steuern+recht November/Dezember 2014/Januar 2015 Zollkodex-Anpassungsgesetz Das heimliche Jahressteuergesetz 2015

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1 blogs.pwc.de/steuern-und-recht steuern+recht November/Dezember 2014/Januar 2015 Zollkodex-Anpassungsgesetz Das heimliche Jahressteuergesetz 2015 Erbschaft und Schenkung Was das Urteil der Verfassungsrichter bedeutet Neue Regeln bei der Selbstanzeige Umfangreiche Offenlegungspflicht ab 1. Januar 2015 OECD-Entwicklungen zur BEPS- Initiative Umfangreicher Aktionsplan zum Thema internationale Besteuerung Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung Auswirkungen für Versicherungsbetriebsstätten

2 Inhalt Seite 6 Steueränderungen 2015 Erbschaft und Schenkung Zollkodex-Anpassungsgesetz Neue Regeln bei der Selbstanzeige BEPS-Initiative der OECD Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung Steuern aktuell... 4 Personal Recht aktuell Vorformulierte Bestimmungen über ein Bearbeitungsentgelt auch für Unternehmenskredite unwirksam? Verjährungsbeginn für Rückforderungsansprüche von Kreditnehmern bei (unwirksam) formularmäßig vereinbarten Darlehensbearbeitungsentgelten in Verbraucherkreditverträgen Bundesgerichtshof zur Haftung des Geschäftsführers für Wettbewerbsverstöße Länderreport Ehrung Prof. Dr. Endres Ticker Impressum Steuern A bis Z Umsatzsteuerliche Behandlung der Hin- und Rückgabe von Transportbehältnissen Sperrfrist bei Einmann-GmbH und Co KG Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte: Einsatz eines dem Unternehmen zugeordneten Pkw durch einen Unternehmer Korrektur einer Beteiligung und Übernahmeergebnis Niederlassungs- versus Kapitalverkehrsfreiheit: Schlussfolgerungen für die Praxis aus der Kronos- Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs Dividendenstichtag: Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums bei sogenannten Sell-and-buy-back- Aktiengeschäften Zoll und Einfuhrumsatzsteuer: Zahlungsaufschub durch das Aufschubkonto Ehrenmitgliedschaft in einem Golfclub als Arbeitslohn.. 44 Abfärbung bei abweichendem Wirtschaftsjahr ab Seite 24 2 steuern+recht

3 Editorial Im Dezemberfieber Kennen Sie das Dezemberfieber? Da bestellt ein Schuldirektor im Advent noch schnell 30 Basketbälle für die Sport-AG, damit sein Budget ausgeschöpft ist, die Verwaltung schickt noch rasch ein paar neue Müllwagen ins Verkehrsgewimmel und der Gesetzgeber bringt kurz vor Ultimo die obligatorischen Steuergesetze auf den Weg. Auf welche Änderungen Sie sich in diesem Jahr einstellen müssen, fasst unsere Leitartikelstrecke Steueränderungen 2015 kompakt für Sie zusammen. Am 17. Dezember 2014 etwa hat das Bundesverfassungsgericht das aktuelle Erbschaftsteuerrecht für in mancher Hinsicht verfassungswidrig erklärt. Insbesondere die Regelungen zur Verschonung von Betriebsvermögen waren den Richtern ein Dorn im Auge. Der Gesetzgeber muss deshalb aktiv werden und bis zum 30. Juni 2016 für eine verfassungskonforme Lösung sorgen. Doch es gibt auch eine gute Nachricht in diesem Zusammenhang: Die Karlsruher Richter haben der Legislative erheblichen Spielraum gelassen, Betriebsvermögen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer weiterhin zu privilegieren. Warum Sie trotzdem im Blick behalten müssen, dass die erforderlichen Neuregelungen gegebenenfalls auch rückwirkend zum 17. Dezember 2014 in Kraft treten können, erläutern Ihnen unsere PwC-Autoren Lothar Siemers und Dr. Martin Liebernickel im Beitrag Erbschaft und Schenkung: Was das Urteil der Verfassungsrichter bedeutet auf den Seiten 6 bis 8. In unserem Beitrag Neue Regeln bei der Selbstanzeige geht es hauptsächlich um eine Reform und deren Folgen. Denn die am 4. Dezember 2014 vom Bundestag beschlossenen Neuregelungen für strafbefreiende Selbstanzeigen wirken erheblich verschärfend, indem Regelungslücken geschlossen wurden und strengere Auflagen eingeführt wurden. Was es ab sofort zu beachten gilt, und dass der Gesetzgeber neben den zahlreichen Verschärfungen auch Erleichterungen vorsieht, darüber berichtet unser PwC-Kollege