Aktuelle Rechtsprechung des BGH zur Steuerberaterhaftung in der Krise

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1 Aktuelle Rechtsprechung des BGH zur Steuerberaterhaftung in der Krise Verfasser: Verfasser Prof. Dr. Jens M. Schmittmann Sigsfeldstr Essen Telefon jens.schmittmann@fom.de Klassifizierung Rechtsprechung Steuerberaterhaftung Stichworte Insolvenzreife Überschuldung Steuerberater Warn- und Hinweispflicht Schadensersatz Abstrakt Steuerberater sehen sich immer wieder, insbesondere durch den Insolvenzverwalter, dem Vorwurf ausgesetzt, sie hätten nicht oder verspätet auf die finanzielle Schieflage des Mandanten hingewiesen und dadurch einen Schaden verursacht. Der BGH hat in mehreren aktuellen Urteilen die Grenzen der Haftung des Steuerberaters für Insolvenzverschleppungsschäden definiert. Der Beitrag beleuchtet die Rechtsprechung des BGH und weist auf offene Punkte hin. Seite 1

2 I. Problemstellung Ob und in welchem Umfang ein Steuerberater auf die mögliche Insolvenzreife des Mandanten hinweisen muss, war bislang in Rechtsprechung und Literatur umstritten. II. Sachstand und Rechtsfolgen Um die mit der Haftung des Steuerberaters in der Krise zusammenhängenden Fragen sachgerecht zu durchdringen, bietet es sich an, zunächst (1.) die Reichweite des Mandats des Steuerberaters zu erörtern, (2.) die Pflichtenstellung des Steuerberaters zu behandeln und (3.) zu diskutieren, durch welche Maßnahmen eventuelle Haftungsansprüche gegen den Steuerberater durch den Insolvenzverwalter für die Insolvenzmasse nutzbar gemacht werden können. 1. Reichweite des Auftrags Zuvörderst ist die Reichweite des dem Steuerberater erteilten Auftrags zu klären, wobei hier eine generalisierende Betrachtung ausscheidet, sondern das einzelne Mandatsverhältnis betrachtet werden muss. Welche Aufgaben der Steuerberater zu erfüllen hat, richtet sich nach Inhalt und Umfang des erteilten Mandats (so BGH, Urteil vom 4. März 1987 IV a ZR 222/85, WM 1987, 661, 662; BGH, Urteil vom 26. Januar 1995 IX ZR 10/94, BGHZ 128, 358, 361). Der Steuerberater ist verpflichtet, sich mit den steuerrechtlichen Punkten zu befassen, die zur auftragsgemäßen Erledigung des ihm erteilten Auftrags zu beachten sind. Nur in den hierdurch gezogenen Grenzen des Dauermandats hat er den Auftraggeber auch ungefragt über die bei der Bearbeitung auftauchenden steuerrechtlichen Fragen zu belehren (vgl. BGH, Urteil vom 28. November 1966 VII R 132/64, WM 1967, 72, 73; BGH, Urteil vom 6. Dezember 1979 VII ZR 19/79, WM 1980, 308, 309). Zu den vertraglichen Nebenpflichten des Steuerberaters gehört es, den Mandanten vor Schaden zu bewahren ( 242 BGB) und auf Fehlentscheidungen, die für ihn offen zutage liegen, hinzuweisen (so BGH, Urteil vom 7. März 2013 IX ZR 64/12, DB 2013, 928 ff. Rn. 14; BGH, Urteil vom 7. Mai 1991 IX ZR 188/90, WM 1991, 1303, 1304; BGH, Urteil vom 21. Juni 2005 IX ZR 6/02, WM 2005, 1904, 1905). Ist das übertragene Mandat auf die allgemeine steuerliche Beratung der GmbH gerichtet, ist es nicht Aufgabe des Beraters, die Gesellschaft bei einer Unterdeckung in der Handelsbilanz darauf hinzuweisen, dass es die Pflicht des Geschäftsführers ist, eine Überprüfung vorzunehmen oder in Auftrag zu geben, ob Insolvenzreife eingetreten ist und gegebenenfalls gemäß 15a InsO Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens gestellt werden muss (so BGH, Urteil vom 7. März 2013 IX ZR 64/12, Rn. 15). Seite 2

