Gesellschafts- und Rechtsformen der Medizinischen Versorgungszentren (MVZ) sowie steuerliche Aspekte bei deren Gründung

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1 Gesellschafts- und Rechtsformen der Medizinischen Versorgungszentren (MVZ) sowie steuerliche Aspekte bei deren Gründung von KOPITZ SCHÄTZ HASENCLEVER + PARTNER, Stuttgart Dipl.-Fw. (FH) Martin Wulf, Wirtschaftsprüfer/Steuerberater *) Dipl.-oec. Daniel Scheffbuch, Wirtschaftsprüfer/Steuerberater *) *) Martin Wulf ist Partner, Daniel Scheffbuch ist Senior Manager bei Kopitz Schätz Hasenclever + Partner, Stuttgart. Mehr Informationen unter (07 11) oder

2 Inhaltsverzeichnis Seite I. Gesellschafts- und Rechtsformen des MVZ Überblick Kapitalgesellschaft Personengesellschaft Verein Kriterien für die Wahl der Rechtsform Rahmenbedingungen des Gründungsvorgangs... 9 II. Stellung des Arztes im MVZ Gesellschafter vs. Nichtgesellschafter Angestellter Arzt vs. Vertragsarzt...11 III. MVZ als Kapitalgesellschaft Steuerliche Folgen für die Gesellschaft Steuerliche Folgen für den Arzt...14 IV. MVZ als Personengesellschaft Steuerliche Folgen für die Gesellschaft Steuerliche Folgen für den Arzt...19 V. MVZ und Umsatzsteuer Rechtsformunabhängigkeit der Umsatzsteuer Ärztliche Tätigkeit und Umsatzsteuer Krankenhaustätigkeit und Umsatzsteuer Vorsteuerabzug Umsatzsteuer auf Geschäftsführungsleistung...26 VI. Übertragung der Arztpraxis in das MVZ Übertragung auf das MVZ als Modell der Nachfolgeregelung Steuerneutrale Einbringung zu Buchwerten Steuerpflichtige Einbringung zu Teilwerten Zwischenergebnis: Auswirkungen der Besteuerung der stillen Reserven auf die Rechtsformwahl Veräußerung...33

3 I. Gesellschafts- und Rechtsformen des MVZ 1. Überblick MVZ können als juristische Personen (GmbH, AG, eingetragener Verein) oder als Personengesellschaften in den Rechtsformen BGB-Gesellschaft oder Partnerschaft bzw. OHG, KG oder GmbH & Co. KG betrieben werden. Eine kapitalmäßige Beteiligung ohne aktive Tätigkeit im MVZ ist nur möglich, wenn der Kapitalgeber außerhalb des MVZ an der medizinischen Versorgung von Versicherten teilnimmt. Bei der Personengesellschaft stehen die einzelnen Gesellschafter im Vordergrund. Sie führen die Geschäfte selbst und vertreten die Gesellschaft nach außen (Selbstorganschaft). Für die Schulden haften sie persönlich mit ihrem gesamten Vermögen. Bei der Kapitalgesellschaft steht die Persönlichkeit der Gesellschafter im Hintergrund, im Vordergrund steht die Gesellschaft selbst. Geschäftsführer können auch Nichtgesellschafter sein (Dritt- oder Fremdorganschaft). Die Gesellschaft ist eine juristische Person. Im Innenverhältnis haftet jeder Gesellschafter nur mit der von ihm übernommenen Einlage. Im Außenverhältnis gegenüber Gläubigern haftet grundsätzlich nur die Gesellschaft als solche. Nachfolgend wird ein Überblick über mögliche Rechtsformen (das Gesetz spricht von "Organisationsformen") gegeben. 2. Kapitalgesellschaft a) GmbH In Deutschland ist die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) die gängige Rechtsform einer Kapitalgesellschaft. Die Rechtsverhältnisse sind im GmbH-Gesetz (GmbHG) geregelt. Die GmbH ist eine rechtsfähige Gesellschaft, die nur mit ihrem Vermögen haftet. Das gezeichnete Kapital besteht aus den Stammeinlagen und muß mindestens ,00 betragen. Den Gesellschaftern steht ein der Stammeinlage entsprechender Geschäftsanteil zu. Die Gesellschafter haften der GmbH gegenüber nur mit ihren Einlagen. Seite 1

4 Hiervon unberührt bleiben die Haftung aufgrund gesonderter Vereinbarung (z.b. Bürgschaft o.a.) sowie die schadensersatzauslösenden Handlungen der Geschäftsführer. Die Gesellschaft wird durch notariellen Gesellschaftsvertrag errichtet. Die mit Abschluß des notariellen Vertrags entstehende Vorgesellschaft (GmbH in Gründung) ist noch keine juristische Person, unterliegt aber bereits dem GmbH-Recht. Als juristische Person entsteht die GmbH erst mit der Eintragung in das Handelsregister. Regelmäßig beginnt die Steuerpflicht der GmbH bereits mit Abschluß des Gesellschaftsvertrages. Die GmbH ist im Gegensatz zu den Personengesellschaften von ihrem Mitgliederbestand unabhängig organisiert. Sie hat einen eigenen Namen (Firma), Geschäftsführer kann auch ein Nichtgesellschafter sein. Die GmbH ist im Gegensatz zu den Personengesellschaften in allen Belangen rechtlich selbständig. Die GmbH unterliegt mit ihren Einkünften selbst der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Ausschüttungen an die Gesellschafter sind bei diesen nach dem Halbeinkünfteverfahren (natürliche Personen) steuerpflichtig. Organe der GmbH sind: der Geschäftsführer mit den Aufgaben der Vertretung und der Geschäftsführung der Gesellschaft die Gesellschafterversammlung mit den Aufgaben der Kontrolle der Geschäftsführung und als Beschlußorgan, insbesondere Gewinnverwendungsbeschluß der Aufsichtsrat (Pflichtorgan nur bei mehr als 500 Arbeitnehmern). Seite 2

