Unternehmenskauf aus der Insolvenz. - Steuerliche Aspekte -

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1 - Steuerliche Aspekte - am 22. November 2005 in München Dr. Ralph Dautel Steuerberater Ruso Dr. Dautel & Kollegen Linprunstraße 55, München Tel.: 089/ , Fax: 089/

2 I. Grundlagen 1. Asset Deal versus Share Deal Der Erwerb eines Unternehmens kann als Asset oder Share Deal ausgestaltet werden. 1.1 Zivilrechtliche Definitionen Share Deal Beim Share Deal werden sämtliche Geschäftsanteile an dem Not leidenden Unternehmen erworben. Im Rahmen der Übertragung ihrer Geschäftsanteile bleiben der Vermögensbestand und die aktuelle finanzielle Situation des übertragenen Unternehmens unberührt. Der Erwerber übernimmt damit das Unternehmen einschließlich seiner wirtschaftlichen Schwierigkeiten, die zu der gegenwärtigen Unternehmenskrise geführt haben Asset Deal Der Asset Deal unterscheidet sich vom Share Deal, dass nicht die Anteile an dem Unternehmen, sondern einzelne Vermögensgegenstände veräußert werden. Bei einem Asset Deal ist der Erwerber grundsätzlich frei, darüber zu entscheiden, welche Wirtschaftsgüter er übernimmt und ob, und wenn ja, welche Verbindlichkeiten mit übernommen werden. Das Risiko eines Asset Deals in der Krise ist, dass das Rechtsgeschäft durch den Insolvenzverwalter nach 129 ff. InsO angefochten werden kann, wenn später tatsächlich das Insolvenzverfahren eröffnet wird. 1.2 Steuerliche Ergänzungen zu den zivilrechtlichen Begriffen des Share und Asset Deals Für die steuerrechtliche Betrachtung des Unternehmensverkaufs (und des Unternehmenskaufs) ist es sinnvoll, die Fallgruppen des Asset Deals und des Share Deals etwas anders als im zivilrechtlichen Bereich zu definieren. Als Asset Deal wird danach aus steuerlicher Sicht nicht nur der Kauf und Verkauf von Wirtschaftsgütern bzw. Wirtschaftsgütergesamtheiten, sondern auch der Kauf respektive der Verkauf von Personengesellschaftsanteilen (Mitunternehmeranteilen) bezeichnet. Letzteres hat seinen Hintergrund in der Tatsache, dass aus steuerlichen Gründen Personengesellschaften als transparent betrachtet werden, d. h. der Gesellschafter hält nicht eine Beteiligung an der Gesellschaft, sondern in Höhe seiner Beteiligung an der Gesellschaft anteilig deren Wirtschaftsgüter. Share Deal im steuerlichen Sinne ist demgegenüber der Kauf bzw. Verkauf von Kapitalgesellschaftanteilen. Seite 2 von 12

3 1.2.1 Steuerliche Konsequenzen eines Asset Deal beim Veräußerer und Erwerber Der Gewinn aus dem Verkauf von Wirtschaftsgütern im Betriebsvermögen und Anteilen an gewerblich tätigen Personengesellschaften unterliegt in Deutschland bei dem Veräußerer der ungeminderten Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und, soweit es sich nicht um eine Betriebsaufgabe durch eine natürliche Person handelt, auch der Gewerbesteuer. Umgekehrt gilt, dass Verluste aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern und Personengesellschaftsanteilen steuerlich uneingeschränkt geltend gemacht werden können. Der Erwerber hat den Kaufpreis für das Unternehmen auf die einzelnen übernommenen Wirtschaftsgüter aufzuteilen und kann diese nachfolgend auf der Basis des zugeordneten Kaufpreises über die Laufzeit des Wirtschaftsgutes abschreiben. Liegt der Gesamtkaufpreis der Wirtschaftsgüter jedoch unter deren Buchwerten, geht für den Erwerber im Vergleich zum Share Deal mögliches Abschreibungsvolumen verloren Steuerlicher Share Deal Die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen ist im Regelfall steuerfrei, sofern der Veräußerer eine Kapitalgesellschaft ist. Ist der Veräußerer hingegen eine Personengesellschaft, ist die Steuerfreiheit