3 Hat der Steuerberater den Auftrag übernommen, die Insolvenzreife eines Unternehmens zu überprüfen, handelt es sich um einen Werkvertrag im Sinne von 631 BGB (vgl. BGH, Urteil vom 1. Februar 2000 X ZR 198/97, WM 2000, 973, 974; BGH, Urteil vom 7. Februar 2002 III ZR 1/01, WM 2002, 1406, 1407), der keine steuerliche Beratung zum Gegenstand hat. Dem Steuerberater ist aber gemäß 57 Abs. 3 Nr. 3 StBerG ausdrücklich eine wirtschaftsberatende, gutachtliche oder treuhänderische Tätigkeit sowie die Erteilung von Bescheinigungen über die Beachtung steuerrechtlicher Vorschriften in Vermögensübersichten und Erfolgsrechnungen erlaubt. Der Steuerberater kann sich daher grundsätzlich wirksam verpflichten, die Insolvenzreife eines Unternehmens zu prüfen (vgl. Schmittmann, StuB 2012, 716 f.) 2. Pflichten des Steuerberaters Die Pflichten des steuerlichen Beraters einer GmbH wurden von der Literatur und einem Teil der Rechtsprechung sehr streng gesehen. Nach Auffassung des LG Wuppertal (Urteil vom 6. Juli O 359/10, NZI 2011, 877 ff. = EWIR 2011, 731 f. [Goetsch]) hat der Steuerberater bei der Erstellung des Jahresabschlusses gemäß 252 HGB für eine GmbH insbesondere zu beurteilen, ob bei der Bewertung von einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen ist. Er muss sich detailliert mit der Frage beschäftigen, ob rechtliche oder tatsächliche Gründe gegen die Fortführung der Unternehmenstätigkeit sprechen. Der Steuerberater ist durch den detaillierten Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens in der Lage und damit auch verpflichtet, auf die bestehende Gefahr einer Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit hinzuweisen. Nach Auffassung des LG Wuppertal haftet der Steuerberater auch dann für die Richtigkeit und Vollständigkeit seiner Angaben, wenn er seinen Mandanten über den eigentlichen Auftrag hinaus berät. Die Pflichtverletzung des Steuerberaters entfällt nicht durch den Umstand, dass der Geschäftsführer der insolventen GmbH bei fehlender eigener Sachkunde grundsätzlich verpflichtet gewesen wäre, eine insolvenzrechtliche Beratung einzuholen und durch sein Vorgehen seine eigene Sorgfaltspflicht verletzt hat. Ein Steuerberater handelt pflichtwidrig, wenn er dem Geschäftsführer einer überschuldeten GmbH bei einer Bilanzbesprechung das Gefühl vermittelt, dass eine Pflicht zur Insolvenzantragstellung aufgrund einer positiven Fortführungsprognose nicht bestehe. Auch das LG Saarbrücken (Urteil vom 28. November O 261/10, ZInsO 2012, 330 ff.) stellt strenge Anforderungen an die Tätigkeit eines Steuerberaters. Ein Steuerberater, der mit der Erstellung eines Jahresabschlusses im Rahmen eines Dauermandats beauftragt ist, hat aus dem Gesichtspunkt einer vertraglichen Nebenpflicht kraft seines überlegenen Wissens Hinweis- und Warnpflichten, wenn er erkennt, dass sich die Frage der Insolvenzreife des Unternehmens stellt, entsprechende nähere Prüfungen erforderlich sind und er von einem Beratungsbedarf ausgehen muss. Daran ändert die originäre und eigenständige Verpflichtung des Geschäftsführers zur Prüfung der Insolvenzreife nichts. Das LG Saarbrücken ließ den Steuerbera- Seite 3

