des Tax Risk Management

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1 René Röthlisberger, Gernot Zitter Tax Risk Management Aktuelle Herausforderung für alle Steuerverantwortlichen Viele Unternehmen sehen sich im Wirtschaftsalltag, nicht zuletzt bedingt durch die zunehmende Komplexität der Materie, immer häufiger mit Steuerrisiken konfrontiert. Verschiedene publizitätswirksame Fälle haben gezeigt, dass der Eintritt von Steuerrisiken nicht nur drastische finanzielle Konsequenzen, sondern auch substanzielle Auswirkungen auf die Reputation eines Unternehmens haben kann. Durch diese Entwicklungen und die stetig steigenden regulatorischen Anforderungen gewinnt die Identifikation und Erfassung steuerlicher Risiken oder das sogenannte Tax Risk Management für Unternehmen zunehmend an Bedeutung. Viele Steuerverantwortliche werden damit vor neue Herausforderungen gestellt, deren Bewältigung nur über ein systematisches und integriertes Tax Risk Management angegangen werden kann. 1. Einleitung Vor diesem Hintergrund wurden in einer von Ernst & Young durchgeführten Umfrage weltweit 354 Steuerverantwortliche bedeutender Unternehmen zum Thema «Tax Risk Management» befragt. Der Kreis der Umfrageteilnehmer setzte sich aus Unternehmen aus den USA und Kanada, Europa (Frankreich, Deutschland, Niederlanden, Schweiz und Grossbritannien) sowie aus dem asiatisch-pazifischen Raum (Australien, China/ Hongkong und Japan) zusammen. In der Schweiz wurden wie auch in den übrigen europäischen Ländern jeweils 25 Steuerverantwortliche zu diesem Thema befragt. Die Umfrageresultate bestätigen, dass dem Thema Tax Risk Management eine immer grössere Bedeutung zugemessen wird und das Bedürfnis nach einem unternehmensinternen Steuerrisikomanagement weltweit erheblich zugenommen hat. Es kann festgestellt werden, dass das erhöhte Interesse der Öffentlichkeit und der übrigen Stakeholder zu einer gewissen Risikoaversion auch bei Steuerfragen geführt hat. Um dennoch sinnvolle Steuerplanungsmöglichkeiten, welche oft auch René Röthlisberger, dipl. Steuerexperte, lic. oec. publ., Partner, Ernst & Young AG, Zürich mit gewissen Risiken verbunden sind, vollziehen zu können, ist ein bewusster Umgang mit Steuerrisiken notwendig. So ist bei Steuerplanungsmassnahmen eine fundierte Risikoanalyse unabdingbar, um allfällig vorhandene Risiken proaktiv anzugehen und Überraschungen auszuschliessen. Entsprechend stellt auch nach Ansicht der Umfrageteilnehmer das Tax Risk Management einen wichtigen Teil der Steuerfunktion des Unternehmens dar und soll unter anderem entscheidend für die Leistungsbeurteilung der Steuerverantwortlichen sein. Interessant ist in diesem Zusammenhang, dass gerade in der Schweiz das Tax Risk Management als wichtigstes Kriterium für die Leistungsbeurteilung des jeweiligen Verantwortlichen betrachtet wird. Zwei Drittel der Befragten sehen Tax Risk Management zudem als entscheidend für die Erhaltung der Reputation der Unternehmung und für den Bereich Corporate Governance. Die Umfragewerte geben jedoch auch Anlass zur kritischen Auseinandersetzung mit den bestehenden Risiko-Management-Prozessen der einzelnen Unternehmen. Zwar geben zwei Drittel der Befragten an, eine «Liste» mit identifizierten Steuerrisiken und Kontrollen zu führen, und verfügen immerhin noch 60% der Befragten nach eigenen Angaben über gut etablierte Kommunikationswege zwischen der Steuerabteilung und der Geschäftsleitung. Hingegen hat nur etwa die Hälfte der befragten Unternehmen dokumentierte Prozesse zur Überwachung, Aufdeckung und Bewältigung von Steuerrisiken eingerichtet. Überhaupt nur 4 von 10 Befragten geben an, dass sie Steuerrisiken in ihrem Unternehmen umfassend abgedeckt haben. Dies erscheint angesichts der steigenden Bedeutung des Tax Risk Management und vor allem auch im Hinblick auf die normative Tendenz, die Entscheidungsträger stärker zur Verantwortung Der Schweizer Treuhänder 4/05 295

