertragslage, der Verpflichtungen und der finanziellen Risiken von Bedeutung sind (Artikel 32k). Artikel 32c (neu) In Absatz 1 wird festgehalten, dass das geltende Regelwerk für die Rechnungslegung HRM2 ist. Absatz 2 regelt, dass Abweichungen vom Regelwerk nach HRM2 im Anhang der Jahresrechnung ausgewiesen werden müssen. In Absatz 3 wird festgehalten, dass das AGR sowohl eine Liste der gemäss bernischer Gesetzgebung vorgesehenen Abweichungen von HRM2 erstellt als auch eine entsprechende Musterformulierung für die Aufnahme im Anhang. Diese werden sowohl in der Arbeitshilfe als auch auf der Homepage des AGR zur Verfügung stehen. Damit wird verhindert, dass jede öffentlich-rechtliche Körperschaft selber eine entsprechende Zusammenstellung bzw. Formulierung erarbeiten muss und sichergestellt, dass interessierte Kreise, wie z.b. die Banken, einen Überblick von den Abweichungen haben und sich so leicht eine Übersicht verschaffen können. Artikel 32d (neu) HRM2 sieht in gewissen Punkten einen Handlungsspielraum für die Gemeinden vor. Wo ein solcher besteht, haben die Gemeinden die angewendeten Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung anzugeben. Betroffen sind folgende Bereiche: Aktivierungsgrenzen gemäss Artikel 79a GV (Buchstabe a) und Neubewertung einiger Arten des Finanzvermögens gemäss Anhang I GV (Buchstabe b). Artikel 32e (neu) Der Eigenkapitalnachweis wird in Tabellenform dargestellt und zeigt die Ursachen der Veränderung des Eigenkapitals detailliert auf. Nach Absatz 1 sind Anfangsbestand, Veränderung und Schlussbestand des Eigenkapitals im Rechnungsjahr aufzuzeigen. In Absatz 2 ist der Mindestinhalt des Eigenkapitalnachweises geregelt. Dazu gehören: die Verpflichtungen oder Vorschüsse der Spezialfinanzierungen und das Jahr der erstmaligen Bilanzierung (Buchstabe a), die verwalteten unselbständigen Stiftungen gemäss Artikel 92ff. GV, wie beispielsweise Legate und Fonds (Buchstabe b), die Aufwertungsreserve nach Artikel 85a GV (Buchstabe c), die Neubewertungsreserve Finanzvermögen (Buchstabe d), die kumulierten Ergebnisse der Vorjahre (Bilanzüberschüsse und Bilanzfehlbeträge) (Buchstabe e), das Jahresergebnis (Buchstabe f), das Total des Eigenkapitals (Buchstabe g) und

14 12 den Kommentar zu den wesentlichen Veränderungen (Buchstabe h). Das AGR wird eine Mustertabelle in der Arbeitshilfe zur Verfügung stellen. In Absatz 3 wird für Gemeinden, die ihre Verwaltung ganz oder teilweise nach wirkungsorientierten Steuerungsmodellen im Sinn von Artikel 115 GV führen und über ein Reglement für die Kreditübertragung auf das neue Finanzhaushaltsjahr nach Artikel 118 Absatz 4 GV verfügen, eine zusätzlich Vorschrift erlassen. Diese Gemeinden haben zusätzlich die Rücklagen aus den Globalbudgets auszuweisen. Artikel 32f (neu) In Artikel 32f wird der Rückstellungsspiegel gemäss Artikel 80b GV detailliert geregelt. Während Absatz 1 festhält, dass alle bestehenden Rückstellungen einzeln aufzuführen sind, hält Absatz 2 fest, dass die Rückstellungen nach den beiden Kategorien kurzfristige Rückstellungen und langfristige Rückstellungen zu gliedern sind. Als kurzfristig werden Rückstellungen bezeichnet, welche unterjährig sind und sofort wieder aufgelöst werden können (z.b. Personal, betriebliche Tätigkeit), als langfristig solche, die über mehrere Jahre bestehen (z.b. Investitionsrechnung). In Absatz 3 werden die einzelnen Elemente des Rückstellungsspiegels detailliert aufgelistet: die Bezeichnung der Rückstellungsart nach vierstelliger Kontengruppe; zum Beispiel für Ferienguthaben (Buchstabe a), den Stand der Rückstellungshöhe am Ende des Vorjahres in Franken (Buchstabe b), den Stand der Rückstellungen am Ende des laufenden Jahres in Franken (Buchstabe c), den Kommentar