Ismael Ott auf den Seiten 13 und 14. Aber nicht nur die nationale Besteuerung hat im Jahresendspurt für Aufsehen gesorgt. Unter den Stichworten Base Erosion and Profit Shifiting, kurz BEPS, und Agressive Tax Planing wurde mit hohem politischem Druck an einem Aktionsplan zur Bekämpfung der Erosion von Bemessungsgrundlagen und der Gewinnverlagerung gearbeitet. Diese seitens der OECD angestoßene Initiative umfasst 15 Punkte, die im Laufe des Jahres 2015 weitgehend umgesetzt werden sollen. Wie die OECD dabei vorgehen will, lesen Sie auf den Seiten 15 bis 20 in dem Beitrag OECD Entwicklungen zur BEPS-Initiative von unserer PwC-Autorin Claudia Lauten. Wie immer stehen Ihnen unsere Steuerexperten gerne zur Verfügung, wenn Sie mehr über die einzelnen Themen erfahren möchten. Eine anregende und aufschlussreiche Lektüre und keinerlei Verwirrungen im Steuerwirrwarr wünscht Ihnen Ihr Prof. Dr. Dieter Endres steuern+recht 3

4 Steuern aktuell Unentgeltliche Überlassung von Geschäftsführerwohnungen schließt Vorsteuerabzug aus Überlässt der Unternehmer einem Geschäftsführer unentgeltlich eine Wohnung, läge das auch dann nicht im überwiegend unternehmerischen Interesse, wenn die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung gegeben wären. Eine GmbH (Klägerin) stellte ihren beiden über 500 Kilometer vom Geschäftssitz wohnenden Geschäftsführern unentgeltlich Wohn-Pavillons in der Nähe des Firmensitzes zur Verfügung, die sie zuvor angemietet hatte. Die Pavillons standen zur unentgeltlichen Nutzung bereit, solange so die Vereinbarung im Geschäftsführervertrag sich der Geschäftsführer im Interesse der Gesellschaft dort aufhält. Die Klägerin hatte die Pavillons mit Inventar ausgestattet und die monatlichen Energiekosten übernommen. Das Finanzamt versagte den Vorsteuerabzug der Klägerin aus den getragenen Inventarkosten, weil die Wohnungsüberlassung an die Geschäftsführer eine steuerfreie und den Vorsteuerabzug ausschließende Vermietung sei. Auch der Bundesfinanzhof (BFH) sah den Vorsteuerausschluss als gegeben. Die Erfüllung des Wohnbedürfnisses von Gesellschafter-Geschäftsführern einschließlich der Überlassung von Einrichtungsgegenständen ist (auch im Fall einer doppelten Haushaltsführung) von Anfang an als unentgeltliche Wertabgabe anzusehen, die den Vorsteuerabzug per se ausschließt. Die Begründung ergab sich aus der Logik des Gesetzes. Der Vorsteuerabzug aus den Leistungen für die Einrichtung der Geschäftsführerwohnungen setzt nämlich unter anderem voraus, dass der Unternehmer die Leistung für Zwecke seiner besteuerten Umsätze bezieht. Zwischen Leistungsbezug und den zu erzielenden steuerpflichtigen Umsätzen muss ein unmittelbarer und direkter Zusammenhang bestehen. Bezieht der Unternehmer eine Zusammenhang zwischen Leistungsbezug und Umsätzen notwendig Leistung, bei der er bereits von vornherein beabsichtigt, diese nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern für eine unentgeltliche Wertabgabe zu verwenden, steht die Leistung nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit seiner wirtschaftlichen Tätigkeit. In diesem speziellen Fall scheidet der Vorsteuerabzug also von vornherein aus. Eine überwiegend zu unternehmerischen Zwecken dienende Übernahme von Übernachtungskosten liege dann nicht vor, so der BFH, wenn der Unternehmer für einen Geschäftsführer oder anderen Arbeitnehmer langfristig eine Wohnung bereithalte und damit das private Wohnbedürfnis decke. Arbeitslohn bei unbestimmter Verzinsung von Genussrechten Bei der Verzinsung von Genussrechten handelt es sich um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und nicht um Kapitaleinkünfte, wenn die Höhe der Verzinsung völlig unbestimmt ist und von einem aus Arbeitgeber und einem Vertreter der Arbeitnehmer bestehenden Partnerschaftsausschuss bestimmt wird. Eine GmbH räumte ihren Arbeitnehmern die Möglichkeit ein, bestimmte Formen von unverbrieften Genussrechten an ihrem Unternehmen zu erwerben. Zum Bezug berechtigt waren grundsätzlich alle Mitarbeiter. Nach den Genussrechtsbedingungen sollte