2 zu ziehen [1], am unteren Ende des Vertretbaren zu liegen. 2. Tax Risk Management als Teil des unternehmensweiten Risikomanagements Unternehmen müssen eine Vielfalt von Risiken in ihrer Unternehmens- und Risikopolitik einkalkulieren und steuern. Dazu ist ein strukturierter Prozess notwendig, der sämtliche Unternehmensrisiken wie beispielsweise Markt-, Kredit-, Liquiditäts-, Betriebs- und sonstige unternehmerische Risiken abdeckt. Im Rahmen solcher Risikomanagementprozesse sind die unternehmensspezifische Risikopolitik sowie Verhaltensgrundsätze zu definieren und klare Verantwortlichkeiten festzulegen. Damit soll sichergestellt werden, dass Risikomanagement-Entscheide auf adäquaten Stufen getroffen und anschliessend auch umgesetzt werden. Abbildung 1 Tax-Risk-Management-Prozess Risikoüberwachung 1 Risikomodell Risikobeurteilung Risikoinformation 3 2 Risikobehandlung 296 Das Tax Risk Management ist Teil des unternehmensweiten Risikomanagements und muss deshalb darin eingebettet sein. Dies wird auch durch die erwähnte Umfrage bestätigt, wonach bei der Hälfte der befragten Unternehmen die Steuerfunktion im unternehmensweiten Risk-Management-Team vertreten ist. Entsprechend muss die Steuerstrategie der Gesamtrisikostrategie folgen und unter deren Berücksichtigung festgelegt werden. Speziell bei der Festlegung der Verantwortung für Steuerrisiken kann eine gewisse Tendenz festgestellt werden, dass diese ausschliesslich dem Steuerverantwortlichen zugewiesen wird. Dies kann allerdings nicht genügen, denn einerseits müssen sich aufgrund ihrer funktionellen Verantwortung jedenfalls auch CFO und CEO mit Steuerrisiken auseinandersetzen, und andererseits haben Steuerverantwortliche meist gar nicht die Möglichkeit und Kompetenz, tatsächlich sämtliche Steuerrisiken im Griff zu haben. Wie soll ein Steuerverantwortlicher sicherstellen, dass in einem Steuer-Vorabbescheid gemachte Zusicherungen betreffend zu verwirklichender Sachverhalt auch tatsächlich von den Geschäftseinheiten eingehalten werden? Es ist zwar möglich, dass der Steuerverantwortliche Verhaltensanweisungen in einer internen Richtlinie festlegt, aber es muss schlussendlich jemand sicherstellen, dass dieser Richtlinie auch nachgelebt wird. Dies könnte zu einer Verantwortung der Geschäftseinheiten selbst gemacht und durch die Interne Revision überprüft werden. Dieses kleine Beispiel zeigt, dass ein Tax Risk Management nicht eine Aufgabe alleine der Steuerverantwortlichen sein kann, sondern im unternehmensweiten Risikomanagement integriert sein muss. Gernot Zitter, Dr. iur., LL.M., Ernst & Young AG, Zürich gernot.zitter@ch.ey.com Wie bei jedem Risikoprozess gilt auch für Steuerrisiken, dass diese im Rahmen des festgelegten Steuerrisikomodells zunächst beurteilt, d. h. identifiziert und gemessen werden müssen. Anschliessend wird über Massnahmen entschieden und schliesslich deren Wirksamkeit überwacht (vgl. Abbildung 1). 3. Risikomodell 3.1 Definition und Einteilung von Steuerrisiken Eine wichtige Erkenntnis der genannten Umfrage ist die Feststellung, dass die Bewältigung von Steuerrisiken für die befragten Unternehmen einen integralen Teil ihrer Steuerplanung darstellt. Dies kann jedoch nur durch eine entsprechende Erfassung der einzelnen Steuerrisiken gewährleistet werden. Die Frage, wie solche Steuerrisiken zu erfassen sind, setzt zunächst eine Definition des Begriffes «Steuerrisiko» voraus. Generell kann ein Risiko als Unsicherheit bezeichnet werden, welche zu negativen Konsequenzen in bezug auf die Zielerreichung führen kann. Bezogen Der Schweizer Treuhänder 4/05

