I. Neuigkeiten zur Grunderwerbsteuer

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1 NEWSLETTER AKTUELLE STEUERINFOS ZUR IMMOBILIE I. Neuigkeiten zur Grunderwerbsteuer Neue Steuersätze bei der Grunderwerbsteuer Objektives Zusammenwirken auf Veräußererseite reicht für das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstandes aus! Kein Wiederaufleben der Eigenschaft als Altgesellschafter bei Neueintritt Verwertungsbefugnis bei Treuhandverhältnisses Keine Grunderwerbsteuer bei Zwischenschaltung neu gegründeter Tochtergesellschaften Anteilsvereinigung bei wechselseitiger Beteiligung Rückabwicklung ist auch bei Gesellschafterwechsel grundbesitzender Kapitalgesellschaften anwendbar! II. Entwicklungen in der Umsatzsteuer Liquiditätsvorteil für Bauunternehmer Bauträger kein Steuerschuldner für Bauleistungen BMF: Bauträger kein Steuerschuldner für Bauleistungen III. Ertragsteuerliche Neuerungen rund um die Immobilie Keine erweiterte Kürzung bei Verkauf von Anteilen an einer grundbesitzenden Gesellschaft Veräußerungsgewinn aus Anteilen an einer grundbesitzverwaltenden Personengesellschaft nicht steuerbar! Neues Schreiben zum Nießbrauch

2 I. Neuigkeiten zur Grunderwerbsteuer 1. Neue Steuersätze bei der Grunderwerbsteuer Zunehmend haben die Bundesländer die Grunderwerbsteuer als Quelle zur Aufbesserung ihres Etats (bzw. teilweise auch des Etats der Gemeinden) entdeckt: In diesem Jahr haben vier Bundesländer von ihrem Recht Gebrauch gemacht und den Grunderwerbsteuersatz angehoben. Nur Bayern und Sachsen haben bislang den Steuersatz nicht erhöht, sondern verbleiben mit 3,5 % als Schlusslicht. Spitzenreiter ist aktuell Schleswig-Holstein mit 6,5 % durch eine Erhöhung um 1,5 % zum Jahresbeginn. Auch in Bremen (von 4,5% auf 5,0 %), Niedersachsen (von 4,5 % auf 5,0) und Berlin (von 5 % auf 6 %) wurde der Grunderwerbsteuersatz zum Jahreswechsel erhöht. In Hessen wird in der schwarz-grünen Koalition diskutiert, die Grunderwerbsteuer von 5 % auf 6 % zu erhöhen: Damit hätte sich der Steuersatz in Hessen innerhalb von zwei Jahren insgesamt betrachtet verdoppelt. Erläuterungen zum Bild: Grün = Niedrigster Grunderwerbsteuersatz, Rot = Kürzlich erhöhter Grunderwerbsteuersatz, Blau = Geplante Erhöhung. Seite 1 HEUSSEN Rechtsanwaltsgesellschaft

3 2. Objektives Zusammenwirken auf Veräußererseite reicht für das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstandes aus! Schon in der letzten Ausgabe unserer Steuerinfos zur Immobilie wurde auf die Rechtsprechung des BFH zum einheitlichen Erwerbsgegenstand hingewiesen. Grundsätzlich gilt: Erwirbt der Käufer zwar nur ein unbebautes Grundstück, wird aber vom Verkäufer auch die Bebauung geschuldet, erfasst der BFH diese Vorgänge (Grundstückserwerb und Bebauung) als einen einheitlichen Erwerbsvorgang. Dieser unterfällt dann insgesamt der Grunderwerbsteuer (und nicht nur der Kauf des unbebauten Grundstücks). Dies ist auch dann der Fall, wenn Verkäufer und Bauunternehmer personenverschieden sind, aber bei der Lieferung eines bebauten Grundstückes an den Käufer zusammenwirken. In Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung hat der BFH (Urteil v , II R 3/12, BStBl II 2013, S. 965) nun entschieden, dass selbst dann von einem einheitlichen Erwerbsvorgang auszugehen ist, wenn das Zusammenwirken für den Käufer nicht erkennbar ist. Der Kläger erwarb unter Vermittlung der B-GmbH im Jahr 2005 ein unbebautes Grundstück. Der Kläger beauftragte daraufhin die C-GmbH mit der Bebauung desselben. Der Kläger erklärte gegenüber dem Finanzamt, dass er sich das Grundstück und den Vertragspartner für die Bebauung jeweils selbst ausgesucht habe. Das Finanzamt zog daher als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer zunächst nur den Kaufpreis für das Grundstück heran. Später fand das Finanzamt heraus, dass die B-GmbH und die C-GmbH einen Immobilienvermittlungsvertrag für das Grundstück des Klägers abgeschlossen hatten: Wegen der Auftragserteilung durch den Käufer erhielt die B-GmbH von der C-GmbH eine Provision. Dem Finanzamt gegenüber gab der Kläger an, dass ihm die C-GmbH von einem Bekannten empfohlen worden sei und er bereits eineinhalb Jahren vor dem Kauf die Bebauung des Grundstücks geplant hat. Das Finanzamt setzte daraufhin unter Einbeziehung der Kosten für die Bebauung eine höhere Grunderwerbsteuer fest. Dagegen wehrte sich die Klägerin zunächst erfolgreich. Das Finanzgericht Düsseldorf sah zwar ein abgestimmtes Verhalten zwischen C-GmbH und B-GmbH, die hier auch für den Eigentümer auftrat, auf den Abschluss des Kaufvertrages und des Werkvertrages hinzuwirken; dies sei aber nicht für den Kläger erkennbar gewesen. Letzterem räumte der BFH keine Bedeutung ein: Ergibt sich aus den Vereinbarungen, die mit einem Grundstückskauf in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Käufer das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält bzw. erhalten soll, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand. Unerheblich ist aber, ob das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstandes für den Erwerber erkennbar sein muss (Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung). Entscheidend ist, dass der in ein Vertragsgeflecht eingebundene Grundstückskaufvertrag darauf abzielt, dem Erwerber ein Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Ein solches Vertragsgeflecht liegt vor, wenn die Personen auf Veräußererseite wirtschaftlich, personell oder gesellschaftsrechtlich verbunden sind, aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder gemeinsam auf den Abschluss des Grundstückskaufvertrages und der Bebauung des entsprechenden Grundstücks hinwirken. Auch wenn der Erwerber trotz des Zusammenwirkens auf Veräußererseite davon ausgeht, ein unbebautes Grundstück zu erwerben und dieses selbst zu bebauen, so erwirbt er trotzdem ein bebautes Grundstück, wenn er unerkannt das vorliegende, einheitliche Angebot der Veräußererseite auf Erwerb des bebauten Grundstücks annimmt. Seite 2 HEUSSEN Rechtsanwaltsgesellschaft

