Immobilienertragsteuer - aktuelle Entwicklungen

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1 Immobilienertragsteuer - aktuelle Entwicklungen wtwiki-tag , Universität Linz Univ.-Prof. MMag. Dr. Christoph Urtz c/o Universität Salzburg christoph.urtz@sbg.ac.at c/o Binder Grösswang Rechtsanwälte urtz@bindergroesswang.at

2 Einleitung * 1. Stabilitätsgesetz 2012: Regelungen sind ab in Kraft getreten Abgabenänderungsgesetz 2012: Meist rückwirkend ab * Altvermögen und Neuvermögen : Regelungen treten grundsätzlich in Kraft für Veräußerungen ab Steuerpflicht gilt grundsätzlich auch für Altvermögen, dh wenn Spekulationsfrist bereits abgelaufen ist, aber Veräußerung ab erfolgt! (Stichtag : an diesem Tag nicht steuerverfangen ) Dh die Anschaffung musste bis erfolgen (Datum Kaufvertrag), damit Altvermögen vorliegt Bei Altfällen aber günstige Pauschalbesteuerung mit 15% oder 3,5% vom Verkaufspreis 2

3 Einleitung (2) * Unterschied zur früheren Rechtslage: Abschaffung der 10-jährigen Spekulationsfrist; Grundstücksveräußerungen sind immer steuerpflichtig * Günstiger Steuersatz 25% (früher: falls Steuerpflicht, Steuersatz progressiv bis 50%) Steuerschuld: Verkaufspreis minus historische Anschaffungskosten (Kaufpreis) * 25% Steuersatz Oder Pauschalierung: Verkaufspreis * 3,5% oder 15% (bei Umwidmungsfällen) * Befreiungsbestimmungen anwendbar Hauptwohnsitzbefreiung (wie nach der alten Rechtslage): 2 Jahres-Frist Hauptwohnsitzbefreiung neu: 5 Jahres-Frist Befreiung für selbst hergestellte Gebäude 3

4 Einleitung (3) * Grundsätzlich Gleichbehandlung von Grundstücken im außerbetrieblichen Bereich (private Nutzung, Vermietung/Verpachtung) und im Betriebsvermögen (auch hier in aller Regel Steuersatz von 25%, ausgenommen zb gewerblicher Grundstückshändler und Immobilienentwickler) Dies gilt für Einzelunternehmen und Personengesellschaften Für Kapitalgesellschaften: Keine Neuerungen (KöSt: 25%), keine ImmoESt * Steuererhebung: Ab : Abfuhr einer Immobilienertragsteuer (ImmoESt) und Selbstberechnung durch Parteienvertreter (Rechtsanwälte/Notare) sofern GrESt selbst berechnet wird Falls keine Selbstberechnung der GrESt und ImmoESt: Mitteilungspflicht an FA durch RA/Notar der Einkünfte ( 30c Abs 1) Pflicht zur besonderen Vorauszahlung der Veräußerer (selbe Höhe der ImmoESt, gleicher Fälligkeitszeitpunkt) 4

5 Grundtatbestand für Veräußerungsvorgänge außerhalb eines Betriebes: private Grundstücksveräußerungen nach 30 EStG 5

6 Definition von Veräußerungen nach 30 EStG (I) * private Veräußerungen isd 30 EStG liegen dann vor, wenn die Grundstücke keinem Betriebsvermögen angehören Dh sie gehören weder zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ( 21 EStG), selbstständigen (freiberuflichen) Betrieb ( 22 EStG) oder Gewerbebetrieb ( 23 EStG) Falls Grundstücke zum Betrieb einer natürlichen Person oder Personengesellschaft gehören: auch Steuerpflicht, aber nicht nach 30 EStG (zt auch der besondere Steuersatz nicht anwendbar) Es ist aber für die Anwendung des 30 EStG egal, ob das Grundstück gar nicht genutzt wird oder für private Wohnzwecke genutzt wird oder vermietet wird (= Einkünfte nach 28 EStG) 6

7 Definition von Veräußerungen nach 30 EStG (II) * Eine Veräußerung isd 30 EStG setzt voraus Das Vorliegen eines Veräußerungsgeschäfts (ausdrücklich 30 Abs 1 und Gesetzesmaterialien): Kaufvertrag, Tauschvertrag, Leibrentenvertrag Ein Veräußerungsgeschäft setzt einen entgeltlichen Vorgang voraus (also keine Erbschaft oder Schenkung); zu teilentgeltlichen Vorgängen siehe später Veräußerung = zivilrechtliches Verpflichtungsgeschäft Das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück bzw an den grundstücksgleichen Rechten muss übertragen werden idr folgt das wirtschaftliche Eigentum dem zivilrechtlichen Eigentum Der Veräußerungserlös muss zugeflossen sein Zufluss-Abfluss-Prinzip gem. 19 EStG 7

8 Definition von Veräußerungen nach 30 EStG (III) Für Steuerpflicht sind somit 3 Elemente notwendig: - Zivilrechtliches Veräußerungsgeschäft - Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (= in aller Regel zivilrechtliches Eigentum ausreichend) - Zufluss des Verkaufspreises (ist auch für Fälligkeit der ImmoESt von Bedeutung) 8

9 Veräußerung: Auch Tausch ist eine Veräußerung * Veräußerung ist zb ein Kauf, aber auch ein Tausch gegen andere Wirtschaftsgüter (zb gegen andere Grundstücke) Vgl ausdrücklich 30 Abs 1 letzter Satz (= Hinweis auf Tauschbestimmung des 6 Z 14 EStG). Vgl auch den Zusammenhang zur Befreiung nach 30 Abs 2 Z 4 EStG und vgl auch die Befreiung in 30 Abs 2 Z 4 EStG Vorsicht Steuerfalle: Daher gelten auch Einlagen in Kapitalgesellschaften immer als Tausch (der zur Gewinnrealisierung führt), selbst wenn diese Einlagen nicht im Zuge der Gründung oder Kapitalerhöhung erfolgen (dh auch ohne Anteilsausgabe!)Führt zur Veräußerungsgewinnbesteuerung beim einlegenden Gesellschafter (25%; allenfalls Pauschalierung mit 3,5% oder 15%) Besteuerung unterbleibt nur bei Anwendbarkeit des UmgrStG (Grundstück muss Bestandteil eines Betriebes oder Teilbetriebes sein) Aufwertungsoption gem 16 Abs 6 UmgrStG GrESt: Bmgl = stets Verkehrswert (sog. gemeiner Wert) 9

10 Steuerpflicht für Tausch Ausnahme Realteilung * Rechtsfolge des Tausches: Verkaufspreis = gemeine Wert (Verkehrswert) des hingegebenen Wirtschaftsgutes (= idr Grundstücks) Auch in der Grunderwerbsteuer und bei den Gerichtsgebühren: Bemessungsgrundlage = gemeine Wert des hingegebenen Grundstücks ( 5 Abs 1 Z 2 GrEStG 1987 und 26 Abs 1 GGG) * Ausnahme Realteilung (EStR Rz 6627): Teilung einer bewertungsrechtlichen wirtschaftlichen Einheit (= maßgebend ist der Einheitswertbescheid, der auch mehrere EZ umfassen kann; allenfalls anteilige Befreiung), und insoweit keine Ausgleichszahlung vorliegt. Diese Ausnahme gem EStR Rz 6627 ist durch die Rsp abgesichert (VwGH , 529/74, ÖStZB 1977, 35 und , 2000/13/0155). Dh keine Verpflichtung zur Selbstberechnung ImmoESt. Steuerpflichtig ist allerdings insoweit ein Spitzenausgleich mit außerhalb der Teilungsmasse befindlichen Wirtschaftsgütern (EStR 2000 Rz 6627), sofern die 50%-Grenze des Wertes des übertragenen ME-anteils erreicht ist. Bloße Flächenverschiebungen ohne Ausgleichszahlung sind me irrelevant (ids auch EStR Rz 6627: Fremde pflegen sich nichts zu schenken ). Auch in der Grunderwerbsteuer Befreiung ( 3 Abs 2 GrEStG 1987): bewertungsrechtliche wirtschaftl. Einheit (entscheidend ist die wirtschaftliche und nicht die räumliche Einheit; praktisch kommt es auf den Bescheid an), und wenn gleiche Flächen-Prozentsätze nach Teilung vorliegen (dh praktisch keine Befreiung, wenn Flächenverschiebung gegen Ausgleichszahlung). Aber KEINE Befreiung bei Gerichtsgebühren Bmgl: ME Verkehrswert des hingegebenen Miteigentumsanteiles! (aa Beiser, SWK 28/2013, 1238 ff: 3-fache EW) 10

