Außensteuergesetz / Doppelbesteuerungsabkommen

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1 Außensteuergesetz / Doppelbesteuerungsabkommen von Florian Haase 1. Auflage Außensteuergesetz / Doppelbesteuerungsabkommen Haase schnell und portofrei erhältlich bei beck-shop.de DIE FACHBUCHHANDLUNG Thematische Gliederung: Steuerrecht C.F. Müller Heidelberg 2009 Verlag C.H. Beck im Internet: ISBN

2 schwarz gelb cyan magenta TypoScript GmbH Di :50:49 Z:/jehle/buch/hd/hk/AStG/astg S. 814 II MA Art 7 Unternehmensgewinne beschränkt. Das Recht zur Besteuerung durch den Ansässigkeitsstaat regelt sich in diesem Fall ausschließlich nach dem Methodenartikel. 94 Deutschland als Ansässigkeitsstaat gewährt in seinen Methodenartikeln weitestgehend die Freistellung der Einkünfte von der Besteuerung unter Progressionsvorbehalt. Indes ist die aufgrund des JStG 2009 erfolgte innerstaatliche Einschränkung bzw Aufhebung des Progressionsvorbehalts in 32bAbs1S2Nr3EStGnFzubeachten. Ob davon nur laufende Einkünfte oder auch die Veräußerung unbeweglichen Vermögens erfasst ist, bleibt vor dem Hintergrund der Neufassung unklar. Folgerichtig wäre auch die Nichtberücksichtigung des Progressionsvorbehalts bei Veräußerungsgewinnen, jedoch ergibt sich dies nicht aus dem Gesetz (Vermietung ungleich Veräußerung). D. Deutsche DBA I. Allgemeines 95 Bei den von Deutschland geschlossenen DBA folgen noch fast die Hälfte dem MA 1963 (so insb Belgien, Frankreich, Griechenland, Großbritannien, Irland, Schweiz, Spanien, Ungarn, Türkei wie auch Argentinien, Ecuador und auch Israel, Japan, Singapur). Diese DBA unterscheiden sich insb darin, dass der Wortlaut nicht die Belegenheit des unbeweglichen Vermögens auf den anderen Vertragsstaat begrenzt. Auch werden bei diesen DBA idr die Land- und Forstwirtschaft nicht explizit mit in den Anwendungsbereich einbezogen. II. Wichtigste Abweichungen 96 Einen Art 6 ohne Einbeziehung der Land- und Forstwirtschaft findet sich zb in den DBA Bulgarien, Ecuador, Malaysia, Malta 1974, Pakistan, Philippinen, Singapur, Sri Lanka, Uruguay. Allerdings liegt darin insoweit kein sachlicher Unterschied zum MA 2003, 126 sofern in Abs 2 das land- und forstwirtschaftliche Inventar mit einbezogen wird. Etwas anderes gilt, wenn dieser Bezug auch in Abs 2 nicht hergestellt wird, (so insb DBA Australien, Singapur, Ecuador). Das DBA Niederlande bezieht darüber hinaus auch die Einkünfte aus Nebenbetrieben mit ein. 97 Daneben weist eine Minderheit von DBA Sonderregelungen für Anteilseigner grundstücksverwaltender Gesellschaften auf, wenn dem Anteilseigner ein Grundstücksnutzungsrecht zusteht (so Finnland, Estland, Lettland, Litauen). Artikel 7 Unternehmensgewinne (1) Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus. Übt das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können. (2) Übt ein Unternehmen eines Vertragsstaates seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus, so werden vorbehaltlich des 126 Vogel/Lehner Art 6 MA Rn Niehaves

3 schwarz gelb cyan magenta TypoScript GmbH Di :50:49 Z:/jehle/buch/hd/hk/AStG/astg S. 815 Unternehmensgewinne Art 7 MA II Absatzes 3 in jedem Vertragsstaat dieser Betriebstätte die Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. (3) Bei der Ermittlung der Gewinne einer Betriebstätte werden die für diese Betriebstätte entstandenen Aufwendungen, einschließlich der Geschäftsführungs- und allgemeinen Verwaltungskosten, zum Abzug zugelassen, gleichgültig, ob sie in dem Staat, in dem die Betriebstätte liegt, oder anderswo entstanden sind. (4) Soweit es in einem Vertragsstaat üblich ist, die einer Betriebstätte zuzurechnenden Gewinne durch Aufteilung der Gesamtgewinne des Unternehmens auf seine einzelnen Teile zu ermitteln, schließt Absatz 2 nicht aus, dass dieser Vertragsstaat die zu besteuernden