3 auf den Steuerbereich sind Steuerrisiken dementsprechend solche Unsicherheiten, die bei den verschiedenen Steuerarten zu negativen Auswirkungen für das Unternehmen führen können. Kein Risiko im hier verstandenen Sinn stellt das «Risiko» dar, dem sich ein Unternehmen durch unzureichende Information oder gar bewusstem Vorenthalten steuerlich relevanter Informationen gegenüber den Steuerbehörden aussetzt und dadurch Gefahr läuft, von den Steuerbehörden für dieses Verhalten in Form von Steuernachzahlungen oder sonstigen Strafen zur Verantwortung gezogen zu werden [2]. Diese Art von «Risiko», welche auch mit den Worten «Das weiss die Steuerbehörde sowieso nicht» zum Ausdruck gebracht werden kann, ist nicht Gegenstand der vorliegenden Abhandlung und wird beispielsweise auch unter US GAAP nicht als Risiko betrachtet. Vielmehr geht es um solche Risiken, die sich als Unsicherheit in bezug auf die steuerliche Würdigung eines Sachverhaltes manifestieren, ohne dass dabei die Aufdeckenswahrscheinlichkeit miteinbezogen wird. Die erwähnten Unsicherheiten haben wiederum verschiedenste Ursachen, die in sogenannte Risikokategorien eingeteilt werden können. Die Unsicherheiten können sich auf verschiedenste Sachverhalte und Transaktionen im Unternehmen auswirken, welche als sogenannte Risikoobjekte bezeichnet werden können. Die Verknüpfung der einzelnen Risikokategorien mit den Risikoobjekten führt schliesslich zu den möglichen Risiken, welche negative Auswirkungen im Steuerbereich nach sich ziehen können. 3.2 Risikokategorien Als Ursachen, die zu Steuerrisiken führen, wurden von den Befragten im Rahmen der Umfrage sowohl externe als auch interne Faktoren genannt. Als externe Faktoren wurden beispielsweise Änderungen in den gesetzlichen Rahmenbedingungen, insbesondere im Steuerrecht angegeben. Interne Faktoren sind laut Umfrage etwa Änderungen in der Organisation und die fehlende Ausrichtung der Geschäftseinheiten auf die Steuerstrategie des Unternehmens. Im Sinne einer systematischen Risikoerfassung können die einzelnen Faktoren kategorisiert und entsprechend in verschiedene Risikokategorien eingeteilt werden. Risikokategorien bezeichnen verschiedenste Ursachen von Unsicherheiten im Steuerbereich, die häufig die Folge unternehmerischer Entscheidungen sind. Die einzelnen Risikokategorien können in Umfeld-, Prozess- und Informationsrisiken eingeteilt werden. Umfeldrisiken im Steuerbereich sind insbesondere relevante Unsicherheiten im Zusammenhang mit dem Erlass von Steuergesetzen und deren Interpretation durch die Steuerbehörden und die Gerichte. Steuerrisiken können hier vor allem in der Unsicherheit der Anwendung der Gesetze auf bestimmte Sachverhalte sowie in potentiellen Änderungen der Steuergesetzgebung oder -praxis begründet sein. Da die Eintrittswahrscheinlichkeit solcher Umfeldrisiken grundsätzlich nicht beeinflussbar ist, werden sie auch als externe Risiken bezeichnet. Unsicherheiten in bezug auf die steuerlich korrekte Abwicklung verschiedener Sachverhalte und Transaktionen können in steuerliche Prozessrisiken münden. Als Beispiele seien hier der Bereich Dokumentation oder die Tax Compliance genannt. So können Steuerrisiken dadurch entstehen, dass die steuerlich relevanten Sachverhalte (z. B. Festsetzung eines Transferpreises) nicht ausreichend dokumentiert und damit steuerlich nicht durchgesetzt werden können. Analog können aus der mangelhaften Erstellung von Steuerdeklarationen oder dem Verpassen von Einsprachefristen zusätzliche Steuern für das Unternehmen resultieren. Im weiteren können Steuerrisiken infolge menschlichen Fehlverhaltens wie fehlendes Wissen, mangelhafte Motivation oder gar betrügerisches Verhalten von Führungskräften und Mitarbeitern des Unternehmens entstehen. Schliesslich können Steuerrisiken aus der mangelhaften Umsetzung von Steuerkonzepten herrühren. Man spricht dabei von Implementierungsrisiken. Wird etwa die tatsächliche Verwaltung einer Offshore-Gesellschaft