11 Steuerpflicht für Tausch Ausnahme Scheidungsvergleich * Nochmals: Steuerpflicht für Tausch: 30 Abs 1 letzter Satz EStG ivm 6 Z 14 EStG * Ausnahme Scheidungsvergleich (EStR Rz 6624): Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens und der Ersparnisse gem 83 EheG = steuerfreie Naturalteilung; * dies gilt auch bei einvernehmlicher Ehescheidung oder bei Auflösung von eingetragenen (gleichgeschlechtlichen) Partnerschaften Dh auch keine Selbstberechnung der ImmoESt Rechtsfolgen: Aufgrund Steuerneutralität tritt der Rechtsnachfolger (= andere Ehegatte / eingetragener Partner) in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des übertragenden Ehegatten / eingetragenen Partners ein Beachte: ob eine Ausgleichszahlung geleistet wird oder nicht ist beim Scheidungsvergleich irrelevant (anders bei Realteilung!) Gilt auch bei ausländischen Scheidungsurteilen (BMF-Info vom ) * Grunderwerbsteuerpflicht bei Scheidungsvergleichen: nach aktueller Rechtslage (ab ) stets der dreifache Einheitswert, da eine Übertragung im Familienverband vorliegt 11

12 Unentgeltliche Vorgänge (Erbschaft, Schenkung) und teilentgeltliche Vorgänge I * unentgeltliche Vorgänge (Erbschaft, Schenkung) Unentgeltliche Vorgänge erfüllen den Tatbestand nicht Veräußerung als steuerlicher Begriff setzt Entgelt (Gegenleistung) voraus * Rechtsfolge bei unentgeltlichen Vorgängen: Eintritt in die Position des Rechtsvorgängers ( 30 Abs 1 S 3 EStG) - Betrifft einerseits Anschaffungszeitpunkt (Beurteilung, ob Grundstück noch steuerverfangen oder nicht [ Altvermögen ]): Erwerb durch Erblasser/Schenkungsgeber ausschlaggebend (bis zum ; siehe später) - Betrifft andererseits Anschaffungs- und Herstellungskosten (vgl Gesetzesmaterialien): Erbe/Schenkungsnehmer tritt in historische Anschaffungskosten (bzw Herstellungskosten) des Rechtsvorgängers ein und kann diese vom Veräußerungserlös abziehen 12

13 Unentgeltliche Vorgänge (Erbschaft, Schenkung) und teilentgeltliche Vorgänge II * teilentgeltliche Vorgänge (gemischte Schenkung) Abgrenzung * Was gehört zum Entgelt? Entgelt ist idr Kaufpreis; beim Tausch aber der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts (siehe vorhin) Entgelt kann aber jede Leistung mit Geldwert sein (zb auch Pflegeleistung, Verköstigung, Übernahme eines Darlehens oder Kredits durch den Erwerber usw) Nicht zum Entgelt zählt zb ein Schuldbeitritt (erst bei Inanspruchnahme) oder die Übernahme künftiger Kosten (erst bei deren Anfall); zum Ganzen BMF-Info , Punkt 1.1 Nicht zum Entgelt zählen Anschaffungsnebenkosten (zb GrESt, Gerichtsgebühr usw), auch wenn sie vom Erwerber übernommen werden (VwGH , 1118/64) 13

14 Unentgeltliche Vorgänge (Erbschaft, Schenkung) und teilentgeltliche Vorgänge III * teilentgeltliche Vorgänge (gemischte Schenkung) Abgrenzung 50%-Grenze relevant: Ein steuerpflichtiger Veräußerungsvorgang liegt nur dann vor, wenn das Entgelt (idr der Kaufpreis) mindestens 50% des Verkehrswertes der Liegenschaft erreicht. Beträgt das Entgelt weniger als 50% des Verkehrswertes der Liegenschaft, liegt insgesamt ein unentgeltlicher Vorgang vor, der nicht unter 30 EStG fällt Diese 50%-Grenze ergibt sich übrigens aus 20 Abs 1 Z 4 EStG Aktuelle Verw.praxis: EStR Rz 6624; BMF-Info , Punkt 1.1 und 1.4. Die 50%-Grenze gilt auch beim Tausch (BMF-Info ) 14

15 Unentgeltliche Vorgänge (Erbschaft, Schenkung) und teilentgeltliche Vorgänge IV * Wohnrecht/Fruchtgenussrecht kein entgeltlicher Vorgang NICHT zur Gegenleistung (= zum Entgelt) zählt allerdings der Vorbehalt oder die Einräumung eines Wohnrechts oder Fruchtgenussrechts Gedanke: Es liegt nur eine Belastung übertragenen Eigentums vor, keine Gegenleistung So zur früheren Verw.praxis zb Doralt/Toifl, EStG 15 2 Rz 148 (zum Vorbehaltsfruchtgenuss); BMF , SWK 1992, A I 160 (zum Vorbehaltsfruchtgenuss); UFS , RV/0266-F/05 (zum Wohnrecht); ie auch VwGH , 2007/15/0158 (zum Wohnrecht). So auch aktuelle Praxis: BMF-Info , Punkt 1.1.; EStR Rz 6625 und Rz 5571 f Anders allerdings bei Berechnung der GrESt: 5 Abs 1 Z 1 GrEStG 1987 Fallen der Vorbehalt eines Fruchtgenussrechts/Wohnrechts und andere Leistungen (zb Pflegeleistungen, Übernahme eines Darlehens/Kredits usw) zusammen, so zählt für die Berechnung der 50%-Grenze die Gesamtleistung, aber ohne vorbehaltenes Fruchtgenussrecht/Wohnrecht (ids auch BMF-Info vom , Punkt 1.1). Fruchtgenussrecht/Wohnrecht mindern allerdings den Verkehrswert für die Berechnung der 50%-Grenze! 15

16 Unentgeltliche Vorgänge (Erbschaft, Schenkung) und teilentgeltliche Vorgänge V * Erbschaften und Erbteilungsübereinkommen Vorbemerkung: Der ruhende Nachlass ist kein Steuersubjekt; durch ihn wird steuerlich durchgegriffen (EStR 2000 Rz 108 ff); im Verhältnis der Erbquoten Bei Erbteilungsübereinkommen (vor Einantwortung) gilt: Bei Abfindung mit Wirtschaftsgütern aus dem Nachlass: steuerneutral Bei Abfindung mit nachlassfremden Wirtschaftsgütern (zb auch Geldzahlung): ebenfalls steuerneutraler Vorgang, solange 50%-Grenze des Verkehrswertes des übernommenen Grundstücks durch Abfindung nicht erreicht wird (EStR 2000 Rz 134b; anders noch BMF, , BMF /0402-VI/6/2012, Abschn 11.4 und EStR Rz 5981 af) Ein Erbverzicht gegen Abfindung ist gleich zu behandeln wie ein Erbteilungsübereinkommen (BMF-Info vom ) 16

