Das neue Erbschaftund Schenkungsteuerrecht

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1 A N WA LTS P RAX I S DeutscherAnwaltVerein Das neue Erbschaftund Schenkungsteuerrecht IN DER BERATUNGSPRAXIS Von Dr. jur. Manfred Wachenhausen DeutscherAnwaltVerlag

2 Inhalt Vorwort 17 Einleitung 27 A. Ein neuer Leitfaden für die Beratungspraxis der Rechtsanwälte/ Steuerberater und seine Zielsetzung 27 B. Die steuerliche Sicht und ihre Grenzen bei der Konzeption des künftigen Erbfalles und bei der vorweggenommenen Erbfolge.. 31 I. Allgemeines 31 II. Die Steuerbelastung von Erbfall und/oder Erbauseinandersetzung sowie von lebzeitigen Freigebigkeiten in vorweggenommener Erbfolge und von Schenkungen im allgemeinen - Erbschaft- und Schenkungsteuer; Grunderwerbsteuer; Einkommensteuer und Umsatzsteuer Keine Mehrfachbelastung, aber Mehrfachwirksamkeit verschiedener Steuern auf die einzelnen Elemente der Schenkung, gemischten Schenkung, des Erbgangs und einer Erbauseinandersetzung, der gesellschaftsrechtlichen Anwachsung usw Erbschaft- und Schenkungsteuer, bei gemischten Grundstücksschenkungen unter geldwerter Leistungsauflage auch Grunderwerbsteuer Erbauseinandersetzung und Einkommensteuer, beispielsweise für Geschwistergleichstellungsbeträge an Miterben; Entnahmehandlung des Schenkers usw Schenkung und Umsatzsteuer, Erbfall und Umsatzsteuer Darstellungsablauf 38 1 Die Gestaltungsinstrumente 41 A. Allgemeines 41 I. Insbesondere: Testament und Erbvertrag 43 II. Insbesondere: andere letztwillige Verfügungen Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall Vollzogene Schenkungen unter Lebenden auf den Todesfall des Schenkers - Beteiligung von nur zwei Personen 52

3 Inhalt 6 3. Gesellschaftsvertragliche Klauseln auf den Todesfall 57 a) Wirkweise und Arten von Vertragsklauseln sowie ihre Unterscheidung voneinander 57 aa) Die Fortsetzungs- oder Ausschlußklausel 58 bb) Die einfache und die qualifizierte Eintrittsklausel cc) Die einfache Nachfolgeklausel 61 dd) Die qualifizierte Nachfolgeklausel 63 b) Der Ausschluß von Abfindungen zulasten des/der gesetzlichen oder gewillkürten Erben des Gesellschafters, der seinen Anteil an der Gesellschaft einer, Sonderrechtsnachfolge unterwirft, die mit seinem Tod eingetreten ist 66 c) Die Verabredung von Vertragsklauseln für gesellschaftsrechtlich gebundenes Vermögen und die Wirkweisen im einzelnen von Vertragsklauseln an Hand von Beispielen 67 B. Die Errichtung von Stiftungen durch erbrechtliche Verfügung von Todes wegen 76 C. Sittenwidrigkeit von erbrechtlichen Verfügungen und gesellschaftsvertraglichen Klauseln auf den Todesfall 77 I. Erbrechtsordnung und gute Sitten 77 II. Abfindungsausschluß in Gesellschaftsverträgen bei Vertragsklauseln auf den Todesfall 79 2 Grundzüge des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts.. 83 A. Der Tatbestand - Erbfall und Schenkungen 83 I. Grundsätze Die Steuertatbestände Die Entstehung der Steuer Die Wertermittlung 87 a) Vorbemerkung 88 b) Die Neuerungen im Bewertungsgesetz 1997 ( 12 ErbStG).. 89 c) Grundbesitzwerte ab 1. Januar 1996 (ohne Einzelheiten für die Land- und Forstwirtschaft) 90 aa) Neue ad-hoc"-bewertung 90 bb) Nur noch drei bewertungsrechtliche Grundstücksarten und Bewertungsmethoden 91 d) Die mittelbare Grundstücksschenkung 94 e) Bewertung ausländischer Grundstücke 97 f) Inländisches Betriebsvermögen (Gewerbliches, der selbständigen Arbeit gewidmetes und Vermögen der Land- und Forstwirtschaft) - Steuerprivilegien für Betriebsvermögen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer 97