nicht vor Ort, sondern «aus Praktikabilitätsgründen» in der Schweiz ausgeübt, kann die betreffende Gesellschaft dadurch in der Schweiz steuerpflichtig werden. Schliesslich können Informationsrisiken aus der Unsicherheit der der steuerlichen Beurteilung zugrunde gelegten Annahmen entstehen. Diese Annahmen können falsch getroffen worden sein, da sie auf unrichtigen Sachverhaltsdarstellungen oder Zahlen beruhen. Als markantes Beispiel sei hier die Bewertung einer Beteiligung genannt, die dazu führt, dass dem Gesellschafter auf kantonaler Ebene das Holdingprivileg zuerkannt wird. Stellen sich im Nachhinein die Zahlen, auf denen die Bewertung basierte, als falsch heraus, können die Voraussetzungen für das Holdingprivileg nicht mehr erfüllt werden. Die Folge ist eine höhere Steuerlast für die betreffende Gesellschaft. Ausgehend davon sind Prozess- und Informationsrisiken als interne Risiken zu bezeichnen, da sie ihre Ursache meist im Unternehmen selbst haben. 3.3 Risikoobjekte Nach der Definition von Steuerrisiken und deren Einteilung in bestimmte Steuerkategorien sind schliesslich jene Sachverhalte zu ermitteln, auf welche sich die Unsicherheiten auswirken können. Die solcherart definierten Risikoobjekte gliedern sich grob in die rechtliche Gruppenstruktur, Transaktionen innerhalb des Konzerns und Transaktionen mit Dritten. Bezogen auf die rechtliche Gruppenstruktur eines Unternehmens können beispielsweise Umfeldrisiken bestehen, wonach unsicher ist, ob eine rechtliche Einheit tatsächlich einen besonderen Steuerstatus beanspruchen kann. Auch bei dem bereits erwähnten Beispiel des Ortes der tatsächlichen Leitung einer Offshore-Gesellschaft Der Schweizer Treuhänder 4/05 297

4 Abbildung 2 Dimensionen von Steuerrisiken stellt die rechtliche Gruppenstruktur das Risikoobjekt für das erwähnte Implementierungsrisiko (Prozessrisiko) insofern dar, als die gewählte rechtliche Struktur innerhalb des Unternehmens nicht tatsächlich gelebt bzw. beachtet wird. Zum Risikoobjekt der Transaktionen innerhalb des Konzerns gehören die viel diskutierten Transferpreisrisiken. Dabei handelt es sich um Auswirkungen von Unsicherheiten insbesondere im Bereiche der Dokumentation und der Anwendung des Drittvergleichsprinzips auf konzerninterne Transaktionen. Zu dieser Kategorie gehören aber auch konzerninterne Reorganisationen, bei denen Unsicherheit z. B. betreffend der steuerlichen Qualifikation als steuerneutraler Vorgang besteht. 298 Umfeldrisiko Risikoobjekte Prozessrisiko Rechtliche Gruppenstruktur Transaktionen mit Dritten Transaktionen innerhalb des Konzerns Risikokategorien Informationsrisiko Finanzielle Reputation Das letzte wesentliche Risikoobjekt ist der Bereich der Transaktionen mit Dritten. So kann im Bereich der Umfeldrisiken Unsicherheit darüber bestehen, ob eine bestimmte an einen Dritten erbrachte Dienstleistung tatsächlich nicht der Mehrwertsteuer unterliegt. Wird später z. B. durch einen Gerichtsentscheid festgelegt, dass die Mehrwertsteuer dennoch geschuldet ist, so besteht das Steuerrisiko darin, dass nachträglich allenfalls Mehrwertsteuer abgeführt werden muss, was für das Unternehmen eine negative finanzielle Auswirkung zur Folge hat. 3.4 Risikoauswirkungen Strafrechtliche Risikoauswirkungen Nebst der Kategorisierung und Erfassung der verschiedenen Steuerrisiken in Risikokategorien und Risikoobjekte können auch deren Auswirkungen in verschiedene Gruppen eingeteilt werden. Primär haben sich materialisierende Steuerrisiken finanzielle Auswirkungen für das Unternehmen, sei es in Form höherer Steuern, Prozesskosten für Steuerverfahren oder Geldstrafen. Daneben sind neuerdings auch vermehrt Auswirkungen auf den Ruf eines Unternehmens festzustellen, da grössere Steuerverfahren in den Medien vielfach entsprechend publizitätswirksam aufbereitet werden. Schliesslich sind auch strafrechtliche Auswirkungen als Folge von Verurteilungen der Entscheidungsträger eines Unternehmens wegen Steuerbetrug oder persönlicher Bereicherung denkbar, die wiederum Auswirkungen auf die Reputation des Unternehmens haben. Die Matrix (vgl. Abbildung 2) veranschaulicht die Beziehung zwischen Risikokategorien und Risikoobjekten und zeigt die möglichen Konsequenzen (Risikoauswirkungen), wenn sich die einzelnen Risiken tatsächlich verwirklichen. 