Umsatzsteuerrecht 12. Auflage Skripten. Reiß. Alpmann Schmidt

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1 S Skripten Reiß Umsatzsteuerrecht 12. Auflage 2014 Alpmann Schmidt

2 Umsatzsteuerrecht 2014 Prof. Dr. jur. Wolfram Reiß Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg ALPMANN UND SCHMIDT Juristische Lehrgänge Verlagsges. mbh & Co. KG Münster, Alter Fischmarkt 8, Postfach 1169, Telefon (0251) AS-Online:

3 Liebe Leserin, lieber Leser, wir sind stets bemüht, unsere Produkte zu verbessern. Fehler lassen sich aber nie ganz ausschließen. Sie helfen uns, wenn Sie uns über Druckfehler in diesem Skript oder anderen Printprodukten unseres Hauses informieren. genügt an Danke Ihr AS-Autorenteam Prof. Dr. Reiß, Wolfram Umsatzsteuerrecht 12., überarbeitete Auflage 2014 ISBN: Herausgeber der Steuerrechtsskripten: Prof. Dr. Heinrich Weber-Grellet Verlag Alpmann und Schmidt Juristische Lehrgänge Verlagsgesellschaft mbh & Co. KG, Münster Die Vervielfältigung, insbesondere das Fotokopieren der Skripten, ist nicht gestattet ( 53, 54 UrhG) und strafbar ( 106 UrhG). Im Fall der Zuwiderhandlung wird Strafantrag gestellt.

4 Inhalt INHALTSVERZEICHNIS 1. Abschnitt: Allgemeiner Überblick...1 A. Das Prinzip der Mehrwertsteuer...1 Fall 1: Großhändler, Einzelhändler und Verbraucher...1 B. Besteuerung der Einkommensverwendung für den Verbrauch...5 Fall 2: Familienvater/Erwerb von Gütern durch Einkommensverwendung...5 C. Die Systematik des Umsatzsteuergesetzes (zugleich Klausuraufbauschema)...7 I. Rechtsgrundlagen (Gesetz und EG-Richtlinien) Umsatzsteuergesetz und MwStSystRL Richtlinienkonforme Auslegung und Anwendungsvorrang...9 Fall 3: Anwendungsvorrang für Durchschnittssatzbesteuerung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes einer eingetragenen Genossenschaft...9 II. Prüfungsschema n Prüfungsschema: Ausgangsseite (eigener Umsatz) n Prüfungsschema: Eingangsseite (Vorsteuerabzug) Fall 4: Der Hausbau des Rechtsanwaltes/Umsätze und Vorsteuern Abschnitt: Steuergegenstand A. Steuerbare Umsätze I. Arten der Umsätze II. Umsätze im Inland Inland Ausland räumliche Abgrenzung der Steuergewalt Drittlandsgebiet und Gemeinschaftsgebiet Geltungsbereich des UStG B. Leistungsaustausch ( 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) I. Allgemeines Begriff der Leistung a) Leistung als Erfüllungshandlung b) Sitten- und verbotswidrige Leistungen Begriff des Entgeltes (der Gegenleistung) a) Rechtsverhältnis, Kausalität und Finalität Fall 5: Das Geschenk mit Folgen finale Gegenleistung? b) Tauschumsätze n Übersicht: Der Leistungsaustausch II. Die Lieferung als Unterfall der Leistung Verschaffung der Verfügungsmacht Sonderfälle der Lieferung a) Die Kommission Fall 6: Die verbrannten Rauchwaren/Untergang der Kommissionsware b) Sicherungsübereignung und Treuhandverhältnisse Fall 7: Die vorsichtige Bank I

5 Inhalt Fall 8: Der clevere Insolvenzverwalter Fall 9: Strohmanngeschäfte mit Reimport Pkw c) Echte und unechte Agentur d) Zwangsversteigerung und Insolvenz Fall 10: Erwerb bei der Zwangsversteigerung und in der Insolvenz Fall 11: Die Option zugunsten der Bank e) Rücklieferung und Rückgängigmachung einer Lieferung/Tausch und Umtausch f) Reihengeschäft n Übersicht: Die Lieferung ( 3 Abs. 1 UStG) Ort der Lieferung...57 III. Sonstige Leistung Abgrenzung zur Lieferung Ort der sonstigen Leistung a) Bedeutung für die Steuerbarkeit/Steuerpflicht Fall 12: Das Autoleasing/Leistungsort b) Die Regelung der 3a, 3b UStG n Übersicht/Prüfungsschema: Ort der sonstigen Leistung IV. Leistungen mit Elementen der Lieferung und der sonstigen Leistung Werklieferung, Werkleistung Fall 13: Die Beistellung von Baustahl Gehaltslieferung, Umtauschmüllerei Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung V. Fehlender Leistungsaustausch Schadensersatz...94 a) Schadensersatz aus Gesetz, insbesondere aus unerlaubter Handlung Fall 14: Schadensersatz wegen eines Verkehrsunfalls b) Schadensersatz statt Leistung ( , 325, 326 BGB) c) Verzugsschaden, Verzugszinsen ( 280 Abs. 1, 2, 286 BGB) d) Ansprüche wegen Pflichtverletzung ( 280 BGB) e) Versendungskauf und Transportversicherung Vertragsstrafen ( 340, 341 BGB) Zuschüsse Mitgliederbeiträge Vorbereitungshandlungen und vorzeitig beendete Leistungen Fall 15: Der gekündigte Schiffsbauvertrag/Vorbereitungshandlungen Verzicht auf Vertragserfüllung/Entlassung aus einem Vertrag Fall 16: Entschädigung für Aufhebung eines lukrativen Beratervertrages/Verzicht auf Leistungserbringung? Erbschaft, Erbauseinandersetzung, vorweggenommene Erbfolge Geschäftsveräußerung n Übersicht: Fehlender Leistungsaustausch II

6 Inhalt C. Unentgeltliche Wertabgaben I. Zweck: Besteuerung des Endverbrauchs Besteuerung unentgeltlicher Zuwendungen/Wertabgaben aus dem Unternehmen Belastung des privaten Konsums und Vorsteuerabzug Fall 17: Die Incentive-Reise und der Betriebsausflug Verbrauchsteuercharakter II. Gegenstandsentnahme für außerunternehmerische Zwecke Fall 18: Bau eines Hauses für die Tochter/Entnahme eines fertigen Werkes III. Gegenstandsverwendung und Leistungsentnahme IV. Unentgeltliche Wertabgaben an Arbeitnehmer Fall 19: Pkw-Überlassung an den Geschäftsführer V. Unentgeltliche Zuwendung aus unternehmerischem Anlass D. Einfuhr und grenzüberschreitender Warenverkehr mit Drittländern I. Bestimmungsland- und Ursprungslandprinzip II. Einfuhr ( 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) in das Inland Zweck Einfuhr durch Endverbraucher/Nichtunternehmer Einfuhr durch Unternehmer Befreiung/Bemessungsgrundlage/Steuersatz III. Befreiung der Ausfuhrlieferung ( 4 Nr. 1a i.v.m. 6 UStG) Grundsätzliche Regelung und Zweck Technische Einzelheiten zur Ausfuhrbefreiung Nachweise IV. Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr ( 7 UStG) V. Grenzüberschreitende Güterbeförderungen und ergänzende Leistungen im internationalen Warenverkehr E. Umsatzsteuer-Binnenmarkt: Innergemeinschaftlicher Erwerb und innergemeinschaftlich befreite Lieferung I. Grundlagen und Überblick II. Erwerbsbesteuerung im Inland ( 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG) Allgemeine Voraussetzungen Institutionelle Erwerber und Erwerbsschwellen Sonderregelung für den Erwerb neuer Fahrzeuge Werklieferungen und Werkleistungen Innergemeinschaftliches Verbringen innerhalb des Unternehmens Ort des Erwerbs und Erwerb im Reihengeschäft Steuerbefreiung des Erwerbs Bemessungsgrundlage und Steuersatz III. Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung Allgemeine Voraussetzungen Nachweispflichten, Bedeutung der USt-IdNr. und Gutglaubensschutz Lieferung neuer Fahrzeuge III