4 3. Kein Wiederaufleben der Eigenschaft als Altgesellschafter bei Neueintritt Die Eigenschaft als Altgesellschafter ist im Rahmen von 1 Abs. 2a GrEStG von Relevanz: Werden innerhalb von fünf Jahre mindestens 95 % der Anteile am Vermögen einer grundstückbesitzenden Personengesellschaft auf Neugesellschafter übertragen, wird hierdurch Grunderwerbsteuer ausgelöst. Das Gesetz stellt einen solchen Gesellschafterwechsel mit einer Immobilienveräußerung gleich. Am Vermögen der grundstücksbesitzenden Klägerin (GbR) waren zunächst A mit einem Drittel und B mit zwei Drittel beteiligt. Im Jahr 2001 übertrug A seinen gesamten Anteil am Gesellschaftsvermögen auf die A-GmbH und schied damit aus der GbR aus. Im Jahr 2006 übertrug B jeweils ein Drittel auf den wieder der GbR beitretenden A und auf die A-GmbH, so dass die A-GmbH nunmehr mit zwei Dritteln und A (wieder) mit einem Drittel am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt waren. Durch die letzte Transaktion sah das Finanzamt Grunderwerbsteuer gemäß 1 Abs. 2a GrEStG ausgelöst, da mehr als 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergegangen waren. Da A bereits aus der GbR ausgeschieden war, wurde A beim späteren Anteilserwerb in 2006 als Neugesellschafter behandelt. Dagegen wehrte sich die Klägerin. Sie machte geltend, dass A als Altgesellschafter durch den Erwerb seines ursprünglichen Anteils am Gesellschaftsvermögen nicht als Neugesellschafter betrachtet werden könne. Der BFH (Urteil v , II R 3/11, BStBl II 2013, 963) folgte dagegen der Auffassung des Finanzamts. Ein Gesellschafter verliert seine Stellung als Altgesellschafter gemäß 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG, wenn sein Mitgliedschaftsrecht auf ein neues Mitglied der Gesellschaft übergeht und er somit aus der Gesellschaft ausscheidet. A kann nach Übertragung (2001) seines Anteils nicht als Altgesellschafter angesehen werden, auch wenn er seinen ursprünglichen Anteil am Gesellschaftsvermögen wieder erwirbt (2006). Grunderwerbsteuerliche Folgen können nur durch Rückübertragung ( 16 Abs. 2 GrEStG) des zuvor übertragenen Anteils vermieden werden (Teilweise oder vollständige Rückabwicklung des Vertrags). Erwirbt ein ehemaliger Altgesellschafter dagegen ohne Rückübertragung erneut einen Anteil, ist er neuer Gesellschafter i. S. d. 1 Abs. 2a GrEStG. Ausschlaggebend ist dabei, dass A den Entschluss gefasst hat, erneut einen Anteil an der Klägerin zu erwerben. Ein Wiederaufleben der Altgesellschafterstellung sei in diesem Fall zivilrechtlich und auch gemäß 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG nicht möglich. Seite 3 HEUSSEN Rechtsanwaltsgesellschaft