das Genussrechtskapital angemessen verzinst werden. Die Höhe der Verzinsung bestimmte ein Partnerschaftsausschuss, der sich aus einem Arbeitnehmer, der Genussrechte besaß, einem Altgesellschafter und einem Vertreter der Geschäftsführung zusammensetzte. Das Finanzamt kam im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung zu dem Ergebnis, dass die Einnahmen des Klägers aus der Verzinsung der Genussrechte nicht wie ursprünglich erklärt Kapitaleinkünfte, sondern Arbeitslohn darstellten, sodass sich in der Folge der Sparerfreibetrag nicht mehr in voller Höhe steuermindernd auswirken konnte. Finanzgericht und Bundesfinanzhof sahen dies im Ergebnis genauso. Nach der Gesamtwürdigung der Bedingungen bestand eine untrennbare Beziehung zwischen Arbeitsverhältnis und Genussrechten. Letztere konnten nur von Arbeitnehmern erworben werden und die Beendigung des Arbeitsverhältnisses führte automatisch zur Kündigung der Genussrechtsbeteiligung. Darüber hinaus erfolgte die Verzinsung der Genussrechte nicht zu marktüblichen Konditionen, da sich ein fremder Kapitalgeber auf eine nur als angemessen bezeichnete und damit völlig unbestimmte Verzinsung nicht eingelassen hätte. 4 steuern+recht

5 Schwelle für kleine und mittlere Unternehmen ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu ermitteln Bei der Frage, ob die Schwelle für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) überschritten wird, ist nach dem Bundesfinanzhof (BFH) nicht allein auf die formale Erfüllung der Kriterien für verbundene Unternehmen in Artikel 3 Absatz 3 Unterabsatz 1 des Anhangs der KMU-Empfehlung abzustellen. Zusätzlich müssen die wirtschaftlichen und finanziellen Gegebenheiten zwischen den Beteiligten in die Überlegungen einbezogen werden. Im Zuge der aufgrund seiner Vorlage an den Europäischen Gerichtshof (EuGH) vom 20. Dezember 2012 ruhenden Verhandlung hat der BFH den Ansichten des EuGH folgend entschieden: Die für die Investitionszulage heranzuziehende Definition der KMU ist europarechtlich zu interpretieren. Eine rein nationale Auslegung ist nicht möglich. Ob eine tatsächlich gemeinsam handelnde Gruppe (verbundene Unternehmen) vorliegt, ist anhand einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung der im Einzelfall vorliegenden rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zu prüfen. Die zunächst von der staatlichen Investitionsbank getroffene Entscheidung der Behandlung als KMU ist für die Entscheidung über eine erhöhte Investitionszulage nicht bindend. Mit dieser Entscheidung bestätigt das oberste Finanzgericht seine mit Urteil vom 9. Dezember 2010 (V R 17/10) geänderte Rechtsprechung: Ein Zuordnungswahlrecht könne es nur dann geben, wenn eine Leistung zugleich für die wirtschaftliche Tätigkeit und für private Zwecke bezogen werde. Dann könne der Unternehmer den Gegenstand voll seiner unternehmerischen Tätigkeit zuordnen und zunächst den Vorsteuerabzug vornehmen, müsse aber die private Verwendung versteuern. Umsatzsteuer im Insolvenzeröffnungsverfahren Nach 55 Absatz 4 Insolvenzordnung (InsO) gelten Steuerverbindlichkeiten des Insolvenzschuldners, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit. Dies gilt allerdings nur für Verbindlichkeiten, die im Rahmen der für den vorläufigen Verwalter bestehenden rechtlichen Befugnisse begründet werden. Insolvenzforderungen sind alle Forderungen, die aus der Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens stammen. Masseverbindlichkeiten sind Forderungen, die aus der Tätigkeit des Insolvenzverwalters im eröffneten Insolvenzverfahren resultieren, sowie die Kosten des Insolvenzverfahrens selbst. Masseverbindlichkeiten werden vor den Insolvenzforderungen bedient. Der neue 55 Absatz 4 InsO wertet die Steuerschuld zur Masseverbindlichkeit auf. Das Finanzamt berief sich nun auf diese Vorschrift und war der Auffassung, sämtliche Umsatzsteuerverbindlichkeiten aus dem laufenden Geschäftsbetrieb nach Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters seien Masseverbindlichkeit, weil der vorläufige Insolvenzverwal