Steuerliche Fallstricke bei der Sicherheitengestellung im Konzern

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Stanislaus Vogel
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1 # IfA Deutsche Vereinigung für Internationales Steuerrecht Regionalgruppe Berlin-Brandenburg Steuerliche Fallstricke bei der Sicherheitengestellung im Konzern Ministerialrat Manfred Naumann Bundesministerium der Finanzen, Berlin Dr. Andreas Knebel Rechtsanwalt und Steuerberater, LLP Thomas Schönbrunn Leiter Betriebsprüfung und Verrechnungspreise 6. März 2012

Ministerialrat Manfred Naumann Bundesministerium der Finanzen, Berlin Dr.

2 Agenda 1. Der Kanada-Fall 2. Case Study 3. Cash-Pooling-Besonderheiten 4. Fazit 2

3 1. Der Kanada-Fall

4 1. Der Kanada-Fall Das Urteil des Tax Court of Canada TCC (1) (Urteil vom ; dazu Brinkmann, IStR 2010, 501ff) US-Mutter Garantiegebühren? CAN-Tochter Garantien Finanzierung USA CAN Commercial Paper und Euro Medium Term Notes Hintergrund Die US-Mutter (mit AAA Rating) gewährt Garantien für Verbindlichkeiten ihrer CAN- Tochter (ohne Rating) Die Liquiditätssteuerung erfolgt für die CAN-Tochter zentral durch die US-Mutter Treasury-Abteilung Für die Garantien bezahlt die CAN-Tochter 1 % der Darlehenssumme 4

CAN-Tochter Garantien Finanzierung USA CAN Commercial Paper und Euro Medium Term Notes Hintergrund Die US-Mutter (mit AAA Rating)

5 1. Der Kanada-Fall Das Urteil des Tax Court of Canada TCC (2) Fragestellung: Sind die Garantiegebühren (1%) fremdvergleichskonform zu bewerten? Kanadische Finanzbehörden: Garantiegebühren nicht abzugsfähig Requalifikation als quellensteuerpflichtige vga TCC: Analyse der Funktionen und Risiken Garantie der Mutter stellt kommerzielle (Zins-) Vorteile für Tochter dar Hypothetischer Fremdvergleich unter Berücksichtigung der Konzernzugehörigkeit Obergrenze: Zinsersparnis Angemessener Preis: Untergrenze: Kosten Garantiegeber durch Garantierisiko 5

Kanadische Finanzbehörden: Garantiegebühren nicht abzugsfähig Requalifikation als quellensteuerpflichtige vga TCC: Analyse der

6 2. Case Study

7 2. Case Study Sicherheitengestellung durch Tochter Fall I. D-Mutter Garantien + Zinsen Bank Fall I: Kreditlinie Inländische Ausgestaltung mit der Kreditlinie auch für die Tochter Garantiegebühren? Kreditlinie Schuldbeitritt Mutter nimmt operativen Kredit i.h.v. 100 Mio. auf; Tochter kann darauf zurückgreifen. Bank erwartet Schuldbeitritt durch Tochter. D-Tochter Frage: Muss Mutter an Tochter eine Garantiegebühr zahlen? 7

für die Tochter Garantiegebühren? Kreditlinie Schuldbeitritt Mutter nimmt operativen Kredit i.h.v. 100 Mio.

8 2. Case Study Sicherheitengestellung durch Tochter Fall I. vga BFH v , I R 103/00, BStBl II 2004: vga ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf den Unterschiedsbetrag nach 4 Abs. 1 S. 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverwendungsbeschluss beruht Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung Nachteil für Tochter, wenn fremder Dritter für Übernahme der Haftungsverpflichtung ein Entgelt erhalten würde Vorteil für Tochter durch günstigere Kreditkonditionen 8

sich auf den Unterschiedsbetrag nach 4 Abs. 1 S.

9 2. Case Study Sicherheitengestellung durch Tochter Fall I. Aber: Nicht jeder Vermögensnachteil führt automatisch zu vga Muttergesellschaft müsste Vorteil aus Haftungsbeitritt der Tochter haben Beachte: Kapitalerhaltungsvorschriften und Limitation Language 30 I GmbHG 57 AktG 9

Muttergesellschaft müsste Vorteil aus Haftungsbeitritt der Tochter

10 2. Case Study Sicherheitengestellung durch Tochter Fall I. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis BFH v , I R 147/93, BStBl II 1996, 204: Wenn der Begünstigte zugleich Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist und diese einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen keinen entsprechenden Vorteil gewährt hätte Die durch Inanspruchnahme eingetretene Vermögensminderung ist nach allgemeinen Erfahrungssätzen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn (BFH v , I R 45/06, BFH/NV 2007, 1710): die Rückgriffsrechte von Beginn an wertlos sind oder ein hohes Risiko besteht, mit den Rückgriffsrechten auszufallen oder eine Inanspruchnahme / eine Verwertung der Sicherheit wegen deren Höhe für den Steuerpflichtigen zwangsläufig existenzvernichtend sind These 1: Kommt es nicht zur Inanspruchnahme der Tochter, ist im Konzern grundsätzlich kein Anlass für die Vereinbarung einer Garantiegebühr gegeben 10

entsprechenden Vorteil gewährt hätte Die durch Inanspruchnahme eingetretene Vermögensminderung ist nach allgemeinen Erfahrungssätzen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn (BFH v. 07.03.