17 Unentgeltliche Vorgänge (Erbschaft, Schenkung) und teilentgeltliche Vorgänge VI * Erbschaften und Erbteilungsübereinkommen 2 Das gleiche gilt bei vorweggenommenen Erbfolgeregelungen: Auch hier kommt es darauf an, ob eine Ausgleichszahlung des Übernehmers die Wertgrenze von 50% des Verkehrswertes des übernommenen Grundstücks erreicht. Abfindung eines Pflichtteilsberechtigten: Abfindung mit Grundstücken aus dem Nachlass: gilt als unentgeltlicher Vorgang (vgl EStR 2000 Rz 6624; BMF-Info ) Abfindung mit nachlassfremden Grundstücken: Nach Auffassung der FinVerw bestehen keine Bedenken, die Übertragung eines Wirtschaftsgutes durch einen Pflichtteilsberechtigten gegen Leistung einer Ausgleichszahlung in Höhe des Pflichtteiles ebenfalls als steuerneutrale Erbauseinandersetzung zu beurteilen; dabei soll die 50 %-Grenze offenbar ebenfalls gelten (BMF-Info unter Hinweis auf EStR 2000 Rz 6156; möglicherweise anders EStR 2000 Rz 134b Variante zu Beispiel 2). 17

18 Grundstücke isd 30 EStG 18

19 Definition der steuerpflichtigen "Grundstücke" * Als Grundstücke gelten ausdrücklich die in der Folge aufgezählten Wirtschaftsgüter Grund und Boden (Eigentumswohnung nach WEG: zt Gebäude / Grund und Boden) Gebäude Ebenfalls umfasst: Superädifikat (UFS , RV/0296-G/05; offen VwGH , 2010/15/0079) siehe dazu sogleich Nicht aber: Holz (stehender Wald), stehende Erne und Feldinventar (EStR 2000 Rz 579, Rz 5040 sowie Rz 2302 ff): Betriebsvermögen gem 21 EStG und Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen Insbesondere Veräußerung des Baurechts durch Berechtigten (nicht die erstmalie Einräumung gegen Bauzins; EStR 2000 Rz 6622) Jagd- und Fischereirechte: Jagdrechte keinesfalls (da untrennbar mit Grundstück verbunden, Fischereirechte schon (EStR 2000 Rz 6622) Seit AbgÄG 2012 auch Anteile an grundstückbesitzender Kommanditgesellschaft - dazu gleich 19

20 Fruchtgenussrecht als Grundstück isd 30 EStG? * Fruchtgenussrecht nach hm kein Grundstück oder grundstücksgleiches Recht isd 30 EStG zb VwGH , 91/14/0175; Payer, SWK 2008, S 78; Hübner/Six in Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung 164 f * Aber VwGH , 2009/15/0046: Entgelt für die außerbücherliche Übertragung eines Fruchtgenussrechts stellt Einkünfte gem 28 EStG dar (Vermietung und Verpachtung) * So nun auch dem VwGH folgend - EStR 2000 Rz 115a und Rz 119 (sowie Rz 6409 und Rz 6839) * ME lag VwGH aber ein Sonderfall zugrunde: nur schuldrechtliche Übertragung des Fruchtgenussrechts, der Fruchtgenussberechtigte war zugleich Mieter (so zb auch Wild, RdW 2012, 492 f; Leitner/Urtz, ÖStZ 2013, 15 f) 20

21 Fruchtgenussrecht als Grundstück isd 30 EStG? (2) * Fazit: ME lag VwGH ein Sonderfall zugrunde Entgelt für Übertragung (sofern zulässig) oder Verzicht auf Fruchtgenussrecht daher grundsätzlich nicht steuerpflichtig * Steuerpflicht aber dann wenn * Verzicht oder Übertragung eines Fruchtgenussrechts innerhalb der einjährigen Spekulationsfrist (ab Einräumung) vgl 31 EStG * Fruchtgenussberechtigter ist auch wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks (zb in Kombination mit Veräußerungs- und Belastungsverbot) * Eigentümer gewährt Entgelt für Verzicht auf Fruchtgenussrecht UND Verkauf des Grundstücks und Verzicht auf Fruchtgenussrecht bilden einen einheitlichen Vorgang (Finanzverwaltung vgl EStR 2000 Rz 115a und Rz 119): Gemeint sind offenbar Konstruktionen unter nahen Angehörigen, bei denen die Liegenschaft unter Vorbehalt des Fruchtgenusses übertragen und dann für den Verzicht eine Ablöse gezahlt wird (insgesamt muss die 50%-Grenze überschritten werden - Entgeltlichkeit) 21

22 Vermögensverwaltende Personengesellschaften als Grundstück isd 30 EStG? * Anteile an grundstücksbesitzender Personengesellschaft gelten seit AbgÄG 2012 als Grundstücksanteile ( 32 Abs 2 EStG) * = Reaktion auf UFS , RV/1060-W/09, GeS 2012, 152 (mit Anm Bergmann) und UFS , RV/1225-W/10, ecolex 2012, 432 (mit Anm Pfeiffer); zustimmend Prodinger, SWK 2012, 621 f [Fazit des UFS: Beteiligung als sonstiges Wirtschaftsgut - steuerfrei nach 1 Jahr Spek.frist isd 31 EStG] - Amtsbeschwerde an VwGH anhängig unter 2012/13/0021. * Seit AbgÄG 2012 (ab ): in 32 Abs 2 klargestellt, dass Anschaffung und Veräußerung von * mittelbaren oder unmittelbaren * Beteiligungen an (vermögensverwaltenden) Personengesellschaften * als anteilige Grundstücksanschaffungen bzw veräußerungen zu beurteilen sind. * Damit können Beteiligungen an grundstücksbesitzenden Personengesellschaften nicht wie nach Ansicht des UFS nach Ablauf eines Jahres gem 31 EStG steuerfrei verkauft werden * ImmoESt: keine, da bei Veräußerung von Pers.ges.beteiligungen keine GrESt- Pflicht ( 1 Abs 3 GrEStG 1987)! 22

23 Befreiungsbestimmungen Hauptwohnsitzbefreiung alt ( 30 Abs 2 Z 1 lit a) 23

24 Hauptwohnsitzbefreiung alt - 30 Abs 2 Z 1 lit a EStG * 30 Abs 2 Z 1 lit a: Veräußerung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen samt Grund und Boden ( 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG) Entspricht weitgehend der Rechtslage vor StabG 2012 Aber neues Merkmal: Hauptwohnsitz muss aufgegeben werden (dazu später) Übersicht über die Voraussetzungen der lit a Vorliegen eines Eigenheims/einer Eigentumswohnung (auch befreit: Grund und Boden) Muss mind. zu 2/3 Wohnzwecken des Veräußerers dienen (Verweis auf 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG) Durchgehendes Dienen als Hauptwohnsitz, für mindestens 2 Jahre und sowohl ab der Anschaffung als auch bis zur Veräußerung Schließlich: Aufgabe des Hauptwohnsitzes 24

25 Hauptwohnsitzbefreiung Eigenheim/ETW * 30 Abs 2 Z 1 lit a: Veräußerung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen samt Grund und Boden ( 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG) Eigenheim/ETW: Wohnhaus im Inland (oder EU/EWR-Ausland) mit nicht mehr als zwei Wohnungen ODER Wohnung isd WEG, wenn mind. 2/3 der Gesamtnutzfläche des Eigenheims/der ETW Wohnzwecken dienen (eigene Wohnzwecke und naher Angehöriger) Wenn nicht mind. 2/3 der Gesamtnutzfläche für Wohnzwecke: gar keine Befreiung Wenn mind. 2/3 Wohnzwecke: Bei Vermietung isd 28 EStG des übrigen Drittels ist das gesamte Objekt befreit (EStR 2000 Rz 6637; anders noch EStR Rz 6636 af: nur anteilige Befreiung) Wenn mind. 2/3 Wohnzwecke: Bei Nutzung des übrigen Drittels zu betrieblichen Einkünften ( 21, 22 oder 23 EStG) ist wie folgt zu differenzieren (EStR 2000 Rz 6637 ivm Rz 566 ff): Beträgt die betriebliche Nutzung weniger als 20%, so bleibt sie außer Betracht und die Befreiung steht für das ganze Objekt zu (wie das vorige Beispiel) Beträgt die betriebliche Nutzung zwischen 20% und 33,33%, besteht anteilige Steuerpflicht und es ist eine anteilige Aufteilung vorzunehmen (= frühere Verw.praxis) 25