5 b) Aktiengesellschaft Die Aktiengesellschaft (AG) ist ebenfalls eine Kapitalgesellschaft. Die Rechtsverhältnisse sind im Aktiengesetz (AktG) geregelt. Im Vergleich zur GmbH sind die Regelungen des AktG ausführlicher und strenger als die des GmbHG. Ihre Gesellschafter (Aktionäre) sind mit Einlagen auf das in Aktien zerlegte Grundkapital beteiligt, ohne persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften. Die Haftung ist wie bei der GmbH auf die zu erbringende Einlage beschränkt. Das gezeichnete Kapital, das Grundkapital genannt wird, muß mindestens ,00 betragen. Die Satzung bedarf der notariellen Beurkundung. Mit der Übernahme der Aktien durch die Gründungsaktionäre ist die Gesellschaft errichtet. Analog zur GmbH entsteht die AG als juristische Person erst mit der Eintragung in das Handelsregister. Die AG ist, wie die GmbH, ab notarieller Beurkundung der Satzung gewerbe- und körperschaftsteuerpflichtig. Die Dividenden an die Aktionäre sind bei diesen nach dem Halbeinkünfteverfahren (natürliche Personen) steuerpflichtig. Organe der AG sind: Vorstand als geschäftsführendes Organ Aufsichtsrat als Kontrollorgan, insbesondere Bestellung und Abberufung des Vorstands, Überwachung der Geschäftsführung und Prüfung des Jahresabschlusses Hauptversammlung als oberstes Organ; sie ist zuständig für die Bestellung der Mitglieder des Aufsichtsrats und den Beschluß über die Verwendung des Bilanzgewinns. Weiterhin sind als Kapitalgesellschaften die KG a.a., die bergrechtliche Gesellschaft, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit zu nennen, die jedoch als Rechtsform für das MVZ nicht in Frage kommen. Seite 3

6 3. Personengesellschaft a) Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), auch Bürgerliche Gesellschaft (BGB-Gesellschaft) genannt Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (im folgenden GbR genannt) ist im Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) geregelt. Der Gesellschaftsvertrag bedarf keiner besonderen Form oder Vorschrift; auch ein mündlicher Vertrag reicht aus. Maßgebend ist der gemeinsame Zweck, dieser begründet die GbR. Der Gesellschaftsvertrag bedarf daher keiner Schriftform und kommt bereits durch übereinstimmende Willenserklärungen zustande. Die GbR ist die Grundlage für alle anderen Personengesellschaften. Die Gesellschafter der GbR haben keine Haftungsbeschränkung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern. Die GbR ist teilweise rechtsfähig, primär sind jedoch die Gesellschafter selbst Träger von Rechten und Pflichten. Zu den Pflichten der Gesellschafter gehören die Beitragspflicht zur Erlangung des Gesellschaftszwecks (Einsatz der Vermögenswerte, Arbeit, Kapital oder Leistungen), die Geschäftsführung/Vertretung, die Treuepflicht zur Wahrnehmung der Interessen der Gesellschaft sowie das Wettbewerbsverbot und die Offenlegungspflicht bzw. das Informationsrecht der Gesellschafter über Geschäftsvorgänge. Rechte der Gesellschafter sind Mitverwaltungsrechte, Stimmrechte, das Gewinnbeteiligungsrecht bzw. die Verlustbeteiligungspflicht. Sofern nichts anderes vereinbart wurde, wird der Gewinn bzw. Verlust unabhängig von Einlagen zu gleichen Teilen (nach Köpfen) verteilt. Die GbR wird durch ihre Gesellschafter vertreten; es ist nicht möglich, die Geschäftsführung auf einen Dritte (Fremdgeschäftsführer) zu übertragen. Bei Ärzten und Medizinern, die ihren Beruf gemeinsam ausüben, ist die GbR im Außenverhältnis als Gemeinschaftspraxis bekannt. Demgegenüber ist die Praxisgemeinschaft, die keine gemeinsame Berufsausübung, sondern nur die gemeinsame Nutzung von Büroräumen o.a. zum Zwecke hat, eine reine Innengesellschaft. Seite 4