11 2. Case Study Sicherheitengestellung durch Tochter Fall II. F-Mutter Garantien + Zinsen Bank Fall II: Garantiegebühren? Kreditlinie Kreditlinie Schuldbeitritt Grenzüberschreitende Ausgestaltung mit der Kreditlinie auch für die Tochter Wie Fall I, allerdings befindet sich die kreditaufnehmende Mutter im Ausland D-Tochter Frage: Muss Mutter eine Avalgebühr an Tochter zahlen? Analyse: Keine vga, da Vorteilsausgleich 11

Kreditlinie Kreditlinie Schuldbeitritt Grenzüberschreitende Ausgestaltung mit der Kreditlinie auch für

12 2. Case Study Sicherheitengestellung durch Tochter Fall II. Fremdvergleich nach 1 AStG Geschäftsbeziehung nach 1 Abs. 5 AStG auch bei Garantieerklärung der Tochter anzunehmen Einheitlicher Fremdvergleichsmaßstab wie bei vga Rückhalt im Konzern lässt mangels vergleichbarer Verhältnisse keine Preiskorrektur zu Sicherheiten werden im Rahmen des allgemeinen Konzernrückhalts gewährt Das Institut des Konzernrückhalts wurde vom BMF bekräftigt (BMF v , IV B 5 S 1341/09/10004, BStBl I 2011, 277) Darlehenszinsen müssen nicht über 1 AStG an eine fehlende Sicherheit angepasst werden These 2: Konzernrückhalt ist bei der Durchführung eines Fremdvergleichs in Betracht zu ziehen und rechtfertigt fremdvergleichs unübliche Kreditkonditionen 12

Preiskorrektur zu Sicherheiten werden im Rahmen des allgemeinen Konzernrückhalts gewährt Das Institut des Konzernrückhalts wurde vom BMF bekräftigt (BMF v. 29.03.

13 2. Case Study Sicherheitengestellung durch Tochter Fall III. Fall III: F-Mutter Garantien + Zinsen Kreditlinie Bank Grenzüberschreitende Ausgestaltung ohne die Kreditlinie auch für die Tochter Garantiegebühren? Schuldbeitritt Wie Fall II, allerdings benötigt Tochter keine Kreditlinie Analyse: vga? D-Tochter Vorteile für die Mutter Nachteile für die Tochter 1 AStG? Gesellschaftsverhältnis Fremdvergleich Konzernrückhalt 13

Kreditlinie auch für die Tochter Garantiegebühren?

14 2. Case Study Sicherheitengestellung durch Tochter Fall IV. F-Mutter Garantie + Zinsen Kreditlinie Bank Fall IV: Ausländische Ausgestaltung mit der Kreditlinie für mehrere Töchter Garantiegebühren? Garantiegebühren? Garantiegebühren? Schuldbeitritt Schuldbeitritt Schuldbeitritt D-Tochter GB-Tochter A-Tochter Wie Fall II, wobei mehrere Töchter als Grundschuldner dem Kreditvertrag beitreten Analyse: vga? Vorteile für die Mutter Nachteile für die Tochter 1 AStG Fremdvergleich 14

15 3. Cash-Pooling-Besonderheiten

16 3. Cash-Pooling-Besonderheiten Wesentliche Erscheinungsformen: Die ausführende Bank verlangt üblicherweise für die auf dem Masterkonto entstehenden Verbindlichkeiten eine gesamtschuldnerische Haftung der Ursprungskonteninhaber Nach der in der Literatur vertretenen Auffassung ist zur Vermeidung einer vga bzw. Einkünftekorrektur nach 1 AStG eine angemessene Avalprovision zu berücksichtigen Aber: Die Verfasser setzen sich nicht mit der Bestimmung der Angemessenheit auseinander Cash-Pooling-Vereinbarungen sind durchaus mit dem eingangs beschriebenen Sachverhalt vergleichbar Deshalb: Die oben dargestellten Grundsätze zum Fremdvergleich sind analog anwendbar 16

Einkünftekorrektur nach 1 AStG eine angemessene Avalprovision zu berücksichtigen Aber: Die Verfasser setzen sich nicht mit der Bestimmung der Angemessenheit

17 4. Fazit

18 4. Fazit In the final analysis, transfer pricing is largely a question of facts and circumstances coupled with a high dose of common sense. 18

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