Gewinne nach der üblichen Aufteilung ermittelt; die gewählte Gewinnaufteilung muss jedoch derart sein, dass das Ergebnis mit den Grundsätzen dieses Artikels übereinstimmt. (5) Auf Grund des bloßen Einkaufs von Gütern oder Waren für das Unternehmen wird einer Betriebstätte kein Gewinn zugerechnet. (6) Bei der Anwendung der vorstehenden Absätze sind die der Betriebstätte zuzurechnenden Gewinne jedes Jahr auf dieselbe Art zu ermitteln, es sei denn, dass ausreichende Gründe dafür bestehen, anders zu verfahren. (7) Gehören zu den Gewinnen Einkünfte, die in anderen Artikeln dieses Abkommens behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener Artikel durch die Bestimmungen dieses Artikels nicht berührt. BMF BStBl I 1999, 1076 Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten internaltional tätiger Unternehmen (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze); BMF BStBl I 2004, 411 (US-Limited Liability Company); BMF v Entwurf (Anwendung der DBA auf Personengesellschaften) Übersicht Rn A. Allgemeines 1 I. Bedeutung der Vorschrift 1 II. Verhältnis zu anderen Vorschriften 3 III. Regelungsinhalt (Überblick) 9 IV. Streichung des Art 14 MA 14 V. Jüngste Entwicklungen 18 B. Absatz 1 21 I. Betriebsstättenprinzip 21 II. Unternehmen eines Vertragsstaats 28 III. Gewinne eines Unternehmens 37 IV. Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte Gewinnzurechnung vs Gewinnermittlung Konkretisierung der Gewinnzurechnung 48 Rn 3. Methoden der Gewinnzurechnung Betriebsstättenbuchführung Währungsumrechnung 64 V. Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) Problematik Abkommensberechtigung Abkommensrechtliche Behandlung Sondervergütungen 95 VI. Vertreterbetriebsstätte Nullsummentheorie Eigenhändlermodell Auffassung der OECD Indirekte Methode 137 Niehaves 795

4 schwarz gelb cyan magenta TypoScript GmbH Di :50:50 Z:/jehle/buch/hd/hk/AStG/astg S. 816 II MA Art 7 Unternehmensgewinne Rn C. Absatz I. Allgemeines 142 II. Grundsatz des Fremdvergleichs 144 III. Reichweite der Selbstständigkeitsfiktion Absolute hypothetische Selbstständigkeit Eingeschränkte hypothetische Selbstständigkeit Auffassung der OECD 157 a) Bisherige Auffassung 157 b) Functionally Separate Entity Approach 158 Rn aa) Überblick und geplante Umsetzung 158 bb) Inhalt 160 c) Beurteilung 170 D. Absatz E. Absatz F. Absatz G. Absatz H. Absatz I. Deutsche DBA 206 I. Allgemeines 206 II. Wichtigste Abweichungen 210 Literatur: Bähr Gewinnermittlung ausl Zweigbetriebe, 1971; Baranowski Steuerfolgen bei Einschaltung eines Ständigen Vertreters, IWB 1997, F 3 Gr 2, 719; Bauer Neuausrichtung der internationalen Einkunftsabgrenzung im Steuerrecht, 2004; Becker Die Besteuerung von Betriebsstätten, DB 1989, 10; Debatin Die sogenannte Steuerentstrickung und ihre Folgen, BB 1990, 826; ders Das Betriebsstättenprinzip der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, DB 1989, 1692 (I), 1739 (II); Ditz Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, 2004; Ditz/Schönfeld Abzug von umrechnungsbedingten Währungsverlusten, DB 2008, 1458; Endres Die Vertreterbetriebsstätte im Konzern, IStR 1996, 1; Endres/Jacob/ Gohr/Klein DBA Deutschland/USA, Kommentar, 2009; Fischer/Kleineidam/Warneke Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 5. Aufl 2005; Förster Der OECD-Bericht zur Ermittlung des Betriebsstättengewinns, IWB 2007, F 10 Gr 2, 1929 (I), 1939 (II); Förster/ Naumann Der neue OECD-Vorschlag zur Änderung der Betriebsstättengewinnermittlung nach Art 7 MA im Vergleich zur bisherigen Auffassung, IWB 2004, F 10 Gr 2, 1777; Förster/ Naumann/Rosenberg Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, IStR 2005, 617; Frotscher Internationales Steuerrecht, 2. Aufl 2005; Görl Die Vertreterbetriebsstätte der Doppelbesteuerungsabkommen ein Geburtsfehler des Art 5 