abhängig von der Tatsache, dass ein privates Veräußerungsgeschäft (Spekulationsgeschäft) oder eine wesentliche Beteiligung ( 1 %) nicht vorliegt. Liegt ein Spekulationsgeschäft oder eine wesentliche Beteiligung vor, unterliegt die Veräußerung von Anteilen durch Privatpersonen der Halbeinkünftebesteuerung. Korrespondierend hierzu bleiben Verluste aus der Veräußerung steuerlich unbeachtlich bzw. können diese nur zur Hälfte geltend gemacht werden. Für den Erwerber gilt, dass die erworbenen Geschäftsanteile nicht planmäßig abgeschrieben werden können. Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung sind nicht möglich (Beteiligung im Privatvermögen) oder steuerlich unbeachtlich (Beteiligung wird durch Körperschaft gehalten) oder nur zu Hälfte abzugsfähig. 1.3 Steuerliche Grundregeln beim Unternehmenskauf Bei positiven Unternehmenswerten gilt, dass ein Verkäufer grundsätzlich einen Share Deal bevorzugt, weil er einen steuerfreien Gewinn aus der Veräußerung der Geschäftsanteile erzielt oder dieser nur dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt. Veräußert er hingegen das Unternehmen im Wege eines Asset Deal, unterliegen erzielte Gewinne ungeschmälert der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und ggf. auch der Gewerbesteuer. Ein Erwerber wird hingegen bestrebt sein, einen Asset Deal zu verwirklichen, da er dann den gezahlten Kaufpreis über die Abschreibung der erworbenen Wirtschaftsgüter steuerlich geltend machen kann. Erwirbt er das Unternehmen hingegen im Wege des Share Deal, kann der Kaufpreis nicht steuerlich abgeschrieben werden. Seite 3 von 12

4 1.4 Grundregeln der steuerlichen Haftung beim Unternehmenskauf Haftung für Steuerschulden des Unternehmens beim Share Deal Werden Gesellschaftsanteile erworben, gilt zunächst, dass die betrieblichen Steuerschulden des erworbenen Unternehmens hiervon unberührt bleiben. Es ist dann von dem neuen Gesellschafter im Rahmen der Unternehmensfortführung sicherzustellen, dass entsprechende Finanzmittel zur Deckung der Steuerschulden bereitstehen. Lässt sich der Erwerber zum Geschäftsführer des erworbenen Unternehmens bestellen, dann erwächst ihm jedoch eine unmittelbare Haftung für Steuerschulden der Gesellschaft. Der Geschäftsführer hat als gesetzlicher Vertreter der Kapitalgesellschaft (z. B. 35 Abs. 1 GmbHG) gemäß 34 Abs. 1 AO deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Bei schuldhafter Verletzung dieser Pflichten hat er als Haftungsschuldner unter den weiteren Voraussetzungen des 69 AO für die Steuerschulden der Gesellschaft einzustehen. 69 AO hat den folgenden Inhalt: 69 Haftung der Vertreter Die im 3.4 und 3.5 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ( 37) in Folge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit in Folge dessen Steuervergütungen oder dessen Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die in Folge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge. Gerade in der Krise und in der Insolvenz GmbH machen die Finanzbehörden die Steuerschulden gegenüber dem Geschäftsführer im Wege der Haftung geltend, wenn eine Befriedigung der Forderung durch die Steuerschuldnerin selbst wenig aussichtsreich erscheint Haftung für Steuerschulden eines Unternehmens beim Asset Deal Wird ein Unternehmen im Weg des Asset Deal übernommen, erwächst dem Erwerber eine Haftung gemäß 75 AO. Die Norm des 75 AO ist im kaufmännischen Leben weitgehend unbekannt, kommt jedoch praktisch bei zahlreichen Haftungsbescheiden zum tragen. 75 AO lautet: 75 Haftung des Betriebsübernehmers (1) Wird ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen übereignet, so haftet der Erwerber für Steuern, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet und für Steuerabzugsbeträge, vorausgesetzt, dass die Steuern seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahres entstanden sind und bis zum Ablauf von 1 Jahr nach Anmeldung des Betriebes Seite 4 von 12