4 Inhalt g) Sonstiges Vermögen - Die Briefmarkensammlung" 99 h) Insbesondere: Geldforderungen gegen den/die Erben 101 aa) Geltend gemachte Pflichtteils- oder Pflichtteilsergänzungsansprüche oder Erbersatzansprüche 101 bb) Bezahlte Gleichstellungsbeträge in Erbauseinandersetzung 102 cc) Bezahlte Abfindungen an durch gesellschaftsrechtliche Vertragsklauseln auf den Todesfall nicht zur Sonderrechtsnachfolge berufene Erben 103 i) Nachlaßverbindlichkeiten und andere den Wert der Bereicherung von Todes wegen mindernde Beschränkungen 103 aa) Erblasserschulden 103 bb) Erbfallschulden 111 cc) Sogenannte vorweggenommene Erwerbskosten des Erben 113 k) Die gemischte Schenkung und die Schenkung unter einer Auflage 114 aa) Allgemeines 114 bb) Typische Fälle einer gemischten Schenkung 118 cc) Abgrenzung der Schenkung unter Auflage von der Schenkung unter Schuldübernahme oder der Schenkung gegen Versprechen einer Leibrente oder Übernahme einer dauernden Last oder einer Einmalzahlung (Geschwistergleichstellungsgeld) 119 dd) Schenkungsteuerrechtliche Problemfelder - Insbesondere Realkredite und andere Grundstückslasten als Leistungsauflage 120 ee) Insbesondere: Renten und dauernde Lasten an einem Grundstück zugunsten des Schenkers 127 ff) Insbesondere: Der Nießbrauch an einem Grundstück zugunsten des Schenkers - sog. Vorbehaltsnießbrauch - Anwendbarkeit des 25 ErbStG '. 128 gg) Abziehbarkeit des Werts der Nutzungs- oder Duldungsauflage 131 hh) Grundstücksschenkung unter Auflage und Grunderwerbsteuer, soweit der Wert der Auflage die Schenkungsteuer mindert ( 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997) 132 1) Annex: Der Übertragungsnießbrauch und 25 ErbStG Die Berechnung der Erbschaftsteuer 134 a) Allgemeines. 134 b) Befreiungen 134 aa) Sachliche Befreiungen 135 bb) Die persönlichen Freibeträge 136 c) Der Steuertarif 139 aa) Allgemeines 139 bb) Tarifbegrenzung beim Erwerb von Betriebsvermögen, von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft und von Anteilen