OECD-MA, GS Krüger, 2006, S 113; Gosch Über das Treaty Overriding Bestandsaufnahme Verfassungsrecht Europarecht, IStR 2008, 413; Griemla Welcher Gewinn ist einer Vertreterbetriebsstätte zuzuordnen?, IStR 2005, 857; Haarmann Die Gewinnermittlung der Geschäftsführungsbetriebsstätte, FS Wassermeyer, 2005, S 723; Haiß Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten im Internationalen Steuerrecht, 2000; Hey Anmerkung zum Urteil des FG Köln v , RIW 1994, 889; Kaminski Aktuelle Entwicklungen bei der internationalen Einkunftsabgrenzung, Stbg 2007, M1;Kleineidam Die abkommensrechtliche Behandlung von Erträgen aus Beteiligungen im ausländischen Betriebsstättenvermögen oder: Ist der Betriebsstättenvorbehalt gerechtfertigt?, IStR 2004, 1; ders Gerechtigkeits- und Kausalitätsgesichtspunkte bei der internationalen Einkünftezurechnung auf Betriebsstätten. Ein Plädoyer für eine modifizierte globale Einkünftezurechnungsmethode, FS Fischer, 1999; ders Perspektiven der internationalen Einkunftsabgrenzung im Lichte globaler Unternehmensstrategien, FS Flick, 1997; ders Gewinnermittlung bei Auslandsbetriebsstätten, IStR 1993, 349 (I), 395 (II); ders Rechtliche und organisatorische Voraussetzungen der Gewinnermittlung bei Auslandsbetriebsstätten, IStR 1993, 141; Kroppen Betriebsstättengewinnermittlung, IStR 2005, 74; ders Neue Rechtsentwicklungen bei der Betriebsstätte nach Abkommensrecht, FS Wassermeyer, 2005, S 691; ders Betriebsstätte Quo vadis?, IWB 2005, Gr 2 F 10, 1865; Lang DBA und Personengesellschaften Grundfragen der Abkommensauslegung, IStR 2007, 606; ders Das OECD- MA 2001 und darüber hinaus: Welche Bedeutung haben die nach Abschluss eines DBA erfolgten Änderungen des OECD-Kommentars?, IStR 2001, 536; ders Qualifikationskonflikte bei Personengesellschaften, IStR 2000, 129; Liebchen Beteiligungen an ausländischen 796 Niehaves

5 schwarz gelb cyan magenta TypoScript GmbH Di :50:50 Z:/jehle/buch/hd/hk/AStG/astg S. 817 Unternehmensgewinne Art 7 MA II Personengesellschaften Steuerliche Gewinnermittlung und Einkunftsabgrenzung, 2008; Löwenstein/Looks Betriebsstättenbesteuerung Inboundinvestitionen, Outboundinvestitionen, Steuergestaltungen, Branchenbesonderheiten, 2003; Lüdicke (Überlegungen) Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 2008; ders (Personengesellschaften) Die Besteuerung von international tätigen Personengesellschaften, Diskussionsbeiträge aus dem Institut für Ausländisches und Internationales Finanz- und Steuerwesen der Universität Hamburg, Heft 134, 2000; ders Neue Entwicklungen der Besteuerung von Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, StBJb 1997/98, 449; Mensching Die Limited Liability Company (LLC) im Minenfeld zwischen deutschem, innerstaatlichen Steuerrecht und Abkommensrecht, IStR 2008, 687; Naumann/Förster Abschmelzen (Stripping) von Funktionen im Konzern, steuerlich vergebliche Liebesmüh? Zur Verlagerung von Funktionen am Beispiel von Vertriebstochtergesellschaften, IStR 2004, 246; Rödder/Schumacher Das kommende SEStEG Teil I: Die geplanten Änderungen des EStG, KStG und AStG, DStR 2006, 1481; Schmidt Zinsen einer inländischen Personengesellschaft an ihre ausländischen Gesellschafter im Abkommensrecht Anm zum BFH-Urt v , IStR 2008, 290; Schön Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, in Lüdicke, Besteuerung von Unternehmen im Wandel, Forum der Internationalen Besteuerung, Heft 32, 2007, S 71; Sieker Ist einer Vertreterbetriebsstätte ein Gewinn zuzurechnen?, BB 1996, 981; ders Betriebsstättengewinn und Fremdvergleichsgrundsatz, DB 1996, 110; Spengel Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) und Drittstaatenfragen, IStR 2008, 556; Storck Ausländische Betriebsstätten im Ertrag- und Vermögensteuerrecht, 1980; Strunk/Kaminski Grenzüberschreitende Sondervergütungen: Aktuelle BFH-Rechtsprechung und Entwurf eines BMF-Schreibens, Stbg 2008, 291; dies Anmerkungen zum Betriebsstättenerlass, IStR 2000, 33; Vann The Secret Agent s Secrets, BTR 2006, 345; Vogel Neue Gesetzgebung und DBA-Freistellung, IStR 2007, 225; Wassermeyer Die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften, IStR 2007, 413; Wassermeyer Diskriminierungsfreie Betriebsstättengewinnermittlung, IStR 2004, 733; Wassermeyer/Andresen/Ditz Betriebsstätten-Handbuch, 2006; Widmer/Müller Gewinnermittlung bei Vertreterbetriebsstätten, Steuer-Revue 2006, 2. A. Allgemeines I. Bedeutung der Vorschrift Art 7 MA regelt die Besteuerungsrechte der Vertragsstaaten für Gewinne (Einkünfte) aus grenzüberschreitender unternehmerischer Tätigkeit. Die Vorschrift hat ähnlich wie 15 EStG betr die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach innerstaatlichem Steuerrecht Deutschlands zentrale Bedeutung für die Einkünfteabgrenzung gewerblicher Unternehmen und wird als die wichtigste Einkunftsart auch des DBA- Rechts bezeichnet. 1 Seit der Streichung des Art 14 MA durch Anpassung des MA im Jahr 2000 schließt Art 7 MA auch die Einkünfte aus freiberuflicher und sonstiger selbstständiger Arbeit in seinen Regelungsbereich ein (Rn 14). Als Abkommensvorschrift kann Art 7 keine Steueransprüche eines Vertragsstaats begründen oder erweitern, sondern lediglich die nach dem innerstaatlichen Steuerrecht der Vertragsstaaten begründeten Ansprüche einschränken oder ausschließen (DBA-Recht als Schrankenrecht). 2 Dementsprechend regelt Art 7 lediglich die Vogel/Lehner Art 7 Rn 2. 2 Debatin DB 1989, 1692; OECD Permanent Establishment Report, Teil I, Tz 12: The authorised OECD approach only sets a limit on the amount of attributable profit that may be taxed in the host country of the PE." Niehaves 797

6 schwarz gelb cyan magenta TypoScript GmbH Di :50:50 Z:/jehle/buch/hd/hk/AStG/astg S. 818 II MA Art 7 Unternehmensgewinne Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte bzw die Gewinnabgrenzung des Betriebsstättengewinns vom übrigen Unternehmensgewinn. Dagegen ist die Gewinnermittlung der Betriebsstätte nicht Gegenstand des Art 7. Wie der Gewinn des Unternehmens und der Betriebsstätte zu ermitteln ist, richtet sich nach dem innerstaatlichen Recht der Anwendestaaten. II. Verhältnis zu anderen Vorschriften 3 Art 7 stellt eine Fortsetzung und Ergänzung des Art 5 über die Betriebsstätte dar, ohne dass in Art 7 explizit auf Art 5 verwiesen wird. Während Art 5 als Definitionsnorm darüber Auskunft gibt, ob bzw wann eine Betriebsstätte abkommensrechtlich überhaupt vorliegt, enthält Art 7 ein Regelwerk zur Abgrenzung des Betriebsstättengewinns vom übrigen Gewinn des Unternehmens für den Fall, dass das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. 4 Art 7 Abs 7 ordnet den Vorrang eines spezielleren Art des Abk an, soweit die Einkünfte in einem anderen (spezielleren) Art des Abk behandelt werden. Darin drückt sich der abkommensrechtliche Grundsatz aus, dass der speziellere Abkommensartikel dem allg grds vorgeht. Im innerstaatlichen Steuerrecht Deutschlands gilt hingegen ein grds Vorrang der betrieblichen Einkunftsarten gg den Überschusseinkunftsarten. 3 5 Dementsprechend tritt Art 7 hinter Art 6 zurück (vgl Art 6 Abs 4) sowie hinter Art 8 und Art 17. Ferner geht im Hinblick auf die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen für bewegliches Vermögen einer Betriebsstätte sowie die Veräußerung einer Betriebsstätte selbst Art 13 dem Art 7 vor. Schließlich sind die Verteilungsnormen der Art vorrangig gg Art 7 anzuwenden, es sei denn, die den Einkünften zugrunde liegenden Vermögenswerte gehören zu einer Betriebsstätte des Unternehmens im Quellenstaat (sog Betriebsstättenvorbehalt). S näher Rn Der die Gewinnabgrenzung im Einheitsunternehmen regelnde Art 