5 durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden. Die Haftung beschränkt sich auf den Bestand des übernommenen Vermögens. Den Steuern stehen die Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gleich. (2) Absatz 1 gilt nicht für Erwerber aus einer Insolvenzmasse und für Erwerber im Vollstreckungsverfahren. Sinn und Zweck der Norm ist der Zugriff des Finanzamtes oder der Gemeinde auf dasjenige Vermögen des Unternehmenserwerbers, mit dem die Steuerschulden (noch in der Zeit des Verkäufers) verursacht worden sind. Wesentliche tatbestandliche Voraussetzung des 75 AO ist, dass ein Unternehmerwechsel eingetreten ist, was bei einem Verkauf eines (lebenden) Unternehmens stets bejaht werden kann. Ein weiterer Haftungstatbestand beim Asset Deal ergibt sich aus 25 HGB. 25 HGB steht parallel neben 75 AO, wenn seine Voraussetzungen erfüllt sind. Der Wortlaut von 25 Abs. 1 HGB ist wie folgt: 25 (Haftung des Erwerbers bei Firmenfortführung) (1) Wer ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt, haftet für alle im Betriebe des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers. Die in dem Betriebe begründeten Forderungen gelten den Schuldnern gegenüber als auf den Erwerber übergegangen, falls der bisherigen Inhaber oder seine Erben in die Fortführung der Firma gewilligt haben. 25 HGB setzt für die Haftung voraus, dass der Erwerber das Handelsgeschäft seines Einzelkaufmannes dieses unter der bisherigen Firma fortführt. Dafür ist es nicht ausreichend, wenn nur ein Firmenfortsatz fortgeführt wird. Wesentlicher Unterschied einer Haftung nach 191 AO i. V. 25 HGB ist, dass der Erwerber nicht nur mit dem erworbenen Handelsgeschäft, sondern mit seinem gesamten Vermögen als Gesamtschuldner neben dem Veräußerer haftet. Wird also bei einem Erwerb nicht darauf geachtet, die möglichen Haftungsbeschränkungen nach 25 HGB herbeizuführen, so besteht das Risiko, dass trotz der sachlich eingeschränkten Haftung nach 75 AO eine unbeschränkte Haftung des Erwerbers für Steuerverbindlichkeiten nach 25 HGB eintritt. Diese Besonderheit macht die Brisanz des 25 HGB in der Praxis aus Besonderheiten der Haftung beim Unternehmenskauf in der Insolvenz Durch 75 Abs. 2 AO ist beim Erwerb aus einer Insolvenzmasse eine risikofreie Übernahme möglich. Es hilft jedoch nicht zur Vermeidung der Haftung aus 75 AO, wenn der Erwerber den an sich zur Fortführung geeigneten Betrieb stilllegt oder sonst veräußert. Ein häufiger Irrtum besteht schließlich darin, die Haftung nach 75 AO durch eine weitere Veräußerung Seite 5 von 12

6 oder Rückübertragung an den Veräußerer rückgängig machen zu wollen. Dabei wird übersehen, dass im Steuerrecht 38 AO maßgeblich ist, also die Besteuerung an einmal verwirklichte Sachverhalte anknüpft. Die Haftung bei Firmenfortführung bei 25 HGB ist durch die Einführung der Insolvenzordnung zwar nicht angetastet worden; auch hier besteht aber Einigkeit, dass 25 HGB auf den Erwerb aus der Insolvenzmasse nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Anwendung findet (Rödder/Hötzl/Müller-Thuns, Unternehmenskauf, 17 Rz. 49; Hölzle, DStR 2004, S. 1433). 