5 4. Verwertungsbefugnis bei Treuhandverhältnisses Nach 1 Abs. 2 GrEStG unterliegen auch solche Vorgänge der Grunderwerbsteuer, in denen ein Nichteigentümer auf eigene Rechnung ein Grundstück verwerten kann, d. h. ihm die Verwertungsbefugnis zusteht. Dies kann beispielsweise bei Treuhandverhältnissen relevant werden: Der Treuhänder ist als Eigentümer im Grundbuch eingetragen und nur im Innenverhältnis gegenüber dem Treugeber verpflichtet. Dem Treugeber kann aber die Verwertungsbefugnis zustehen, wenn er aufgrund des Treuhandverhältnisses jederzeit in der Lage ist, sich den Wert des einzelnen Grundstückes nutzbar zu machen. Dies hat der BFH (Urteil v , II R 21/11, BStBl. II 2013, S. 962) jüngst wieder verdeutlicht. Die Klägerin erwarb nach dem ersten Weltkrieg im eigenen Namen Grundstücke, baute Wohnungen für Bergleute und verwaltete die Immobilien. Nach dem Berg- SiedlG war das Vermögen der Klägerin Eigentum des Reiches, später der Bundesrepublik Deutschland ( Bund ), wobei die Klägerin danach als eine von mehreren Treuhandstellen für den Bund fungieren sollte. Laut Gesellschaftsvertrag war der Bund allerdings nur als stiller Gesellschafter an der Klägerin beteiligt. In der Folgezeit erwarb und veräußerte die Klägerin Grundstücke aus ihrem Vermögen ohne Rücksprache mit dem Bund. Auf die Treuhandschaft wurde weder in den Verträgen noch in den Grundbüchern hingewiesen. Zwischen Bund und Klägerin bestand Streit darüber, ob tatsächlich ein Treuhandverhältnis bestand. Schließlich verzichtete der Bund auf die Geltendmachung aller Ansprüche im Zusammenhang mit dem Gesellschafts- und Treuhandverhältnis gegen Zahlung einer Abfindung. Das Finanzamt setzte daraufhin Grunderwerbsteuer auf die Abfindung fest: Nach seiner Ansicht habe der Bund der Klägerin die Verwertungsbefugnis an den Immobilien verschafft. Aufgrund des BergSiedG ergebe sich eine Treuhandschaft; erst durch den Vergleich hat die Klägerin eigenes wirtschaftliches Eigentum erlangt. Das FG Düsseldorf und der BFH waren anderer Auffassung. Nach Ansicht des BFH kann zwar im Verzicht auf den Herausgabeanspruch die Verschaffung einer Verwertungsbefugnis gesehen werden. Hierzu hätte aber zuvor ein Treuhandverhältnis bestehen müssen. Ein solches sah der BFH aber nicht als gegeben an: Das BergSiedlG sieht nur eine treuhänderische Verwaltung vor, macht aber keine Aussagen über die rechtliche Ausgestaltung und die Festlegung von Rechten und Pflichten. Aus der treuhänderischen Verwaltung allein kann somit nicht automatisch die Verwertungsbefugnis des Bundes hergeleitet werden, solange der Bund nicht hinsichtlich der einzelnen Grundstücke seine Herausgabeansprüche geltend macht. Dies hat er nicht getan, vielmehr wurde die Abfindung für alle Ansprüche im Zusammenhang mit dem Treuhandverhältnis und dem Gesellschaftsverhältnis gezahlt. Auch aus dem Gesellschaftsverhältnis ergab sich keine Verwertungsbefugnis des Bundes, da er als stiller Gesellschafter keinen unmittelbaren Einfluss auf die Geschäftsführung nimmt, um diese zur Verwertung einzelner Grundstücke auf seine Rechnung anzuweisen. 5. Keine Grunderwerbsteuer bei Zwischenschaltung neu gegründeter Tochtergesellschaften Eine merkwürdig anmutende Entscheidung hat der BFH (Urteil v , II R 17/10, BStBl 2013 II S. 833) im Zusammenhang mit der Besteuerung nach 1 Abs. 2a GrEStG (Steuerpflicht bei Wechsel von mehr als 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen von Alt- auf Neugesellschafter) getroffen. Dies empfanden die obersten Finanzbehörden der Länder wohl genauso, denn sie haben mit einem Seite 4 HEUSSEN Rechtsanwaltsgesellschaft

6 Nichtanwendungserlass (BStBl I 2013, S. 1278) reagiert, d. h. Anwendung der Entscheidung über den Einzelfall hinaus. Die Klägerin ist eine grundstücksbesitzende GmbH & Co. KG. Die A-GmbH ist zu 6 % als Komplementärin, die G-AG als Kommanditistin zu 94 % vermögensmäßig an der Klägerin beteiligt. Die G-AG hat ihren gesamten Anteil im Jahr 2006 an die H-GmbH übertragen. Alleinige Gesellschafterin der A-GmbH ist die C-GmbH. An ihr war die I-AG vor dem Jahr 2005 noch zu 100 % beteiligt. Danach hat sie allerdings 50 % ihrer Beteiligung an der C-GmbH an den K veräußert. Die anderen 50 % hat die I-AG an die I-GmbH, einer hundertprozentigen Tochtergesellschaft der I-AG übertragen. Gesellschafter der C-GmbH waren nun die I-GmbH und K zu jeweils 50 %. Das Finanzamt und das FG Düsseldorf sahen in den Übertragungen einen grunderwerbsteuerlichen Vorgang ausgelöst, da sich der Gesellschafterbestand der Klägerin a. unmittelbar durch Übertragung der vermögensmäßigen Beteiligung der G-AG auf die H-GmbH zu 94 %, und b. mittelbar in Höhe von 6 % durch die Übertragungen der Anteile an der C- GmbH auf die I-GmbH und K geändert haben. Im Ergebnis ist somit auch die A-GmbH als neue Gesellschafterin gemäß des 1 Abs. 2a GrEStG anzusehen, da sich der Gesellschafterbestand an ihr mittelbar zu mehr als 95 % geändert hat. Der BFH erteilte der Auffassung der Finanzverwaltung und des FG Düsseldorf eine Absage und kritisiert deren Auslegung des 1 Abs. 2a GrEStG: Abhängig davon, ob eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft an der grundstückbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, kommt es nach Auffassung der Finanzverwaltung und des FG Düsseldorf zu einer unterschiedlichen Rechtsanwendung. Bei Beteiligung einer Personengesellschaft wird durch sie hindurchgesehen und auf deren Gesellschafter abgestellt (sogenannte Durchrechnungsmethode). Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft liegt erst dann eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft vor, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar um mindestens 95 % ändern. Bei mehrstufigen Beteiligungen von Kapitalgesellschaften soll diese Prüfung gesondert auf jeder Stufe vorgenommen werden. Für diese Differenzierung sieht der BFH allerdings keine Rechtsgrundlage: Personen- Seite 5 HEUSSEN Rechtsanwaltsgesellschaft