26 Hauptwohnsitzbefreiung Eigenheim/ETW (2) Hauptwohnsitzbefreiung umfasst auch Grund und Boden Umfasst auch Grund und Boden im üblichen Ausmaß (EStR Rz 6634: bis zu m 2 ; siehe auch BMF , Punkt 2.1./18 und 2.2./23]) 1.000m 2 -Grenze bezieht sich auf das gesamte Grundstück und nicht nur auf den als Gartenanteil genutzten Grund und Boden (BMF , Punkt 2.2./23) Verhältnismäßige Aufteilung des Veräußerungserlöses, wenn Grund und Boden > 1.000m 2 (dh bei drei Parzellen mit Bauland/Gründland erfolgt keine bestimmte Zuordnung, sondern eine verhältnismäßige Aufteilung: BMF-Info ) Vom Veräußerungserlös entfallen idr 20% auf Grund und Boden (problematisch aber im urbanen Bereich: EStR 2000 Rz 6634 ivm Rz 6645) Nach FinVerw sind maximal zwei Kfz-Stellplätze von der Befreiung mitumfasst - unabhängig davon, ob sich der Stellplatz auf dem eigenen Grundstück befindet oder ob er eine eigene Einlagezahl hat (EStR 2000 Rz 6634) Bei Eigentumswohnungen nach WEG ist die 1.000m 2 -Grenze jede einzelne Eigentumswohnung zu beziehen (so BMF-Info ; früher andere Praxis) Fazit: Das Gesetz sieht eine flächenmäßige Einschränkung für die Befreiung vor rechtspolitisch sinnvoller wäre eine wertmäßige Beschränkung! 26

27 Hauptwohnsitzbefreiung Eigenheim/ETW (3) Beispiel für die verhältnismäßige Aufteilung des Veräußerungserlöses auf das Gebäude und den angemessenen Teil des Grund und Bodens (Gartenanteil) - Richtwert = 1.000m 2 -Grenze, wenn Hauptwohnsitzbefreiung grundsätzlich anwendbar Beispiel: Verkauft wird eine Villa mit m2 (gesamtem) Grund. Die Villa wird vom Veräußerer zur Gänze zu eigenen Wohnzwecken genützt (Hauptwohnsitzbefreiung sei grundsätzlich anwendbar). Der Verkaufspreis beträgt EUR Geht man davon aus, dass vom Verkaufspreis ihv insgesamt EUR ein Teil von 20% auf den Grund und Boden entfällt, so ist dieser Teil ihv EUR wiederum aufzuteilen: 66,67% fallen noch unter die Befreiung von Grund und Boden, 33,33% sind jedoch steuerpflichtig (= 500 m2 von insgesamt m2). Das heißt, dass vom gesamten Veräußerungserlös ihv EUR insgesamt ein Betrag ihv EUR steuerpflichtig ist. 27

28 Hauptwohnsitzbefreiung Eigenheim/ETW (4) Mehrere Wohnsitze des Veräußerers: entscheidend für Hauptwohnsitz ist der Mittelpunkt der Lebensinteressen Nachweis des Hauptwohnsitzes bei mehreren Wohnsitzen Meldung im Melderegister ist Indiz; nur in Zweifelsfällen entscheidend auch wichtig: Strom- und Wasserverbrauch im Verhältnis zu anderen Wohnsitzen oder auch absoluter Verbrauch bezogen auf einen Wohnsitz Ort der Zustellung für Post Angaben gegenüber Behörden oder dem Arbeitgeber Vgl zum Ganzen VwGH , 2007/15/0235; vgl auch UFS , RV/1255-W/02 und EStR 2000 Rz 6632 EStR 2000 Rz 6712: bei Selbstberechnung ImmoESt muss Veräußerer dem Parteienvertreter (RA) eine Meldebestätigung, aus der die Meldehistorie ersichtlich ist, und die vertragliche Fixierung der Übergabe innerhalb der Jahresfrist vorlegen (zur Frist später) 28

29 Hauptwohnsitzbefreiung Nutzung ab Anschaffung * 30 Abs 2 Z1 lit a: ab Anschaffung bis zur Veräußerung mindestens zwei Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz Anschaffung: entgeltlicher Vorgang (Kauf, Tausch, Leibrente), dh bei Erbschaft/Schenkung steht die Befreiung nach lit a grundsätzlich nicht zu (aber wohl die Befreiung nach lit b siehe unten). 2. Abgabenänderungsgesetz 2014 (derzeit Regierungsvorlage): auch hergestellte Eigenheime oder Eigentumswohnung sind erfasst, dh Hauptwohnsitz kann auch in selbst hergestelltem Gebäude sein (Abgrenzung zur Herstellerbefreiung ) Beginn des Laufes der 2-Jahres-Frist: ab Anschaffung (= me Erlangung der Verfügungsgewalt, so auch EStR 2000 Rz 6639 und Rz 6641): ist aber strittig/problematisch, da FinVerw an anderer Stelle nicht auf Erlangung der Verfügungsgewalt, sondern auf das Datum des Kaufvertrages abstellt (EStR 2000 Rz 6623); vgl auch das Beispiel in Rz 6641). Fazit: 2-Jahres-Frist beginnt me mit Erlangung der Verfügungsgewalt (FinVerw stellt wie gesagt zt auf Kaufvertragsdatum ab) jedenfalls 1 Jahr Toleranzfrist für tatsächlichen Bezug / Einzug (EStR Rz 6641; neu vorher nur idr 6 Monate) 29

30 Hauptwohnsitzbefreiung Nutzung bis zur Veräußerung * 30 Abs 2 Z1 lit a: bis zur Veräußerung mindestens zwei Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz Eigenheim/ETW muss noch bis zur Veräußerung als Hauptwohnsitz dienen Es ist nach älterer Verw.praxis schädlich, wenn Kaufvertrag (über Verkauf) vor Ablauf der 2-Jahres-Frist geschlossen wird, auch wenn tatsächlicher Auszug danach erfolgt (EStR Rz 6634 af) BMF-Info , Punkt 2.2/20: Auszug maßgebend; soll wohl aber keine Änderung der bisherigen Praxis sein Ist me weiterhin zu beachten Aktuelle Verw.praxis: Auch bei Auszug gilt Toleranzfrist von einem Jahr (EStR 2000 Rz 6641; siehe auch Rz 6643) 30

31 Hauptwohnsitzbefreiung Aufgabe * 30 Abs 2 Z1 lit a: Aufgabe des Hauptwohnsitzes erforderlich Eigenheim/ETW muss aufgegeben werden neue Voraussetzung durch StabG 2012 Hintergrund: Veräußerungserlös soll ungeschmälert für Erwerb eines neuen Hauptwohnsitzes zur Verfügung stehen daher nicht möglich: Teilung in zwei Wohneinheiten, Veräußerung der einen und Hauptwohnsitz in der zweiten Einheit vgl das Beispiel in Gesetzesmaterialien Zeitlicher Zusammenhang Aufgabe zur Veräußerung: Aufgabe darf einerseits nicht zu früh erfolgen; andererseits muss die Aufgabe aber in angemessener Zeit zur Veräußerung erfolgen (siehe auch vorige Folien) So auch Herzog, SWK 2012, 569, der für diesen Fall eine 6-Monats-Frist Nach FinVerw gilt wie gesagt die Toleranzfrist von 1 Jahr (EStR 2000 Rz 6641 und Rz 6643; BMF-Info vom , Punkt 2.2/19 und 20) Zur Problematik einer starren Frist vgl nochmals VwGH , 98/14/