4. Systematische Erfassung der Hauptrisiken 4.1 Allgemeines Ein Steuerrisikomodell soll in erster Linie den Steuerverantwortlichen im Unternehmen helfen, Steuerrisiken systematisch zu erfassen. Vielfach beschäftigt man sich mit den bekannten oder offensichtlichen Steuerrisiken, ohne sicher zu sein, ob dies auch tatsächlich die wichtigsten Risiken der Unternehmung sind. Dies kann einzig und alleine dann vermieden werden, wenn ganz zu Beginn des Tax-Risk-Management-Prozesses mögliche Steuerrisiken anhand eines unternehmensspezifischen Steuerrisikomodells unternehmensweit systematisch erfasst werden. Dabei ist das Risikomodell auf sämtliche Steuerarten anzuwenden, damit vermieden wird, dass potentielle Risiken übersehen werden. Die Verknüpfung der Risikokategorien mit den Risikoobjekten bezogen auf die einzelnen Steuerarten soll dies sicherstellen. Sodann sind die entsprechenden Rückschlüsse hinsichtlich der möglichen Risikoauswirkungen zu ziehen. 4.2 Steuerliche Hauptrisiken in der Praxis Wenn über Steuerrisiken gesprochen wird, so stehen oft steuertechnische Fragen im Vordergrund: Wie ist die Gesetzesnorm auszulegen? Gibt es ähnliche Fälle, die von Gerichten entschieden wurden? Welche Argumente sprechen für unsere Position, und wie gut sind unsere Erfolgschancen? Oft vergessen oder nur am Rande behandelt werden steuerliche Risiken, Der Schweizer Treuhänder 4/05

5 welche aus unternehmensinternen Prozessen entstehen. Meist erweisen sich Dokumentations- und Implementierungsrisiken in der Praxis als weit gewichtiger als die eher im Fokus stehenden «steuertechnischen» Risiken. Wie wird sichergestellt, dass dem steuerlich vorgesehenen Geschäftsmodell auch tatsächlich nachgelebt und nicht durch das Wahrnehmen einer sich zufällig bietenden Geschäftsgelegenheit die gesamte Steuerstruktur gefährdet wird? Ebenso etwas im Hintergrund stehen Risiken, mögliche Steuerplanungen zu verpassen und damit unnötig zusätzlich Steuern bezahlen zu müssen. 4.3 Erfassung von Steuerrisiken Anhand des vorgegebenen Steuerrisikomodells gilt es, Schritt für Schritt die einzelnen Steuerrisiken zu erfassen. Dazu müssen die einzelnen Steuerrisikokategorien durchgearbeitet werden. Im Bereiche der Risikokategorie Prozessrisiken müssen die vier Subkategorien Dokumentation, Human Resources, Implementierung und Steuerplanung durchgearbeitet werden. Wie bereits erwähnt, ist für eine umfassende Risikoerfassung entscheidend, dass sämtliche Steuerarten auf mögliche Risiken hin überprüft werden. Entsprechend ist für jede Subkategorie für jede Steuerart zu prüfen, ob bei den einzelnen Risikoobjekten Risiken vorhanden sind. Dieses Vorgehen wird nachfolgend anhand konkreter Beispiele aus der Steuerpraxis näher beschrieben. Dokumentationsrisiken können sich insbesondere bei der Mehrwertsteuer auch auf das Risikoobjekt «Transaktionen mit Dritten» beziehen. Bekanntlich wird der Vorsteuerabzug nur gewährt, wenn eine mehrwertsteuerkonforme Rechnung den entsprechenden Umsatz belegen kann. Erfüllt die Rechnung nicht die Voraussetzungen des Art. 37 MWSTG, ist der Steuerpflichtige nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt Risiken im Bereiche Human Resources Für die Subkategorie Human Resources sei beispielhaft auf Risiken bei der Gewinnsteuer im Zusammenhang mit der Berechnung von Steuerrückstellungen hingewiesen. Werden