4 ter daher für den Insolvenzverschleppungsschaden haften, der durch die fehlerhafte Erstellung des Jahresabschlusses und durch die unterlassene Aufklärung des Geschäftsführers der GmbH über deren Insolvenzreife bis zur verspäteten Insolvenzantragstellung entstanden ist. Im Hinblick darauf, dass eine Unterdeckung in der Handelsbilanz lediglich einen indiziellen Hinweis auf die möglicherweise drohende oder bereits eingetretene Überschuldung geben kann, stellt sich die Frage, wann tatsächlich Überschuldung im Sinne des 19 InsO vorliegt und komplex ist und darüber hinaus die Erkenntnis der Überschuldung weitere Untersuchungen voraussetzt; z. B. kann es hinsichtlich des Vorhandenseins von stillen Reserven und eventuell bestehender Fortführungsaussichten nach Auffassung des BGH nicht Aufgabe des mit der allgemeinen steuerlichen Beratung der GmbH beauftragten Beraters sein, die Gesellschaft bei einer Unterdeckung in der Handelsbilanz darauf hinzuweisen, dass es die Pflicht des Geschäftsführers ist, eine Überprüfung vorzunehmen oder in Auftrag zu geben, ob Insolvenzreife eingetreten ist und gegebenenfalls gemäß 15a InsO Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt werden muss (so BGH, Urteil vom 7. März 2013 IX ZR 64/12, Rn. 15 ff.). Der BGH führt ausdrücklich aus, dass bei der Erstellung der Fortführungsprognose des 19 Abs. 2 Satz 1 2. HS InsO auch subjektive und prognostische Elemente zu berücksichtigen seien, die sich dem Steuerberater im Rahmen seines allgemeinen Mandats nicht ohne Weiteres erschließen. Ob Fortführungswilligkeit der Beteiligten bestehe, ein umsetzbarer Finanzplan gegeben sei und ein schlüssiges und realisierbares Unternehmenskonzept für die Zukunft vorliege, könne der Steuerberater den Erkenntnissen, die er bei Wahrnehmung des allgemeinen Mandats gewinnt, nicht entnehmen (so BGH, Urteil vom 7. März 2013 IX ZR 64/12, Rn. 18). Der BGH verwirft die in der Literatur vertretene Auffassung, dass der Steuerberater im Rahmen seiner Vertragspflichten zur Beratung und Schadensverhütung kraft seines überlegenen Wissens den Geschäftsführer einer GmbH darüber aufzuklären habe, dass er verpflichtet sei, zur Klärung der Insolvenzreife eine Überschuldungsbilanz aufzustellen und bei Feststellung der Überschuldung die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft fristgemäß zu beantragen, wenn Überschuldung der Gesellschaft gemäß 19 Abs. 2 InsO unmittelbar drohe oder bereits eingetreten sei. Dies sei mit den Pflichten des Steuerberaters bei einem allgemein steuerrechtlichen Mandat nicht in Übereinstimmung zu bringen. Die Annahme, den Steuerberater treffe eine Hinweispflicht kraft seines überlegenen Wissens oder seiner besonderen Autorität ist nach Auffassung des BGH (Urteil vom 7. März 2013 IX ZR 64/12, Rn. 19) nicht gerechtfertigt. Es sei vielmehr Aufgabe des Geschäftsführers zu beurteilen, ob er das Unternehmen in seiner bisherigen Form fortführen könne. Eine Hinweis- und Warnpflicht des Steuerberaters auf die Pflichten bei möglicher Insolvenzreife im Falle eines allgemeinen Mandats besteht somit nach Auffassung des BGH nicht (so BGH, Urteil vom 7. März 2013 IX ZR 64/12, Rn. 21). Die vorliegende Entscheidung des BGH ist lediglich auf Sachverhalte anwendbar, in denen ein allgemeines steuerliches Mandat bestanden hat. Wird dieses Mandat erweitert, z. B. durch gezielte Nachfragen des Geschäftsführers, so ist fraglich, ob der BGH in diesem Falle ebenfalls eine Haftungslosigkeit des Steuerberaters annehmen wird. Seite 4