ter der Fortführung des Geschäfts betriebs zugestimmt habe. Die Definition der KMU ist europarechtlich zu interpretieren Nicht so der Bundesfinanzhof (BFH): Die Vorschrift sei nur nach Maßgabe der für den vorläufigen Insolvenzverwalter bestehenden rechtlichen Befugnisse anzuwenden: Diese beziehen sich allerdings im Regelfall nicht auf Leistungen durch den insolvenzbedrohten Unternehmer, sondern auf den Forderungseinzug und damit auf das Recht des vorläufigen Insolvenzverwalters, Entgelte für umsatzsteuerpflichtige Leistungen einzuziehen. Die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters führt allerdings dazu, dass das Entgelt uneinbringlich wird und die Umsatzsteuer nicht mehr erhoben werden kann (ursprünglicher Steuerbetrag und Vorsteuerabzug sind zu berichtigen). Vereinnahmt der vorläufige Insolvenzverwalter nachfolgend trotzdem Entgelt, entstehe der Steueranspruch als Masseverbindlichkeit neu, da es hierfür laut BFH auf die rechtlichen Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters und damit auf das ihm eingeräumte Recht zum Forderungseinzug und zur Entgeltvereinnahmung ankomme. steuern+recht 5

6 Leitartikel Steueränderungen 2015 Das Bundesverfassungsgericht hat das aktuelle Erbschaftsteuerrecht am 17. Dezember 2014 in Teilen für verfassungswidrig erklärt. Die Regeln zur Verschonung von Betriebsvermögen seien zum Teil unverhältnismäßig, so die Karlsruher Richter. Der Gesetzgeber hat nun bis zum 30. Juni 2016 Zeit, für eine verfassungskonforme Regelung zu sorgen. Diese kann allerdings auch rückwirkend in Kraft treten. Wir erklären in diesem Beitrag, was das Urteil für Unternehmer bedeutet, warum sie kühlen Kopf bewahren sollten und in welchen Fällen mit Steuernachteilen zu rechnen ist. Erbschaft und Schenkung: Was das Urteil der Verfassungsrichter bedeutet Unternehmer, die jetzt wohlüberlegt Vermögen übertragen, können sich womöglich Steuervorteile sichern. Die gute Nachricht vorab: Die Karlsruher Richter haben dem Gesetzgeber erheblichen Spielraum gelassen, Betriebsvermögen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer weiterhin zu privilegieren. Der erkennende Senat hält die Begünstigung von Betriebsvermögen nicht vollständig für unverhältnismäßig, sondern nur Teile der aktuellen Regelungen, betont Lothar Siemers, Partner bei PwC und Leiter des Bereiches Private Client Solutions. Großzügige Privilegien bleiben damit möglich. Und Vertreter der Großen Koalition haben im Anschluss an das Urteil bereits ihren Willen bekundet, die Privilegien für Firmenerben weitgehend zu erhalten. In einigen Fällen dürften Übertragungen allerdings trotzdem teurer werden, warnt Siemers. Das Problem: Ob Unternehmer durch schnelles Handeln Steuernachteile verhindern können, ist ungewiss. Das Bundesverfassungsgericht hat dem Gesetzgeber zwar eine großzügige Übergangsfrist bis zum 30. Juni 2016 eingeräumt, sagt Sie- 6 steuern+recht

7 mers. Die Richter haben aber zugleich ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die erforderliche Neuregelung gegebenenfalls auch rückwirkend zum 17. Dezember 2014 in Kraft treten darf. Einen kühlen Kopf bewahren Bisher hat der Gesetzgeber bei Steuergesetzen zwar nur selten von einer Option zur Rückwirkung Gebrauch gemacht. Darauf sollte sich aber niemand verlassen. Angesichts des Risikos einer rückwirkenden Änderung ist es jetzt wichtig, einen kühlen Kopf zu bewahren und denkbare Maßnahmen wie etwa vorgezogene Schenkungen sorgfältig zu planen, rät Dr. Martin Liebernickel, Steuerexperte im Bereich Private Client Solutions bei PwC in Frankfurt. Wer jetzt Betriebsvermögen überträgt, sollte beispielsweise vertraglich sicherstellen, dass die Schenkung notfalls widerrufen werden kann. Wird die Übertragung infolge eines entsprechenden Widerrufsrechts rückgängig gemacht, erlischt eine bereits entstandene Schenkungsteuer rückwirkend, sagt Liebernickel. Ich hoffe, dass der Gesetzgeber möglichst bald klarstellt, in welchem Umfang rückwirkende Gesetzesverschärfungen beabsichtigt sind. Nachteile für große Unternehmen Doch in