2. Unternehmenskauf in der Insolvenz Beim Unternehmenskauf in der Insolvenz können verschiedene Phasen, abhängig von der insolvenzrechtlichen Situation des zu erwerbenden Unternehmens, unterschieden werden, die auch steuerlich zu unterschiedlichen Konsequenzen führen. Dabei ist jeweils zu unterscheiden, ob der Unternehmenskauf als Asset oder Share Deal durchgeführt werden soll. 2.1 Erwerb eines Unternehmens vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens (Erwerb eines Unternehmens in der Krise) Der Kauf eines Unternehmens in der Krise, aber noch vor der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens kann sowohl als Share als auch als Asset Deal ausgestaltet werden Share Deal Die Motivation des Veräußerers eines Unternehmens vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens, d. h. in der Krise, ist regelmäßig leicht erkennbar: Es soll vermieden werden, dass dieser selbst das Unternehmen in und durch die Insolvenz führen muss. Insbesondere fürchtet man den Reputationsschaden dann, wenn der Gesellschafter noch weitere Unternehmen besitzt, d. h. ein Konzern vorliegt. Beim Erwerber ist die Motivation, ein Unternehmen kurz vor Insolvenzeröffnung zu erwerben, hingegen vielschichtiger. In der Regel unterstellt der Käufer, dass aufgrund der schwierigen Situation des Unternehmens bereits ein niedriger Kaufpreis (sog. 1-Euro-Deal ) ausgehandelt ist oder der Verkäufer akzeptiert sogar einen negativen Kaufpreis (Zahlung direkt an den Verkäufer oder Einlage des Betrages des vereinbarten sog. negativen Kaufpreises als Kapitalrücklage in das Unternehmen vor Veräußerung). Zum anderen befürchtet der Erwerber, im Insolvenzverfahren nicht oder nur wesentlich teurer das Unternehmen erwerben zu können. Auch befürchtet man, das zu erwerbende Unternehmen könne durch das Insolvenzverfahren (Verlust von Aufträgen und Kunden) so geschwächt wird, so dass ein Erwerb im oder nach einem Insolvenzverfahren nicht mehr sinnvoll sei. In der Praxis wird der Unternehmenskauf in der Krise häufig davon abhängig gemacht, dass die Gläubiger des Unternehmens (Banken, Lieferanten, andere Gesellschafter) einen Beitrag zur Sanierung, etwa Seite 6 von 12

7 durch einen teilweisen Forderungsverzicht, leisten. Steuerlich gelten die Verlustvorträge der zu erwerbenden Gesellschaft als Asset, die nach erfolgreicher Sanierung dazu führen, dass Gewinne ggf. über Jahre steuerfrei bleiben Besonderheiten bei Share Deal in der Krise Mit dem Erwerb einer Kapitalgesellschaft in der Krise erbt der Erwerber und der regelmäßig von ihm eingesetzte Geschäftsführer die steuerlichen Risiken, welche in der Gesellschaft stecken. Nachfolgend soll dargestellt werden, welche steuerlichen Konsequenzen mit den o. g. Vorteilen im Rahmen eines Erwerbs vor Insolvenzeröffnung verbunden sind Verlustvorträge Regelmäßig besitzt die Kapitalgesellschaft in der Krise körperschaft- und gewerbesteuerlichen Verlustvorträge, die diese mit künftigen Gewinnen verrechnen kann. Der Wert dieser Verlustvorträge wird jedoch durch die Mindestbesteuerung sowie durch die steuerlichen Regelungen zum Mantelkauf in der Praxis sehr reduziert. Die Mindestbesteuerung besagt, dass nur Verlustvorträge in Höhe von 1 Mio. EUR unbegrenzt vorgetragen, d. h. mit Gewinnen im entsprechenden Jahr verrechnet werden können. Ein darüber hinausgehender Verlustvortrag kann nur zu 60 % verrechnet werden. Bestehen Verlustvorträge von 10 Mio. EUR und wird ein Jahresüberschuss von 2 Mio. EUR erzielt, dann kann 1 Mio. EUR unbegrenzt verrechnet und darüber hinaus nur 60 % von der verbliebenen 1 Mio. EUR geltend gemacht werden. Es verbleibt trotz der weit überschießenden Verlustvorträge in Höhe von 8,4 Mio. EUR eine Besteuerung von EUR für Körperschaft- und Gewerbesteuerzwecke. Die Mantelkaufregelung besagt, dass die Verlustvorträge einer Kapitalgesellschaft dann untergehen, wenn eine wirtschaftliche Identität der Gesellschaft nicht mehr vorliegt. Nach