32 Befreiungsbestimmungen Hauptwohnsitzbefreiung neu ( 30 Abs 2 Z 1 lit b) 32

33 Ausnahmen Eigenheim/ETW und 10/5 Jahre Hauptwohnsitz (1) * Abs 2 Z 1 lit b: innerhalb der letzten 10 Jahre vor der Veräußerung mindestens fünf Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben * Befreiung gemäß Abs 2 Z 1 lit b wurde durch StabG 2012 neu eingeführt * ZT gleiche Voraussetzungen wie lit a: Setzt auch hier Eigenheim/Eigentumswohnung isd 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG voraus. Grund und Boden ist ebenfalls befreit (1.000m 2 -Obergrenze) Setzt Hauptwohnsitz voraus Setzt Aufgabe voraus 33

34 Ausnahmen Eigenheim/ETW und 10/5 Jahre Hauptwohnsitz (2) * Abs 2 Z 1 lit b: wesentliche Unterschied zu lit a Unterschied der Befreiung nach lit b zu lit a: Das Durchgehende Dienen des Eigenheims/der Eigentumswohnung als Hauptwohnsitz muss zwar länger dauern (fünf Jahre statt zwei Jahre), das Eigenheim/die Eigentumswohnung muss aber nicht durchgehend seit der Anschaffung und auch nicht durchgehend bis zur Veräußerung als Hauptwohnsitz gedient haben (zb bei Scheidung; siehe unten), da weder eine Anschaffung noch eine Veräußerung Tatbestandsmerkmal sind Unschädlich: zwischenzeitige Vermietung (schädlich aber nach lit a und auch schädlich nach 30 Abs 2 Z 2; siehe später). Denn die Frist von 5 Jahren kann auch neu zu laufen beginnen! Anwendungsfall laut Gesetzesmaterialien: Scheidung ein Ehepartner zieht vor Veräußerung aus 34

35 Ausnahmen Eigenheim/ETW und 10/5 Jahre Hauptwohnsitz (3) * Abs 2 Z 1 lit b: wesentliche Unterschiede zu lit a (2) durchgehende Benützung als Hauptwohnsitz genügt; es ist weder eine Anschaffung bzw durchgehende Benutzung ab der Anschaffung nötig noch eine durchgehende Benützung bis zur Veräußerung me daher Benützung auch vor Anschaffung möglich (dh Benützung vor Erwerb des zivilrechtlichen Eigentums), um 5-Jahres-Frist zu erfüllen (zb Benützung als Prekarist oder Mieter vor zivilrechtlichem Eigentumserwerb) Vgl aber EStR 2000 Rz 6642: gilt nur bei unentgeltlichem Erwerb (Erbschaft, Schenkung), nicht aber bei Mietkauf (dh nicht bei Genossenschaftswohnung!) Aufgabe des Hauptwohnsitzes kann außerdem sofern 5-Jahres-Frist erfüllt ist auch (in längerem Zeitraum) vor Veräußerung erfolgen (vgl das Beispiel in Gesetzesmaterialien zur Scheidung) Im Gegensatz zu lit a keine Anschaffung nötig daher steht lit b jedenfalls auch im Falle von Erbschaft und Schenkung zu Auch in diesem Fall muss das Eigenheim/die ETW aber vom Steuer-pflichtigen (Veräußerer) als Erbe oder Schenkungsnehmer persönlich genutzt werden! 35

36 Ausnahmen Eigenheim/ETW und 10/5 Jahre Hauptwohnsitz (4) * Abs 2 Z 1 lit b: Lauf der 5-Jahres-Frist (und der 10-Jahres-Frist) 5-Jahres-Frist: Eigenheim/ETW muss vom Steuerpflichtigen (Veräußerer) persönlich und durchgehend für 5 Jahre für private Wohnzwecke genutzt werden Wenn Eigenheim/ETW zwischenzeitig vermietet oder für betriebliche Zwecke benutzt wird (zb Büro) oder der Hauptwohnsitz an einen anderen Wohnsitz verlagert wird und die 5-Jahres-Frist noch nicht abgelaufen ist, dann steht die Befreiung nicht zu. Wenn das Eigenheim/ETW aber danach wiederum für private Wohnzwecke benutzt wird, beginnt die 5-Jahres-Frist neu zu laufen! (im Unterschied zu lit a) Vorübergehendes Verlassen ist unschädlich (wie bei lit a) 10-Jahres-Frist: Die 5-Jahres-Frist muss innerhalb einer 10-Jahres-Frist vor der Veräußerung liegen. Eigenheim/ETW muss aber nicht 10 Jahre behalten werden; me gemeint: wenn 5 Jahre Hauptwohnsitz und dann aufgegeben, ist Eigenheim/ETW innerhalb weiterer 5 Jahre zu veräußern 36

37 Befreiungsbestimmungen Herstellerbefreiung ( 30 Abs 2 Z 2) 37

38 Ausnahmen selbst hergestellte Gebäude (1) * Selbst hergestellte Gebäude, soweit sie innerhalb der letzten 10 Jahre nicht zur Erzielung von Einkünften gedient haben ( 30 Abs 2 Z 2) Befreiung gab es schon früher, durch StabG 2012 erfolgten aber Änderungen Die Befreiung umfasst nach hm nur das Gebäude, aber NICHT Grund und Boden (zb Herzog, SWK 2012, 570 und 584; VwGH , 2003/15/0105; EStR 2000 Rz 6645 ivm Rz 6647 und auch BMF-Info , Punkt 2.1. und 2.3./18 und 29) Argument: Differenzierung im Gesetz: Grund und Boden und Gebäude Praktische Konsequenz: Hauptwohnsitzbefreiung (nach lit a oder lit b) ist stets günstiger als Herstellerbefreiung; daher hat Hauptwohnsitzbefreiung auch Vorrang vor Herstellerbefreiung Einkünfteerzielung (zb Vermietung oder betriebliche Nutzung als Büro) schädlich dazu später 38

39 Ausnahmen selbst hergestellte Gebäude (2) * Bauherrenrisiko Herstellung: Errichtung mit Bauherrenrisiko erforderlich (zb VwGH , 200/14/0017) Gesetzesmaterialien: entscheidend ist das finanzielle Baurisiko dh kein Fixpreis zulässig (Problem zb bei Fertigteilhaus); vgl auch VwGH , 2000/14/0017 ME auch entscheidend: Einflussnahme auf bauliche Gestaltung Bauherr muss aber nicht in alle Verträge eintreten Bestellung eines Generalunternehmers zulässig (so ausdrücklich Gesetzesmaterialien) Fazit: Entscheidend sind finanzielles Risiko und Einflussnahme auf bauliche Gestaltung So auch EStR 2000 Rz 6649; Fixpreise mit einzelnen beauftragten Unternehmern sollen jedoch unschädlich sein Nachweispflicht des Veräußerers gegenüber Parteienvertreter (RA) im Zuge der Selbstberechnung der ImmoESt (EStR 2000 Rz 6712) Praxisproblem: Was ist Fixpreis? ME ist echter Pauschalpreisvertrag isd Ö-Norm B 2110, 8.1 Z 2 jedenfalls schädlich 39