7 b) Offene Handelsgesellschaft (OHG) Die OHG ist die Grundform der Personenhandelsgesellschaften, zu denen auch die KG und die GmbH & Co. KG zählen. Die Rechtsverhältnisse der Personenhandelsgesellschaft sind im Handelsgesetzbuch (HGB) geregelt, jedoch können die meisten gesetzlichen Vorschriften durch anderslautende Regelungen im Gesellschaftsvertrag abweichend vereinbart werden. Die OHG ist eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist und die keine Haftungsbeschränkungen der Gesellschafter gegenüber den Gesellschaftsgläubigern kennt. Voraussetzung für die OHG ist ein Handelsgewerbe; darunter wird jeder Gewerbebetrieb verstanden, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Wenn mehrere Personen gemeinschaftlich ein Gewerbe ausüben, so gilt die Vermutung, daß es sich dabei um eine OHG handelt. Im Vergleich zur GbR ist die OHG rechtlich selbständig. Die Geschäftsführungsbefugnis und die Vertretungsmacht liegt allein bei den Gesellschaftern. Freiberufler, die in einer Personengesellschaft nur freiberufliche Tätigkeiten ausüben, üben keinen Gewerbebetrieb aus. Wenn sich Ärzte ausschließlich für freiberufliche Tätigkeiten in einem MVZ zusammenschließen, steht ihnen die Rechtsform der OHG nicht offen. Dies ergibt sich auch aus 1 Abs. 2 der Bundesärzteordnung (BÄO), die bestimmt, daß der ärztliche Beruf kein Gewerbe ist und folglich die ärztliche Tätigkeit keine gewerbliche Tätigkeit sein kann. Derzeit ist strittig, ob es einem Arzt überhaupt möglich ist, Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG, GmbH & Co. KG) zu werden. Von einem Teil der Literatur wird dies mit der Begründung abgelehnt, daß die Eintragung eines Freiberuflers in das Handelsregister nicht vorgesehen ist. Jedoch ist auch bei anderen freien Berufen die Möglichkeit der Eintragung als OHG oder KG eröffnet, wenn diese Gesellschaften gewerbliche Tätigkeiten ausüben. Analog dazu müßte auch Ärzten der Zusammenschluß in einer OHG möglich sein, wenn sie sich mit einer Apotheke oder einem gewerblich tätigen Krankenhaus zusammenschließen und diese Apotheke oder dieses Krankenhaus für das MVZ tätig wird. Die Gewerblichkeit der aktiv für das MVZ tätigen Apotheke oder Krankenhaus "färbt" dann auf alle Tätigkeiten ab, so daß der Arzt über die OHG gewerbliche (und gewerbesteuerpflichtige) Tätigkeiten erbringt. Seite 5

8 c) Kommanditgesellschaft (KG) Grundsätzlich gelten für die Kommanditgesellschaft (KG) die Ausführungen zur OHG analog. Die KG unterscheidet sich von der OHG dadurch, daß sie zwei verschiedene Gesellschaftertypen hat: mindestens einen (unbeschränkt haftenden) Komplementär und mindestens einen (beschränkt haftenden) Kommanditisten. Dabei hat der Komplementär die gleiche Rechtsstellung wie ein OHG-Gesellschafter. Analog den Ausführungen zur OHG steht Ärzten die KG nur offen, wenn Mitgesellschafter gewerbliche Tätigkeiten ausüben. d) GmbH & Co. KG Die GmbH & Co. KG ist eine Kommanditgesellschaft, an der eine GmbH als - regelmäßig einzige Komplementärin beteiligt ist. Im Ergebnis ist damit die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft das Gegenstück zur GmbH als Kapitalgesellschaft. Den Gesellschaftsgläubigern haften Komplementär und Kommanditisten nämlich nur beschränkt. Die Kommanditisten haften mit ihrer Kommanditeinlage, die Komplementärin als GmbH haftet nur mit ihrem (beschränkten) Gesellschaftsvermögen und die Gesellschafter der GmbH haften nur mit den Stammeinlagen. Bislang wurde die GmbH & Co. KG von der herrschenden Meinung als für freie Berufe unzulässig angesehen. Durch Zusammenschluß von einem oder mehreren Ärzten mit einem Gesellschafter, der eine gewerbliche Tätigkeit ausführt, ist analog den Ausführungen zur OHG und KG jedoch auch für Ärzte die GmbH & Co. KG denkbar. e) Partnerschaftsgesellschaft (PartG) Die Gesellschaftsform der Partnerschaft steht ausschließlich den freien Berufen offen. Zur Gründung bedarf es mindestens zweier Partner. Die Struktur der Partnerschaft ist eng an diejenige der OHG angelegt, man spricht auch von einer "Schwesterfigur" zur OHG. Die Partner haften unbeschränkt, die Partnerschaft ist rechtlich selbständig. Die Geschäftsführungsbefugnis und das Vertretungsrecht liegen bei den Partnern. Seite 6