dem Gesetz ist dies immer dann der Fall, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die neue Gesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder neu aufnimmt. Die Regelung ist in der Praxis schwierig zu handhaben; im Einzelfall führt dies zur Versagung des kompletten Verlustvortrages der erworbenen Gesellschaft Forderungsverzicht von Dritten und Gesellschaftern Ein vereinbarter Forderungsverzicht Dritter führt zu einem steuerlichen Gewinn bei der Kapitalgesellschaft in der Krise in Höhe der erlassenen Forderungen. Umgekehrt realisiert der Forderungsgläubiger einen Verlust in derselben Höhe. Übersteigt der so entstandene Gewinn die Verlustvorträge des Schuldners, oder greift die Mindestbesteuerung, entsteht aus dem Verzicht eine Steuerlast die der Kapitalgesellschaft in der Krise. Unter gewissen Voraussetzungen kann jedoch eine Steuerfreiheit auf diesen Sanierungsgewinn bei den zuständigen Finanzämtern beantragt werden (BMF-Schreiben vom ). Bei einem Seite 7 von 12

8 Verzicht von Gesellschaftern auf bei der Kapitalgesellschaft in der Krise gewährte Gesellschafterdarlehen gilt das o. g. analog, wenn man unterstellt, dass auch diese im Zeitpunkt des Verzichtes wertlos sind Debt-to-Equity-Swap von Darlehen Werden Schulden in Eigenkapital getauscht, was jedoch voraussetzt, dass ihnen einen bestimmter, dokumentierbarer Wert zukommt, dann bedeutet dies, dass für den in Eigenkapital getauschten Betrag an Forderungen dem (ehemaligen) Gläubiger ein Gewinn zwischen dem Betrag der (i. d. R. bereits wertberichtigten) Forderung und der nominellen Höhe des gewährten Eigenkapitals eintritt. Für das Unternehmen in der Krise tritt zweierlei ein: In Höhe des gewährten Eigenkapitals ist der Tausch ergebnisneutral; in Höhe der Differenz zu den nominellen Schulden wird ein a. o. Ertrag realisiert. 2.2 Unternehmenskauf im Insolvenzeröffnungsverfahren Beim Unternehmenskauf im Insolvenzeröffnungsverfahren, d. h. im Zeitraum zwischen Antragstellung und Verfahrenseröffnung wird man einen Betrieb i. d. R. nur im Rahmen eines Asset Deal erwerben Ablehnung der Erfüllung des Kaufvertrages Ist der Kaufvertrag über die zu dem Unternehmen gehörenden Vermögensgegenstände vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens zustande gekommen, aber zum Zeitpunkt seiner Eröffnung vom Schuldner und dem Käufer nicht (oder nicht vollständig) erfüllt, kann der Insolvenzverwalter insoweit die Erfüllung des Kaufvertrages ablehnen ( 103 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 InsO). Der Käufer läuft somit Gefahr, dass der Asset Deal nicht durchgeführt wird. Damit verbunden ist aus steuerlicher Sicht zunächst die Rückgängigmachung der Einbuchung der Wirtschaftsgüter. Hier bestehen insbesondere grunderwerbsteuerliche und umsatzsteuerliche Risiken. Lehnt der Insolvenzverwalter die Erfüllung ab, kann der Vertragspartner hier der Käufer seinen Anspruch auf Rückzahlung bereits geleisteter Zahlungen nur als Insolvenzgläubiger (Insolvenzforderung) geltend machen ( 103 Abs. 2 Satz 1 InsO). Die Konsequenz ist eine Teilwertabschreibung auf diese Forderung, die voll steuerwirksam ist Insolvenzanfechtung Haben der Verkäufer und der Käufer den Kaufvertrag vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens beide vollständig erfüllt, besteht das Risiko der so genannten Insolvenzanfechtung. Danach kann der Insolvenzverwalter Rechtshandlungen, die der Schuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen hat und die die Insolvenzgläubiger benachteiligen, unter Seite 8 von 12