7 Inhalt IV. Verlagerung des Lieferortes ins Bestimmungsland ( 3c UStG) V. Sonstige Leistungen im Binnenmarkt Allgemeines Die innergemeinschaftliche Güterbeförderung und Nebenleistungen Vermittlungsleistungen und Werkleistungen Erklärungs- und Meldepflichten bei sonstigen Leistungen VI. Übersicht: Befreite innergemeinschaftliche Lieferung ( 4 Nr. 1b i.v.m. 6a, 2a, 1b, 3c UStG) VII. Beurteilung Abschnitt: Der Unternehmer als Steuersubjekt A. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit/Unternehmerfähigkeit Fall 20: Die Arbeitsgemeinschaft zweier Bauunternehmer B. Die Unternehmenseinheit C. Selbstständigkeit und Organschaft I. Selbstständigkeit natürlicher Personen II. Unselbstständigkeit juristischer Personen/Organschaft Fall 21: Eine böse Überraschung D. Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft Fall 22: Der erfolglose Unternehmer Fall 23: Die gelöschte GmbH Abschnitt: Steuerbefreiungen und Option A. Zweck und Wirkungen der Steuerbefreiungen Fall 24: Der blinde Zwischenhändler mit befreiten Umsätzen B. Die Option Fall 25: Der einträgliche Verzicht auf die Steuerbefreiung C. Übersicht über die Steuerbefreiungen D. Einzelne Steuerbefreiungen I. Ausfuhrlieferung, innergemeinschaftliche Lieferung und grenzüberschreitende Güterbeförderung II. Umsatzsteuerlager und Befreiung von einer der Einfuhr vorausgehenden Lieferung III. Vermittlungsleistungen IV. Befreiung der Kreditgewährung, der Umsätze von Geldforderungen und von Wertpapieren Fall 26: Factoringgeschäft und Forderungskauf V. Befreiung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften Fall 27: Die Aufnahme des Sohnes in das väterliche Unternehmen/ Erwerb von Gesellschaftsrechten n Übersicht: Gesellschaft oder Gesellschafter VI. Grunderwerbsteuerbare Vorgänge VII. Vermietung und Verpachtung von Grundstücken Fall 28: Private Wohnungsnutzung à la EuGH VIII. Leistungen der Wohnungseigentümergemeinschaften IV

8 Inhalt IX. Befreiung der Heil- und Krankenhausbehandlung und von Betreuungs- und Pflegeleistungen für hilfsbedürftige Personen, 4 Nr. 14 und 16 UStG X. Die Befreiungsvorschrift des 4 Nr. 28 UStG XI. Befreiungen nach dem Nato-Truppenstatut Abschnitt: Steuersatz und Bemessungsgrundlage A. Steuersatz B. Bemessungsgrundlage beim Leistungsaustausch I. Allgemeines II. Durchlaufende Posten III. Tauschvorgänge/verdeckter Preisnachlass Fall 29: Die Inzahlungnahmebeim Neukauf IV. Devisenentgelte V. Differenzbesteuerung ( 25a UStG) VI. Reiseveranstalter ( 25 UStG) C. Bemessungsgrundlage nach 10 Abs. 4 UStG D. Mindestbemessungsgrundlage E. Änderungen der Bemessungsgrundlage Abschnitt: Vorsteuerabzug und Berichtigung des Vorsteuerabzugs A. Sachliche Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug I. Die Voraussetzungen des 15 Abs. 1 UStG allgemein II. Unternehmer als Vorsteuerabzugsberechtigter Fall 30: Eine verfehlte Gestaltung/Erwerb durch Gesellschafter III. Lieferung, sonstige Leistung, Einfuhr oder Erwerb für das Unternehmen Ausgeführte Lieferung/sonstige Leistung an den Unternehmer Lieferung/Einfuhr/innergemeinschaftlicher Erwerb für das Unternehmen Gemischt verwendete Gegenstände und Zuordnungswahlrecht bei gemischt unternehmerischer und unternehmensfremder Verwendung Sonderregelung und Zuordnungswahlrecht bei Grundstücken Fall 31: Teilunternehmerische Gebäudenutzung eines Steuerberaters Zuordnung von Freizeitgegenständen IV. Leistung eines anderen Unternehmers Fall 32: Der betrogene Käufer/Lieferung durch Nichtunternehmer V. Rechnung Offener Steuerausweis und weitere notwendige Angaben Fall 33: Die fehlerhafte Abrechnung Rechnung und Gutschrift Überhöhter und unberechtigter Steuerausweis in Rechnungen Vorsteuerabzug bei Reisekosten Vorsteuerabzug aus der Mindestbemessungsgrundlage V

9 Inhalt B. Ausschluss vom Vorsteuerabzug I. Nichtabziehbarkeit von Vorsteuern auf Repräsentationsaufwendungen und Umzugskosten Vereinbarkeit mit der Stillhalteklausel des Art. 176 MwStSystRL Vorsteuerabzugsausschlüsse im Einzelnen Nicht vom Vorsteuerausschluss erfasste Aufwendungen Verfehlte Verweisung auf das EStG II. Voller Ausschluss vom Vorsteuerabzug ( 15 Abs. 2 UStG) Die Ausschlusstatbestände nach 15 Abs. 2 und 3 UStG Verwendung für vorsteuerabzugsschädliche Ausgangsumsätze Tatsächliche Verwendung, Verwendungsabsicht und Sofortabzug Vorsteuerabzug bei Fehlmaßnahmen III. Teilweiser Ausschluss vom Vorsteuerabzug C. Berichtigung des Vorsteuerabzugs ( 15a UStG) I. Zweck der Regelung und Übersicht II. Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse bei Wirtschaftsgütern nach 15a Abs. 1 und 2 UStG Fall 34: Das Appartement III. Vorsteuerkorrektur nach 15a Abs. 8 UStG bei Veräußerung und unentgeltlichen Wertabgaben IV. Vorsteuerkorrekturen bei Bestandteilen und sonstigen Leistungen, 15a Abs. 3 und 4 UStG Fall 35: Umbauten und Renovierungen V. Vereinfachungsregeln VI. Vorsteuerkorrektur in der Insolvenz n Übersicht: Vorsteuerkorrektur nach 15a UStG Abschnitt: Das Besteuerungsverfahren A. Voranmeldung, Jahreserklärung B. Entstehen der Steuerschuld, Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs C. Steuerschuldner und Verlagerung der Steuerschuldnerschaft I. Steuerschuldnerschaft des leistenden Unternehmers II. Verlagerung der Steuerschuldnerschaft nach 13b UStG bei Leistungen im Ausland ansässiger Unternehmer III. Verlagerung der Steuerschuldnerschaft in anderen (Inlands)Fällen D. Kleinunternehmer nach 19 Abs. 1 UStG Fall 36: Die Doppeloption E. Haftungsvorschriften zur Bekämpfung von Steuerausfällen Stichwortverzeichnis VI