Steuerrückstellungen aufgrund von menschlichen Fehlleistungen nicht korrekt berechnet, besteht das Risiko, dass die Rückstellung nachträglich angepasst und entsprechend gegenüber dem Kapitalmarkt offengelegt werden muss Implementierungsrisiken Implementierungsrisiken bestehen oft für alle Steuerarten und Risikoobjekte und müssen entsprechend umfassend identifiziert werden. Für das Risikoobjekt «Transaktionen innerhalb des Konzerns» ist beispielsweise zu prüfen, ob bei Umstrukturierungen die Bedingungen, welche mit den Steuerbehörden für die Steuerneutralität der Transaktion im voraus vereinbart wurden, bei der Implementierung auch tatsächlich eingehalten wurden. Sollte dies nicht der Fall sein, besteht ein entsprechendes Steuerrisiko, dass die Umstrukturierung nachträglich zu einem steuerbaren Tatbestand wird und damit Dokumentationsrisiken Dokumentationsrisiken manifestieren sich bei der Gewinnsteuer häufig im Bereich des Risikoobjekts «Transaktionen innerhalb des Konzerns». Im Rahmen der Risikoerfassung gilt es zu prüfen, ob gegenüber den Steuerbehörden der Nachweis erbracht werden könnte, dass die konzerninternen Verrechnungspreise einem Drittvergleich standhalten und die entsprechenden Dokumentationsvorschriften eingehalten sind. Ist dies nicht der Fall, besteht das Risiko, dass durch die Anpassung der Verrechnungspreise für Steuerzwecke die gesamte Gewinnsteuerlast erhöht wird. Der Schweizer Treuhänder 4/05 299

6 die zu entrichtenden Gewinnsteuern erhöht Risiken im Bereiche der Steuerplanung Auch bei dieser Subkategorie sind meist alle Steuerarten betroffen. Als Risikoobjekt stehen «Transaktionen innerhalb des Konzerns» im Vordergrund. So ist bei der Gewinnsteuer unter dieser Kategorie beispielsweise zu prüfen, ob durch geeignete Prozesse sichergestellt wird, dass vorhandene Verlustvorträge vor deren Verfall falls nötig durch die Realisierung von Planungsmöglichkeiten verrechnet werden. 4.4 Bewertung Basierend auf seiner Risikopolitik muss das Unternehmen nach der Identifizierung und Bewertung der Steuerrisiken entscheiden, wie mit diesen Risiken umzugehen ist. Dabei bestehen grundsätzlich drei Möglichkeiten. Erstens kann das Unternehmen beschliessen, dass es bereit ist, ein identifiziertes Steuerrisiko in Kauf zu nehmen, d. h. keinerlei Massnahmen diesbezüglich zu ergreifen. Zweitens kann beschlossen werden, die Eintretenswahrscheinlichkeit eines Risikos zu reduzieren, indem beispielsweise die unternehmensinterne Dokumentation verbessert wird. Wesentlich ist dabei, dass für derartige Massnahmen Verantwortlichkeiten und Termine festgelegt werden. Drittens ist es unter Umständen möglich, die Wesentlichkeit, d.h. die Höhe des Risikos, zu reduzieren, indem beispielsweise ein konzerninterner Verrechnungspreis angepasst wird. handelsrechtlichen Abschluss, der basierend auf dem Vorsichtsprinzip erstellt werden sollte. Gemäss Art. 669 Abs. 1 OR müssen Rückstellungen vorgenommen werden, soweit sie nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen notwendig sind. Rückstellungen sind insbesondere zu bilden, um ungewisse Verpflichtungen und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu decken. Das hier massgebliche handelsrechtliche Vorsichtsprinzip erfordert, dass Rückstellungen und die damit verbundenen Aufwandspositionen in jener Rechnungsperiode vorgenommen werden, in der sie verursacht wurden. Das Steuerrecht ist dabei grundsätzlich an die handelsrechtlichen Für die anhand des dargestellten Modells systematisch erfassten Steuerrisiken gilt es nun in einem nächsten Schritt, abzuschätzen, wie hoch die Auswirkungen der einzelnen Risiken für das jeweilige Unternehmen sind. Für die Quantifizierung, d. h. die Bestimmung der Höhe der Steuerrisiken, gilt es einerseits, abzuschätzen, wie hoch die Wahrscheinlichkeit des Eintritts des entsprechenden Risikos ist (Eintretenswahrscheinlichkeit des Risikos), und andererseits, wie materiell die potentiellen negativen Auswirkungen sind (Wesentlichkeit des Risikos). Dies kann sowohl quantitativ in Franken als auch qualitativ beschreibend erfolgen. Um gleichzeitig die Beurteilung der Steuerrisiken als Basis für eine allenfalls notwendige Rückstellung im Jahresabschluss verwenden zu können, ist einer quantitativen Bewertung wo möglich der Vorzug zu geben. 