7 und Kapitalgesellschaften sind gleich zu behandeln, da die Veränderung im Gesellschafterbestand wirtschaftlich (und nicht zivilrechtlich) zu verstehen ist. Hierbei ist aber streng zwischen unmittelbarer und mittelbarer Gesellschafterstellung zu trennen. Gleichwohl kommt der BFH nicht zur mathematischen Durchrechnung der Veränderung der Beteiligungsverhältnisse über alle Stufen der Beteiligungsstruktur. Denn sonst wäre im vorliegenden Fall eine Änderung in Höhe von 97 % eingetreten (94 % unmittelbar und 50 % von 6 % (somit 3 %) mittelbar). Demgegenüber kommt der BFH zu folgendem Ergebnis: Unabhängig von der Rechtsform ist auf jeder Ebene zu prüfen, ob sich der Gesellschafterbestand zu mindestens 95 % im wirtschaftlichen Sinne verändert hat. Dies verneinte der BFH im vorliegenden Fall: Zwar wurden unmittelbar 94 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin übertragen; allerdings sieht der BFH keinen mittelbaren Gesellschafterwechsel, da - die A-GmbH weiterhin Gesellschafterin der Klägerin geblieben ist, - die C-GmbH weiterhin alleiniger Anteilsinhaber an der A-GmbH ist, und - die I-AG bei Durchrechnung (wirtschaftliche Betrachtungsweise) weiterhin zu 50 % über die I-GmbH an der C-GmbH beteiligt blieb. Es wurden somit mittelbar an der A-GmbH nur 50 % der Anteile der Klägerin auf neue Gesellschafter übertragen; damit blieb die A-GmbH Altgesellschafterin. Im Ergebnis bedeutet dieses Urteil, dass die reine Zwischenschaltung von Tochtergesellschaften als mittelbare Gesellschafter grunderwerbsteuerlich unschädlich ist; dies bietet mehr Raum für konzerninterne Umstrukturierungen. 6. Anteilsvereinigung bei wechselseitiger Beteiligung Grunderwerbsteuer wird auch ausgelöst, wenn sich unmittelbar oder mittelbar 95 % der Anteile an einer Gesellschaft in der Hand eines Gesellschafters vereinigen, 1 Abs. 3 GrEStG. Umstritten war bislang die Berechnung der Grenze von 95 % in Bezug auf folgende Fälle: a. Das Halten eigener Anteile, und b. Bei wechselseitiger Beteiligung (z. B. bei Zwischen- oder Tochtergesellschaften). In der Ausgabe unseres Newsletters vom August 2012 berichteten wir über ein Urteil des FG Köln (Urteil v , 5 K 1542/09, EFG 2012, 1582), nach dem eigene Anteile bei der Berechnung der 95 %-Grenze nicht zu berücksichtigen sind, da in diesem Fall der Gesellschafter der eigenen Anteile und die Gesellschaft personenidentisch sind. Bei wechselseitigen Beteiligungen (hier: 100 %-ige Tochtergesellschaft hält 10 % der Anteile an der Muttergesellschaft) sei dies allerdings nicht der Fall, da hier Gesellschaft und Gesellschafter personenverschieden und eigenständige juristische Personen seien (eigener Geschäftszweck, eigene Organe, eigene Willensbildung). Der BFH (Urteil v , II R 21/12, BFH/NV 2014, 450) vertrat dagegen die Auffassung, dass auch die Anteile bei einer wechselseitigen Beteiligung bei der Berechnung der 95 %-Grenze unberücksichtigt zu lassen. Denn als 100 %-ige Tochtergesellschaft hat der Alleingesellschafter die rechtliche Möglichkeit, seinen Willen bei der Tochtergesellschaft auch in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchzusetzen. Die Tochtergesellschaft kann daher gegen ihren Alleingesellschafter keinen eigenen Willen entfalten. Die Beteiligungen an der Tochtergesellschaft und der Tochtergesellschaft an ihrem Alleingesellschafter (wechselseitige Beteiligung) ist deswegen bei der Berechnung der 95 %-Grenze nicht zu berücksichtigen. Seite 6 HEUSSEN Rechtsanwaltsgesellschaft