10 A. Das Prinzip der Mehrwertsteuer 1. Abschnitt 1. Abschnitt: Allgemeiner Überblick A. Das Prinzip der Mehrwertsteuer Fall 1: Großhändler, Einzelhändler und Verbraucher Hersteller H liefert an Einzelhändler E eine Ware zum Preis von (1.000 zzgl. 190 USt). E veräußert die Ware für (2.000 zzgl. 380 USt) an den Verbraucher V. H hat für die von ihm an E durchgeführte Lieferung USt in Höhe von 190 an das Finanzamt zu entrichten ( 1 Abs. 1, 3 Abs. 1, 10 Abs. 1, 12 Abs. 1, 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG). Diese Steuerlast hat er im Preis von auf E abgewälzt. E schuldet für die von ihm an V ausgeführte Lieferung 380 USt. Diese wälzt er im Preis auf V ab. E steht andererseits aus der an ihn von H ausgeführten Lieferung ein Vorsteuerabzug von 190 zu ( 15 UStG). Auf diese Weise erhält er den im Preis von enthaltenen Umsatzsteueranteil von 190 wieder vergütet, sodass er wirtschaftlich nicht belastet ist. Der im Einkaufspreis enthaltene Umsatzsteueranteil ist daher für einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer kostenneutral. 1 V schuldet als Nichtunternehmer keine USt. Er zahlt aber im Kaufpreis den Umsatzsteueranteil mit. Da ihm als Nichtunternehmer kein Vorsteuerabzug zusteht, ist er mit der USt wirtschaftlich belastet, hier mit 380. Die Belastung des V entspricht dem Ertrag des Fiskus. Dieser erhält von H 190 und von E (380./. 190 VoSt =) 190, zusammen also 380. Die Steuer wird quasi fraktioniert. Echt aufkommenswirksam ist allerdings nur die Steuer auf Umsätze an Endverbraucher. Denn bei Umsätzen zwischen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmern steht der Steuerschuld des leistenden Unternehmers ein Vorsteuervergütungsanspruch des leistungsempfangenden Unternehmers in gleicher Höhe gegenüber. I. Dieses Ergebnis ließe sich technisch auch erreichen, wenn allein die Umsätze auf der letzten Handelsstufe an den Endverbraucher besteuert würden sog. Einphaseneinzelhandelssteuer, die Umsätze zwischen Unternehmern hingegen nicht steuerbar wären. Das deutsche Umsatzsteuerrecht geht im Einklang mit den Umsatzsteuerrechten der Mitglieder der Europäischen Union jedoch davon aus, dass grundsätzlich für jeden Umsatz, den ein Produkt von der Herstellung bis zum Endverbraucher durchläuft, eine Besteuerung stattfindet. Es handelt sich daher um eine Allphasenumsatzsteuer. 2 Wegen des Vorsteuerabzugs für Unternehmer sind allerdings nur die Umsätze an Endverbraucher aufkommenswirksam. Von daher würde es genügen, allein die Umsätze an Endverbraucher zu besteuern. Die Allphasensteuer bietet jedoch den Vorteil, dass weder der Unternehmer noch der Fiskus nachzuprüfen brauchen, ob der Abnehmer der Leistung ein Unternehmer ist. Außerdem bewirkt sie, dass ein Verschweigen von Ausgangsumsätzen nicht zu einem vollen Steuerausfall führt, weil dann de facto ein Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht werden kann. Der Fiskus erhält dann wenigstens die auf den Vorstufen angefallene USt. Wenn etwa im Fall 1 der Einzelhändler die Steuer auf seinen Umsatz (380 ) hinterziehen will, wird es ihm unmöglich sein, den Vorsteuerabzug (190 ) zu erlangen. 1

11 1. Abschnitt Allgemeiner Überblick Allerdings ist auch der Vorsteuerabzug missbrauchsanfällig. Insbesondere droht aus der Sicht des Fiskus die Gefahr, dass er VoSt vergüten muss, die er nicht als USt erhalten hat, weil der leistende Unternehmer die vereinnahmte USt nicht abführt, etwa wegen Insolvenz oder sogar aufgrund betrügerischen Verhaltens. Daher wird in jüngerer Zeit wieder ein (weitgehender) Verzicht auf eine fraktionierte Steuererhebung und damit de facto eine partielle Rückkehr zu einer Einzelhandelssteuer als weniger missbrauchsanfällig erwogen, sei es schon in Form einer Herausnahme der Umsätze zwischen Unternehmern bereits aus der Steuerbarkeit 1 oder aber einer Vorstufenbefreiung für Umsätze zwischen Unternehmern oder durch Verlagerung der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger, falls er Unternehmer ist, sodass sich Umsatzsteuerschuld und Vorsteuerabzug beim Unternehmer als Leistungsempfänger ausgleichen. 2 Bestrebungen Deutschlands und Österreichs, die Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei innerstaatlichen Umsätzen für zwischenunternehmerische Umsätze ab bestimmten Größenordnungen generell einzuführen, sind allerdings am Widerstand der Kommission gescheitert. 3 Allerdings ist der Umfang der Zulässigkeit einer Umkehr der Steuerschuldnerschaft entsprechend 13b UStG (s. 7. Abschnitt C. II., Rdnr. 382 ff.) in Art. 199,199a MwStSystRL stark erweitert worden. 3 II. Durch die Gewährung eines Vorsteuerabzugs für Unternehmer, die die empfangene Leistung ihrerseits zur Ausführung von Umsätzen verwenden, wird im Ergebnis erreicht, dass jeder Unternehmer Steuern nur in Höhe der bei ihm eingetretenen Wertschöpfung (sog. Mehrwert) schuldet. Im Fall 1 hat sich bei E ein Mehrwert vor Steuer von ergeben. Bei einem Steuersatz von 19% entspricht dies einer Steuerschuld von 190. Wegen dieses wirtschaftlichen Effektes wird die USt auch als Mehrwertsteuer bezeichnet. Von der Steuertechnik her wird jedoch nicht lediglich Steuer auf den Mehrwert erhoben, sondern auf das volle Entgelt (hier ). Erst die Gewährung des Vorsteuerabzugs führt zu einer vermeintlichen Beschränkung der Steuerschuld auf den Nettomehrwert. Bei der europäischen USt handelt es sich daher um eine Allphasen-Netto- Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug. Es ist eine Netto-Umsatzsteuer, weil Bemessungsgrundlage nicht der Endpreis ist, sondern dieser abzüglich der darin bereits enthaltenen USt. Die Bezeichnung als Mehrwertsteuer ist irreführend. Sie legt die unzutreffende Annahme nahe, als sei der vom Unternehmer geschaffene Mehrwert der Belastungsgrund. Tatsächlich wird jedoch nicht der vom Unternehmer geschaffene Mehrwert, sondern der Konsum des Endverbrauchers, wie er sich in dessen Aufwendungen ausdrückt, besteuert. 4 III. Die Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug wurde durch das UStG 1967 mit Wirkung ab dem eingeführt. Bis 1968 wurden die Umsätze auf jeder Handelsstufe kumulativ mit USt belegt (normaler Steuersatz 4%), ohne dass ein Vorsteuerabzug gewährt wurde. Die Leistung wurde also bei Durchlaufen mehrerer Phasen mit immer mehr USt belegt. Dabei war Bemessungsgrundlage für die jeweiligen weiteren Umsätze die vereinnahmte Gegenleistung (Kaufpreis), sodass die Umsatzsteuerbelastung der Vorumsätze die Bemessungsgrundlage für die späteren Umsätze erhöhte. Diese Allphasen-Brutto-Umsatzsteuer vor dem Systemwechsel beeinträchtigte die 1 So konsequent der von Kirchhof vorgelegte Vorschlag zur Reform der Umsatzsteuer im Umsatzsteuer Gesetzbuch (Entwurf), Heidelberg 2008; vgl. auch Kirchhof DStR 2008, 1 und Kirchhof, (Reformentwurf) Bundessteuergesetzbuch, Buch 4 Umsatzsteuer, Heidelberg Vgl. Widmann UR 2002, 14 und 588; ders. UR 2006, 13 und 624; Mittler UR 2001, 385; Matheis/Groß UR 2006, 379; kritisch Tiedke UR 2006, 249; zweifelnd T/L 14 G Pressemitteilung BMF über Scheitern der Vorschläge im ECOFIN-Rat, UR 2008, 461; vgl. auch KOM (2008) 109 endg. v Mitteilungen der Kommission an den Rat und das Europäische Parlament über Maßnahmen zur Änderung des MwSt-Systems für die Betrugsbekämpfung, UR 2008,