5. Behandlung identifizierter Steuerrisiken 300 «Meist erweisen sich Dokumentationsund Implementierungsrisiken in der Praxis als weit gewichtiger als die eher im Fokus stehenden steuertechnischen Risiken.» Aufgrund der gegenwärtigen Entwicklung im regulatorischen Umfeld, insbesondere in den Vereinigten Staaten, kann eine gewisse Tendenz zur Risikoaversion auch im Steuerbereich festgestellt werden. Diese ist v. a. dadurch getrieben, dass Fehler von Entscheidungsträgern für diese grosse persönliche Konsequenzen haben können und damit sich die Bereitschaft, Risiken einzugehen, massgeblich verringert hat. Damit vernünftige Risiken, die für die Erreichung der Unternehmensziele unabdingbar sind, nach wie vor eingegangen werden können, ist eine systematische und transparente Risikoerfassung unentbehrlich. In diesem Fall kann bewusst über den Umgang mit Risiken entschieden werden. Entsprechend können negative Überraschungen weitgehend vermieden werden. Schliesslich ist basierend auf den identifizierten Steuerrisiken auch zu entscheiden, inwiefern im Einzelabschluss oder im Konzernabschluss Rückstellungen für diese Risiken gebildet werden müssen. Dabei dürfte es durchaus üblich sein, dass die Beurteilung im Konzernabschluss nach «true and fair view» anders ausfällt als im Vorschriften gebunden. Ist nach Handelsrecht eine Rückstellung zu bilden, ist die Rückstellungsbildung daher auch im Steuerrecht erforderlich [3]. Ein identifiziertes Steuerrisiko kann wie gezeigt sowohl eine ungewisse Verpflichtung als auch einen drohenden Verlust begründen. Ein materielles Steuerrisiko ist somit gegebenenfalls durch eine adäquate Steuerrückstellung im Jahresabschluss zu berücksichtigen. Der richtige Umgang mit Steuerrisiken im Anschluss an deren Identifizierung ist demnach nicht nur eine wirtschaftliche Entscheidung des Unternehmens, ob das Risiko unternehmensintern in Kauf genommen wird oder nicht, sondern ist vor allem rechtlich determiniert. Demgegenüber ist in der Praxis oft eine gewisse Zurückhaltung bei der handelsrechtlichen Verbuchung von Rückstellungen für Steuerrisiken festzustellen, da gegenüber den Steuerbehörden die Existenz von Steuerrisiken nicht unbedingt offengelegt werden soll. Der Schweizer Treuhänder 4/05

7 6. Überwachung von Steuerrisiken Als letzter Schritt des Tax Risk Managements soll die Entwicklung der identifizierten Risiken und der damit zusammenhängenden Massnahmen überwacht und kontrolliert werden. Eine solche Überwachung wird einerseits benötigt, um den Verantwortlichen des Tax Risk Managements eine Übersicht über die aktuelle Steuerrisikosituation und deren Entwicklung zu verschaffen und andererseits die erneute Erfassung von Steuerrisiken einzuleiten. 7. Fazit Das Management von Steuerrisiken gehört für Steuerverantwortliche zu einer der aktuellsten Herausforderungen. Das veränderte regulatorische Umfeld hat die Bedeutung des Tax Risk Management in Unternehmen stark erhöht. Dies wird durch die kürzlich speziell zu diesem Thema durchgeführte Umfrage bestätigt. Gleichzeitig haben auch publizitätswirksame Steuernachforderungen bei globalen Unternehmen das Thema in das Bewusstsein von Unternehmensverantwortlichen und der Öffentlichkeit gerückt. Damit diesen aktuellen Herausforderungen begegnet werden kann, ist ein systematischer Umgang mit Steuerrisiken notwendig. Es gilt, in einem mit dem