9 bestimmten Voraussetzungen anfechten. Die Rechtsfolge der Insolvenzanfechtung besteht darin, dass der Empfänger, d. h. bei einem Kauf- und Übertragungsvertrag der Käufer, die Vermögensgegenstände, die er von dem späteren Schuldner erworben hat, zur Insolvenzmasse zurückzugewähren hat ( 143 Abs. 1 Satz 1 InsO). Die Gegenleistung, d. h. der Kaufpreis ist aus der Insolvenzmasse zu erstatten. Darüber hinaus kann der Empfänger der anfechtbaren Leistung, in diesem Fall also der Käufer, seinen Anspruch auf Rückgewähr der Geldleistung unter Berücksichtung des Kaufpreises nur als Insolvenzgläubiger (Insolvenzforderung) geltend machen ( 144 Abs. 2 Satz 1 und 2 InsO). Im Falle einer Insolvenzanfechtung findet also eine Rückabwicklung des Kauf- und Übertragungsvertrages statt. Unabhängig von dem Risiko der Insolvenzanfechtung kann den Käufer bei einem Asset Deal vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Haftung für die Steuerverbindlichkeiten des Verkäufers treffen: 25 Abs. 1 HGB bei Fortführung der Firma (Haftung für sämtliche Verbindlichkeiten des Verkäufers) 75 Abs. 1 AO bei Erwerb eines Betriebs oder Betriebsteils (Haftung des Käufers für die Betriebsteuern des Verkäufers). Das Risiko der Haftung des Käufers ist bei einem Asset Deal während der Krise besonders hoch. Hierbei ist erschwerend zu berücksichtigen, dass soweit der Verkäufer und der Käufer einzelnen Gläubigern gegenüber gesamtschuldnerisch haften etwaige Ausgleichs- und Freistellungsansprüche des Käufers im Innenverhältnis gegen den Verkäufer wirtschaftlich wertlos sind. Dies gilt insbesondere wenn es später tatsächlich zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens kommt. 2.3 Unternehmenskauf im eröffneten Insolvenzverfahren Die Veräußerung außerhalb eines Insolvenzplans Die Veräußerung der zu einem Unternehmen (oder Unternehmensteil) gehörenden Unternehmensgegenstände durch den Insolvenzverwalter ist außerhalb des Insolvenzplanes möglich (Veräußerung im Regelverfahren nach 157 ff. InsO). Denkbar ist hierbei, dass der Insolvenzverwalter wie bei einer Liquidation einzelne Vermögensgegenstände an den jeweiligen Käufer veräußert. In diesem Fall handelt es sich um einen Asset Deal, der keinen Unternehmenskauf darstellt. Vielfach ist der Käufer daran interessiert, sämtliche oder zumindest die wesentlichen zu einem Unternehmen (oder Unternehmensteil) gehörenden Vermögensgegenstände aus der Insolvenzmasse zu erwerben. Das gilt insbesondere für die immateriellen Vermögensgegenstände wie die Firma, das Know-how und den Kundenstamm und darüber hinaus einem Teil der Mitarbeiter. Hierbei gelten die üblichen steuerlichen Regelungen für eine Asset Deal (siehe hierzu Abschnitt 1.2.1). Seite 9 von 12

10 2.3.2 Übertragende Sanierung; Betriebsübernahmegesellschaft Die Veräußerung sämtlicher oder der wesentlichen zu einem Unternehmen (oder Unternehmensteil) gehörenden Vermögensgegenstände ohne die gleichzeitige Übernahme einzelner Verbindlichkeiten wird auch als übertragende Sanierung bezeichnet. Das gilt insbesondere, wenn sich die Veräußerung von Vermögensgegenständen auf die erhaltungsfähigen Bestandteile beschränkt. Die Gründung einer Betriebsübernahmegesellschaft kann durch den Erwerber oder auch durch den Insolvenzverwalter erfolgen, üblich ist die Gründung durch Letzteren. Bei dieser Gestaltung errichtet der Insolvenzverwalter zunächst eine Betriebsübernahmegesellschaft und zwar typischerweise als Bargründung in der Rechtsform der GmbH oder der GmbH & Co. KG. Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung wird Bestandteil des Vermögens des Schuldners, gehört also zur Insolvenzmasse ( 135 InsO). Anschließend überträgt der Insolvenzverwalter die sanierungs- und überlebensfähigen Unternehmensteile (Vermögensgegenstände) im Zuge einer Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage oder als schlichte (verdeckte) Einlage auf die Betriebsübernahmegesellschaft (Asset Deal durch Einzelrechtsnachfolge). Von großer Bedeutung sind hierbei immaterielle Vermögensgegenstände Firma, Know-how, Kundenstamm u. a. und die übergehenden Mitarbeiter. Die Sanierung liegt bei der Betriebsübernahmegesellschaft. Zu einem späteren Zeitpunkt ggf. nach Vornahme erster Sanierungsmaßnahmen veräußert der Insolvenzverwalter die zu der Insolvenzmasse gehörende gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Betriebsübernahmegesellschaft (Share Deal) und zieht den Veräußerungserlös zur Insolvenzmasse ein. Beim Erwerb der zu einem Unternehmen gehörenden Vermögensgegenstände aus der Insolvenzmasse trifft den Käufer im Falle der Fortführung der Firma nicht die Haftung für die im Betrieb des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des bisherigen Inhabers gemäß 25 HGB. Bei dem Erwerb eines Betriebs oder Betriebsteils trifft den Käufer ferner keine Haftung für Betriebssteuern nach 75 Abs. 1 AO. Das ergibt sich aus 75 Abs. 2 AO Insolvenzplanverfahren Der Insolvenzplan ist eine vom Gericht bestätigte Vereinbarung zwischen den am Insolvenzverfahren beteiligten Gläubigern und dem Insolvenzschuldner. Er kann je nach Ausgestaltung verschiedene Formen der Abwicklung des Verfahrens zum Inhalt haben, d. h. entweder als langfristiger Liquidationsplan oder als Eigensanierungsplan ausgestaltet sein. Gemeinsam ist diesen Insolvenzplänen, dass die Insolvenzgläubiger je nach konkreter Ausgestaltung des Plans ihren Teil aus den Verwertungserlösen und/oder den künftigen Erträgen erhalten. Nachdem durch den Insolvenzplan die rechtliche Struktur des insolventen Unternehmens nicht verändert wird, ändern sich zunächst im Rahmen der Besteuerung nichts. Der Insolvenzplan Seite 10 von 12

11 bedarf der Annahme durch die Gläubiger sowie der Zustimmung durch den Schuldner und darüber hinaus der gerichtlichen Bestätigung ( 248 InsO). Mit Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans treten die im gestaltenden Teil festgelegten Wirkungen für und gegen alle Beteiligten ein. Auf Abgabeforderungen, wie z. B. Steuern, auf die sich der bestätigte Insolvenzplan bezieht, finden die Vorschriften der 163, 222, 227 AO keine Anwendung mehr, da die im Insolvenzplan festgelegte Rechtswirkung Kraft Gesetzes nach 254 Abs. 1 InsO eintreten (BMF-Schreiben vom , BStBl. I 1998, S. 1500, Tz. 9.2). Ob die Finanzbehörde als Gläubigerin dem Insolvenzplan zustimmt, steht in ihrem Ermessen; bei ihrer Entscheidung hat sie den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu beachten. Nach 258 InsO beschließt das Insolvenzgericht mit Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplaners die Aufhebung des Insolvenzverfahrens. Soweit im Insolvenzplan nicht die Überwachung der Planerfüllung vorgesehen ist, erlöschen die Ämter des Insolvenzverwalters und der Mitglieder des Gläubigerausschusses mit Aufhebung des Insolvenzverfahrens. Der Schuldner erhält das Recht zurück über die Insolvenzmasse frei zu verfügen. Beim Insolvenzplanverfahren kann sich ein Gewinn ergeben, der nach dem Gesetz in vollem Umfange steuerpflichtig ist. Zur Beurteilung solcher Gewinne ist an die Stelle der Steuerfreiheit nach 3 Nr. 66 EStG (ab aufgehoben) die Erlassregelung nach dem BMF-Schreiben vom (BStBl. I 2003, S. 240) getreten. Inhaltlich schließt sich diese Regelung weitgehend den 3 Nr. 66 EStG a. F. an. Die Begünstigung des Sanierungsgewinns setzt danach Folgendes voraus: Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens, Gläubiger erlassen ganz oder teilweise Schulden, die Gläubiger müssten in Sanierungsabsicht handeln und der Schuldenerlass muss geeignet sein, das Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Auf den entstehenden Sanierungsgewinn sind regelmäßig die Grundsätze des o. g. BMF-Schreibens anwendbar. 