12 A. Das Prinzip der Mehrwertsteuer 1. Abschnitt Wettbewerbsneutralität. Große Unternehmen (Konzerne), die in sich alle Stufen von der Herstellung bis zum Einzelhandel vereinigten, brauchten lediglich den Endumsatz zu versteuern. Durchlief das Produkt vom Hersteller bis zum Einzelhändler hingegen mehrere Unternehmen, wurde auf jeder Stufe USt erhoben, die mangels Vorsteuerabzugs Kostenbestandteil des erwerbenden Unternehmers wurde. Das Bundesverfassungsgericht hatte daher die alte USt wegen der Verletzung der Wettbewerbsneutralität für verfassungswidrig erklärt, allerdings dem Gesetzgeber eine Anpassungsfrist gewährt. 4 Diese wurde durch das UStG 1967 genutzt. IV. Die Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug führt auch zur Wettbewerbsneutralität der USt im Außenhandel. Nach dem Bestimmungslandprinzip besteuern weltweit die meisten Staaten (u.a. alle EU-Staaten) die Einfuhr von Gütern (vgl. 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG). Damit nicht eine doppelte Belastung mit USt des Import- und Exportlandes stattfindet, entlastet der exportierende Staat von seiner USt durch Gewährung einer Steuerbefreiung für die Ausfuhr (vgl. 4 Nr. 1a und 1b UStG). Wettbewerbsneutral ist die Steuer aber nur dann, wenn eine vollständige Entlastung von der USt des Exportlandes gelingt. Dies wird in einem Umsatzsteuersystem mit Vorsteuerabzug vollständig erreicht, weil der Vorsteuerabzug auch bei einem steuerfreien Export erhalten bleibt (vgl. 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 UStG). Beispiel: H liefert an G für zzgl. 190 USt. G liefert an E für zzgl. 380 USt. E liefert an V ins Ausland steuerfrei für Der Fiskus erhält an Steuern von H 190 und von G (380./. 190 =) 190 ; er zahlt an E 380 VoSt. Der Saldo beträgt also 0. E wendet Kaufpreis./. 380 VoSt = auf und erhält Die Lieferung ins Ausland ist also vollständig von deutscher USt befreit. Allerdings wird die Einfuhr regelmäßig mit Einfuhrumsatzsteuer des Import(Bestimmungs)landes belastet. Diese genaue Entlastung war im alten Allphasen-Brutto-Umsatzsteuersystem nicht möglich, weil im Einzelfall gar nicht feststellbar war, wie viele Umsatzstufen bis zum Export durchlaufen worden waren. Die Wettbewerbsneutralität bei grenzüberschreitenden Umsätzen würde durch eine Besteuerung des bloßen Mehrwertes nach der Methode einer Umsatzbesteuerung mit Vorumsatzabzug gerade nicht erreicht. Hier würde der Endverbraucher im Bestimmungsland mit der höheren oder niedrigeren USt des Ursprungslandes auf den oder die Vorumsätze und der USt des Bestimmungslandes auf die Differenz zwischen Endumsatz und Vorumsatz belastet. Daher ist das Europäische Umsatzsteuersystem grundsätzlich nicht dieser Methode gefolgt, sondern stattdessen der Allphasenumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug. Für die sog. Differenzbesteuerung nach 25a UStG und nach 25 UStG bei Reiseleistungen (vgl. Rdnr. 289 ff., 296) folgt es allerdings letztlich der Methode des Vorumsatzabzuges. Dies führt bei grenzüberschreitenden innergemeinschaftlichen Umsätzen zu Wettbewerbsverzerrungen, die noch dadurch verschärft werden, dass die Steuer auf die Differenz nicht dem Bestimmungslandprinzip folgt, sondern sich nach dem Sitz des Leistenden bzw. nach dessen Lieferort bestimmt. Die Differenzbesteuerung (Methode Vorumsatzabzug) ist ein Rückschritt und ein Fremdkörper im ansonsten modernen europäischen Umsatzsteuerrecht. V. Mit dem UStG 1967 wurde neben der Verbesserung der Wettbewerbsneutralität vor allem auch die Anpassung an die Harmonisierung der USt innerhalb der EG/EU durch Einführung eines gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gemäß der 1. und 2. USt-Richtlinie 5 innerhalb der EG bezweckt. 6 Durch das in Umsetzung der inzwischen durch die BVerfG v BvR 320/70/63. BStBl. III 1967, 7 = BVerfGE 21,12. 5 ABl. EG 1967 Nr. L 71, 1301, Vgl. BT-Drs. V/

13 1. Abschnitt Allgemeiner Überblick Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) ersetzten 6. EG-Richtlinie 77/388/EWG 7 ergangene UStG 1980 wurde der Harmonisierungsprozess fortgeführt. 7 VI. Das mit Wirkung ab geltende Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetz 8 passte das deutsche UStG an die Binnenmarktrichtlinie 91/680 9 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems an, um binnenmarktähnliche Verhältnisse zu schaffen. Innerhalb der Europäischen Gemeinschaft entfielen Grenzabfertigungen für Zwecke der Einfuhr und Ausfuhr (vgl. Rdnr. 171 ff.). Seither sind nur noch bescheidene Fortschritte auf europäischer Ebene zu mehr Harmonisierung und Vereinfachung erreicht worden. Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/ ersetzte die frühere Eigenverbrauchsbesteuerung durch die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgaben gemäß 3 Abs. 1b und 3 Abs. 9a UStG. Durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz 11 wurden zur Bekämpfung des sog. Umsatzsteuerbetruges in 26b, 26c UStG ein neuer Bußgeld- und Straftatbestand für die Schädigung des Umsatzsteueraufkommens durch Nichtentrichtung aufgenommen und außerdem ein neuer Haftungstatbestand in 25d UStG für nicht abgeführte USt geschaffen. Durch das Richtlinienumsetzungsgesetz (EURLUmsG 12 ) wurde 15a UStG an die Rspr. des EuGH zur Auslegung der MwStSystRL nach Art. 184 f. für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs angepasst. Zum wurde der Normalsteuersatz durch das Haushaltsbegleitgesetz (HBeglG ) von 16 auf 19% angehoben. Das Jahressteuergesetz (JStG ) passte die Ortsbestimmung bei sonstigen Leistungen in 3a UStG an die insoweit durch die Richtlinie 2008/8/EG erfolgten Änderungen der MwStSystRL 2006/112/EG an, um eine bessere Übereinstimmung der Ortsregelungen mit dem Bestimmungslandprinzip und eine größere Wettbewerbsneutralität für grenzüberschreitend erbrachte sonstige Leistungen zu erreichen. Durch das JStG wurde in 15 Abs. 1b UStG der Vorsteuerabzug bei einer Grundstücksnutzung für den privaten Bedarf in Umsetzung einer entsprechenden Vorgabe aus Art. 168a MwStSystRL ausgeschlossen. Die entsprechenden Folgeänderungen für die Nichtbesteuerung der privaten Verwendung des Grundstückes und für eine Vorsteuerkorrektur durch Änderung der Verhältnisse erfolgten in 3 Abs. 9a und 15a UStG. Durch das Steuervereinfachungsgesetz wird allgemein die elektronische Rechnung als Rechnung im Sinne des UStG anerkannt. Durch das AmtshilfeRLUmsG 17 von 2013 wurde das Vorsteuerabzugsrecht für den Abzug der EUSt und den innergemeinschaftlichen Erwerb in 15 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 UStG an die durch die MwStSystRL in der Auslegung durch den EuGH vorgegebene Rechtsla- 7 ABl. EG 1977 Nr. L 145, 1. 8 BGBl. I 1992, 1548; BStBl. I 1992, ABl. EG 1991 Nr. L 376, BStBl. I 1999, StVBG BStBl. I 2001, BGBl. I 2004, BGBl. I 2006, BGBl. I 2008, V , BGBl. I 2010, Außerdem erfolgten noch geringfügige Anpassungen/Änderungen in 3a Abs. 6 Nr. 2 und 3a Abs. 8 UStG für die Ortsregelung für bestimmte in 3a Abs. 4 UStG genannte sonstige Leistungen an inländische juristische Personen des öffentlichen Rechtes durch einen Drittlandsunternehmer Ort im Inland und für bestimmte im Drittlandsgebiet genutzte oder ausgewertete sonstige Leistungen Ort dann im Drittland. 16 V , BGBl. I 2011, V , BGBl. I,1809 = BStBl. I,