unternehmensweiten Risikomanagementsystem abgestimmten Tax- Risk-Management-Prozess die Steuerrisiken systematisch zu erfassen, über Massnahmen und Verantwortlichkeiten zu entscheiden und deren Wirksamkeit zu überwachen. Dieser Prozess sollte dokumentiert werden. Gleichzeitig kann er auch als Basis für die Bestimmung der entsprechend notwendigen Rückstellung im Jahresabschluss dienen. Anmerkungen 1 Vgl. etwa die Bestimmungen des Sarbanes- Oxley Act. Darüber hinaus sind derzeit in den USA Gesetzesentwürfe in Begutachtung, wonach der CEO eines Unternehmens unter Androhung strafrechtlicher Konsequenzen verpflichtet werden könnte, eine schriftliche Erklärung abzugeben, dass die Steuererklärung der Gesellschaft den gesetzlichen Vorschriften entspricht. 2 So zutreffend Elgood, What is Tax Risk?, TPI Review Hoehn/Waldburger, Steuerrecht Band II, 8. Aufl., Rz. 91 zu 46. RESUME Gestion du risque fiscal Dans le quotidien du monde économique tel qu il existe aujourd hui, les entreprises sont de plus en plus exposées aux risques fiscaux. Ceux-ci génèrent non seulement des inconvénients financiers, mais peuvent surtout nuire fortement à la réputation de l entreprise. Face à une telle évolution, la gestion ciblée du risque fiscal revêt une importance croissante. Ceci est démontré par une étude réalisée récemment par Ernst & Young sur le sujet; dans cette étude, on a interrogé les responsables de la fiscalité dans de grandes entreprises du monde entier, pour savoir quelle importance ils accordaient à la gestion du risque fiscal dans leur entreprise. Les résultats prouvent que la nécessité d une gestion interne du risque fiscal s est considérablement accrue. L article est consacré à la gestion du risque fiscal et il montre de quelle manière celui-ci peut être systématiquement identifié dans l entreprise et par conséquent mieux contrôlé. L accent est mis sur la présentation d un modèle de risque, qui, en faisant apparaître les liens existant entre certaines catégories de risques et certains éléments à risque, met en évidence les répercussions possibles en cas de réalisation du risque fiscal. Les catégories de risques répertorient les motifs qui peuvent être à l origine de risques fiscaux; elles sont réparties en risques liés à l environnement économique ou industriel, risques liés aux procédures et risques liés à l information. Ces catégories principales sont elles-mêmes subdivisées en sous-catégories afin d en répertorier le plus systématiquement possible les causes. Trois éléments à risque sont constitués pour appréhender les aspects sur lesquels les incertitudes de nature fiscale peuvent avoir des répercussions: la structure juridique du groupe, les transactions au sein d un groupe et les transactions avec des tiers. Le lien d interactivité entre chacune des catégories de risques et les objets à risque correspondants, et ceci pour tous les types de fiscalité et sur la base de scénarios concrets du domaine fiscal, fait immédiatement apparaître les effets du risque. Ceux-ci sont généralement de nature financière, mais ils peuvent également entacher la réputation de l entreprise voire engager la responsabilité pénale de ses décideurs. Les résultats de l identification des risques, réalisée à l aide du modèle présenté, doivent être considérés comme une partie de la procédure exhaustive de recherche des risques au sein de l entreprise. Ces résultats seront ensuite utilisés lors de l étape suivante de traitement et de surveillance des risques fiscaux. L intérêt pratique et la capacité d application résident certes dans une prévention systématique et efficace du risque au sein de l entreprise, mais essentiellement dans l identification des risques fiscaux, afin de prévoir au bilan la constitution des provisions nécessaires. RR/GZ/JA L Expert-comptable suisse 4/05 301