5 Inhalt an Kapitalgesellschaften bei wesentlicher Beteiligung; 19 a ErbStG 140 cc) Tarifbegrenzung (Kappung) bei geringfügigem Wertstufenüberschreiten; 19 Absatz 3 ErbStG 141 dd) Kleinbetragsgrenze 142 d) Zusammenfassung von Ereignissen innerhalb des Zehnjahreszeitraums des 14 ErbStG Der Steuerschuldner und die Steuerhaftung Steuererklärungspflichten des/der Bereicherten, Steueranzeigepflichten bestimmter Funktionsträger 144 a) Allgemeines 144 b) Ausnahmen von der Anzeigepflicht 145 c) Anzeigepflichten von Sachwaltern" für fremde Erwerbe d) Die postmortale Aufhebung des Bankgeheimnisses und die totale Steueraufsicht nach Ableben der Bankkundschaft 145 e) Steuererklärungspflicht 146 II. Besondere Fälle der Bereicherung von Todes wegen Die gesetzlichen Vorschläge: Besondere Fälle der Bereicherung von Todes wegen Vermächtnisse Begünstigung aus einer Auflage Begünstigung aus einem gesellschaftsrechtlichen Anwachsungsvorgang 151 a) 3 Absatz 1 Nr. 2 Satz 2 und 7 Absatz 7 ErbStG 152 b) Anwachsung von Gesellschaftsanteilen zugunsten von bislang nicht zur Gesellschaft gehörenden Personen - Bereicherung von Todes wegen durch Erbgang" 153 c) Abfindung von Erben des verstorbenen Gesellschafters d) Bewertung in Fällen der 3 Absatz 1 Nr. 2 Satz 2 und 7 Absatz 7 ErbStG bei Betriebsvermögen, auf das 13 a ErbStG paßt Vor- und Nacherbschaft 156 B. Besondere Gestaltungen 158 I. Schenkung- und Erbschaftsteuer und ehelicher Güterstand Auswirkung des gesetzlichen Güterstandes und von Vertragsgüterständen auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer Die Gesetzesänderung ab 1994 und ihre rückwirkende Bedeutung Die verbleibende Steuergestaltung durch lebzeitig vorzeitige Aufhebung des gesetzlichen Güterstandes als Schenkungsteuersparmodell 160 II. Zuwendungen und Zweckzuwendungen Gemeinnützige Stiftungen oder gemeinnützige (eingetragene) Vereine und ihre Zweckbetriebe Unternehmerische gemeinnützige Stiftungen mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb 164

6 9 Inhalt 3. Familienstiftungen und Familienvereine 165 III. Lebensversicherung und Erbschaftsteuer Allgemeines zur wirtschaftlichen und steuerlichen Bedeutung von Versicherungen auf den Todes-wie auf den Erlebensfall Die erbschaftsteuerlich günstige Gestaltung der Verhältnisse bei Lebensversicherungen auf den Todesfall Insbesondere: Lebensversicherungen auf verbundene Leben IV. Maßnahmen der vorweggenommenen Erbfolge in Bezug auf Grundbesitz, an dem sich der Schenker und Übergeber den Nießbrauch vorbehält 171 C. Der Nachsteuertatbestand des 13 a Absatz 5 ErbStG Erbfall und Einkommensteuer bei steuerverstrickten Wirtschaftsgütern und Erbfall und Umsatzsteuer 177 A. Allgemeines über Vorerbfall-, Nacherbfall- und Erbfalleinkünfte 177 I. Die Einkommenbesteuerung der Erbauseinandersetzung mit Ausgleichszahlungen an weichende Miterben Nicht von einer Einkommensteuerfolge berührte Erbfälle Entgeltliche Erbauseinandersetzung über - steuerverstrickte - Wirtschaftsgüter in der Miterbengemeinschaft 182 B. Beispiele für einkommensteuerbare Erbauseinandersetzungen über Betriebsvermögen des Erblassers 185 I. Erste Fallgruppe 185 II. Zweite Fallgruppe 189 C. Strategien zum Vermeiden einer steuerbaren Erbauseinandersetzung bei von sich aus nicht ohne Ausgleichszahlungen realiter teilbaren Nachlässen 193 I- Rechtsnachfolge nach einem Einzelunternehmer Vermeiden der Erbauseinandersetzung überhaupt Vermeiden der Erbengemeinschaft über Betriebsvermögen II- Rechtsnachfolge nach einem Mitunternehmer (in Bezug auf seinen Gesellschaftsanteil) Vermeiden der Erbauseinandersetzung Provozieren der Steuerfolgen 205 D. Unter die Veräußerungsgewinnbesteuerung fallende Sachverhalte einer entgeltlichen Erbauseinandersetzung, die die Miterben selbst vor der Besteuerung bewahren - praktische Nachbesserungen von erbrechtlichen Verfügungen durch die Erben 206