zur Veränderung der Rückstellung; z.b. ob die Rückstellung tatsächlich verwendet oder lediglich aufgelöst wurde (Buchstabe d) und die Begründung des Weiterbestandes der Rückstellung (Buchstabe e). Artikel 32g (neu) Artikel 32g regelt den Inhalt des Beteiligungsspiegels. Absatz 1 enthält die Auflistung der, vom Kanton zwingend verlangten, anzugebenden Mitgliedschaften und Beteiligungen sowie vertraglichen Beziehungen der Gemeinde mit Dritten: die gemeindeeigenen Unternehmen (Anstalten) gemäss Artikel 64 Absatz 1 Buchstabe b des Gemeindegesetzes (Buchstabe a). Bei gemeindeeigenen Anstalten ist die Gemeinde die alleinige Beteiligte. Diese sind immer im Beteiligungsspiegel aufzuführen. Beteiligungen an öffentlich-rechtlichen Organisationen der interkommunalen Zusammenarbeit wie Gemeindeverbände und Anstalten (Buchstabe b). Die Gemeinden sind in solchen Organisationen meistens mit Kapital beteiligt, leisten Beiträge und haben daher ein Haftungsrisiko. Mitgliedschaften in und Beteiligungen an juristischen Personen des Privatrechts (Buchstabe c). Unter diesen Buchstaben fallen sowohl die Mitgliedschaften in Vereinen und Stiftungen, als auch die Beteiligungen an Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder an Genossenschaften. Obwohl die Gemeinde bei einer Mitgliedschaft in einem Verein oder in einer Stiftung nicht direkt Kapital einwirft, können aus diesen Verpflichtungen Risiken für den Gemeindehaushalt entstehen. Bei Beteiligungen an juristischen Personen des Privatrechts wird Kapital eingesetzt, womit grundsätzlich ein Haftungsrisiko verbunden ist. Mitgliedschaften in einfachen Gesellschaften und Kollektiv- und Kommanditgesellschaften (Buchstabe d). Hier handelt es sich um so genannte Personengesellschaften. Darunter fallen auch die Kollektivanlagen im Sinne des Bundesgesetzes über die kollektiven

15 13 Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG) 18, sofern diese keine juristischen Personen darstellen (und deshalb nicht unter Buchstabe c zu subsumieren sind). Die einzelnen Gesellschafter sind untereinander durch einen Vertrag gebunden. Hier kann bezüglich Kapitalbeteiligung und Haftungsrisiko auf die Ausführungen unter Buchstabe b verwiesen werden. vertragliche Beziehungen, die zur Erfüllung von Gemeindeaufgaben eingegangen worden sind (Buchstabe e). Dabei handelt es sich um Verträge zur Erfüllung von öffentlichen Aufgaben (insbesondere Leistungsaufträge) mit Dritten (öffentlich-rechtlichen Körperschaften oder Privaten). Absatz 2 beschränkt die Pflicht zur Auflistung der Mitgliedschaften, Beteiligungen und vertraglichen Beziehungen gemäss Absatz 1 Buchstabe b bis e auf solche Verpflichtungen, die wesentlich sind. Zweck des Beteiligungsspiegels soll die tabellarische Darstellung der wichtigen risikobehafteten Engagements der Gemeinde mit den entsprechenden Ausführungen sein. Der Leser soll sich ein umfassendes Bild über diese Risiken machen können. Es sind sämtliche wesentlichen Aufgabenträger zu erfassen, auch solche, an denen die Gemeinde keine Mehrheitsbeteiligung hat. Verpflichtungen mit geringem oder gar keinem Risiko sind vernachlässigbar und deshalb nicht zwingend im Beteiligungsspiegel aufzunehmen. Die Wesentlichkeit der Engagements nach Absatz 1 Buchstaben b bis e kann sich aus verschiedenen Risikofaktoren ergeben (finanziellen, haftungsrechtlichen, politischen etc.) und ist einzelfallweise festzustellen. Das AGR stellt in der Arbeitshilfe verschiedene Beispiele zur Verfügung. Absatz 3 enthält schliesslich die pro Organisation aufzulistenden Angaben. Diese sind ebenfalls wichtig, um sich ein vollständiges Bild der Risikosituation machen zu können. Es handelt sich dabei um folgende Angaben pro Organisation: Name, Sitz und Rechtsform (Buchstabe a), Tätigkeiten und zu erfüllende öffentliche Aufgaben (Buchstabe b), ausgewiesenes Eigenkapital und Anteil der Gemeinde (Buchstabe c), Anschaffungswert und Buchwert der Beteiligung (Buchstabe d), Stimmenanteil der Gemeinden (Buchstabe e), wesentliche weitere Beteiligte (Buchstabe f), wesentliche eigene Beteiligungen der Organisation und Aussagen zur konsolidierten Jahresrechnung (Buchstabe g), Zahlungsströme im Berichtsjahr zwischen Gemeinde und Organisation (Buchstabe h) und Aussagen zu den spezifischen Risiken, einschliesslich Eventual- und Gewährleistungsverpflichtungen der Organisation (Buchstabe i). Lediglich zu folgenden Buchstaben drängen sich kurze Erklärungen auf: Buchstabe d: Wenn es sich bei der Organisation um einen Gemeindeverband handelt, ist selbstverständlich weder ein Anschaffungswert noch der Buchwert einer Beteiligung anzugeben. Buchstabe g: Mit wesentlichen eigenen Beteiligungen sind einerseits Beteiligungen der Organisation an Dritten gemeint, welche aus wirtschaftlichen und finanziellen Gründen bedeutend sind, aber andererseits auch solche, die aus politischen Gründen interessieren. Dazu gehören insbesondere Beteiligungen an Organisationen, welche ihrerseits über Beteiligungen an Schwester- oder Tochtergesellschaften verfügen. Die Gemeinden werden verpflichtet, auch solche weiterführenden Beteiligungen aufzuführen. Werden Rechnungen 18 Bundesgesetz über die kollektiven Kapitalanlagen vom 23. Juni 2006 (Kollektivanlagengesetz, KAG); SR

16 14 von Unternehmungen, an denen die Organisation beteiligt ist, in die Jahresrechnung konsolidiert, sind auch dazu Aussagen zu machen. Artikel 32h (neu) Artikel 32h regelt den Inhalt des Gewährleistungsspiegels. Absatz 1 enthält eine nicht abschliessende Auflistung der aufzuführenden Tatbestände, welche für die Gemeinde zukünftige finanzielle Belastungen zur Folge haben können und deshalb bekannt sein müssen. Genannt werden Eventualverpflichtungen, bei denen die Gemeinde zugunsten Dritter eine Verpflichtung eingeht. Es handelt sich dabei insbesondere um Bürgschaften, Garantieverpflichtungen, Defizitgarantien, etc. (Buchstabe a). Sonstige Sachverhalte mit Eventualcharakter, falls diese nicht als Rückstellungen verbucht sind. Beispielsweise ist die Gemeinde Eigentümerin eines Grundstückes, bei dem vermutet wird, dass eine Altlastsanierung vorgenommen werden muss. Ob tatsächlich eine Sanierung zu machen ist, wann, etc. steht jedoch noch nicht fest. (Buchstabe b). Bezüglich Rückstellungsspiegel wird auf die Ausführungen unter Artikel 32f verwiesen. In Absatz 2 wird festgehalten, welche Angaben pro Verbindlichkeit anzugeben sind. Es sind dies: die Namen der Empfängerinnen und Empfänger, der Vertragspartnerin oder des Vertragspartners (Buchstabe a). Es ist also anzugeben, für wen die Gemeinde zum Beispiel eine Bürgschaft eingeht oder gegenüber wem sie sich verpflichtet, ein allfälliges Defizit zu übernehmen. die Bezeichnung der Rechtsbeziehung (Buchstabe b). Es muss informiert werden, ob es sich um eine Bürgschaftsverpflichtung, einen Vertrag betreffend Defizitgarantie, etc. handelt. die Zahlungsströme im Rechnungsjahr zwischen der Gemeinde und Empfängerinnen und Empfänger (Buchstabe c). Es ist aufzuzeigen, ob und wenn ja, wie viel Geld zwischen der Gemeinde und der Betroffenen oder dem Betroffenen im Rechnungsjahr geflossen ist. Angaben zu den mit der Gewährleistung gesicherten Leistungen (Betrag) (Buchstabe d). Geht die Gemeinde also beispielsweise eine Bürgschaft zu Gunsten eines privaten Altersheimes ein, damit dieses ein Bauprojekt vorfinanziert bekommt oder handelt es sich um die Garantieverpflichtung, das jährliche Defizit der privat geführten Kindertagesstätte zu übernehmen. andere zusätzliche