8 7. Rückabwicklung ist auch bei Gesellschafterwechsel grundbesitzender Kapitalgesellschaften anwendbar! Wird der Erwerb eines Grundstücks rückabgewickelt, dann fällt im Regelfall weder für den ursprünglichen Kauf noch für den Rückerwerb Grunderwerbsteuer an ( 16 GrEStG). Der BFH wendet die Vorschrift des 16 GrEStG auch auf die Ersatztatbestände des 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG an: Dies gilt selbst dann, wenn der Anteilserwerbe nicht vollständig, sondern nur teilweise insoweit rückabgewickelt wird, als Grunderwerbsteuer ausgelöst werden würde. Insbesondere kann die Rückabwicklung durch entsprechende Vertragsanpassung oder Ausübung eines Rücktrittsrechtes innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren nach Entstehen der Steuer vorgenommen werden. Dieser Gestaltungsspielraum ist der Finanzverwaltung seit längerem ein Dorn im Auge. Bereits im Jahr 2012 (wir berichteten in unserem Newsletter August 2012) hat der BFH die Anwendung von 16 EStG auf Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften nach 1 Abs. 2a GrEStG bejaht. Nun erklärte er (BFH v , II R 52/12, BStBl II 2013, 752) 16 GrEStG auch auf Gesellschafterwechsel bei Kapitalgesellschaften nach 1 Abs. 3 GrEStG für anwendbar. An der grundbesitzenden G-GmbH waren die Klägerin mit einem Geschäftsanteil von zunächst 64,8 %, F mit einem Anteil von 10 % und die H-AG mit einem Anteil von 25,2 % beteiligt. Die Klägerin erwarb im Jahr 2008 den gesamten Anteil der H-AG und die Hälfte des Anteils von F. Insgesamt hielt die Klägerin nun 95 % an der G-GmbH. Durch diese Transaktion sah das Finanzamt H den Tatbestand des 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, da sich mindestens 95 % der Anteile an der G-GmbH in einer Hand verfestigt haben (Anteilsvereinigung), und setzte Grunderwerbsteuer fest. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens vereinbarte die Klägerin mit F im Jahr 2010 die Aufhebung des Kauf- und Abtretungsvertrages sowie die Rückabtretung des Anteils in Höhe von 5 %. In demselben Vertrag verkaufte F an die Klägerin einen Anteil in Höhe von 4,9 %. Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück, da nur eine vollständige Rückübertragung der Anteile zum Wegfall der Anteilsvereinigung führen könne. Das FG Mecklenburg-Vorpommern und der BFH gaben dagegen der Klägerin Recht: Gegenstand der Steuer ist nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die dadurch entstehende Zuordnung der Anteile von mindestens 95 % in einer Hand (Anteilsvereinigung). Dies war zunächst aufgrund des Kauf- und Übertragungsvertrages zwischen der Klägerin und F erfüllt. Seite 7 HEUSSEN Rechtsanwaltsgesellschaft

9 Erwirbt jedoch der Veräußerer (F) das Eigentum an den Anteilen innerhalb von 2 Jahren seit Entstehung der Steuer zurück, so wird gemäß 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auf Antrag die Steuer sowohl für den ursprünglichen Verkauf aufgehoben als auch für den Rückerwerb nicht erhoben. Diese Vorschrift betrifft Erwerbsvorgänge im Sinne des 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG. Die Vereinbarung zwischen der Klägerin und F im Jahr 2010 bezüglich des Rückerwerbs löst keinen grunderwerbsteuerlichen Vorgang aus und führt im Ergebnis zum Wegfall der ursprünglichen Anteilsvereinigung. Es steht 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG nicht entgegen, dass keine vollständige Rückabwicklung erfolgt ist. Die Voraussetzungen des 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG sind erfüllt, wenn aufgrund eines Anteilsrückerwerbs innerhalb von zwei Jahren die Grenze von 95 % nicht mehr erreicht wird. Demnach ist der Rückerwerb sämtlicher Anteile nicht notwendig. Im vorliegenden Fall wurden im Ergebnis nur 0,1 % der Anteile rückabgewickelt, sodass sich der Anteil der Klägerin auf 94,9 % reduziert hat. Im Rückblick betrachtet ist Grunderwerbsteuer weder für den ersten Erwerb noch für den Rückerwerb der Anteile angefallen. Seite 8 HEUSSEN Rechtsanwaltsgesellschaft