7 Inhalt ^ E. Erbfall und Umsatzsteuer 209 I. Das Unternehmen im Erbgang 209 II. Erbauseinandersetzung und Umsatzsteuer Vorweggenommene Erbfolge 217 A. Vorweggenommene Erbfolge beim Übergang von Betriebsvermögen - Ertragsteuerliche Lage 217 I. Wechsel der Vermögensart durch unentgeltliche Vermögensübertragung Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens Betriebsübergabe im ganzen 220 II. Keine Änderung der Vermögensart beim Wechsel der personellen und/oder rechtlichen Zuordnung 224 III. Die Übertragung von Betriebsvermögen im Wege vorweggenommener Erbfolge unter Zurückbehaltung von einzelnen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens (Sonderbetriebsvermögen) 227 B. Teilentgeltliche Geschäfte bei der schenkweisen Übertragung von Betriebsvermögen - ertragsteuerliche Lage 228 I. Übernahme von Versorgungsleistungen - Das Sonderrechtsinstitut" der Vermögensübertragung in vorweggenommener Erbfolge gegen Versorgungsleistungen an den Übertrager, eine Schöpfung des Bundesfinanzhofs 229 II. Übernahme von bestehenden Verbindlichkeiten 235 III. Verpflichtung des im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge bedachten Betriebsübernehmers zu Gleichstellungsbetrags- und zu Abstandszahlungen 237 IV. Verpflichtung zur Übertragung von Wirtschaftsgütern des verschenkten Betriebsvermögens 238 C. Der Vorbehaltsnießbrauch zugunsten des Schenkers in ertragsteuerlicher Hinsicht 239 D. Umsatzsteuerliche Lage 241 I. Geschäftsveräußerung im ganzen ( 1 Absatz 1 a UStG seit 1. Januar 1994) Vollständige Unentgeltlichkeit Teilentgeltlichkeit 244 II. Veräußerung eines Anteils an einem Unternehmen einer Personengesellschaft - Gesellschaftsanteil an einer gewerblichen Personengesellschaft 247 III. Veräußerung einzelner unternehmerischer Wirtschaftsgüter Vollunentgeltliche Weggabe im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge Teilentgeltliche Weggabe im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge 250

8 _ Inhalt 3. Weggabe im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge unter Vorbehaltsnießbrauch und Weiterverwendung des unternehmerischen Wirtschaftsgutes im Unternehmen des Schenkers und Nießbrauchers Die Gestaltungen - Kasuistik - Check"-Liste 253 Vorbemerkung 253 A. Erbrechtliche Ziele 253 I. Pflichtteilsausschluß von Eltern nicht oder kinderlos verheirateter Paare für alle Vermögenskategorien Regelungsziel des Schenkers/Erblassers Regelungsmittel Steuerfolgen 254 a) Erbschaft-/Schenkungsteuer 254 b) Ertragsteuer 254 c) Umsatz- und Grunderwerbsteuer Gestaltungshinweise 254 II. Erbfolge- und Pflichtteilsberechtigungsausschluß für Ansprüche aus Lebensversicherungen auf den Todesfall des Erstversterbenden Regelungsziel des Schenkers/Erblassers Regelungsmittel Steuerfolgen 255 a) Erbschaft-/Schenkungsteuer 255 b) Ertragsteuer 255 c) Umsatz-/Grunderwerbsteuer Gestaltungshinweise 256 B. Erbschaft- und schenkungsteuerliche Ziele 256 I- Allgemeines, das für die vorweggenommene Erbfolge gleichermaßen beachtenswert ist wie für die Planung des Erbgangs Steuerwerte von Wirtschaftsgütern mit Maßgeblichkeit des Steuerwertes für die Bemessung von Schenkung- und Erbschaftsteuer. 256 a) Regelungsziel des Schenkers/Erblassers 256 b) Regelungsmittel 257 c) Steuerfolgen 257 aa) Erbschaft-/Schenkungsteuer 257 bb) Ertragsteuer 258 cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 258 d) Gestaltungshinweise Insbesondere: Bewertungsvorteile bei Betriebsvermögen - Bilanzpolitik als Mittel für die Schenkung- und Erbschaftsteuerminimierung - Schenkung- und erbschaftsteuerliche Maßgeblichkeit" der Handelsbilanz und die verlängerte Maßgeblichkeit 258