5 3. Nutzbarmachung durch den Insolvenzverwalter Gleichwohl können Haftungsansprüche im Zusammenhang mit einem mangelnden Hinweis des Steuerberaters auf eine mögliche Insolvenzreife der Gesellschaft nutzbar gemacht werden. Erstattungsansprüche gegen den organschaftlichen Vertreter der Schuldnerin ergeben sich in der Mehrzahl von Insolvenzverfahren. Regelmäßig ist in Insolvenzverfahren über das Vermögen einer GmbH gemäß 64 Satz 1 GmbHG n. F. ein solcher Anspruch gegen den Geschäftsführer gegeben, da der Insolvenzantrag verspätet gestellt worden ist und der Geschäftsführer zum Ersatz von Zahlungen verpflichtet ist, die nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft oder nach Feststellung ihrer Überschuldung geleistet werden. Dies gilt nicht von Zahlungen, die auch nach diesem Zeitpunkt mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes vereinbar sind. Dieser Anspruch geht aber in der Praxis leider immer wieder ins Leere, wenn der Geschäftsführer sich als vermögenslos erweist, z. B. weil er bereits für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber der Bank gebürgt hat, für Steuerschulden in die Haftung genommen wird oder aber für den Arbeitnehmeranteil an der Sozialversicherung haftet. Die Hilfe eines Steuerberaters oder Wirtschaftprüfers wird von organschaftlichen Vertretern notleidender Unternehmen oftmals bewußt nachgefragt, um später eine Exkulpation der Unternehmensleitung zu erreichen. Nach der Rechtsprechung des BGH (Urteil vom 14. Mai 2007 II ZR 48/06, NZI 2007, 477 ff. = ZIP 2007, 1265 ff.) verletzt ein organschaftlicher Vertreter einer Gesellschaft seine Insolvenzantragspflicht nicht schuldhaft, wenn er bei fehlender eigener Sachkunde zur Klärung des Bestehens der Insolvenzreife der Gesellschaft den Rat eines unabhängigen, fachlich qualifizierten Berufsträgers einholt, diesen über sämtliche für die Beurteilung erheblichen Umstände ordnungsgemäß informiert und nach eigener Plausibilitätskontrolle der ihm daraufhin erteilten Antwort dem Rat folgt und von der Stellung eines Insolvenzantrags absieht. Eine schlichte Anfrage bei einer von ihm für fachkundig gehaltenen Person reicht nicht aus. Erforderlich ist vielmehr, dass sich das Vertretungsorgan unter umfassender Darlegung der Verhältnisse der Gesellschaft und Offenlegung der erforderlichen Unterlagen von einem unabhängigen, für die zu klärenden Fragestellungen fachlich qualifizierten Berufsträger beraten lässt. In diesem Zusammenhang sollte der Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer sorgfältig ermitteln, ob er die angefragte Leistung erbringen kann und erbringen darf. Anderenfalls erschöpft sich seine Verpflichtung in dem Hinweis darauf, der Geschäftsführer möge einen spezialisierten Rechtsanwalt beauftragen. Ist ein Werkvertrag mit einem Steuerberater geschlossen, der die Prüfung der Insolvenzreife eines Unternehmens zum Inhalt hat, so kommen bei einer nicht ordnungsgemäßen Leistungserbringung vorrangig Ansprüche der Gesellschaft gegen den Steuerberater in Betracht. In der Literatur (Schmittmann, ZInsO 2008, 1170 ff.) ist allerdings entwickelt worden, dass es sich bei dem Vertrag zwischen Steuerberater und GmbH um einen Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter handelt (so Schmittmann, ZInsO 2008, 1170, Seite 5

6 1172). Der BGH (Urteil vom 14. Juni 2012 IX ZR 145/11, BGHZ 193, 297 ff.) hat im vergangenen Jahr ausdrücklich entschieden, dass der Gesellschafter und der Geschäftsführer in den Schutzbereich eines zwischen einer GmbH und einem Steuerberater geschlossenen Vertrages einbezogen sein können, welcher die Prüfung einer möglichen Insolvenzreife der GmbH zum Gegenstand hat (vgl. Schmittmann, StuB 2012, 716 f.). Bei der Berufshaftung von Rechtsanwälten, Sachverständigen, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern ergibt sich häufig, dass Dritte ausdrücklich oder stillschweigend in den Schutzbereich des Vertrags