10 II. Entwicklungen in der Umsatzsteuer 1. Liquiditätsvorteil für Bauunternehmer Ein wesentlicher Grundsatz im deutschen und europäischen Umsatzsteuerrecht ist die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung). Dabei entsteht die Umsatzsteuer bereits mit Ausführung der Leistung unabhängig vom Zeitpunkt der Rechnungsstellung und der tatsächlichen Zahlung. Diese Sollbesteuerung ist erst jüngst vom BVerfG gebilligt worden (BVerfG, Beschluss v , 1 BvR 3063/10). Der BFH (Urteil vom , V R 31/12, BFH/NV 2014, 465) hat der Sollbesteuerung aber Grenzen gesetzt: Die Klägerin betreibt ein Unternehmen im Bereich der Oberflächentechnik (Malerarbeiten, Stahltechnik, Verzinkerei). Vom Entgelt für ihre Leistungen wurde wie vereinbart von den jeweiligen Kunden einen Sicherheitseinbehalt in Höhe von 5 % - 10 % für etwaige Baumängel für einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren vorgenommen. Das Finanzamt berücksichtige den Einbehalt nicht, sondern verlangte nach den Grundsätzen des Sollbesteuerung bereits nach Ausführung der Leistungen die Umsatzsteuer auf das gesamte Entgelt. Hiergegen wehrte sich die Klägerin. Erst der BFH gab der Klägerin Recht. Auch wenn nach der Sollbesteuerung die Umsatzsteuer bereits entstanden ist, kann diese im Rahmen des 17 UStG berichtigt werden. Eine solche Berichtigung ist insbesondere möglich, wenn das vereinbarte Entgelt vollständig oder teilweise uneinbringlich geworden ist. Ein Fall der Uneinbringlichkeit war aber nach bisherigem Verständnis vorliegend nicht gegeben. Ein Entgelt ist dann als uneinbringlich anzusehen, wenn objektiv gesehen die Entgeltforderung auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzbar ist. Dies ist nach Auffassung des BFH auch dann der Fall, wenn bereits bei Leistungserbringung feststeht, dass für einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren keine Zahlung erfolgt. Der BFH sieht diese Korrektur des Grundsatzes der Sollbesteuerung auch vor dem Hintergrund geboten, dass ansonsten die Umsatzsteuer vom Unternehmer für Jahre vorausfinanziert werden müsste; dies wäre aber mit dem Gleichheitsgrundsatz und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht vereinbar. 2. Bauträger kein Steuerschuldner für Bauleistungen Nach 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 2 UStG ist Steuerschuldner für Bauleistungen (Reverse-Charge-Verfahren) der Empfänger dieser Leistungen, sofern er selbst Bauleistungen erbringt. Bauträger erbringen aber aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht gegenüber ihrem Auftraggeber im Grunde keine Bauleistungen, sondern sie liefern ein bebautes Grundstück. Die Finanzverwaltung hat aber insbesondere bei Bauträgern angenommen, dass sie auch Werklieferungen vornehmen, wenn sie eigene Grundstücke zum Zwecke des Verkaufs nach den Vorstellungen des Käufers bebauen. Jedenfalls wenn voraussichtlich mind. 10 % des Umsatzes des Bauträgers auf Bauleistungen entfallen, hielt die Finanzverwaltung das Reverse-Charge-Verfahren für anwendbar (vgl. AE 13b.3 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 8 Satz 3 UStAE). Der BFH (BFH, Urteil v , V R 37/10, BStBl. II 2014, 128) hat der Auffassung der Verwaltung eine Absage erteilt. Eine Bauträgerin (Klägerin) hat einen Generalunternehmer mit der Erstellung eines Gebäudes beauftragt. Die von diesem nicht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer hat sie gegenüber dem Finanzamt zunächst erklärt und abgeführt. In der Jahreserklärung Seite 9 HEUSSEN Rechtsanwaltsgesellschaft

11 machte sie dagegen geltend, dass sie keine Bauleistungen erbringe und daher nicht die Umsatzsteuer nach 13b UStG schulde. Das Finanzamt und das Finanzgericht Münster sahen das anders: Der Übergang der Steuerschuldnerschaft sei nur dann ausgeschlossen, wenn ein Unternehmer überhaupt keine Bauleistungen erbringe. Der BFH legte dem EuGH (Urteil v , C-395/11, Rs. BLV Wohn- und Gewerbebau) die Angelegenheit in der Frage vor, ob 13b UStG überhaupt mit Unionsrecht vereinbar ist, was der EuGH bejahte. Allerdings hätten die nationalen Gerichte bei der Anwendung der Vorschrift Sorge für Rechtssicherheit und Verhältnismäßigkeit zu tragen. Die Klägerin ist nach Auffassung des BFH nicht als Steuerschuldner nach 13b UStG anzusehen, da im Hinblick auf das Urteil des EuGH eine teleologische Reduktion erforderlich ist: Das Erfordernis der Leistungserbringung werde in keiner Weise und dabei weder gegenständlich noch in zeitlicher Hinsicht eingeschränkt. Vom Wortlaut her ist sogar der Fall von der Vorschrift umfasst, dass an einen Bauträger eine Bauleistung erbracht wird, dieser aber irgendwo in der Welt ohne Zusammenhang mit der erhaltenen Bauleistung selbst eine Bauleistung erbringt. Der Leistende kann somit nicht erkennen, ob er oder sein Leistungsempfänger Steuerschuldner ist. Dies ist im Hinblick auf die Rechtssicherheit nicht tragbar. Insofern ist 13b UStG einzuschränken: Nur wenn der Unternehmer, der die Bauleistung empfängt, diese seinerseits zur Erbringung einer Bauleistung verwendet, ist von dem Übergehen der Steuerschuldnerschaft auszugehen (zu den praktischen Auswirkungen vgl. unten BMF: Bauträger kein Steuerschuldner für Bauleistungen). 3. BMF: Bauträger kein Steuerschuldner für Bauleistungen Das BMF hat mit Schreiben vom die Veröffentlichung des vorgenannten BFH-Urteils veranlasst und den Umsatzsteueranwendungserlass entsprechend angepasst. Maßgebend ist nun, dass ein direkter Zusammenhang zwischen der Bauleistung, die an einem Unternehmer erbracht wurde, und der von diesem ausgeführten Leistung besteht. Legt der Leistungsempfänger dem Bauleistenden allerdings eine gültige Freistellungsbescheinigung nach 48b EStG vor, gilt dies als Indiz, dass der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Leistung seinerseits für eine Bauleistung verwendet. Nachdem das BMF mit seinem Schreiben die Rechtsprechung des BFH anerkannt hat, kommen typische Bauträger als Steuerschuldner nach 13b UStG nicht mehr in Betracht: Sie schulden die Lieferung eines bebauten Grundstückes und erbringen keine Bauleistungen. Ein Generalunternehmer ist dagegen Steuerschuldner nach 13b UStG, da er Bauleistungen an seinen Auftraggeber schuldet und von seinen Subunternehmen an ihn selbst Bauleistungen ausgeführt werden. Übernimmt ein Bauträger dagegen auch Aufgaben eines Generalunternehmers, dann kommt es nun darauf an, wie der Bauträger die an ihn ausgeführte Bauleistung konkret verwendet. Seite 10 HEUSSEN Rechtsanwaltsgesellschaft