9 Partnerschaftsgesellschaften sind ausgeschlossen, soweit im MVZ juristische Personen (Kapitalgesellschaften, Vereine) Mitgesellschafter sind, da nach dem Partnerschaftsgesellschaftsgesetz (PartGG) Angehörige einer Partnerschaft nur natürliche Personen sein können. Damit ist es nicht möglich, daß sich Ärzte mit einem Krankenhaus zu einem MVZ in der Rechtsform der PartG zusammenschließen. Dieser Umstand spricht wiederum dafür, daß einem Zusammenschluß von Ärzten grundsätzlich auch die Rechtsformen der Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG) offenstehen müßten, um bei einem Zusammenschluß mit einem Krankenhaus oder einer Apotheke eine Alternative zur GbR zu haben. 4. Verein a) Nichtwirtschaftliche ("ideelle") Vereine Diese Vereine sind nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet, sondern verfolgen ideelle (gemeinnützige) Zwecke. Sie erlangen Rechtsfähigkeit durch Eintragung im Vereinsregister, das beim zuständigen Amtsgericht geführt wird. Ein MVZ in der Rechtsform eines nichtwirtschaftlichen Vereins ist denkbar, wenn neben der allgemeinen Tätigkeit die gemeinnützigen Ziele im Vordergrund stehen und durch die Tätigkeiten nur eine Kostendeckung, aber kein Gewinn entsteht. b) Wirtschaftliche Vereine Diese seltenen - Vereine sind auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgerichtet. Sie erlangen ihre Rechtsfähigkeit durch Verleihung durch die örtlich zuständige Landesregierung. Ein Beispiel für einen wirtschaftlichen Verein ist die privatärztliche Verrechnungsstelle e.v. Die Tätigkeit dieser Vereine ist gewerblicher Natur. Sie dienen in erster Linie den geschäftlichen Interessen ihrer einzelnen Mitglieder. Deshalb sind diese Vereine nicht gemeinnützig und nicht steuerbefreit. Wirtschaftliche Vereine unterliegen der Körperschaftsteuer und erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wobei die persönliche Steuerpflicht nicht an den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anknüpft, sondern lediglich an der Rechtsform. Seite 7

10 5. Kriterien für die Wahl der Rechtsform Ein wichtiges Kriterium für die Wahl der Rechtsform dürfte der geringste Widerstand bei den Zulassungsgremien sein. Wie oben dargestellt, scheiden die Rechtsformen OHG, KG und GmbH & Co. KG zumindest in den Fällen aus, in denen nicht einer der Gründer einen Gewerbebetrieb betreibt. Dieser Gewerbebetrieb könnte dann aufgrund der tatsächlichen Tätigkeit (bspw. Apotheke, Klinik) bestehen. Andererseits dürfen an einer Partnerschaftsgesellschaft ausschließlich natürliche Personen beteiligt sein, so daß die Beteiligung eines Krankenhauses ausscheidet. Daher muß bereits bei der Wahl der Rechtsform beachtet werden, wer bei der Gründung und später an der Gesellschaft beteiligt sein soll. Wenn sowohl Ärzte als auch ein oder mehrere Krankenhäuser beteiligt werden sollen, kommt zunächst primär die GbR in Frage. Wenn für einzelne Gesellschafter eine beschränkte Haftung gewünscht wird (z.b. als reine Kapitalgeber), aber dennoch der Zusammenschluß in einer Personen(handels)gesellschaft gewünscht ist, sollte im Vorfeld mit dem zuständigen Handelsregister und den Versicherungsträgern abgeklärt werden, ob eine Eintragung als OHG oder KG oder GmbH & Co. KG erfolgen kann. Von den Kapitalgesellschaften ist die GmbH gegenüber der Aktiengesellschaft aufgrund der geringeren Komplexität und des damit verbundenen geringeren administrativen Aufwandes zumindest bei einem kleinen MVZ vorzuziehen. Hinsichtlich dem Kriterium Aufnahme weiterer Gesellschafter bzw. dem Ausscheiden von Gesellschaftern sind Personengesellschaften den Kapitalgesellschaften (GmbH) regelmäßig überlegen, weil Änderungen im Gesellschafterbestand nicht notariell beurkundet werden müssen. Bezüglich dem Kriterium Haftungsbeschränkung ist die Kapitalgesellschaft überlegen, weil die Gesellschafter im Vergleich zu den Gesellschaftern von Personengesellschaften (mit Ausnahme der GmbH & Co. KG) regelmäßig nicht mit ihrem persönlichen Vermögen haften. Seite 8

11 Wenn auch ein Arzt, der nicht Gesellschafter des MVZ ist, Geschäftsführer werden soll, scheiden die Personengesellschaften GbR, OHG,KG und PartG aus. Nur bei der GmbH & Co. KG und bei den Kapitalgesellschaften kann Geschäftsführer auch ein Nichtgesellschafter werden. 6. Rahmenbedingungen des Gründungsvorgangs Das MVZ wird nach dem Gesetz definiert als fachübergreifende, ärztlich geleitete Einrichtung, in denen Ärzte, die in das Arztregister eingetragen sind, als Angestellte oder Vertragsärzte tätig sind. Zugelassen zur Versorgung sind erstmals nicht mehr nur natürliche Personen (Ärzte), sondern das MVZ selbst. Tätig wird das MVZ durch bereits zugelassenen Ärzte, die sich dort anstellen lassen oder weiterhin freiberuflich tätige Ärzte (Vertragsärzte). Ein MVZ kann nur von Erbringern von Leistungen an Krankenversicherungen isd. SGB V gegründet werden, bspw. Krankenhäusern, Ärzten, Psychotherapeuten, Zahnärzten, Apothekern. Nach gegenwärtiger Auffassung darf das MVZ nur einen Standort, also einen Sitz haben, d.h. "virtuelle" MVZ sind zur Zeit nicht zulassungsfähig (Ausnahme: ausgelagerte Praxisräume). Das stellt bei einer möglichen Vielzahl von potentiellen Gesellschaftern eines MVZ besondere räumliche Anforderungen an die in Betracht kommende Immobilie; damit verbunden sind z.b. Fragen der Immobilienfinanzierung oder genehmigungsfähige Umbaumaßnahmen usw. Bei der Wahl der Rechtsform und der Ausgestaltung der vertraglichen Vereinbarungen müssen insbesondere folgende Fragen geklärt werden: Umfang der materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter, die von den bislang freiberuflich, zukünftig angestellten Ärzten in das MVZ eingebracht werden Beteiligungsquoten Gewinnverteilung Haftungsfragen Regelungen zum Ausscheiden und zur Altersversorgung Seite 9