Angaben (Buchstabe e). Unter diesem Buchstaben sind nicht zwingend Angaben zu machen. Die Gemeinden werden jedoch gehalten, weitere wichtige Informationen über die Empfängerinnen und Empfänger, die Vertragspartnerin oder den Vertragspartner aufzuführen, sofern dies nötig erscheint. Artikel 32i (neu) Artikel 32i regelt den Inhalt des Anlagespiegels. In Absatz 1 wird festgehalten, welche Summen in den Anlagespiegel aufzunehmen sind. Es handelt sich einerseits um die Summen der Anlagebuchwerte und Anschaffungskosten, der kumulierten ordentlichen Abschreibungen (vgl. Artikel 83 GV) und der Wertberichtigungen (vgl. Artikel 81 GV) sowie um ergänzende Informationen als auch um den Grund der Veränderung. Die Summen sind jeweils zu Beginn und am Ende des Rechnungsjahres aufzuzeigen, das bedeutet als Anfangs- und Schlussbestand, womit die Veränderungen (Zuund Abgänge) leicht ersichtlich sind.

17 15 Absatz 2 hält fest, dass die Summen, welche im Anlagespiegel enthalten sind, in den bestimmten folgenden Kategorien auszuweisen sind: 19 Sachanlagen (Buchstabe a) immaterielle Anlagen (Buchstabe b) Anlagen im Bau (Buchstabe c) Investitionsbeiträge (Buchstabe d) Vorräte (Buchstabe e) Finanzvermögen (Buchstabe f). Absatz 3 gibt vor, mit welchen Bewegungen die Anlagewerte am Ende der Rechnungsperiode mit den Werten zu Beginn der Periode abgestimmt werden müssen. Es sind dies insbesondere die Zugänge, die Abgänge und Veräusserungen, die ordentlichen Abschreibungen gemäss Artikel 83 Absatz 1 und 3 GV und Wertberichtigungen gemäss Art. 83 Absatz 4 GV, sowie die Veränderungen infolge Neubewertungen und Wertberichtigungen gemäss Artikel 81 Absatz 3 und 4 GV sowie zusätzliche Informationen, wie zum Beispiel Brandversicherungswerte von Immobilien. Artikel 32k (neu) Gemäss Artikel 80 Buchstabe g GV sind im Anhang zur Jahresrechnung zudem weitere Angaben, die für die Beurteilung der Vermögens- und Ertragslage, der Verpflichtungen und der finanziellen Risiken von Bedeutung sind, aufzuführen. Zwingend sind die Verpflichtungskreditkontrolle (Buchstabe a) und die Nachkredittabelle (Buchstabe b) einzufügen. Beide Instrumente waren durch die Gemeinden bereits bisher zu erstellen, allerdings als eigene Positionen in der Jahresrechnung (vgl. Artikel 30 FHDV). Zu den weiteren massgebenden Angaben nach Buchstabe c können zum Beispiel Angaben zu Leasingverträgen, Aussagen zur Einhaltung einer eventuellen Schuldenbremse, etc. gehören. Artikel 33 Gemäss Artikel 95 Absatz 2 GV sind alle Sonderrechnungen, ausgenommen solche von gemeindeeigenen Banken, in Budget und Jahresrechnung zu konsolidieren. Absatz 1 wiederholt dies und hält fest, dass die Konsolidierung nach den anschliessenden Bestimmungen in der FHDV zu erfolgen hat. Absatz 2 regelt, dass die vorgeschriebene Konsolidierung gemäss Artikel 95 Absatz 2 GV nach der Methode der Vollkonsolidierung zu erfolgen hat. In Absatz 3 wird festgehalten, dass die Gemeinden bei der freiwilligen Konsolidierung gemäss Artikel 95 Absatz 3 GV wählen können, ob mit der Equity-Methode 20 oder mit der Methode der Vollkonsolidierung gearbeitet wird. Wenn eine Beteiligung nach der Equity-Methode konsolidiert wird, ist die Beteiligung als Vermögensbestandteil auszuweisen (Aktivseite Bilanz). Bei der Vollkonsolidierung werden die Aktiva und Passiva der jeweiligen Institution beziehungsweise der Gesellschaft, an welcher die Gemeinde beteiligt ist, vollständig übernommen. Es sind im Wesentlichen folgende Schritte durchzuführen: 19 Vgl. Handbuch Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell für die Kantone und Gemeinden HRM2, herausgegeben von der Konferenz der kantonalen Finanzdirektoren (im Folgenden zitiert: Handbuch HRM2 ), Tabelle S. 64. Das Handbuch kann bei der kantonalen Finanzdirektorenkonferenz, Haus der Kantone, Speichergasse 6, Postfach, 3000 Bern, bestellt werden. 