5. Steuerliche Sonderfragen 5.1 Körperschaftsteuerliche Organschaft Das Insolvenzverfahren kann sich in vielfältiger Weise auch auf eine bestehende körperschaftsteuerliche Organschaft auswirken. Die Organschaft setzt nach 14 Abs. 1 KStG einen Ergebnisabführungsvertrag (vgl. 291 AktG) sowie die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers voraus. Die Organschaft ist beendet, wenn das genannte Eingliederungsmerkmal nicht erfüllt ist. So gilt nach der Rechtsprechung, dass Seite 11 von 12

12 Unternehmensverträge mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Herrschenden (Obergesellschaft) regelmäßig beendet sind. Folgerichtig ist also wegen der Beendigung des Ergebnisabführungsvertrages mit Insolvenz des Organträgers die Organschaft mit der Tochtergesellschaft regelmäßig beendet. Dies gilt nicht solange ein Insolvenzplan vorliegt (siehe oben) und damit weiterhin davon ausgegangen werden muss, dass das Unternehmen weiter besteht. 5.2 Umsatzsteuerliche Organschaft Nach 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG liegt eine Organschaft vor, wenn die Organgesellschaft nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Sind diese Voraussetzungen gegeben, ist die Organgesellschaft nicht mehr, sondern nur noch der Organträger Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuergesetzes. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter über. Der Organträger verliert zu diesem Zeitpunkt den wesentlichen Einfluss auf die Organgesellschaft an den Insolvenzverwalter. Damit entfällt die organisatorische Eingliederung mangels einheitlicher Willensbildung in beiden Unternehmen, so dass die Organschaft spätestens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens endet. Dies hat zur Folge, dass die Gesellschaft ab dem Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch ihren Insolvenzverwalter eigene steuerliche Pflichten zu erfüllen hat. In den Fällen, in denen das Insolvenzgericht eine Eigenverwaltung der Insolvenzmasse durch den Schuldner unter Aufsicht eines Sachverwalters anordnet, hat die Anordnung der Eigenverwaltung regelmäßig keine Auswirkung auf das Weiterbestehen der Organschaft nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft. Damit besteht die Organschaft bei der Eigenverwaltung regelmäßig fort, weil der wesentliche Einfluss des Organträgers erhalten bleibt. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Organträgers beendet das umsatzsteuerliche Organschaftsverhältnis grundsätzlich nicht. Denn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über den Organträger verändert nicht das Abhängigkeitsverhältnis der Organgesellschaft. Sofern über das Vermögen des Organträgers und der Organgesellschaft gleichzeitig das Insolvenzverfahren eröffnet wird, ist die Frage des Weiterbestehens der Organschaft davon abhängig, ob Organträger und Organgesellschaft denselben Insolvenzverwalter haben oder nicht. Sofern ein Insolvenzverwalter sowohl über das Vermögen der Organgesellschaft als auch über das Vermögen des Organträgers gestellt wird, ist eine einheitliche Willensbildung für beiden Gesellschaften auch weiterhin gewährleistet. Die umsatzsteuerliche Organschaft besteht somit fort. Konsequent ist, dass Umsätze, die nach der Beendigung der Organschaft von der Organgesellschaft ausgeführt werden, von dieser selbstständig als leistender Unternehmer zu versteuern sind. Seite 12 von 12