12 II. Stellung des Arztes im MVZ 1. Gesellschafter vs. Nichtgesellschafter Ein MVZ kann von Leistungserbringern gegründet werden, die aufgrund von Zulassung, Ermächtigung oder Vertrag an der medizinischen Versorgung der gesetzlichen Krankenversicherten teilnehmen. Die Gründer-/Gesellschafterebene ist grundsätzlich von der Leistungserbringerebene zu unterscheiden. Um der Voraussetzung "fachübergreifend" zu entsprechen, müssen sich zwei Ärzte verschiedener Fachgebiete zusammenschließen. Der Kreis möglicher Gründer ist nicht auf Ärzte beschränkt, die bisher als Vertragsärzte tätig sind. Auch zugelassene Krankenhäuser oder Heilmittelerbringer oder andere auf vertraglicher Grundlage im GKV-System Tätige (bspw. Anbieter häuslicher Krankenpflege, Apotheker) können Gründer sein. Die Gründer bzw. Gesellschafter können in unterschiedlichsten Konstellationen zusammenarbeiten. Bspw. können sich zur Gründung eines MVZ ein Krankenhaus und ein oder mehrere Vertragsärzte und ein Heilmittelerbringer zusammenschließen. Des weiteren können auch ausschließlich Krankenhäuser oder ein einzelnes Krankenhaus als Gründer auftreten. Für den einzelnen Arzt ist die Frage, in welcher Form der Arzt in einem MVZ tätig wird, zu trennen von der Frage der Gesellschafterstellung. Beispielsweise kann ein Berufsanfänger als Alternative zur Niederlassung eine Angestelltenposition im MVZ wählen, ohne daß er Gesellschafter wird. Ein bereits niedergelassener Vertragsarzt kann seine Praxis auf das MVZ übertragen und anschließend als Gesellschafter oder als Nichtgesellschafter für das MVZ tätig werden. Weiterhin kann auch ein Arzt, der nicht Gesellschafter wird, mit dem MVZ zusammenarbeiten und Einrichtungen des MVZ mitnutzen, soweit dies mit den für die vertragsärztliche Tätigkeit geltenden rechtlichen Bestimmungen vereinbar ist. Voraussetzung beim MVZ ist nur, daß der einzelne Gesellschafter grundsätzlich Leistungserbringer isd. SGB V ist. Dagegen ist nicht Voraussetzung, daß der Gesellschafter in diesem MVZ Leistungserbringer ist. Dies bedeutet, daß auch ein Krankenhaus oder eine Apotheke sich ausschließlich kapitalmäßig an einem MVZ beteiligen kann, ohne für das MVZ tätig zu werden. Seite 10

13 2. Angestellter Arzt vs. Vertragsarzt Tätig wird das MVZ regelmäßig durch angestellte Ärzte. Diese können vormals niedergelassene Ärzte sein, die ihren Kassenarztsitz auf das MVZ übertragen und sich dort anstellen lassen. Eine gleichzeitige Fortführung der ehemaligen Kassenpraxis ist dann nicht mehr möglich. Der in das MVZ wechselnde, seine bisherige Praxis aufgebende Arzt hat einen Anspruch auf Genehmigung der Angestelltentätigkeit im MVZ durch den Zulassungsausschuß. Vom MVZ können jedoch auch Ärzte angestellt werden, die erstmals eine berufliche Tätigkeit ausüben. Das MVZ kann auch durch Vertragsärzte tätig werden. Im Außenverhältnis treten diese Vertragsärzte unter dem MVZ auf. Im Innenverhältnis dagegen besteht eine Art Praxisgemeinschaft, da die (weiter) freiberuflich tätigen Ärzte die Einrichtungen, die Geräte und/oder das Personal des MVZ nutzen können. Als Zwischenergebnis läßt sich festhalten, daß ein angestellter Arzt entweder Gesellschafter oder Nichtgesellschafter beim MVZ sein kann. Dagegen kann ein Vertragsarzt nur als Nichtgesellschafter für das MVZ tätig werden. III. MVZ als Kapitalgesellschaft 1. Steuerliche Folgen für die Gesellschaft a) Körperschaftsteuer Grundlage für das Körperschaftsteuerrecht insbesondere bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Ergebnisses sind die einkommensteuerlichen Vorschriften. Das Einkommensteuergesetz ist also Sockelgesetz für das Körperschaftsteuerrecht. Kapitalgesellschaften erzielen grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie sind Formkaufleute und zur Buchführung verpflichtet. Ihren Gewinn ermitteln sie nach den steuerrechtlichen Vorschriften des Betriebsvermögensvergleichs (Bilanzierung). Die Ermittlung des zu versteuernden Gewinns von Kapitalgesellschaften erfolgt ausgehend vom Handelsbilanzgewinn über steuerrechtliche Modifikationen. Die Gehälter der angestellten Ärzte mindern handels- und steuerrechtlich das Einkommen des MVZ. Seite 11