welchen Fällen drohen Steuernachteile? Insbesondere bei großen Familienunternehmen dürften künftige Übertragungen höhere Steuern auslösen, sagt PwC-Partner Siemers. Denn bei ihnen hat das Bundesverfassungsgericht die Privilegien prinzipiell infrage gestellt. Eine Verschonung in diesem Bereich ist deshalb in Zukunft womöglich nur noch auf Basis einer Bedürfnisprüfung zulässig. Dabei muss der Gesetzgeber wenn er, wie vom Bundesfinanzministerium angekündigt, an Privilegien für Betriebsvermögen festhalten will den Kreis der betroffenen Unternehmen präzise definieren. Die Inhaber großer Familienunternehmen werden künftig gegebenenfalls detailliert darlegen müssen, dass die Steuerbegünstigung für die Weiterentwicklung ihres Unternehmens erforderlich ist, sagt Siemers, der auf klare Vorgaben des Gesetzgebers hofft, wie ein solcher Nachweis zu erbringen ist. Darüber hinaus kann der Gesetzgeber laut Bundesverfassungsgericht auch eine absolute Förderungshöchstgrenze festlegen, die beispielsweise Familienunternehmen mit einem Wert von mehr als 100 Millionen Euro von der Begünstigung ausschließt. Problematische Liquiditätsreserven Auch Unternehmen mit hohen Liquiditätsreserven und damit einem entsprechend hohen Anteil an Verwaltungsvermögen drohen Steuernachteile. Laut Bundesverfassungsgericht muss die Regelung zum Verwaltungsvermögen umfassend überarbeitet werden, sagt Steuerexperte Liebernickel. Bisher ist eine vollständige Steuerfreistellung (die Optionsverschonung ) möglich, wenn das Verwaltungsvermögen dazu zählen zum Beispiel Wertpapiere, Gelder auf Tagesgeldkonten, auf Geld gerichtete Forderungen und fremd vermietete Immobilien nicht mehr als zehn Prozent des Unternehmenswerts beträgt. Bis zur Grenze von 50 Prozent ist bislang die Regelverschonung möglich, bei der 85 Prozent des Vermögens einschließlich des Verwaltungsvermögens steuerfrei bleiben. Die Alles-oder-nichts -Grenzen von zehn und 50 Prozent werden nach dem Urteil wegfallen müssen, konstatiert Liebernickel. Zudem muss bei Konzernen die Einzelbetrachtung jeder Gesellschaft voraussichtlich einer konsolidierten Betrachtung weichen. Denn die Verfassungshüter haben kritisiert, dass Verwaltungsvermögen bei Unternehmensgruppen in untere Konzerneinheiten verlagert werden kann. Lohnsummenregelung gebilligt Im Gegensatz dazu haben die Karlsruher Richter die Lohnsummenregelung als solche nicht beanstandet. Demnach müssen Erben oder Beschenkte den Betrieb mindestens fünf Jahre fortführen, um Anspruch auf die Regelverschonung zu haben. Zudem muss die Summe der Löhne und Gehälter, die in dieser Zeit gezahlt wurden, am Ende dieser Frist mindestens 400 Prozent der Ausgangslohnsumme erreichen. Die Schwellen für die vollständige Steuerfreistellung ( Optionsverschonung ) liegen bei sieben Jahren und 700 Prozent, das heißt, am Ende der sieben Jahre muss die Lohnsumme im Ergebnis konstant geblieben sein. Diese Lohnsummenregelung muss laut Bundesverfassungsgericht aber auch für Betriebe mit weniger als 21 Mitarbeitern gelten, sagt PwC-Partner Siemers. Ausnahmen darf es nach dem Willen des Gerichts künftig nur noch für Betriebe mit einigen wenigen Beschäftigten geben. Da weit über 90 Prozent der Betriebe in Deutschland nicht mehr als 20 Beschäftigte hätten, könnten derzeit fast flächendeckend erbschaftsteuerliche Privilegien ohne Rücksicht auf den Erhalt von Arbeitsplätzen beansprucht werden, monieren die Richter in der Urteilsbegründung. Fazit Egal, wie die Neuregelung des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts im Detail aussieht: Günstiger als bisher dürfte es nicht werden. Unternehmer, die jetzt wohlüberlegt Vermö gensübertragungen einleiten, können sich deshalb womöglich Steuervorteile sichern es sei denn, der Gesetzgeber entscheidet sich für eine rückwirkende Einführung der neuen Vorschriften. steuern+recht 7