14 B. Besteuerung der Einkommensverwendung für den Verbrauch 1. Abschnitt ge angepasst. 18 Die mit der Einfuhr bereits entstandene EUSt ist danach auch schon vor ihrer Entrichtung als VoSt abziehbar und ein Abzugsrecht für die Steuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb besteht nur, wenn der Erwerb gemäß 3d S. 1 UStG in Deutschland als dem Inland bewirkt wird. B. Besteuerung der Einkommensverwendung für den Verbrauch Fall 2: Familienvater/Erwerb von Gütern durch Einkommensverwendung Familienvater V, verheiratet, fünf Kinder, kauft am bei Metzger M in Münster einen Weihnachtsbraten zum Kaufpreis von 107. Er zahlt sofort und erhält den Braten übergeben. Im benachbarten Getränkeladen erwirbt er von W für 23,80 eine Flasche Rotwein. Wer schuldet wieviel USt? V als Nichtunternehmer schuldet dem Fiskus keine USt, kann aber auch keine VoSt abziehen (vgl. 15 Abs. 1 UStG). 8 M und W als Unternehmer haben mit der Übergabe des Bratens und der Flasche an den V je eine Lieferung ( 3 Abs. 1 UStG) ausgeführt. Da sie dafür mit dem Kaufpreis ein Entgelt erhalten haben, liegt jeweils ein Leistungsaustausch gemäß 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor. Diese sind steuerbar, denn die Lieferungen erfolgten im Inland, nämlich gemäß 3 Abs. 6 UStG in Münster, durch einen Unternehmer ( 2 UStG) im Rahmen ihres Unternehmens. Die Lieferungen sind nicht steuerbefreit ( 4 UStG). Die Lieferung des Bratens unterliegt einem (ermäßigten) Steuersatz von 7% ( 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.v.m. Nr. 2 der Anlage 2), die Lieferung der Weinflasche dem Normalsteuersatz von 19%. Der Steuersatz ist auf das Entgelt anzuwenden ( 10 Abs. 1 UStG). Dieses umfasst nicht die USt. Es muss daher aus dem Kaufpreis herausgerechnet werden. Das Entgelt für den Braten beträgt 100, die Steuer 7 (107 : 1,07 x 7%). Für die Lieferung der Flasche Wein ergibt sich ein Entgelt von (23,80 : 1,19 =) 20 und eine Steuer von (20 x 19% =) 3,80. Die Steuer schulden M (7 ) und W (3,80 ) als leistende Unternehmer nach 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG. I. Obwohl im Fall 2 M und W die USt schulden, sind wirtschaftlich nicht sie, sondern V damit belastet, denn V hat sie im vereinbarten Preis (107 bzw. 23,80 ) mit zu entrichten. Die USt gehört deshalb von der Erhebungstechnik her zu den indirekten Steuern. 9 Als solche bezeichnet man Steuern, bei denen der (formelle) Steuerschuldner bei der USt der Unternehmer nicht identisch ist mit dem wirtschaftlich Belasteten (dem Steuerträger). Steuerträger ist bei der USt der Endverbraucher der Leistung, auf den die Steuer im Preis überwälzt wird. 19 Indirekte Steuern sind relativ einfach zu erheben; ihre Erhöhung ruft bei einer unaufgeklärten Bevölkerung geringeren Steuerwiderstand her- 18 Vgl. dazu EuGH v C- 414/10, BStBl II, 941 (zur EUSt) und v C-536 und C- 539/08, UR 2010, 418 sowie BFH v V R 39/08 und v XI R 40/08, BStBl. II 2011, 661 und 739 (zum ig. Erwerb). 19 Vgl. zum rechtlichen Vorliegen einer Abwälzung/Überwälzung der USt auch bei hoheitlicher Preisregulierung EuGH v C-440/12, Metropol Spielstätten, UR 2013,

15 2. Abschnitt Steuergegenstand 97 Prüfungsschema: Ort der sonstigen Leistung Sonstige Leistung Zusammenhang mit Grundstück? ja nein 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG, Belegenheitsort, Grundstück kurzfr. Vermietung Beförderungsmittel? ja nein 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG, Ort der tatsächlichen Zurverfügungstellung Restaurationsleistungen und Eintrittsberechti - gun gen zu kulturellen etc. Veranstaltungen und Messen? ja nein Personenbeförderung? ja nein 3a Abs. 3 Nr. 3b und Nr. 5 UStG, Ort der tats. Erbringung/ Ausführung 3b Abs. 1 S. 1 und 2 UStG, Ort der Beförde rungs - strecke; Aufteilen kurzfr. Vermietung an Drittlandsunternehmer von Schienenfahrzeug, Kraftomnisbus, Lkw Nutzung im Drittland für Unternehmen? ja nein Empfänger Unternehmer od. jur. Person mit USt.-IdNr.? ja nein also 3a Abs. 7 UStG, Drittland, nicht steuerbar 3a Abs. 2 UStG, Empfän ger - ort, abweichend aber 3a Abs. 8, für im Drittland genutzte/ausgewertete Güter beförderung u. Nebenleistung dazu/werklstg. und Begutachtung bwgl. Gegenstand Empfänger ist Nichtunternehmer und keine jur. Person mit USt-IdNr.? 1. langfr. Vermietung von Beförderungsmitteln/ Sportboot? oder 2. Künstlerische, wissenschaftliche etc. Leis - tungen, Arbeiten an und Begutachtung bwgl. Gegenstände, Nebenleistungen zu Güterbeförderungen? ja nein Vermittlungsleistung? ja nein 1. 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 3 und 4 UStG Empfängerwohn sitz/ort der Überlassung 2. 3a Abs. 3 Nr. 3a und Nr. 3c, 3b Abs. 2 UStG Ort der tatsächl. Erbrin - gung/ausführung 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG, Ort des vermittelten Umsatzes 88

16 B. Leistungsaustausch ( 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) 2. Abschnitt innergemeinschaftliche Güterbeförderung und Restaurationsleistungen bei innerg. Pers.- Beförderung? ja nein 3b Abs. 3, 3e UStG, Abgangsort Ort des Beginns der Beför de - rung nicht innerg. Güterbeförderung? ja nein 3b Abs.1 S. 3 UStG, Beförderungsstrecke; Aufteilen Wohnsitz/Sitz des Empfängers im Drittland und Leistgen nach 3a Abs. 4 Nr. 1 14m UStG? ja nein 3a Abs. 4 UStG, Empfängerort (Sitz), Drittland Elektronische Dienstleistung durch Drittlandsunternehmer? ja nein 3a Abs. 5 UStG, Empfängerort (Wohnsitz/Sitz) in Gemein - schaft Vermietung von Beförderungsmitteln, Telekommunikation-, Rundfunkwesen durch Drittlandsunternehmer, Nutzung/Auswertung im Inland? ja nein 3a Abs. 6 UStG, Inland Lstg. durch Drittlandsunternehmer nach 3a Abs. 4 Nr UStG an jur. Person des öff. Rechts und Nutzung/ Auswertung im Inland? ja nein 3a Abs. 6 UStG, Inland andere sonst. Leistung an Nichtunternehmer 3a Abs. 1 UStG, Auf - fangregel Unternehmens ort des leis - tenden Unter nehmers aber abweichend 3a Abs. 8 UStG für im Dritt - land genutzte/ausgewertete Telekommunikationsleistung Hinweis: Zu 3f UStG (Sitz des Unternehmens) für unentgeltliche Wertabgaben nach 3 Abs. 9a UStG s. unter Rdnr. 136 ff. und zu Reiseleistungen nach 25 UStG unter Rdnr