einbezogen sind. Es handele sich um Berufsgruppen, die über eine besondere, vom Staat anerkannte Sachkunde verfügen und deren Vertragsleistungen von vornherein erkennbar zum Gebrauch gegenüber einem Dritten bestimmt sind und nach dem Willen des Auftraggebers mit einer entsprechenden Beweiskraft ausgestattet sein sollen, so etwa bei einer Bilanz oder einem Sachverständigengutachten, die nicht nur für das Innenverhältnis zwischen Auftraggeber und Sachverständigem oder Steuerberater und Wirtschaftsprüfer bestimmt sind (so BGH, Urteil vom 14. Juni 2012 IX ZR 145/11, Rn. 16). Der BGH (Urteil vom 14. Juni 2012 IX ZR 145/11, Rn. 19) mutet dem Berufsträger kein übermäßig weites Haftungsrisiko zu. Er bezieht die Gesellschafter und Geschäftsführer ausdrücklich ein, da die Vertragsteile übereinstimmend davon ausgehen, dass die Prüfung auch im Interesse der Gesellschafter und Geschäftsführer erfolgt. Nach dieser sehr grundlegenden Entscheidung des BGH war zunächst einmal der Weg geöffnet, dass der Geschäftsführer einen Anspruch gegen den Steuerberater hat, wenn dieser einen ausdrücklichen Auftrag zur Überprüfung der Insolvenzreife hatte, diesen Auftrag nicht ordnungsgemäß erfüllt hat und der Geschäftsführer dadurch selbst einen Schaden erlitten hat. Die Frage der Einbeziehung des Geschäftsführers in den Schutzbereich eines Steuerberatungsmandates, das die GmbH einem Steuerberater erteilt hat, war bereits vom BGH (Urteil vom 13. Oktober 2011 IX ZR 193/10, ZIP 2011, 2475 ff. = DB 2011, 2713 ff.) behandelt worden. Der Geschäftsführer kann als Dritter nach der Rechtsprechung des BGH in den Schutzbereich eines Umsatzsteuermandates einbezogen sein, welches die GmbH erteilt hat. Nach Maßgabe der allgemeinen Voraussetzungen können die steuerlichen Berater der GmbH deshalb verpflichtet sein, deren Geschäftsführern ihren Schaden aus einer steuerlichen Inhaftungnahme zu ersetzen. Der Geschäftsführer haftet gemäß 34, 69 AO für die sorgsame Auswahl und Überwachung der von der GmbH beauftragten Personen. Der Geschäftsführer haftet steuerlich bei der Unterzeichnung einer vom Steuerberater entworfenen Steuererklärung schon dann, wenn er selbst nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls Anlass und Möglichkeit hatte, die Richtigkeit der Steuererklärung zu überprüfen. Darin erblickt der BGH ein Pflichtengefälle zwischen dem strengeren Pflichtenmaßstab des steuerlichen Haftungsrechts im Vergleich zur bürgerlich-rechtlichen Beraterhaftung, das durch die Einbeziehung des Geschäftsführers in den Schutzbereich des Steuerberatungsvertrages zwischen der GmbH und dem Steuerberater ausgeglichen werden müsse. Seite 6

7 Die unsorgfältige Führung der Bücher, die Schlechterfüllung der Beraterpflichten bei der Vorbereitung von Umsatzsteuervoranmeldungen einer GmbH und Nachlässigkeiten in der Wahrnehmung der Mitwirkungspflichten bei der Ermittlung des Sachverhaltes begründen ein spezifisches Haftungsrisiko für den Geschäftsführer, dessen Vermeidung im Schutzbereich der Beraterpflichten liegt. Für den zweiten Rechtsgang weist der BGH darauf hin, dass in der beiderseitigen Interessenabwägung der Geschäftsführer einer GmbH als herangezogener Haftungsschuldner gegenüber den steuerlichen Beratern der Gesellschaft schutzwürdig sei. Der Gesamtschuldnerrückgriff gegen die im Regelfall zahlungsschwache GmbH sei in ihrer Durchsetzbarkeit unsicher, zumal das Finanzamt regelmäßig nur dann einen Haftungsbescheid gegen den Geschäftsführer erlässt, wenn sie bei der GmbH