8 Eine sinnvolle Lösung kann es in vielen Fällen sein, schon bald zu übertragen und sich mit Widerrufsklauseln im Schenkungsvertrag abzusichern, wenn für die Übertragung (rückwirkend) neues Erbschaftsteuerrecht gelten sollte. Diese Strategie macht vor allem Sinn, wenn Steuernachteile drohen also bei großen Familienunternehmen und bei Betrieben mit weniger als 21 Mitarbeitern. Sie haben Fragen? Bitte rufen Sie ihre Ansprechpartner an oder schreiben Sie ihnen einfach eine . Lothar Siemers Tel.: Dr. Martin Liebernickel Tel.: Inheritance and gift tax in part unconstitutional In its decision of December 17, 2014 the Constitutional Court held the exemption of business assets from inheritance and gift tax to be unconstitutional as it is too broad-based. However, the present rules continue in force for a temporary period. The Inheritance Tax Act seeks to protect family businesses from a potentially devastating inheritance (or gift) tax charge by exempting business assets, including shareholdings of more than 25% in German or EEA companies operating an active business. The object is to preserve jobs dependent upon the personal involvement of the business owner (or his or her family members) and, accordingly, the exemption is conditional upon the total wages bill in the five years after the transfer. However, businesses with no more than 20 employees do not have to meet this condition. Specifically: 85% of the transfer of business assets is tax exempt if the business transferred includes not more than 50% so-called administered assets (e.g. let property and securities) and the business operation is continued on a similar scale for at least five years. The transfer is fully exempt if the administered assets are not more than 10% of the total. The Constitutional Court has now held the apparent discrimination against recipients of cash assets to be constitutionally justified in principle as a legitimate means of achieving a legitimate social object. However, the exemption is too wide and can be claimed for too many businesses that do not protect their employees jobs. In particular: Well over 90% of all German businesses do not employ more than 20 employees and so are free of the continuing wages bill condition. Thus the legitimate object of the tax exemption is largely lost. Demonstrating the wages actually paid should not be too difficult for most businesses, and there is no reason to free businesses with more than only a few employees from doing so. It is too easy for those wishing to claim an exemption to which they are not truly entitled to abuse the system by splitting businesses over separate companies each with its own 20 employee limit, by holding surplus cash at different levels within a vertical group structure and thus qualifying cash and investments as business assets, or (until June 2013) by forming a GmbH to manage cash assets as an active business. The Constitutional Court has allowed the present rules to continue in force provided they are amended by June 30, Amendment may be retroactive to the date of the present judgment. In the meantime, those who transfer business assets should possibly put down in writing that the donation be revocable if needed. (MH) 8 steuern+recht

9 Zollkodex-Anpassungsgesetz: das heimliche Jahressteuergesetz 2015 Änderungen quer durch das Steuerrecht. Kurz vor Jahresende haben Bundestag und Bundesrat das Zollkodex-Anpassungsgesetz beschlossen. Das Gesetz ist ein typisches Omnibusgesetz: Der Aufhänger ist zwar nur eine Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union, aber im Huckepackverfahren werden etliche weitere Steuervorschriften geändert. Einen ersten Überblick verschafft Ihnen der folgende Beitrag. In diesem Beitrag erfahren Sie mit welchen Zugeständnissen die Bundesregierung den Bundesrat zur Zustimmung veranlasst hat. welche Gesetze durch das Zollkodex-Anpassungsgesetz geändert werden. in welchen Fällen sich für betroffene Steuerpflichtige möglicherweise Handlungsbedarf ergibt. Das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Zollkodex-Anpassungsgesetz) setzt die Reihe traditioneller Jahressteuergesetze fort ohne allerdings deren Namen zu tragen. Und wie es sich für einen solchen Evergreen gehört, tritt das Regelwerk