17 E. USt-Binnenmarkt: Ig. Erwerb und ig. befreite Lieferung 2. Abschnitt VI. Übersicht: Befreite innergemeinschaftliche Lieferung ( 4 Nr. 1b i.v.m. 6a, 2a, 1b, 3c UStG) Lieferung 200 Lieferung/Herstellung eines Gegenstandes innerunternehmerisches Verbringen Gegenstand gelangt vom Inland in übriges EG-Gemeinschaftsgebiet Lieferant ( 2, 2a UStG) Lieferant ist Unternehmer (nicht Kleinunternehmer) oder Lieferer eines neuen Fahrzeugs Abnehmer Abnehmer = Unternehmer oder juristische Person mit Erwerbsbesteuerung im anderen EG-Land = mit USt-IdNr. dort befreite innergemeinschaftliche Lieferung Rechnung nach 14a UStG ja neues Fahrzeug? ( 1b, 2a, 6a Abs. 1 Nr. 2c UStG) nein keine Befreiung Voranmeldung/ Jahreserklärung Abhollieferung? Zusammenfassende Meldung ( 18a UStG) ja in Deutschland zu besteuern nein Beförderungs-/ Versendungslieferung nein Lieferschwelle überschritten ( 3c UStG) oder verbrauchsteuerpflichtige Ware ja nicht in Deutschland, sondern in anderem EG-Staat zu besteuern 179

18 2. Abschnitt Steuergegenstand VII. Beurteilung 201 Die Umsatzbesteuerung im Binnenmarkt ist in ihren Details von erheblicher Kompliziertheit. Es fehlte an einer klaren Konzeption, weil die Kommission einen Übergang zu einem sog. Ursprungslandprinzip (Durchführung der Besteuerung im Ursprungsmitgliedstaat, vgl. Art. 402 MwStSystRL) anstrebte, während die Mitgliedstaaten am herkömmlichen Bestimmungslandprinzip aus Furcht vor Aufkommensverlusten festhielten. Inzwischen hat sich auch bei der Kommission Realismus breitgemacht. Im Ergebnis wird nunmehr die an sich als Übergangslösung gedachte Regelung akzeptiert, die weitgehend am Bestimmungslandprinzip festhält. Nur so lässt sich auch bei Bestehenbleiben nationaler Umsatzsteuergesetze mit Aufkommenszuweisung an die jeweiligen Mitgliedstaaten die gerade im Binnenmarkt verlangte Wettbewerbsneutralität erhalten. Der auch von Deutschland früher favorisierte Übergang zum sog. Ursprungslandprinzip mit Clearing-Ausgleich 424 war ein Weg in die falsche Richtung. Die Kommission ist auf dem richtigen Weg, wenn sie nunmehr ein auf dem Bestimmungslandprinzip beruhendes EU-weites Mehrwertsteuersystem befürwortet. 425 Insoweit sind besonders auch die Änderungen zum Ort der sonstigen Leistung in Art. 43 f. MwStSystRL durch die Richtlinie 2008/8/EG v zu begrüßen. Dadurch wird ein bedeutsamer Beitrag dazu geleistet, das Bestimmungslandprinzip besser als bisher durchzusetzen und unerträgliche Wettbewerbsverzerrungen weitgehend zu verhindern. Freilich bleibt speziell für sonstige Leistungen, die an Endverbraucher erbracht werden, die Auffangregel des 3a Abs. 1 UStG, Art. 45 MwStSystRL weiterhin ein Schwachpunkt. Bei der gegenwärtigen Regelung erscheint inzwischen auch fraglich, ob technisch weiterhin so viele unterschiedliche Wege beschritten werden müssen, um das Ziel einer Besteuerung im Bestimmungsland zu erreichen. Zumindest könnte man die Behandlung innergemeinschaftlich grenzüberschreitender Lieferungen und sonstiger Leistungen an Unternehmer vereinheitlichen, indem auch für Lieferungen die Befreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung und die Erwerbsbesteuerung durch eine Besteuerung der Lieferung im Bestimmungsmitgliedstaat des Erwerbs mit Umkehrung der Steuerschuldnerschaft ersetzt werden könnte. Für Versendungslieferungen an Nichtunternehmer gemäß 3c UStG sollte wie schon jetzt bei der Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren auf Lieferschwellen verzichtet werden. Erforderlich sind dann freilich Informationsverpflichtungen auch und gerade spontan zu erfüllende des Ursprungsstaates/ Sitzstaates des Unternehmens gegenüber dem Bestimmungsmitgliedstaat. Im Binnenmarkt sollte darüber hinausgehend für Erklärungen und Zahlungen das Prinzip der einheitlichen Anlaufstelle im Heimatland des Unternehmers generell eingeführt werden. 426 Durch eine Kombination von Ortsverlagerung in den Bestimmungsmitgliedstaat bei Leistungen an Unternehmer/juristische Personen mit Umkehr der Steuerschuldnerschaft (insoweit freilich eher ablehnend die Kommission) und weitgehende Ortsverlagerung auch bei Lieferungen/Leistungen an Nichtunternehmer mit dem Prinzip der einheitlichen Anlaufstelle im Heimatland des leistenden Unternehmers lassen 424 Vgl. Gutachten Ursprungslandkommission, BMF Schriftenreihe Heft 52; UR 1994, Vgl. Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament, den Rat und den Europäischen Wirtschafts-und Sozialausschuss zur Zukunft der Mehrwertsteuer KOM (2011) 851 endg. v Vgl. auch R/K/L Einf. E III und IV vor 1; dies favorisierend auch KOM (2011) 851 endg. v ; skeptisch aber bzgl. der einheitlichen Anlaufstelle Widmann in FS W. Reiß, Hrsg. P. Kirchhof/H. Nieskens, 2008, 321 f. 180