9 Inhalt J2 a) Regelungsziel des Schenkers/Erblassers 260 b) Regelungsmittel 260 c) Steuerfolgen 261 aa) Erbschaft-/Schenkungsteuer 261 bb) Ertragsteuer 261 cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 261 d) Gestaltungshinweis Verdoppelung der Freibeträge eines Kindes 261 a) Regelungsziel 261 b) Regelungsmittel 262 c) Steuerfolgen 262 aa) Erbschaft-/Schenkungsteuer 262 bb) Ertragsteuer 262 cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 262 d) Gestaltungshinweise Vermögensübertragungen zwischen Ehegatten - allgemein a) Regelungsziel des Schenkers/Erblassers 264 b) Regelungsmittel 264 c) Steuerfolgen 265 aa) Erbschaft-/Schenkungsteuer 265 bb) Ertragsteuer 265 cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 265 d) Gestaltungshinweise Vermögensübertragung zwischen Ehegatten - bewirkt durch Vereinbaren eines Vertragsgüterstandes aus dem gesetzlichen Güterstand 266 a) Regelungsziel der Ehepartner 266 b) Regelungsmittel 266 c) Steuerfolgen 267 aa) Erbschaft-/Schenkungsteuer 267 bb) Ertragsteuer 267 cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 267 d) Gestaltungshinweise 268 II. Gestaltungen für den Erbgang Enterbung zugunsten der nachfolgenden Generation 268 a) Regelungsziel des künftigen Erblassers 268 b) Regelungsmittel 268 c) Steuerfolgen. 269 aa) Erbschaftsteuer 269 bb) Ertragsteuer 269 cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 269 d) Gestaltungshinweise Erbfall mit Weitergabepflicht an Dritte 269 a) Regelungsziel des Erblassers 269 b) Regelungsmittel 270 c) Steuerfolgen 270

10 13 Inhalt aa) Erbschaftsteuer 270 bb) Ertragsteuer 271 cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 271 d) Gestaltungshinweis 271 III. Gestaltungen nach dem Erbfall Ausschlagung ohne Gegenleistung zum Berufen der nächsten Generation 271 a) Regelungsziele der Erben 271 b) Regelungsmittel Erbschaft-/Schenkungsteuer Ausschlagung zugunsten der nächsten Generation gegen Abfindung (Einmalzahlung oder Versorgungsleistung) 275 a) Regelungsziel der Erben 275 b) Regelungsmittel 276 c) Steuerfolgen 276 aa) Erbschaftsteuer 276 bb) Ertragsteuer 276 cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 276 d) Gestaltungshinweis 276 C. Ertrag- und umsatzsteuerliche Ziele bei Betriebsvermögen Vorbemerkung 277 I. Unentgeltliche Maßnahmen der vorweggenommenen Erbfolge Voll unentgeltliche Übertragung 278 a) Regelungsziel 278 b) Regelungsmittel 278 c) Steuerfolgen 278 aa) Erbschaftsteuer, hier in Gestalt der Schenkungsteuer bb) Ertragsteuer 278 cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 279 d) Gestaltungshinweise Voll unentgeltliche Übertragung mit Versorgung 279 a) Regelungsziel 279 b) Regelungsmittel 279 c) Steuerfolgen 279 aa) Erbschaftsteuer, hier in Gestalt der Schenkungsteuer bb) Ertragsteuer 280 cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 280 d) Gestaltungshinweise 280 II. Entgeltliche Maßnahmen der vorweggenommenen Erbfolge Teilentgeltliche Übertragung 281 a) Regelungsziel 281 b) Regelungsmittel 281 c) Steuerfolgen 281 aa) Erbschaftsteuer, hier in Gestalt der Schenkungsteuer