mit Änderungen quer durch das Steuerrecht, soweit es selbst nicht ausdrücklich etwas anderes bestimmt, am 1. Januar 2015 in Kraft. Dabei war das Gesetz keineswegs unumstritten. Wenige Tage vor der entscheidenden Sitzung des Bundesrats am 19. Dezember 2014 hatte der Bundesrat-Finanzausschuss der Länderkammer noch empfohlen, die Einberufung des Vermittlungsausschusses zu verlangen. Begründet wurde das mit der Nichtumsetzung diverser Anliegen des Bundesrats, die besonders die Begrenzung von Zuzahlungen bei Einbringungsvorgängen, Maßnahmen zur Neutralisierung der Effekte hybrider Steuergestaltungen und die Einführung einer Steuerpflicht für von Körperschaften erzielte Veräußerungsgewinne aus Streubesitzbeteiligungen betreffen. Um die Länderkammer doch noch zu einer Zustimmung zum Gesetz zu bewegen, gab die Bundesregierung im Bundesrat eine Protokollerklärung ab. Danach wird sie im ersten Quartal 2015 einen Gesetzentwurf vorlegen, in dem die Bundesratsanliegen zum Zollkodex-Anpassungsgesetz aufgegriffen werden, zu denen die Bundesregierung in ihrer Gegenäußerung Prüfung zugesagt hat. Das betrifft vor allem systemwidrige Gestaltungen im Umwandlungssteuerrecht. Zudem verpflichtete sich die Bundesregierung, zum Jahresanfang 2015 die Länder zu einer Bund-Länder-Arbeitsgruppe einzuladen. Deren Zweck wird sein, die Umsetzung der 2015 vorliegenden Ergebnisse des Projekts der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung zur Niedrig- und Nichtbesteuerung infolge der Erosion der Bemessungsgrundlagen und Gewinnverlagerungen (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS) zu erörtern. Auf der Basis der Ergebnisse dieser Arbeitsgruppe will die Bundesregierung dann zeitnah einen Gesetzentwurf hierzu vorlegen, der speziell die Thematik hybride Gestaltungen umfassen soll. Zum Ende des zweiten Quartals will die Bundesregierung überdies einen Gesetzentwurf für ein Gesetz zur Reform der Investmentbesteuerung vorlegen. In diesem Zusammenhang werde wie im Koalitionsvertrag vereinbart auch die künftige steuer- steuern+recht 9

10 liche Behandlung von Veräußerungsgewinnen aus Streubesitz geregelt. Die wichtigsten Änderungen des beschlossenen Zollkodex-Anpassungsgesetzes im Überblick Einkommensteuer Anrechnung ausländischer Steuern. Mit der Änderung des 34 c Absatz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) wird der Anrechnungshöchstbetrag künftig ermittelt, indem ausländische Steuern höchstens mit der durchschnittlichen tariflichen deutschen Einkommensteuer auf die ausländischen Einkünfte angerechnet werden. Mit dieser Berechnungsmethode wird nicht mehr auf das Verhältnis zwischen ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte abgestellt. Es wird die deutsche Steuer berücksichtigt, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Dadurch soll eine Benachteiligung von ausländischen gegenüber inländischen Einkünften vermieden und die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH, Urteil vom 28. Februar 2013; C-168/11, Beker & Beker) umgesetzt werden. Die neue Vorschrift gilt für Veranlagungszeiträume ab Für noch offene Fälle bis zum Veranlagungszeitraum 2014 enthält 52 Absatz 34 a EStG eine Übergangsregelung, die sich am Schlussurteil des Bundesfinanzhofs (BFH) in der Rechtssache Beker & Beker (Urteil vom 18. Dezember 2013; I R 71/10) orientiert. Die bisherige Formel zur Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags ist in modifizierter Form anzuwenden: Die Summe der Einkünfte ist um bestimmte familienund personenbezogene Positionen zu mindern. Zuwendungen anlässlich von Betriebsveranstaltungen Freigrenze wird in Freibetrag umgewandelt. Für geldwerte Vorteile, die einem Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen bei einer Betriebsveranstaltung vom Arbeitgeber gewährt werden, wird die derzeitige Freigrenze in einen Freibetrag in Höhe von 110 Euro umgewandelt. Das bedeutet: Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit. Die Höhe der Zuwendungen bemisst sich künftig nach den Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer. Keine