14 Die Gewerbesteuer ist eine Betriebsausgabe. Das unter Abzug der Gewerbesteuer ermittelte sog. zu versteuernde Einkommen wird einem Steuersatz von derzeit 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag, insgesamt also ca. 26,4 %, unterworfen. Der Steuersatz ist konstant, unabhängig davon, ob erwirtschaftete Gewinne an die Gesellschafter ausgeschüttet oder in der Gesellschaft zurückbehalten (thesauriert) werden. Von besonderer Bedeutung bei Kapitalgesellschaften sind im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens sog. verdeckte Gewinnausschüttungen. Diese oftmals unbeabsichtigt vollzogenen Ausschüttungen haben ihren Ursprung zwar meist in einem schuldrechtlichen Vertrag. Die Finanzverwaltung nimmt jedoch unter Hinzuziehung von Fremdvergleichsmaßstäben an, daß sich die Zahlungen an den Gesellschafter oder dessen Angehörige ganz oder teilweise im Gesellschaftsverhältnis begründen und daher zu Vorteilen des Gesellschafters und zu Lasten der Gesellschaft führen. Verdeckte Gewinnausschüttungen dürfen das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern. Sie sind bei der Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses der Kapitalgesellschaft daher dem Ergebnis hinzuzurechnen und werden beim Gesellschafter in Gewinnausschüttungen (Dividenden) umgedeutet. Solange die Kapitalgesellschaft keine Gewinnausschüttungen vornimmt, erfolgt die Besteuerung der Erträge allein auf der Ebene der Gesellschaft. Die Gewinne der Gesellschaft sind erst dann bei den Gesellschaftern zu versteuern, wenn die Gesellschaft an ihre Anteilseigner (natürliche Personen) Ausschüttungen vornimmt, bei Weiterschüttungen an andere Kapitalgesellschaften bleiben diese Ausschüttungen (bis auf 5 %) steuerfrei. Zur Vermeidung einer übermäßigen Doppelbelastung desselben Gewinns durch Körperschaftsteuer und Einkommensteuer wird bei der natürlichen Person als Gesellschafter nur die Hälfte der Ausschüttung besteuert (Halbeinkünfteverfahren). Seite 12

15 b) Gewerbesteuer Eine Kapitalgesellschaft unterliegt grundsätzlich der Gewerbebesteuerung. Der gewerbesteuerlich relevante Gewinn (Bemessungsgrundlage) entspricht als Basis dem körperschaftsteuerlichen Einkommen. Zur Bemessung der Gewerbesteuer sind darüber hinaus noch weitere Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften zu beachten. Die letztlich zu entrichtende Gewerbesteuer wird durch individuelle Steuerhebesätze der Gemeinden bestimmt, in denen die Gesellschaft tätig wird (zwischen 300 und 500 %). Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen ergeben sich insbesondere bei Zinsen aus sog. Dauerschuldverhältnissen. Danach sind bei der Bemessung der Gewerbesteuer die Zinsen für diese Darlehen von Gesellschaftern oder von Kreditinstituten nur zur Hälfte abzugsfähig. Die Gewerbesteuer ist bei der GmbH eine Betriebsausgabe und mindert insofern das zu versteuernde Einkommen bei der Körperschaftsteuer und das gewerbesteuerliche Ergebnis selbst ("Abzugsfähigkeit von sich selbst"). Die endgültige Belastung mit Gewerbesteuer beträgt ca. 15 % bis 20 %. Bestimmte Kapitalgesellschaften sind von der Gewerbesteuer befreit. Beispielsweise ist eine Kankenhaus GmbH von der Gewerbesteuer befreit, wenn mindestens 40% der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen kein höheres Entgelt als das Entgelt für allgemeine Krankenhausleistungen ( 11, 13 und 26 der Bundespflegesatzverordnung) berechnet wird. c) Gesamtsteuerbelastung Die Unternehmensteuerbelastung einer deutschen Kapitalgesellschaft mit Körperschaft- und Gewerbesteuer liegt durchschnittlich bei ca. 39 %. Im internationalen Vergleich nimmt die deutsche Unternehmensteuer, bezogen auf die Steuerquote, damit hinter Japan den Spitzenplatz ein. Seite 13