40 Ausnahmen selbst hergestellte Gebäude (3) * Befreiung steht nicht zu, soweit selbst hergestellte Gebäude innerhalb der letzten 10 Jahre zur Erzielung von Einkünften gedient haben Schädliche Einkünfteerzielung: zb Vermietung oder Verwendung des Gebäudes im Rahmen eines Betriebes (als Kanzlei, Büro, Produktionsstätte usw) Tätigkeit: darf nicht innerhalb der letzten 10 Jahre zur Erzielung von Einkünften gedient haben Nach den Gesetzesmaterialien steht bei teilweiser Vermietung die Befreiung allerdings anteilig zu (vgl auch Wortlaut: soweit ) * Es könnte aber die Hauptwohnsitzbefreiung gem Abs 2 Z 1 lit b geltend gemacht werden (diese geht nach den Gesetzesmaterialien der Herstellerbefreiung vor) * Fazit: Vorsorgewohnungen, die als Bauherr errichtet wurden, scheiden aus der Steuerfreiheit aus, wenn diese zur Gänze vermietet wurden 40

41 Ausnahmen selbst hergestellte Gebäude (4) * Übergang der Befreiung auf den Rechtsnachfolger bei unentgeltlichem Erwerb? Aktuelle Verw.praxis (EStR Rz 6646, ab ; auch BMF-Info , Punkt 2.1. und 2.3./17 und 27): Befreiung stehe dem Rechtsnachfolger (Erben, Schenkungsnehmer) nicht zu, da der Veräußerer die Voraussetzungen der Herstellung persönlich erfüllen müsse. Dies gilt aber erst für Veräußerungen ab dem ME nicht überzeugende Ansicht des BMF: Weder Wortlaut noch Verwaltungspraxis geben einen eindeutigen Hinweis; die Materialien räumen aber immerhin ein, dass selbst hergestellte Gebäude wie bisher steuerfrei sein sollen. Daher wollte der Gesetzgeber me im Zweifel an die bisherige Verwaltungspraxis anknüpfen. Nach früherer Verw.praxis stand die Befreiung aber dem Rechtsnachfolger bei unentgeltlichem Erwerb zu (EStR 2000 Rz 6645 af) Nachweis des finanziellen Baurisikos ist aber ohnehin schwierig, erst recht durch unentgeltlichen Rechtsnachfolger 41

42 Ermittlung des Veräußerungsgewinnes als steuerliche Bemessungsgrundlage 42

43 Veräußerungsgewinn: aktuelle Rechtslage ( 30 Abs 3) Ermittlung der Einkünfte (1) * Veräußerungserlös (= idr Kaufpreis, oder gemeiner Wert des hingegebenen Grundstücks bei Tausch oder Rentenbarwert) abzüglich Anschaffungskosten Dazu gehören auch die seinerzeitigen Anschaffungsnebenkosten wie Maklergebühren, Vertragserrichtungskosten, GrESt, Gerichtsgebühr, usw * außerdem abzüglich Herstellungsaufwendungen (zb Zu-, Anbau) abzüglich Instandsetzungsaufwendungen, sofern bei privat genutzten Wohnungen nicht geltend gemacht (bei Vermietung: offene Zehntel-Beträge, die aufgrund Veräußerung beim Veräußerer nicht mehr geltend gemacht werden können) 43

44 Veräußerungsgewinn: aktuelle Rechtslage ( 30 Abs 3) Ermittlung der Einkünfte (2) * zuzüglich geltend gemachter Abschreibung (AfA bei Vermietung) * zuzüglich steuerfreie Subventionen nach 28 Abs 6 EStG * abzüglich anteiliger Anschaffungskosten von Grundstücksteilen, welche im Zuge einer gesetzlich vorgegebenen Umwidmung unentgeltlich an die Gemeinde übertragen werden müssen ( 30 Abs 3 4. Satz EStG) 44

45 Veräußerungsgewinn: aktuelle Rechtslage ( 30 Abs 3) Ermittlung der Einkünfte (3) * Einschränkung des Werbungskostenabzuges (anlässlich Veräußerung) NUR NOCH folgende Werbungskosten: Kosten für die Mitteilung oder Selbstberechnung gemäß 30c EStG Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen gem 6 Z 12 EStG Inflationsabschlag (siehe sogleich) NICHT: anlässlich Veräußerung vom Veräußerer gezahlte Vermittlungsprovisionen (Maklergebühren), GrESt oder Gerichtsgebühren (sofern ausnahmsweise vom Veräußerer gezahlt; zahlt sie der Käufer, sind sie bei diesem bei Weiterveräußerung abzugsfähige Anschaffungsnebenkosten), Vertragserrichtungskosten, Kosten für Inserate, Bewertungsgutachten, me auch Kosten für Umwidmung, sowie Fremdkapitalzinsen Diese sind sofern sie der Veräußerer trägt bei diesem nicht abzugsfähig 45

46 Veräußerungsgewinn: aktuelle Rechtslage Inflationsabschlag (1) * als zusätzliche Werbungskosten ist ein Inflationsabschlag anzusetzen ( 30 Abs 3 Z 2) 2% jährlich von den Einkünften (= vom Veräußerungsgewinn) ab dem 11. Jahr nach dem Zeitpunkt der Anschaffung Ab wann beginnt der Inflationsabschlag zu laufen (zeitpunktbezogen mit dem Datum der Anschaffung oder mit Ablauf des (Kalender)Jahres der Anschaffung)? ME zeitpunktbezogene Betrachtung mit dem Datum der Anschaffung (= Kaufvertrag) Höchstens jedoch Inflationsabschlag ihv 50%; Veräußerungsgewinn kann daher maximal um die Hälfte reduziert werden (dh nach 25 Jahren nach Beginn der Laufzeit ist Maximum erreicht) Fazit: Nach 35 Jahren nach Anschaffung maximaler Abschlag; Veräußerungsgewinn als Bemessungsgrundlage wird auf 50% reduziert; Steuerlast daher 12,5% (= 25%*50%). Beachte: es gibt ein Wahlrecht der Gewinnermittlung nach 30 Abs 3 EStG (inklusive Inflationsabschlag) oder der Pauschalierung nach 30 Abs 4 EStG (siehe sogleich); kann auch nach Selbstberechnung ImmoESt im Zuge der Veranlagung des Veräußerers anders ausgeübt werden 46

47 Veräußerungsgewinn: NEUE Rechtslage Inflationsabschlag (2) Beispiel: Ein Grundstück mit Ferienhäuschen wurde im Oktober 2005 um Euro gekauft und wird im April 2020 um Euro veräußert. Der Veräußerungsgewinn beträgt somit Euro. Das Grundstück wurde vor 15 Jahren angeschafft. Berechnung: Zeitpunktbezogen 10/2005 bis 4/2020 = 14 Jahre und 6 Monate. Anschaffungszeitpunktbezogene Betrachtung (EStR 2000 Rz 6667); angefangene Jahre zählen außerdem me voll. Somit wird der Veräußerungsgewinn um den Inflationsabschlag ihv 10 % (15 Jahre; es zählt aber nur der Zeitraum ab dem 11. Jahr nach Anschaffung, dh letztlich 5 Jahre mit 2 % pro Jahr) reduziert. Es müssen somit nur EUR ( minus Euro) versteuert werden. Der um den Inflationsabschlag verminderte Veräußerungsgewinn ( Euro) ist mit 25 % zu versteuern, das ergibt eine Steuerbelastung von Euro. Der inflationsbedingte Gewinn (5.000 Euro) unterliegt somit ie nicht der Besteuerung. Der maximale Inflationsabschlag beträgt 50 % des Veräußerungsgewinns. 47