20 Die Equity-Methode ist eine Konsolidierungsmethode, bei der nur das anteilige Eigenkapital bzw. der anteilige Periodenerfolg der kontrollierten Einheit in die konsolidierte Bilanz bzw. Erfolgsrechnung aufgenommen werden. Wird eine Beteiligung nach dieser Methode konsolidiert, dann sind unrealisierte Überschüsse und Verluste, welche aus Transaktionen zwischen dem Investor (bzw. seiner konsolidierten, kontrollierten Einheit) und der Beteiligung entstehen, im Umfang des gehaltenen Anteils zu eliminieren. Unrealisierte Verluste sind dagegen nicht zu eliminieren, wenn sie Anzeichen einer nachhaltigen Werteinbusse darstellen.

18 16 Kapitalkonsolidierung, Schuldenkonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung und Aufwandsund Ertragskonsolidierung. 21 Absatz 4 hält fest, dass wenn Rechnungen von Gemeindeunternehmen nach Artikel 95 Absatz 3 GV in Verbindung mit Artikel 65 GG und weiteren Organisationen mit eigener Rechtspersönlichkeit gemäss Artikel 67 GG von den Gemeinden auf freiwilliger Basis konsolidiert werden, dies nach den selben Bestimmungen wie bei der zwingenden Konsolidierung zu erfolgen hat. Generell wird zudem nicht mehr von Integration gesprochen, sondern gemäss HRM2 konsequent von Konsolidierung. Artikel 34 In der Bestimmung werden lediglich die Begriffe Voranschlag, integrieren und Laufende Rechnung ersetzt durch die nach HRM2 verwendeten Begriffe Budget, konsolidieren und Erfolgsrechnung. Artikel 35 Einerseits werden verschiedene begriffliche Anpassungen vorgenommen, indem anstelle der Begriffe integrieren, Bestandesrechnung und Laufende Rechnung die nach HRM2 verwendeten Bezeichnungen konsolidieren, Bilanz und Erfolgsrechnung verwendet werden, andererseits erfolgen auch materielle Ergänzungen. Mit Buchstabe d wird das neue Instrument der Geldflussrechnung analog zur neuen Regelung von Artikel 30 FHDV als Bestandteil der Jahresrechnung aufgenommen. Artikel 36 Die bisherige Regelung über die Bestandesrechnung wird aufgehoben. Aus den vorangehenden Bestimmungen geht ausreichend detailliert hervor, wie die Bilanz in konsolidierter Art einzureichen ist. Dass Schuld- und Forderungsverhältnisse zwischen der Jahresrechnung und der zu konsolidierenden Rechnung zu eliminieren sind, ergibt sich aus diesen Grundsätzen. Da mit der Umsetzung von HRM2 nur noch die vierstufige Sachgruppengliederung möglich ist, erübrigt sich zudem eine Regelung der Mindestanforderungen an die Darstellung der Sachgruppen für die konsolidierte Bilanz. Die neue Regelung in Artikel 36 enthält Vorschriften zur Darstellung der Finanzkennzahlen im Rahmen der Konsolidierung. Die Finanzkennzahlen sind aufgrund ihrer Wichtigkeit und Aussagekraft sowohl getrennt als auch konsolidiert zu berechnen (Absatz 1). In der Jahresrechnung ist diese Darstellung verbindlich (Absatz 2), im Budget und im Finanzplan kann die Darstellung freiwillig vorgenommen werden (Absatz 3). Artikel 37 Die Regelung bezüglich der Konsolidierung der Kapitalien wird aufgehoben. Sie entspricht der Equity-Methode und wird vom AGR in der Arbeitshilfe unter dem Kapitel Konsolidierung (vgl. Artikel 33 Absatz 2 FHDV) ausgeführt. Artikel 38 Auch diese Bestimmung wird aufgehoben. Die Regelung der Mindestvorgabe der funktionalen Gliederungsstufe für die Konsolidierung erübrigt sich mit HRM2, da nur noch die vierstufige funktionale Gliederung der Erfolgsrechnung möglich ist. Artikel 39 Artikel 39 wird gestrichen. Nach HRM2 werden die bisherigen Positionen der Jahresrechnung Übersicht über die Jahresrechnung und Finanzierungsausweis neu als Bestandteile in die 21 Vgl. Handbuch HRM2, Empfehlung Nr. 13, S. 68.