Rolle spielt, ob die Aufwendungen einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind. Kosten des Arbeitgebers für den äußeren Rahmen der Veranstaltung sind dabei ausdrücklich einzubeziehen. Entgegen dem Regierungsentwurf gilt der Freibetrag nicht nur, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs offensteht, sondern auch dann, wenn die Veranstaltung nur Betriebsteile betrifft. Unter Betriebsteil ist dabei eine betriebliche Organisationseinheit von einiger Bedeutung und Größe zu verstehen. Begünstigt sind bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich. Die Neuregelung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2015 anzuwenden. Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn ist die Regelung erstmals für sonstige Bezüge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 zufließen. INVEST Zuschuss für Wagniskapital. Business Angels erhalten für bestimmte Investments in nicht börsennotierte Kapitalgesellschaften einen Zuschuss für Wagniskapital des Bundesamts für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle in Höhe von 20 Prozent der investierten Summe (bezuschusste Investition von mindestens und höchstens Euro). Dieser Zuschuss wird (rückwirkend) steuerfrei gestellt. Erweiterung des Teilabzugsverbots. Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 18. April 2012; X R 5/10 und X R 7/10) unterliegen Wertminderungen von im Betriebsvermögen gewährten Gesellschafterdarlehen auch dann nicht dem 60-prozentigen Abzugsverbot des 3 c Absatz 2 EStG, wenn die Darlehensüberlassung zu nicht fremdüblichen Konditionen erfolgte und damit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Das Abzugsverbot soll künftig entsprechend der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung auch auf die Fälle von Substanzverlusten ausgedehnt werden, die ausgelöst wurden aufgrund fremdüblicher Darlehensgewährung an die Körperschaft, der Inanspruchnahme von Sicherheiten oder wirtschaftlich vergleichbarer Rechtshandlungen durch einen maßgeblich an der Gesellschaft beteiligten Darlehensgeber. Darüber hinaus greift das Teilabzugsverbot bei der Überlassung von Wirtschaftsgütern an eine Kapitalgesellschaft (an der der Überlassende beteiligt ist) und bei einer aus gesellschaftsrechtlichen Gründen fehlenden Fremdüblichkeit der Überlassung auch für die Minderungen des Betriebsvermögens, die Betriebsausgaben oder die Kosten der Veräußerung. Die Neuregelung ist für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen. Finanzierungsleistungen zur Altersvorsorge von Arbeitnehmern. Zahlungen des Arbeitgebers zur Erfüllung der Vorschriften zur Eigenmittelausstattung (Solvabilität) nach dem Versicherungsaufsichtsgesetz führen bislang generell nicht zu Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit. Wegen Regelungslücken in diesem Bereich, die das Bundeszentralamt für Steuern festgestellt hat, soll diese Ausnahme künftig beschränkt werden. Ausnahmen gelten weiterhin für die erstmalige Bereitstellung der Kapitalausstattung und die Zahlungen des Arbeitgebers zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten. Die Neuregelung gilt für Zahlungen des Arbeitgebers nach dem Tag der Verkündung des Gesetzes. Berufsausbildungskosten Begriff der Erstausbildung. Nach aktueller Gesetzeslage sind Ausbildungskosten des Steuerpflichtigen für eine erstmalige Ausbildung, die nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Bis zum Abschluss der Erstausbildung sind Aufwendungen bis zu Euro im Kalenderjahr lediglich als Sonderausgaben anzurechnen. Aufwendungen für eine weitere Ausbildung können hingegen Werbungskosten sein. Durch das Zollkodex-Anpassungsgesetz soll der Begriff der Erstausbildung gesetzlich geregelt werden. Eine Berufsausbildung muss als Erstausbildung als näher definierte geordnete Ausbildung für eine gewisse Dauer angelegt sein. Die Neuregelung bestimmt hier eine Mindestdauer von zwölf Monaten. Nach dem Regierungsentwurf waren als Min- 10 steuern+recht

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