19 A. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit/Unternehmerfähigkeit 3. Abschnitt sich das Bestimmungs-/Verbrauchslandprinzip, Wettbewerbsneutralität und verfahrensmäßige Erleichterungen am Besten miteinander in Einklang bringen. Die früheren radikalen Vorschläge der Kommission (s. unter Rdnr. 172 ff.) zur Gleichstellung von Binnenmarktumsätzen und innerstaatlichen Umsätzen haben zu Recht keinen Erfolg gehabt. Erfolgversprechender ist ein generelles Festhalten am Bestimmungslandprinzip mit enger Zusammenarbeit der Finanzverwaltungen zwecks grenzüberschreitender Kontrollen Abschnitt: Der Unternehmer als Steuersubjekt Außerhalb der Einfuhr und des innergemeinschaftlichen Erwerbes sowie der innergemeinschaftlichen Lieferung neuer Fahrzeuge sind nur inländische Umsätze von Unternehmern steuerbar. Der Unternehmer ist das Steuersubjekt für die (steuerbaren) Umsätze nach 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Nur ihm steht auch nach 15 Abs. 1 UStG der Vorsteuerabzug persönlich zu. Prinzipiell ist auch nur der Unternehmer der Steuerschuldner, 13a und 13b Abs. 2 UStG (siehe 7. Abschnitt C. I., Rdnr. 381 ff.). Die Begriffsbestimmung für den Unternehmer findet sich in 2 Abs. 1 UStG. Danach wird der Unternehmer durch zwei Merkmale gekennzeichnet: 202 n n die nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, also die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit, und die selbstständige Tätigkeit. Gemeinschaftsrechtlich entspricht dem Unternehmer des 2 UStG der Steuerpflichtige in Art. 9 MwStSystRL. Steuerpflichtiger ist danach derjenige, der eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL zählt quasi beispielhaft und umfassend die Tätigkeiten des Erzeugers, Händlers, Dienstleistenden, Urproduzenten, Landwirtes und der freien Berufe als wirtschaftliche Tätigkeiten auf. Art. 10 MwStSystRL schließt nochmals ausdrücklich Arbeitnehmer aus. 2 Abs. 1 UStG entspricht diesen gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben. A. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit/Unternehmerfähigkeit Fall 20: Die Arbeitsgemeinschaft zweier Bauunternehmer Die Baufirmen A und B wollen sich an einem Großprojekt des Baues einer Autobahnbrücke beteiligen. Weil dieses Projekt die Kapazität eines jeden einzelnen von ihnen übersteigt, schließen sie sich zu einer Arbeitsgemeinschaft (Arge) zusammen. Sie erhalten von der Straßenbauverwaltung den Auftrag für die Errichtung der Brücke zum vereinbarten Preise von 10 Mio. zzgl. Umsatzsteuer. Vertragspartner ist die Arge A und B. Nach Fertigstellung der Brücke verweigert die Straßenbauverwaltung die angeforderte Zahlung von 1,9 Mio. Umsatzsteuer. Sie vertritt die Auffassung, die Arge sei kein Unternehmer. Denn sie werde mit der Errichtung des Brückenbauwerks nur einmalig, mithin nicht nachhaltig tätig. Im Übrigen sei sie auch nicht rechtsfähig. Da die Arbeitsgemeinschaft somit keine Umsatzsteuer schulde, könne sie auch nur den Betrag von 10 Mio. als Werklohn verlangen. 427 So zutreffend auch Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament, den Rat und den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss zur Zukunft der Mehrwertsteuer KOM (2011) 851 endg. v

20 3. Abschnitt Der Unternehmer als Steuersubjekt 203 I. Die Arge hat einen Anspruch auf Zahlung von 1,9 Mio. USt, wenn diese Umsatzsteuer zu dem Entgelt i.s.d. 631 BGB gehört und ein Werkvertrag zwischen der Straßenbauverwaltung und der Arbeitsgemeinschaft zustande gekommen ist. Im Vertrag ist ausdrücklich die Zahlung der Umsatzsteuer zugesagt worden, wobei stillschweigend vorausgesetzt worden ist, dass tatsächlich Umsatzsteuer anfällt. Vertragspartner der Straßenbauverwaltung war die Arbeitsgemeinschaft der Firmen A und B als BGB-Gesellschaft. Gläubiger des Entgeltanspruches ist daher die A- und B-GbR als rechtsfähiger Rechtsträger, 14 Abs. 2 BGB. 428 Zu diesem zivilrechtlichen Entgelt gehört die Umsatzsteuer, wenn diese steuerrechtlich von der Arbeitsgemeinschaft abgeführt werden muss. 1. Es ist nicht zweifelhaft, dass im vorliegenden Fall eine Werklieferung erbracht worden ist. Sie besteht darin, dass die Brücke mit eigenem Material errichtet worden ist. Es ist auch eine Gegenleistung vereinbart worden. 2. Diese Lieferung ist jedoch nur dann steuerbar, wenn sie von einem Unternehmer erbracht worden ist. Die Tätigkeit eines Unternehmers liegt jedenfalls immer dann vor, wenn ein umsatzsteuerlich selbstständiges Gebilde nachhaltig zur Einnahmenerzielung Leistungen im umsatzsteuerlichen Sinne erbringt, d.h. im Leistungsaustausch tätig wird. Die Unternehmereigenschaft setzt somit voraus, dass nachhaltig Lieferungen oder sonstige Leistungen gegen Entgelt erbracht werden, respektive dies jedenfalls objektiv feststellbar beabsichtigt ist. 429 Das Merkmal der Nachhaltigkeit dient dazu, typisch private Verwertungshandlungen aus dem Bereich der Steuerbarkeit auszuschalten. Danach liegt eine nachhaltige Leistungserbringung grds. dann vor, wenn n n n gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit mehrfach vorgenommen werden, z.b. Verkäufe in einem Laden, geschlechtliche Hingabe gegen Entgelt, 430 aber auch, wenn eine Dauerleistung erbracht wird, z.b. Vermietung eines Grundstücks, Duldung der Ausnutzung eines Patentes, eines Urheberrechtes oder eine längerfristige Testamentsvollstreckung oder Nachlassverwaltung, 431 aber auch eine längerfristige Unterlassungsleistung, etwa ein Wettbewerbsverzicht, 432 oder wenn zwar nur eine einmalige Handlung vorgenommen wird, aber die Absicht der Wiederholung besteht. Keine dieser Voraussetzungen trifft für die Arbeitsgemeinschaft zu. Sie sollte nur dieses eine Projekt durchführen. Die Leistung war also nicht auf Wiederholung gerichtet; es handelte sich auch nicht um eine Dauerleistung. 428 Vgl. dazu BGH v II ZR 331/00, BGHZ 146, Abschn Abs. 1 UStAE; vgl. u.a. BFH v V R 21/09, BStBl. II 2011, 524 (Oldtimersammlung); v X R 48/82, BStBl. II 1987, 752 (Münzhändler); v X R 23/82, BStBl. II 1987, 744 (Briefmarkensammlung); v V R 3/77, BStBl. II 1987, 512 (Beteiligung, Geschäftseinbringung); v V R 86/87, BStBl. II 1991, 776 (Jahreswagen/Arbeitnehmer). 430 BFH v V R 9/79, BStBl. II 1987, 653 (Prostituierte). 431 BFH v V R 6/05, BStBl. II 2007, 148 (Testamentsvollstrecker). 432 BFH v V R 59/02, BStBl. II 2004, 474 gegen BFH v V R 41/76, BStBl. II 1986,