19 17 Geldflussrechnung einfliessen und daher in der Jahresrechnung nicht mehr als separate Positionen ausgewiesen (vgl. auch Artikel 30 FHDV). Die Abschreibungstabelle bildet neu ebenfalls keine eigene Position mehr. Die Abschreibungen werden im Anlagespiegel (Artikel 32i) ausgewiesen. Da mit Artikel 35 FHDV bereits umfassend festgehalten wird, welche Bestandteile der Jahresrechnung zu konsolidieren sind, kann Artikel 39 aufgehoben werden. Die Regelung über die Konsolidierung der Finanzkennzahlen befindet sich neu in Artikel 36 FHDV. Artikel 40 Die Anpassung dieser Bestimmung ist lediglich begrifflicher Art. Anstelle von integrierten Voranschlag werden die nach HRM2 verwendeten Begriffe konsolidiertes Budget verwendet. Artikel 41 Auch diese Änderung ist rein begrifflicher Art. Der nicht mehr verwendete Begriff Integration wird ersetzt durch Konsolidierung. Artikel 42 Die Anpassung ist rein redaktioneller Natur. Anstelle von Amt für Gemeinden und Raumordnung (AGR) wird nur die Abkürzung AGR verwendet. Artikel 46a In Absatz 1 wird der Buchstabe h einer begrifflichen Anpassung unterzogen. Der Begriff Eigenkapital wird ersetzt durch den gemäss HRM2 zu verwendenden Begriff Bilanzüberschuss. Als weiterer Bestandteil der Bestätigung zur Jahresrechnung wird von den Gemeinden aufgrund der Erweiterung der Entnahmegründe aus den Spezialfinanzierungen gemäss Artikel 85a Absatz 5 zusätzlich die Auflistung der Entnahmen aus den Spezialfinanzierungen nach Artikel 85a Absatz 5 GV verlangt (neuer Buchstabe k). 22 Die Buchstaben a bis g bleiben unverändert und die Buchstaben k bis m werden neu zu den Buchstaben l bis n. Die Absätze 2 bis 4 bleiben unverändert. 5.2 Übergangsbestimmungen 1. Darstellung der Abschreibungsfristen von bestehendem Verwaltungsvermögen nach den Übergangsbestimmungen und GV In Ziffer 1 wird für die Abschreibungsfristen des bestehenden Verwaltungsvermögens gemäss den Übergangsbestimmungen und GV festgehalten, dass diese im Anhang zur Jahresrechnung darzustellen sind. Für Ausführungen zur Abschreibung des bestehenden Verwaltungsvermögens wird auf den Vortrag zur GV verwiesen Einführungszeitpunkt Der Einführungszeitpunkt von HRM2 für die einzelnen öffentlich-rechtlichen Körperschaften richtet sich nach den Übergangsbestimmungen zu Änderung vom 17. Oktober 2012 der GV. 5.3 Inkrafttreten Die angepasste FHDV soll auf denselben Zeitpunkt hin wie die Teilrevision der GV (und der dieser zugrunde liegenden Teilrevision des GG) in Kraft gesetzt werden. Vorgesehen ist der 1. Januar Vgl. Vortrag zur Änderung GV vom 10. Oktober 2012, S. 17f.. 23 Vgl. Vortrag zur Änderung GV vom 10. Oktober 2012, S. 23ff..