48 Begünstigte Pauschalierung für Altfälle ( 30 Abs 4 EStG) * 1) Umwidmung (falls erstmals Bebauung ermöglicht wird): 15% vom Verkaufspreis (25% Steuer auf 60% Pauschalgewinn) * Pauschalgewinn = Verkaufspreis (Veräußerungserlös) minus 40% des Veräußerungserlöses als Anschaffungs/Herstellungskosten; davon 25% Steuersatz. Anders ausgedrückt: Steuer = 15% vom Verkaufspreis (60%*25%) * 2) sonstige Fälle : 3,5% vom Kaufpreis (25% Steuer auf 14% Pauschalgewinn) Pauschalgewinn = Verkaufspreis (Veräußerungserlös) minus 86% des Veräußerungserlöses als Anschaffungs/Herstellungskosten; davon 25% Steuersatz. Anders ausgedrückt: Steuer = 3,5% vom Verkaufspreis (14%*25%) * Betrifft sowohl Umwidmung als auch sonstige Fälle (beide: Altvermögen ) Voraussetzung: Grundstück am nicht steuerverfangen Wenn Anschaffung gemäß 30 Abs 1 EStG alt (me: bis ) erfolgte, bei natürlichen Personen und bei zehnjähriger Spekulationsfrist (= Datum Kaufvertrag) Bei Körperschaften öff. Rechts (Gemeinden): Anschaffung (= Datum Kaufvertrag) bis

49 Definition der Umwidmung * Falls Umwidmung: 15%; falls keine Umwidmung: sonstiger Fall (3,5%) * Tatbestand der Umwidmung ( 30 Abs 4 Z 1) - Definition der Umwidmung: - Gesetzestext: Änderung der Widmung, die nach dem letzten entgeltlichen Erwerb stattgefunden hat und die erstmals eine Bebauung ermöglicht, die in ihrem Umfang im Wesentlichen der Widmung als Bauland oder Baufläche im Sinne der Landesgesetze auf dem Gebiet der Raumordnung entspricht. Dies gilt auch für eine spätere Umwidmung in engem zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang zur Veräußerung. - Materialien: Betrifft im Wesentlichen die Umwidmung von Grünland in Bauland. Ebenso Bebauung nach Art einer Baulandwidmung wie zb Sonderwidmungen für Einkaufszentren (EB RV), nicht aber, wenn eine Bebauung auf Grund raumordnungsrechtlicher Maßnahmen nicht zulässig ist wie zb bei Aufschließungsgebieten oder Bauerwartungsland (EB RV). In diesem Fall liegt Umwidmung erst vor, wenn tatsächlich eine Bebauung ermöglicht wird. Ebenso wenig erfasst sind Umwidmungen innerhalb einer Widmungskategorie (zb von Mischgebiet auf Wohngebiet im Bauland), es sei denn, es tritt dadurch überhaupt erst die Möglichkeit zur Bebauung ein (EB RV). 49

50 Sonstige Voraussetzungen der Umwidmung - Umwidmung muss nach stattgefunden haben - Umwidmung = Änderung der Widmung, die nach dem letzten entgeltlichen Erwerb stattgefunden hat und die erstmals eine Bebauung ermöglicht - Bedeutet: Voraussetzungen liegen nur vor, wenn nach dem entgeltlichen Erwerb (Kauf, Tausch, Rente) und nach 1987 beim Veräußerer eine Umwidmung erfolgte, - oder bei unentgeltlichem Erwerb, wenn Umwidmung beim unentgeltlichen Rechtsvorgänger erfolgte (Gesetzesmaterialien) Dh Umwidmungsfall auch gegeben, wenn bei Schenkung/Erbschaft beim Schenkungsgeber/Erblasser eine Umwidmung erfolgte (nach 1987) ME: eine Umwidmung liegt aber auch vor, wenn diese bei unentgeltlichem Erwerb beim Schenkungsnehmer/Erben erfolgte (nach 1987) 50

51 Sonstige Voraussetzungen der Umwidmung (2) - Erfasst ist schließlich auch eine Umwidmung in engem zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Veräußerung Nach Ansicht der FinVerw liegt sowohl der wirtschaftliche als auch der zeitliche Zusammenhang vor, wenn der Käufer in Erwartung der Umwidmung den Baulandpreis bezahlt (EStR 2000 Rz 6672). Der Baulandpreis ist me für den wirtschaftlichen Zusammenhang ein taugliches Indiz Diese Regelung wirft me aber wegen des zeitlichen Zusammenhangs Probleme auf, da dafür im Gesetz keine Anhaltspunkte zu finden sind und der Baulandpreis me nichts über die zeitliche Komponente aussagt (auch die EStR betonen für den zeitlichen Zusammenhang letztlich die Umstände des Einzelfalls, treffen aber keine Aussage über den Zeitraum) Besondere praktische Probleme für Parteienvertreter bei Selbstberechnung der ImmoESt 51

52 Sonstige Voraussetzungen der Umwidmung (3) - Erfasst ist schließlich auch eine Umwidmung in engem zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Veräußerung. 2. Abgabenänderungsgesetz 2014 (Regierungsvorlage): Streichung von eng ; Alternativtatbestand: wenn eine Kaufpreiserhöhung auf Grund einer nachfolgenden Umwidmung wirksam wird Beides soll rückwirkendes Ereignis isd 295a BAO darstellen (verfahrensrechtliche Erleichterung Das Grundproblem bleibt aber bestehen: was ist ein zeitlicher Zusammenhang zur Veräußerung? - Bei Rückwidmung ist Tatbestand nicht erfüllt (Telos; Klaushofer/Leitner in Urtz, Die neue Immobiliensteuer, 148; EStR 2000 Rz 6670) - Erhöhung der Bemessungsgrundlage um 50% der gem 28 Abs 3 vom Veräußerer (oder seinem unentgeltlichen Rechtsvorgänger) innerhalb von 15 Jahren vor Veräußerung steuerlich geltend gemachten (begünstigten) Herstellungsaufwendungen 52

53 Neuerungen bei der Grunderwerbsteuer und bei den Gerichtsgebühren 53

54 Grunderwerbsteuer: neue Rechtslage ab * Anwendbar bei Steuerschuld ab (= Abschluss Kaufvertrag) * Bei Erwerb im Familienverband : Bemessungsgrundlage = STETS der 3-fache Einheitswert Egal ob Übertragung des Grundstücks entgeltlich oder unentgeltlich Obergrenze: dreifacher EW = max. 30% des gemeinen Wertes (wie in 26a GGG) vorher: nur bei unentgeltlichen Vorgängen der dreifache EW, sonst Verkehrswert (Vorgänge, bei denen eine Gegenleistung nicht vorhanden war; oder geringer war als der 3-fache EW [= diesfalls war der 3-fache EW Mindest-Bmgl]; oder die Gegenleistung nicht zu ermitteln war [zb Scheidungsvergleich, unter bestimmten Voraussetzungen]) Steuersatz 2% War schon vorher 2%, aber Familienverband anders definiert Land- und forstwirtschaftliche Grundstücke: Bemessungsgrundlage = 1-fache EW als Bmgl Vorher: 3-facher EW bei Übertragung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke an bestimmte nahe Angehörige (enger definiert als jetzt der Familienverband), wenn zur weiteren Bewirtschaftung gegen Sicherung des Lebensunterhaltes 54