16 Auf Ebene der Anteilseigner entsteht bei einer Ausschüttung der Gewinne noch die persönliche Steuer (Einkommen- und Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag, Steuersätze 2005) von bis zu 23 % bezogen auf die ausgeschüttete Dividende. Die Gewinne einer Kapitalgesellschaft unterliegen bei Ausschüttung an die Gesellschafter - durchgerechnet einer Gesamtsteuerbelastung von 54%. 2. Steuerliche Folgen für den Arzt Die steuerlichen Folgen unterscheiden sich erheblich in Abhängigkeit von der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Tätigkeiten des Arztes im MVZ. a) Arzt wird als Angestellter tätig Sofern der dem MVZ zugehörige Arzt angestellt ist, erzielt der Arzt Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Die nachfolgenden Ausführungen gelten unabhängig, ob der angestellte Arzt Geschäftsführer oder Gesellschafter ist oder nicht. In einem Anstellungsvertrag sind das monatliche Gehalt und variable Vergütungen (Tantiemen), der Urlaubsanspruch, die Arbeitszeit usw. zu regeln. Das MVZ als der Arbeitgeber zahlt monatlich das vereinbarte Bruttogehalt unter Abzug der Lohnsteuer und den Beiträgen zur Sozialversicherung aus. Der Arbeitnehmeranteil und der Arbeitgeberanteil betragen insgesamt ca. 20 % des Bruttogehaltes, wobei derzeit die Beiträge bis zu T 5 monatlich berechnet werden. Die Lohnsteuer ist eine regelmäßige Vorauszahlung auf die Einkommensteuer und bemißt sich am Bruttogehalt. Die Spitzensteuerbelastung (Einkommensteuer zzgl. Solidaritätszuschlag sowie Kirchensteuer) beträgt ca. 46% (Steuersätze ab 2005). Bei einem Anstellungsverhältnis bestehen eine Vielzahl von Möglichkeiten, das Gehalt des angestellten Arztes steuerlich zu optimieren und zu gestalten, bspw. über betriebliche Altersvorsorge (Pensionszusage, Direktversicherung etc.), Dienstwagen, Fahrtkostenerstattung und Beitragszuschüsse zur Krankenversicherung. Im Falle des späteren Ausscheidens können zudem steuerbegünstigte Abfindungszahlungen und andere Steuerermäßigungen genutzt werden. Seite 14

17 Die Kapitalgesellschaft führt dazu, daß das Anstellungsverhältnis und die Gesellschafterstellung für steuerliche und sozialversicherungspflichtige Zahlungen getrennt wird, auch wenn der Arzt sowohl Gesellschafter als auch Geschäftsführer ist. Aus dem Anstellungsverhältnisses erzielt der Arzt immer Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Das Gehalt, die Gehaltsnebenkosten, die Beiträge für die Altersversorgung usw. sind bei dem MVZ als Betriebsausgabe steuerlich abzugsfähig. Die steuerliche Anerkennung hängt davon ab, daß die Vereinbarungen zwischen dem MVZ und dem Arzt als Angestellten wie unter fremden Dritten üblich sind, andernfalls werden die Einkünfte hinsichtlich dem unangemessenen Anteils in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert. Beispielsweise ist eine Tantieme, die sich am Umsatz und nicht am Gewinn bemißt, nach Auffassung von Rechtsprechung und Finanzverwaltung unüblich und daher immer steuerlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren. Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung sind die Ausgaben beim MVZ steuerlich nicht abzugsfähig. Die Gesamtsteuerbelastung steigt dann von 46 % auf 54 %. Im Falle von Dividendenausschüttungen der Gesellschaft erzielt der Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach dem sog. Halbeinkünfteverfahren zu besteuern sind. Das bedeutet, daß diese Einkünfte für die Bemessung der Einkommensteuer nur zur Hälfte einbezogen werden; die andere Hälfte bleibt steuerfrei. b) Arzt als freiberuflicher Vertragsarzt ohne Beteiligung Der niedergelassene Arzt, der mit dem MVZ auf freiberuflicher Basis zusammenarbeitet, nutzt lediglich die Einrichtungen und das Personal des MVZ, bleibt aber weiterhin selbständig tätig. Dieser Arzt erzielt auch weiterhin Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, auch wenn das MVZ gewerblich tätig ist. Seite 15

18 c) Arzt mit rein kapitalmäßiger Beteiligung (ohne Tätigkeiten für das MVZ) Für den Fall, daß der Arzt lediglich kapitalmäßig an der Gesellschaft beteiligt ist, und ansonsten keine Tätigkeit (weder als Geschäftsführer noch als angestellter Arzt) für die Gesellschaft ausübt, ist er Kapitalgeber wie der Aktionär einer Aktiengesellschaft. Seine Rendite ergibt sich aus den Dividenden des MVZ; diese Dividende ist die Ausschüttung der erzielten Gewinnen des MVZ. Beim Arzt sind die Dividenden sind nach dem Halbeinkünfteverfahren (vgl. a)) zu versteuern. d) Sonderaspekt: Pensionszusage Für den Fall des angestellten Nichtgesellschafters sind Beiträge (Zuführungen) für die Erbringung einer Pensionszusage steuerlich zu berücksichtigender Aufwand bei der Gesellschaft, welcher das zu versteuernde Einkommen des MVZ mindert. Gleiches gilt für den angestellten Gesellschafter, wobei Besonderheiten hinsichtlich der Höhe der Pensionszusage für den Mehrheitsgesellschafter zu beachten sind, damit die Zuwendungen steuerlich nicht zu einer Hinzurechnung als verdeckte Gewinnausschüttung führen. Während des Arbeitslebens hat der Arzt insoweit keine Einkünfte. Bei Eintritt in das Rentenalter bezieht der Arzt in Höhe der Pensionszahlungen Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit. Unter Berücksichtigung eines Altersentlastungsbetrags von rd. T 2 oder eines Versorgungsfreibetrags von T 3 sind die Zahlungen mit dem im Rentenalter regelmäßig niedrigeren Steuersatz zu versteuern. Seite 16