12 III. Ertragsteuerliche Neuerungen rund um die Immobilie 1. Keine erweiterte Kürzung bei Verkauf von Anteilen an einer grundbesitzenden Gesellschaft Gewerbesteuerpflichtige Gesellschaften können, sofern sie ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten, die sog. erweiterte Kürzung nach 9 Nr. 1 S. 2 und 3 GewStG in Anspruch nehmen und dadurch den Anfall von Gewerbesteuer verhindern. Da die Gewerbesteuer sich in der Regel zwischen 14 % und 17 % bewegt, ist ihre Einsparung von erheblichem Interesse. Die besondere Schwierigkeit der erweiterten Kürzung liegt darin, dass die Grundbesitzverwaltung a) ausschließlich und b) über das gesamte Geschäftsjahr gegeben sein muss. Eine andere Frage ist, im welchem Umfang der Gewerbeertrag der erweiterten Kürzung unterliegt. Dies ist von besonderem Interesse, wenn nicht die grundbesitzverwaltende Gesellschaft, sondern ein Gesellschafter seine Beteiligung mit Gewinn veräußert. Dieser Veräußerungsgewinn ist nämlich auf Ebene der Personengesellschaft gemäß 7 Satz 2 GewStG Bestandteil des Gewerbeertrags, soweit der Veräußerungsgewinn nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar Beteiligten entfällt. Das FG Hamburg (FG Hamburg v , 2 K 207/11, EFG 2013, 1065, nrkr.) hatte darüber zu entscheiden, wie sich die Veräußerung von Anteilen an einer grundbesitzenden Personengesellschaft durch eine Kapitalgesellschaft auf die erweiterte Kürzung auf Ebene der Personengesellschaft auswirkt. An der A GmbH & Co. KG (Klägerin) war die B-1 AG als einzige Kommanditistin zu 100 % beteiligt. Die B-1 AG verkaufte im Jahr 2004 einen Kommanditanteil in Höhe von 22,5 % an die C AG und Kommanditanteile in Höhe von insgesamt 71,5 % an die C AG. Nach den Veräußerungen hielt die B-1 AG noch einen Kommanditanteil in Höhe von 6 %. Die Klägerin verwaltete eine Logistikimmobilie und erzielte hauptsächlich Erträge aus der Vermietung dieser Immobilie. Einbezogen wurden von der Klägerin aber auch die Veräußerungsgewinne der B1-AG aus dem Verkauf der Kommanditanteile. Die Klägerin beantragte die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen gemäß 9 Nr. 1 S. 2 und 3 GewStG, da nach ihrer Ansicht die Veräußerungen als Akte der Fruchtziehung und somit als Teil der Grundbesitzverwaltung zu sehen sind. Die Finanzverwaltung entsprach zunächst dem Antrag und setzte einen Gewerbesteuermessbetrag von 0 fest. Nach einer Außenprüfung wurde die erweiterte Kür- Seite 11 HEUSSEN Rechtsanwaltsgesellschaft

13 zung aber insoweit versagt, als hiervon auch die Veräußerungsgewinne einbezogen wurden. Dagegen ging die Klägerin erfolglos vor. Das FG Hamburg ist der Auffassung, dass die Veräußerungsgewinne nicht durch die erweiterte Kürzung begünstigt sind. Gemäß 9 Nr. 1 S. 2 können nur Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz bzw. eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen die erweiterte Kürzung des Gewerbesteuermessbetrages in Anspruch nehmen. Der Begriff der Verwaltung und Nutzung im Sinne des 9 Nr. 1 S. 2 GewStG entspricht dem der Vermögensverwaltung im Sinne des EStG. Das betrifft besonders Erträge aus Vermietung und Verpachtung ( 21 EStG). Dazu kann auch die Veräußerung des Grundbesitzes gehören, wenn sie den letzten Akt der Fruchtziehung darstellt und die Grenze zur Gewerblichkeit nicht überschritten wurde. Allerdings gehört die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nicht zur Verwaltung und Nutzung des Grundvermögens. Grundsätzlich werden zwar Veräußerungsgewinne bei der Gewinnermittlung auf Ebene der Mitunternehmerschaft erfasst, allerdings im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung dem veräußernden Mitunternehmer zugerechnet. Der Mitunternehmeranteil spiegelt daher lediglich den Anteil des Mitunternehmers am Grundbesitz wider. Zudem schließt 9 Nr. 1 S. 6 GewStG die Kürzung für Gewerbeerträge, die auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne von Mitunternehmeranteilen im Sinne des 7 S. 2 Nr. 2 GewStG entfallen, nach 9 Nr. 1 S. 2 und 3 GewStG aus. Danach unterliegen Veräußerungsgewinne von Mitunternehmeranteilen der Gewerbesteuer, soweit es sich bei dem Veräußerer nicht um eine natürliche Person handelt. Obwohl diese Vorschrift erst am Ende des Jahres 2004 in Kraft getreten ist und die Veräußerungen vor diesem Zeitpunkt durchgeführt wurden, sah das FG Hamburg darin keine echte (d. h. grds. verfassungswidrige), sondern lediglich eine unechte Rückwirkung. Diese ist regelmäßig zulässig, sofern nicht ein schützenswertes Vertrauen in die bestehende Rechtslage gegeben ist. Das FG Hamburg sah aber gerade die Frage, ob die Veräußerung der Mitunternehmeranteile der Gewerbesteuer unterliegt, als damals in höchstem Maße unklar an, so dass ein schützenswertes Vertrauen nicht entstehen konnte. Das Urteil des FG Hamburg ist noch nicht rechtskräftig: Die Revision wird vor dem BFH unter dem Az. IV R 14/13 geführt. 2. Veräußerungsgewinn aus Anteilen an einer grundbesitzverwaltenden Personengesellschaft nicht steuerbar! Verkauft eine ausländische Gesellschaft Grundbesitz in Deutschland, ist sie nach 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f Satz 1 bb) EStG bzw. 49 Abs. 1 Nr. 8 lit. a EStG hinsichtlich des Veräußerungsgewinns in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Schwieriger wird die Beurteilung dann, wenn der Grundbesitz nicht direkt von der ausländischen Kapitalgesellschaft, sondern mittelbar z. B. über Betriebsstätten oder Personengesellschaften gehalten wird. Letzteres (Mittelbares Halten des Grundbesitzes über eine deutsche Personengesellschaft und Verkauf der Anteile an dieser Personengesellschaft) lag dem FG München (Urteil v , 7 K 190/11, EFG 2013, 1852, rkr.) zur Beurteilung vor. Es kam zum Ergebnis, dass der Verkauf des Kommanditanteils an einer grundbesitzverwaltenden deutschen KG durch eine ausländische Kapitalgesellschaft in Deutschland nicht steuerbar ist. Das FG München sah insbesondere keine Steuerpflicht nach 49 Abs. 1 Nr. 8 lit. a EStG, da der Grundbesitz sich bereits mehr als zehn Jahre im Vermögen der Gesellschaft befand. Weitergehend kam es zum Ergebnis, dass auch 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f Seite 12 HEUSSEN Rechtsanwaltsgesellschaft