11 Inhalt _ bb) Ertragsteuer 281 cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 281 d) Gestaltungshinweise Vorbehaltsnießbrauch 282 a) Regelungsziel 282 b) Regelungsmittel 282 c) Steuerfolgen 282 aa) Erbschaftsteuer, hier in Gestalt der Schenkungsteuer bb) Ertragsteuer 283 cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 283 d) Gestaltungshinweise Bewußte Entgeltlichkeit 283 a) Regelungsziel 283 b) Regelungsmittel 283 c) Steuerfolgen 283 aa) Erbschaftsteuer, hier in Gestalt der Schenkungsteuer bb) Ertragsteuer 284 cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 284 d) Gestaltungshinweise 284 III. Unterbleiben der entgeltlichen Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen Unterbinden der Gleichstellung 284 a) Regelungsziel 284 b) Regelungsmittel 284 c) Steuerfolgen 284 aa) Erbschaftsteuer 284 bb) Ertragsteuer 285 cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 285 d) Gestaltungshinweise Enterben, alternativ Frankfurter Testament" 285 a) Regelungsziel 285 b) Regelungsmittel 285 c) Steuerfolgen 285 aa) Erbschaftsteuer 285 bb) Ertragsteuer 285 cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 285 d) Gestaltungshinweise Auseinandersetzungsverbot 286 a) Regelungsziel 286 b) Regelungsmittel 287 c) Steuerfolgen 287 aa) Erbschaftsteuer 287 bb) Ertragsteuer 287 cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 287 d) Gestaltungshinweise 287

12 15 Inhalt IV. Von der Miterbengemeinschaft einvernehmlich bewirkte Realteilung nach Herstellung der Realteilungsfähigkeit ohne Ausgleichszahlungen bzw. nach Schaffen von Wirtschaftsgütem, die ohne sehr steuerwirksames Aufdecken der stillen Reserven von weichenden Erben entnommen werden können Herstellen der Realteilbarkeit durch Umschichtung 288 a) Regelungsziel 288 b) Regelungsmittel 288 c) Steuerfolgen 288 aa) Erbschaftsteuer 288 bb) Ertragsteuer 288 cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 289 d) Gestaltungshinweise Herstellen der Realteilbarkeit durch Hinzuerwerb 289 a) Regelungsziel 289 b) Regelungsmittel 289 c) Steuerfolgen 289 aa) Erbschaftsteuer 289 bb) Ertragsteuer 290 cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 290 d) Gestaltungshinweise Schenken und Erben im Ausland 291 A. Allgemeines 291 B. Auslandsbezug von Schenkungen und Erbfällen und Inlandsbezug durch Beteiligung eines Deutschen als Schenker oder Beschenkter oder als Erblasser oder Erbe 291 I. Die Regeln 291 II. Wirkung des Progressionsvorbehalts (bei der Freistellungsmethode). 296 III. Schenkungen und DBA zur Vermeidung der Mehrfachbelastung mit Erbschaftsteuer 297 IV. Keine Erfassung durch Doppelbesteuerungsabkommen 297 C. Steuerflucht - Das Risiko und die Schattenseiten der erbschaftsteuerlichen Steueroasen bei bewußter Herstellung eines Auslandsbezugs des Erbfalles oder einer vorweggenommenen Erbfolge D. Unbeschränkte, erweitert unbeschränkte und beschränkte persönliche Schenkung- und Erbschaftsteuerpflicht 300 I. Unbeschränkte Erbschaft- oder Schenkungsteuerpflicht 300 II. Beschränkte Erbschaft- oder Schenkungsteuerpflicht 301

13 Inhalt 16 7 Generationenwechsel im Unternehmen und Unternehmenskontinuität in der Generationenfolge - steuerliche und außersteuerliche Aspekte 303 Anlagen 313 Anlage 1: ErbStG 313 Anlage la: BewG 339 Anlage 2: BMF-Schreiben vom 11. Januar 1993 Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung", BStBl. I S. 62 ff. 343 Anlage 3: BMF-Schreiben IVB 3 - S /92 - vom 13. Januar 1993 Ertragsteuerliche Behandlung der vorweggenommenen Erbfolge - Anwendung des Beschlusses des Großen Senats vom 5. Juli 1990", BStBl. IS. 80 ff. 375 Stichwortverzeichnis 393