19 IV. MVZ als Personengesellschaft Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaft sind Personengesellschaften nur teilweise selbst steuerpflichtig. Auf Ebene der Personengesellschaft werden die Einkünfte zur Ermittlung der steuerlichen Erträge der einzelnen Gesellschafter ermittelt und diesen zugerechnet. Der Gewinn unterliegt bei der Personengesellschaft nur der Gewerbesteuer, sofern überhaupt Gewerbesteuerpflicht besteht. Die Einkommensteuer wird nur von den Gesellschaftern und nicht von der Gesellschaft geschuldet. Bei der Ermittlung des steuerlichen Einkommens einer Personengesellschaft werden Leistungsbeziehungen (Dienst-, Anstellungs-, Darlehens-, Mietverträge) zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft steuerlich nicht anerkannt. Die Gesellschafter versteuern Zahlungen aus diesen Leistungsbeziehungen als zusätzlichen Gewinn aus der Beteiligung und nicht als Mieterträge oder Einkünfte aus Kapitalvermögen oder nichtselbständiger Arbeit. 1. Steuerliche Folgen für die Gesellschaft a) Einkommensteuer Wird das MVZ in der Rechtsform einer Personengesellschaft betrieben, ergeben sich steuerliche Besonderheiten insbesondere im Verhältnis der Gesellschaft zu ihren Gesellschaftern. Das Ergebnis des Betriebsvermögensvergleichs wird grundsätzlich nach denselben Vorschriften ermittelt wie bei Kapitalgesellschaften. Anschließend werden jedoch die Betriebsausgaben und einnahmen eliminiert, die aus den Leistungsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern resultieren. Dabei werden Betriebsausgaben der Gesellschaft in Entnahmen der Gesellschafter und Betriebseinnahmen als Einlagen qualifiziert. Die Entnahmen werden dem Gesellschaftsergebnis hinzugerechnet, die Einlagen abgezogen. Bei solchen - steuerlich unbeachtlichen Leistungsbeziehungen handelt es sich insbesondere um Tätigkeitsvergütungen, Darlehen der Gesellschafter an die Gesellschaft, Pensionszusagen und sonstige Nutzungsvorteile, die dem Gesellschafter aufgrund seiner Gesellschafterstellung (durch seine Gesellschaft) gewährt werden. Beispielsweise wird eine monatliche Tätigkeitsvergütung für einen angestellten Arzt, der zugleich Gesellschafter des MVZ ist, auf Ebene des MVZ steuerlich nicht als Betriebsausgabe betrachtet, sondern als monatliche Entnahme. Seite 17

20 Sind sämtliche Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ergebniswirksam korrigiert, erfolgt bei Gewerbesteuerpflicht auf der Ebene der Personengesellschaft zunächst die Berechnung der Gewerbesteuer. Die Gewerbesteuer stellt eine Betriebsausgabe dar; das verbleibende steuerliche Ergebnisses wird anschließend auf die einzelnen Gesellschafter verteilt. Die oben dargestellten Ergebnisse aus der Leistungsbeziehung zwischen MVZ und Arzt, die steuerlich aufgrund der Gesellschafterstellung des Arztes nicht anerkannt werden, sind den Gesellschaftern vorab zuzurechnen. Das nach Zurechnung von Vorabvergütungen und sonstigen Entnahmen und Einlagen verbleibende Ergebnis wird regelmäßig nach der Höhe der Beteiligung verteilt. Im Ergebnis wird jedem Gesellschafter den auf ihn entfallenden Anteil am steuerlichen Gewinn unter Berücksichtigung der vorab zugerechneten Vergütungen zugerechnet. Auf der Ebene der Personengesellschaft kommt es zu keiner eigenständigen Besteuerung der Einkünfte mit Einkommenoder Körperschaftsteuer. b) Gewerbesteuer Die Personengesellschaft ist gewerbesteuerpflichtig, wenn sie auch nur in geringem Umfang eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Wenn an einer Personengesellschaft nur Freiberufler beteiligt sind und diese Freiberufler auch keine gewerbliche Tätigkeiten ausüben, ist die Personengesellschaft nicht gewerbesteuerpflichtig. Jedoch genügt eine nur geringe gewerbliche Tätigkeit (bspw. Medikamenten- oder Kontaktlinsenverkauf), daß die gesamte Personengesellschaft "infiziert" und insgesamt gewerbesteuerpflichtig wird. Zu beachten ist, daß Kapitalgesellschaften grundsätzlich aufgrund ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind, jedoch aufgrund spezieller Vorschriften Steuerbefreiung bestehen kann. Wenn daher ein MVZ in Form einer Personengesellschaft als Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft (bspw. gewerbesteuerpflichtiges Krankenhaus) hat und diese Kapitalgesellschaft für das MVZ Leistungen erbringt, wird die gesamte MVZ Personengesellschaft gewerbesteuerpflichtig. Eine GmbH & Co. KG, bei der nur die GmbH unbeschränkt und die natürlichen Personen beschränkt haften, gilt ebenfalls als gewerblich "geprägt" und ist gewerbesteuerpflichtig, auch wenn die GmbH nur die Haftungs- und Geschäftsführungsfunktion übernimmt und keine Leistungen an Kunden/Patienten des MVZ erbringt. Seite 18

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