55 Grunderwerbsteuer: neue Rechtslage ab * Definition des Familienverbandes Vorher: nur in Einzelfällen relevant (zb 4 Abs 2 Z 2 GrEStG): Ehegatte/eingetragener Partner Elternteil, Kind oder Enkelkind (aber weder Urgroßeltern noch Urenkel) Stiefkind, Wahlkind Schwiegerkind Jetzt, Nach BudBG 2014 (Definition in 4 Abs 2 Z 1 lit a ivm 7 Abs 1 Z 1 und Z 2 entspricht teilweise 26a GGG) Ehepartner/eingetragener Partner während aufrechter Ehe/Partnerschaft oder izm der Scheidung, Nichterklärung oder Auflösung der Ehe/Partnerschaft Lebensgefährte, sofern gemeinsamer Hauptwohnsitz ( haben oder hatten ) Verwandte in gerader Linie (nur Eltern, aber nicht Großeltern oder Urgroßeltern [aufsteigende Linie] sowie Kinder und Enkelkinder (nicht aber Urenkel [absteigende Linie] jeweils leiblich )» Einen weiteren Familienbegriff enthält 26a GGG: hier alle Verwandte in gerader Linie Stief-, Wahl- oder Pflegekind (nicht aber deren Kinder, Ehegatten oder eingetragenen Partner) NICHT: Verschwägerte in gerader Linie (= Ehepartner/eingetragene Partner der Kinder oder Enkelkinder); diese sind allerdings von 26a GGG umfasst NICHT: Geschwister, Nichten oder Neffen des Überträgers (aber von 26a GGG umfasst) 55

56 Grunderwerbsteuer: neue Rechtslage ab * Bei Erwerb außerhalb des Familienverbandes : Bemessungsgrundlage = STETS der Verkehrswert ( gemeine Wert ) Egal ob Übertragung des Grundstücks entgeltlich oder unentgeltlich Der Verkehrswert (gemeine Wert) als Mindest-Bmgl kommt insb dann zur Anwendung wenn ( 4 Abs 2 Z 3 GrEStG 1987) eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist oder die Gegenleistung geringer ist als der gemeine Wert des Grundstückes (zb Schenkung eines Grundstückes außerhalb des Familienverbandes» Bei Übertragung von Grundstücken an Personen- oder Kapitalgesellschaften daher stets Verkehrswert als Bmgl, egal ob mit oder ohne Anteilsausgabe (= egal ob entgeltlich oder nicht)» Bei Umgründungen nach UmgrStG: 2-fache Einheitswert als Bmgl (ausgenommen Anteilsvereinigung oder Anteilsübertragung isd 1 Abs 3 GrEStG) oder beim Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder in Erfüllung eines Pflichtteilsanspruches, wenn die Leistung an Erfüllungs Statt vor Beendigung des Abhandlungsverfahrens vereinbart wird (zb Erbe eines Grundstückes außerhalb der Familie ) Ermittlung des gemeinen Werts: ist dem FA oder dem Parteienvertreter (bei Selbstberechnung) glaubhaft zu machen, zb durch ein Schätzungsgutachten, den Kaufpreis (= falls kurz vorher gekauft) oder durch vergleichbare Käufe in der näheren Umgebung (Gesetzesmat.) 56

57 Grunderwerbsteuer: Neue Rechtslage ab Weitere Eckpunkte der Neuregelung: - 3 Abs 1 Z 2: Begünstigter Freibetrag nicht nur bei unentgeltlichen, sondern auch bei entgeltlichen Betriebsübertragungen, allerdings stets eingeschränkt auf Familienverband Vorher: nur bei unentgeltlichen Betriebsübertragungen, dafür waren aber auch Erwerbsvorgänge außerhalb des Familienverbandes begünstigt - 3 Abs 1 Z 7: Grundstückserwerbe durch Ehepartner/eingetragene Partner, zt auch Lebensgefährten, auch bei entgeltlichem Erwerb Vorher: nur unentgeltliche Erwerbe - Zuwendungen öffentlich-rechtlicher Körperschaften: nur bei unentgeltlicher Übertragung befreit (keine inhaltliche Änderung) - dreifacher Einheitswert auch anwendbar bei Anteilsvereinigungen oder übertragungen von Gesellschaftsanteilen isd 1 Abs 3 GrEStG 1987 (inhaltlich unverändert) - Selbstberechnung ( 12 ff) und NEUE nachträgliche Mitteilungspflicht ( 16 GrEStG) weitgehende Gleichstellung mit Gerichtsgebühren, auch hinsichtlich elektronischer Einhebung 57

58 Gerichtsgebühren (Eintrag. Eigentumsrecht Grundstück) Eckpunkte des Gerichtsgebührengesetzes (GGG): - Jetzt - seit BudBG 2014: Wiederum grundsätzliche Angleichung der Bmgl von GrESt und Gerichtsgebühren; wird auch in Gesetzesmat. zum BudBG 2014 betont. Insbesondere bei Übertragung von Grundstücken im Familienverband: Hier ist sowohl für GrESt als auch GG der 3-fache Einheitswert die Bemessungsgrundlage Familienbegriff in 26a GGG deckt sich allerdings nicht mit jenem in 7 Abs 1 Z 1 und Z 2 GrEStG: Ehepartner/eingetragener Partner während aufrechter Ehe/Partnerschaft oder izm Auflösung der Ehe/Partnerschaft (Scheidung und Nichtigerklärung nicht ausdrücklich erwähnt, gilt me aber auch) Lebensgefährte, sofern gemeinsamer Hauptwohnsitz ( haben oder hatten ) Verwandte in gerader Linie (zb Eltern, Großeltern oder Urgroßeltern [aufsteigende Linie], Kinder, Enkelkinder und Urenkel [absteigende Linie] jeweils leiblich ) Verschwägerte in gerader Linie (= Ehepartner/eingetragene Partner der Kinder oder Enkelkinder); vgl Gesetzesmat. zum GrEStG und GGG Stief-, Wahl- oder Pflegekind oder deren Kinder, Ehegatten oder eingetragenen Partner Geschwister, Nichten oder Neffen des Überträgers (aber nicht mehr Großneffen/-nichten): hier handelt es sich um keine gerade Linie, daher Sonderregel nötig 58

59 Gerichtsgebühren (Eintrag. Eigentumsrecht Grundstück) - Es gibt aber auch weiterhin Abweichungen in den Bmgl von GrESt und Gerichtsgebühren Keine Verbindung der Bmgl bei Umgründungen: GrESt: 2-facher EW; bei GG hingegen 3-facher EW Nach 26a Abs 1 Z 2 GGG ist die Bmgl für GG bei Umgründungen der 3-fache EW [seit ] Privilegierte Bmgl des dreifachen Einheitswerts bei Übertragungsvorgängen zwischen (Personenoder Kapital-)Gesellschaft und dem Gesellschafter im GGG (unabhängig von Umgründungen): Gilt nur für GG, nicht aber für die GrESt Für diese Übertragungsvorgänge zwischen Gesellschafter und Gesellschaft gibt es kein Gegenstück im GrEStG 1987; daher kein 3-facher Einheitswert, sondern gemeiner Wert als Bmgl für die GrESG Privilegierung des 7 Abs 1 Z 1 Z 2 GrEStG kommt auch dann nicht zum Tragen, wenn Familienangehörige an der Gesellschaft beteiligt sind Keine Sonderregelung für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke im GGG (vgl auch Materialien EB 1984 BlgNR 24. GP, 7) daher gilt der 3-fache EW als Bmgl für GG bei Übertragungen im Familienverband (= teilweise gleiche Definition im GrEStG 1987 und im GGG); Bmgl für die GrESt ist hingegen der 1-fache EW Außerhalb des Familienverbandes ist die Bmgl wiederum einheitlich: Verkehrswert für GrESt und GG Realteilungen: GrESt-Befreiung gem 3 Abs 2 GrEStG, hingegen Gerichtsgebührenpflicht (Bmgl = me Verkehrswert; bei Realteilungen im Familienverband der 3-fache EW) 59

60 Die Neuauflage ist 2014 erschienen! Haben Sie Interesse? Details und Bestellung unter Univ.-Prof. Dr. Christoph Urtz, Rechtsanwalt T +43 (1) urtz@bindergroesswang.at

61 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Rechtsanwalt Univ.-Prof. MMag. Dr. Christoph Urtz Universität Salzburg Churfürststraße Salzburg christoph.urtz@sbg.ac.at Binder Grösswang Rechtsanwälte Sterngasse Wien 01/ urtz@bindergroesswang.at