14 Satz 1 bb) EStG nicht greift: Die ausländische Kapitalgesellschaft steht zwar in steuerlicher Sicht grundsätzlich einer deutschen Kapitalgesellschaft gleich mit der Folge, dass würde sie Grundbesitz direkt veräußern dies als gewerbliche Betätigung fingiert würde. Das FG München erwähnt aber ausdrücklich, dass dies eben nur für die direkte Immobilienveräußerung gilt und nicht für die Veräußerung von Anteilen an einer Immobiliengesellschaft. Insbesondere könne die Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft, in deren Gesamthandsvermögen sich ein im Inland belegenes Grundstück befinde, nicht mit der Veräußerung des Grundstücks gleichgestellt werden. Insoweit legt das FG München 49 EStG zivilrechtlich aus und stützt sich hierbei auf die Rechtsprechung des BFH zu 23 Abs. 1 EStG (Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Wertung kein Durchgriff auf die Wirtschaftsgüter der Gesamthand durch die Gesellschafter). Das Urteil des FG München ist rechtskräftig die zugelassene Revision wurde von der Finanzverwaltung nicht eingelegt. Hierdurch dürfte eine interessante Gestaltung für Investitionen ausländischer Investoren in steuerrechtlicher Hinsicht abgesichert worden sein. 3. Neues Schreiben zum Nießbrauch Mit Schreiben vom hat das BMF (BStBl. I 2013, 1184) seine Grundsätze zur steuerlichen Behandlung des Nießbrauchs und anderer Nutzungsrechte aktualisiert. Wesentliche Eckpunkte des Schreibens werden im Folgenden dargestellt: - Das Einmalentgelt für die Einräumung eines Nießbrauchs kann der Nießbraucher sofort als Werbungskoten abziehen, wenn die Laufzeit des Nießbrauchs fünf Jahre nicht übersteigt. Beträgt die Laufzeit mehr als 5 Jahre sind die Aufwendungen auf die Dauer der Laufzeit zu verteilen. - Der Eigentümer hat ein Wahlrecht: Er kann die Einmalzahlung im Zuflussjahr als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung erfassen oder aber auf die Laufzeit verteilen, sofern diese mehr als 5 Jahres beträgt. - Hinsichtlich der Abschreibungen gilt: Der Eigentümer ist grundsätzlich insoweit zur Vornahme der Abschreibungen berechtigt, als er im Rahmen der Einräumung des Nießbrauchs oder Nutzungsrechts eine Gegenleistung erhält. Der Nießbraucher oder Nutzungsberechtigte kann nur dann Abschreibungen geltend machen, wenn diese auf eigen angeschaffte Bauten entfallen (Achtung: Grds. erhöhte Anforderungen unter Verwandten) - Der Vorbehaltsnießbraucher bei Immobilienübertragungen bleibt dagegen zur Inanspruchnahme der Abschreibungen berechtigt; dies ist sogar bei einer entgeltlichen Immobilienübertragung unter Nießbrauchvorbehalt der Fall. - Dem Nießbraucher ist es gestattet, größere Erhaltungsaufwendungen abweichend vom Abflussprinzip gleichmäßig auf zwei bis fünf Jahre zu verteilen ( 82b EStDV). Im Jahr des Todes kann der verbleibende Betrag im vollen Umfang im Rahmen der Veranlagung abgezogen werden. - Die entgeltliche Ablösung eines Nießbrauchs gegen Einmalzahlung wird als nicht steuerbare Vermögensumschichtung qualifiziert, d. h. es fällt keine Steuer an. - Bei mit einem Wohnrecht belasteten Gebäuden ist der Gebäudewert um den Kapitalwert des Nutzungsrechts zu mindern. Der Wert des Grund und Bodens bleibt unberührt. Seite 13 HEUSSEN Rechtsanwaltsgesellschaft

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