20 Anhänge Kontenrahmen Der Kontenrahmen HRM2 gibt die Klassifizierung für die Erstellung der Bilanz (Rubriken 1-2), der Erfolgsrechnung (Rubriken 3-4) und der Investitionsrechnung (Rubriken 5-6) vor. Der Kanton Bern folgt dem von der Koordinationsgruppe der KKAG-Kommission erstellten Kontenrahmen. Er entspricht den Bedürfnissen der Gemeinden. Dieser Rahmen sieht für die Bilanz eine fünfstellige Gliederung vor (während HRM1 noch vier Stellen vorsah), eine Erfolgsrechnung mit vier Stellen bei den Kontenarten beziehungsweise mit vier Stellen bei den Investitionsarten (während HRM1 noch drei Stellen vorsah) sowie vier Stellen bei den Funktionen (während HRM1 noch drei Stellen vorsah). Für die Aufgabenbereiche Kirchgemeinden (3500) und Forstwirtschaft (8200) wurde die funktionale Gliederung für den Kanton Bern erweitert, um den besonderen Bedürfnissen der Kirchgemeinden ( ) beziehungsweise den Burgergemeinden ( ) im Kanton Bern gerecht zu werden. Der Kontenrahmen soll später in Zusammenarbeit mit der KKAG neuen Aufgaben angepasst werden können. Die Körperschaften werden rechtzeitig über Änderungen informiert werden. Sie dürfen keine nicht im offiziellen Kontenrahmen vorgesehenen Kontoarten oder Funktionen führen. 24 Anhang 1, Kontenrahmen der Bilanz Anhang 1 enthält in Verbindung mit Artikel 12 FHDV die verbindliche Kontengliederung und - bezeichnung der Bilanz. Diese Vorschrift stützt sich auf Artikel 60 Absatz 2 GV und wurde vollumfänglich dem Handbuch Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell für die Kantone und Gemeinden HRM2 entnommen. Die Begriffe wurden der Terminologie von HRM2 angepasst (Bestandesrechnung ist neu Bilanz, etc.). Anhang 2, Kontenrahmen Funktionale Gliederung Anhang 2 legt in Verbindung mit Artikel 10 FHDV die verbindlichen Vorschriften zur funktionalen Gliederung des kommunalen Rechnungswesens fest. Diese Festlegung stützt sich auf den Artikel 60 Absatz 2 GV und wurde mehrheitlich dem Handbuch Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell für die Kantone und Gemeinden HRM2 25 entnommen. Die Begriffe wurden der Terminologie von HRM2 angepasst (Verwaltungsrechnung ist neu Erfolgs- und Investitionsrechnung, etc.). Der Anhang 2 besteht aus zwei Teilen: Der funktionalen Gliederung für die öffentlichrechtlichen Körperschaften nach Artikel 2 Absatz 1 Buchstaben a bis i GG (alle gemeinderechtlichen Körperschaften ohne Regionalkonferenzen, Anhang 2.1) und der funktionalen Gliederung für die Regionalkonferenzen (Anhang 2.2). Anhang 3, Kontenrahmen Sachgruppen der Erfolgsrechnung Anhang 3 enthält in Verbindung mit Artikel 11 FHDV die verbindlichen Sachgruppen der kommunalen Rechnung. Auch diese Vorschrift stützt sich auf Artikel 60 GV und wurde vollumfänglich dem Handbuch Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell für die Kantone und Gemeinden HRM2 entnommen. Die Begriffe wurden der Terminologie von HRM2 angepasst (Artengliederung der Laufenden Rechnung ist neu Sachgruppen der Erfolgsrechnung, etc.). Anhang 4, Kontenrahmen Sachgruppen der Investitionsrechnung 24 Vgl. Bericht HRM2, Empfehlung Nr Handbuch HRM2, Tabelle 48, Bilanz, Sachgruppen 209, 290 und 299, S. 162 und 163.