21 A. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit/Unternehmerfähigkeit 3. Abschnitt 3. Der Unternehmerbegriff kann jedoch letztlich nicht nur auf diese einfachen Merkmale zurückgeführt werden. Einerseits ist eine teleologische Reduktion erforderlich, andererseits eine Erweiterung des Begriffes. Die Auslegung des Unternehmerbegriffes sollte sich von folgendem Ziel leiten lassen. Einerseits darf der Unternehmerbegriff nicht zu eng gefasst werden, da sicherzustellen ist, dass die normale Einkommensverwendung von Endverbrauchern durch den Bezug von Leistungen von Unternehmern mit USt belastet werden kann. Es ist daher verfehlt, den Unternehmerbegriff durch subjektive Merkmale einzuengen oder Nutzungsüberlassungen gegen Entgelt im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung in Anlehnung an die einkommensteuerliche Behandlung auszuschließen. Andererseits ist zu bedenken, dass die Beschränkung der Steuerbarkeit auf Leistungen von Unternehmern gerade darauf beruht, die Umsatzbesteuerung praktikabel zu machen, indem nur die Einkommensverwendung für den Bezug der von Unternehmern erbrachten Leistungen besteuert wird. Denn nur durch die Beschränkung auf die entgeltlich von Unternehmern erbrachten Umsätze und den damit erfolgenden Einsatz der Unternehmer als Steuereinsammler für die USt lässt sich diese effektiv und effizient administrieren. Vor diesem Hintergrund sind die gewerbliche und berufliche Sphäre einerseits, bzw. die wirtschaftliche Tätigkeit 204 n i.s.d. Art. 9 MwStSystRL von der privaten Sphäre andererseits abzugrenzen. 433 Typisch private Verwertungshandlungen begründen auch dann, wenn sie 205 mehrfach vorgenommen werden oder wenn es sich um eine Dauerleistung handelt, keine Unternehmereigenschaft. So stellt sich die Überlassung von Kapital gegen Gewährung von Zinsen beim (privaten) Sparkonto trotz Erbringung einer Dauerleistung noch als private Verwertungshandlung dar. 434 Ebenso begründet das bloße Halten von Gesellschaftsrechten (Aktien, usw.) und Finanztiteln (verzinsliche Wertpapiere, Schuldverschreibungen) nicht die Unternehmereigenschaft. 435 Wer als Sammler Briefmarken tauscht, wird trotz wiederholter Lieferungen gegen Entgelt nicht zum Unternehmer, ebenso wenig derjenige, der eine ererbte (private) Sammlung nicht lediglich in einem Akt, sondern durch mehrfache Verkäufe veräußert. 436 Nehmen die Veräußerungen allerdings einen Umfang an, dass das Bild eines Briefmarkenhändlers entsteht, was sich auch aus der Art der Werbung und Verkaufsvorbereitung ergeben kann, so wird der Rahmen privater Verwertungshandlungen überschritten. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob mit den Leistungen in wirtschaftlich relevanter Weise am Marktgeschehen ( wie ein Händler ) teilgenommen wird oder nicht Vgl. T/L 17 B 1 Rdnr. 33 f. m.w.n. 434 BFH v V R 2/70, BStBl. II 1973, 172; s. auch EuGH v Rs. C 77/01(EDM), Slg. 2004, I-4295; v Rs. C-306/94 (Regie dauphinoise), Slg. 1996, I EuGH v C-651/11, X BV, UR 2013, 582 und v C-496/11, Portugal Telecom, UR 2012, 762 m.w.n.; EuGH v Rs. C 77/01, Slg. 2004, I-4295 (EDM); v Rs. C-16/00 (Cibo participants), Slg. 2001, I-6663; v Rs. C-142/99 (Floridienne & Berginvest), Slg. 2000, I-9657; v Rs. C-60/90 (Polysar); Slg. 1991, I-3111; v Rs. C-80/95 (Harnas & Helms), Slg. 1997, I-745; Abschn Abs. 2 UStAE. 436 BFH v X R 23/82, BStBl. II 1987, So u.a. BFH v V R 2/11, BStBl. II 2012, 634 (umfangreiche Verkäufe über Internetplatform ebay); BFH v V R 21/09, BStBl. II 2011, 524 (Oldtimersammlung); v X R 23/82, BStBl. II 1987, 744; v V R 32/74, BStBl. II 1985, 173 (Amateurrennfahrer). 183

22 3. Abschnitt Der Unternehmer als Steuersubjekt n Umgekehrt begründen typisch gewerbliche Tätigkeiten, d.h. wirtschaftlich relevante Leistungen, die sich nicht als typische private Verwertungshandlungen darstellen, auch bei nur einmaligem Tätigwerden die Unternehmereigenschaft. Sie sind als nachhaltig anzusehen. Die Abgrenzung zwischen unternehmerischer Tätigkeit und nichtunternehmerischer Tätigkeit in Grenzfällen durch den Bundesfinanzhof wird in der Literatur teilweise kritisch betrachtet. Zum Teil wird begrüßt, dass der BFH das Merkmal der Nachhaltigkeit restriktiv interpretiert, indem er ein Verhalten wie ein Händler am Markt verlangt, zum Teil wird die dadurch eintretende Rechtsunsicherheit beklagt. 438 Der BFH behilft sich mittlerweile damit, auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen, der EuGH verlangt die Würdigung der Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalles. 439 Dem ist im Grundsatz zuzustimmen. Der Kritik ist entgegenzuhalten, dass sie bisher das grundlegende Problem ausspart. Der Verbrauchsteuercharakter der USt verlangt nicht nur, dass die Entgeltsverwendung des Endverbrauchers besteuert wird, sondern auch, dass der private Verbrauch nicht durch einen Vorsteuerabzug entlastet wird. Soll wirklich der Hobbybriefmarkensammler, weil er gelegentlich tauscht, die VoSt abziehen können oder der Segelfreund, der gelegentlich seine Jacht vermietet? Nach österreichischem Recht 2 Abs. 5 Nr. 2 österreichische UStG stellt die Liebhaberei zutreffend keine unternehmerische Tätigkeit dar. 440 Der BFH gestattete allerdings dem Freizeitsegler den Vorsteuerabzug 441 und suchte den Ausgleich über eine Besteuerung als Eigenverbrauch nach 1 Abs. 1 Nr. 2c UStG a.f. i.v.m. 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG wegen nicht abziehbarer Betriebsaufwendungen und nach 1 Abs. 1 Nr. 2b UStG a.f. wegen privater Nutzung. Nunmehr steht allerdings bereits 15 Abs. 1a UStG i.v.m. 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG dem Vorsteuerabzug entgegen. 442 Richtiger erscheint es, bei dem Erwerb von Freizeitgegenständen zur überwiegenden privaten Nutzung die Unternehmereigenschaft generell zu verneinen 443 und schon deshalb nach 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG den Vorsteuerabzug zu verneinen. Soweit nach den Umständen des Einzelfalles eine unternehmerische Nutzung nicht zu verneinen und 15 Abs. 1a UStG wegen der Art der Aufwendungen nicht anzuwenden ist, ist ein Ausgleich über die Besteuerung der unentgeltlichen Verwendung nach 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG herbeizuführen (s. oben Rdnr. 136 ff. und 6. Abschnitt A. III., Rdnr. 321 ff. und B. I., Rdnr. 341 ff.). Die Errichtung eines so großen Bauwerkes wie einer Autobahnbrücke ist eine typisch gewerbliche Tätigkeit. Deshalb wurde die Arbeitsgemeinschaft hier unternehmerisch tätig, obgleich weder eine mehrfache Leistungserbringung noch eine Dauerleistung vorlag Wird durch eine Tätigkeit die Unternehmereigenschaft begründet, so fallen auch einmalige Hilfs- und Nebengeschäfte in den Rahmen des Unternehmens. Darunter versteht man Geschäfte, die nicht den Zweck des Unternehmens ausmachen (Grundgeschäfte), sondern die der Betrieb üblicherweise mit sich bringt 438 So Stadie, Vorsteuerabzug, S. 40 f.; kritisch dagegen Giesberts UR 1989, 257; vgl. auch Mößlang UR 1994, 10; Birkenfeld DStR 1994, 81; Schmidt-Liebig BB 1994, Beilage BFH BStBl. II 2007, 148; 2004, 472 m.w.n.; BFH v V R 10/07 (Photovoltaikanlage auf Dach eines EFH), HFR 2008, 1161; EuGH v Rs. C-230/94 (Enkler), Slg.1996, I Vgl. dazu und zur Richtlinienkonformität Ruppe/Achatz 2 Rdnr. 12 und 241 f. 441 BFH v V R 9/00, BStBl. II 2001, 76; v V R 66/85, HFR 1992, 557; vgl. aber BFH v V B 168/06, BFH/NV 2007, 1935 und v V B 41/04, BFH/NV 2004, 1674 (Versagung der Unternehmereigenschaft für Bau einer Segeljacht). 442 BFH v XI R 60/06, BStBl. II 2009, 167 (dort auch zur Vereinbarkeit mit Art. 176 Abs. 2 MwStSystRL zur Zulässigkeit der Beibehaltung von bereits am bestehenden Vorsteuerausschlüssen). 443 Vgl. aber EuGH v Rs. C-230/94 (Enkler), Slg. 1996, I-4517 = UR 1996, 418 m. Anm. Widmann und BFH v V R 23/93, BStBl. II 1997, 368 (Nachfolgeentscheidung zu Enkler). 444 BFH v V R 117/67, BStBl. II 1971, 540; v V 50/59, HFR 1962, 45, RFH v V A 613/35, RStBl 1936, 1164; Abschn. 2. Abs. 4 UStAE. 184