selbst keine Befriedigung erlangt. Es ist auch für den steuerlichen Berater nicht unzumutbar, dass der Geschäftsführer in den Schutzbereich des Steuerberatungsvertrages einbezogen wird. Dem stehe insbesondere nicht entgegen, dass der Schutzbereich des Steuerberatungsvertrages unüberschaubar ausgedehnt wird. Der geschützte Personenkreis sei durch 34 Abs. 1 AO eindeutig bezeichnet. Das Berufungsgericht wird nunmehr noch aufklären müssen, in welchem Umfang der Steuerberater beauftragt war und ob die mittelbar schadenursächlichen Umsatzsteuernachforderungen vermeidbar waren. Dabei prüft das Zivilgericht in vollem Umfang die Auffassung der Finanzverwaltung. Da es sich für das Zivilgericht in der Regel um eine völlig unbekannte Materie handelt, ist es empfehlenswert, umfassend und ggfs. unter exakter Darstellung der steuerrechtlichen Literatur und Rechtsprechung vorzutragen. Der Insolvenzverwalter hat in aller Regel Interesse daran, nicht den in vielen Fällen vermögenslosen Geschäftsführer der insolventen Kapitalgesellschaft in Anspruch zu nehmen, der in der Regel aufgrund der Haftung gegenüber dem Banken aus Bürgschaften oder der Finanzverwaltung aus Abgabenrecht bereits vermögenslos ist, sondern einen leistungsfähigen Gegner (vgl. Schmittmann, ZInsO 2011, 105). Daher liegt es auf der Hand, dass er entweder originäre Ansprüche der Insolvenzmasse gegen den Steuerberater geltend macht oder sich Ansprüche des Geschäftsführers gegen den Steuerberater abtreten oder pfänden lässt, um dann aus abgetretenem oder gepfändetem Recht vorzugehen. III. Fazit und Ausblick Die Zusammenschau der drei maßgeblichen Entscheidungen des BGH aus der jüngeren Vergangenheit ergibt Klarheit: BGH, Urteil vom 13. Oktober 2011 IX ZR 193/10; BGH, Urteil vom 14. Juni 2012 IX ZR 145/11; BGH, Urteil vom 7. März 2013 IX ZR 64/12. Zunächst hat der BGH (Urteil vom 13. Oktober 2011 IX ZR 193/10) grundsätzliche Fragen der Einbeziehung des Geschäftsführers in den Schutzbereich eines Mandats herausgearbeitet, welches die GmbH einem Steuerberater erteilt hat. Der BGH bezieht hier den Geschäftsführer in den Schutzbereich ein. Seite 7

8 Der BGH (Urteil vom 14. Juni 2012 IX ZR 145/11) hat die Einbeziehung des Geschäftsführers und Gesellschafters in den Schutzbereich eines zwischen einer GmbH und einem Steuerberater geschlossenen Vertrags angenommen, welcher die Prüfung einer möglichen Insolvenzreife der GmbH zum Gegenstand hatte. Schließlich ergibt sich aus der jüngsten Rechtsprechung des BGH (Urteil vom 7. März 2013 IX ZR 64/12), dass das steuerberatende Dauermandat von einer GmbH bei üblichem Zuschnitt keine Pflicht des Steuerberaters begründet, die Mandantin bei einer Unterdeckung in der Handelsbilanz auf die Pflicht ihres Geschäftsführers hinzuweisen, eine Überprüfung in Auftrag zu geben oder selbst vorzunehmen um festzustellen, ob Insolvenzreife besteht. Für eine Sorglosigkeit des steuerlichen Beraters besteht aber gleichwohl kein Anlass. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass bereits durch gezielte Nachfragen des Geschäftsführers nach einer Insolvenzantragspflicht ein darauf gerichtetes Beratungsmandat entstehen kann, sofern der Steuerberater nicht klarstellt, dass er einen solchen Auftrag nicht anzunehmen bereit ist. Zum anderen hat der BGH lediglich über den Fall eines steuerberatenden Dauermandats bei üblichem Zuschnitt entschieden, so dass er sich die Möglichkeit offen hält, andere Sachverhalte einer anderen rechtlichen Lösung zuzuführen. Seite 8