7 steht schließlich in engem Sachzusammenhang mit Art 9, welcher die Gewinnberichtigung bei Transaktionen zwischen rechtlich selbständigen, konzernverbundenen Unternehmen regelt. Ähnlich wie Art 7 für die Gewinnabgrenzung im Einheitsunternehmen sieht auch Art 9 eine Gewinnabgrenzung nach dem Grundsatz des Fremdvergleichs (dealing-atarm s-length-principle) vor (s dort, Rn 23). Die OECD fordert neuerdings eine entspr Anwendung der die Gewinnberichtigung bei verbundenen Unternehmen regelnden OECD Transfer Pricing Guidelines auch für die Gewinnabgrenzung im Einheitsunternehmen. 4 7 Bei Vorliegen einer Betriebsstätte im Quellenstaat regelt Art 7 lediglich die Berechtigung des Quellenstaates, die Gewinne des im anderen Vertragsstaat ansässigen Unternehmens zu besteuern. Auf welche Weise eine Dbest der Unternehmensgewinne durch den Ansässigkeitsstaat zu vermeiden ist, ergibt sich erst aus Art 23 MA (s Rn 24). 3 Subsidiarität der Einkünfte aus Kapitalvermögen, der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie bestimmter sonstiger Einkünfte (vgl 20 Abs 8, 21 Abs 3, 22 Nr 1 und 3 sowie 23 Abs 2 EStG). 4 S dazu ausf unten, Abschn C III 3 (Rn 157 ff). 798 Niehaves

7 schwarz gelb cyan magenta TypoScript GmbH Di :50:50 Z:/jehle/buch/hd/hk/AStG/astg S. 819 Unternehmensgewinne Art 7 MA II Schließlich wird Art 7 MA ergänzt durch Art 24 Abs 3. Letztgenannte Vorschrift untersagt den Vertragsstaaten, Betriebsstätten von Unternehmen eines anderen Vertragsstaats gg Unternehmen des eigenen Staates steuerlich schlechter zu stellen. Damit sollen Diskriminierungen bei der Behandlung von Betriebsstätten gg ansässigen Unternehmen desselben Tätigkeitsbereichs vermieden werden (s Art 24 Rn 21 ff). III. Regelungsinhalt (Überblick) Stammhaus und Betriebsstätte(n) bilden ein rechtlich einheitliches Unternehmen. Ein Gewinn oder Verlust kann rechtlich nicht für einen einzelnen Unternehmensteil, sondern nur für das Unternehmen insgesamt entstehen. Gleichwohl besteht die Notwendigkeit, den Gewinn des Einheitsunternehmens für steuerliche Zwecke auf Stammhaus und Betriebsstätte aufzuteilen, wenn sich diese in unterschiedlichen Staaten befinden und die betreffenden Staaten den Gewinn nach ihrem jeweiligen innerstaatlichen Recht der Besteuerung unterwerfen. Dies gilt sowohl für den Fall einer inländischen Betriebsstätte eines im Ausland domizilierenden Unternehmens, welches mit dem Gewinn der Betriebsstätte der beschränkten inländischen StPfl unterliegt, 5 als auch für den Fall der ausl Betriebsstätte eines inländischen Unternehmens, welches den Gewinn der ausl Betriebsstätte zwecks Vermeidung einer Dbest von der inländischen Besteuerung ausnimmt oder die im Ausland gezahlte Steuer anrechnet. Beispiel: Eine im Ausland ansässige KapGes vertreibt ihre Produkte in Deutschland über eine in Deutschland belegene Betriebsstätte. Gem 49 Abs 1 Nr 2a EStG unterliegt die ausl KapGes mit den Einkünften der Betriebsstätte der beschränkten StPfl in Deutschland. Gleichzeitig unterliegt die KapGes in ihrem Ansässigkeitsstaat grds mit sämtlichen Einkünften, einschließlich den der inländischen Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünften, der Besteuerung (unbeschränkte StPfl). Besteht zwischen dem ausl Staat und Deutschland kein DBA, sind allein die innerstaatlichen Vorschriften zu beachten; einer zweifachen Besteuerung des der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinns wird oftmals durch unilaterale Maßnahmen des Ansässigkeitsstaats entgegengewirkt werden (vgl für den umgekehrten (Outbound-) Fall insb 34c Abs 1 EStG). Besteht zwischen beiden Staaten ein DBA, sind die Regelungen des DBA zusätzlich zu berücksichtigen, wobei für den vorliegenden Grundfall idr eine dem Art 7 MA nachgebildete Vorschrift anzuwenden ist. Art 7 regelt die Besteuerung von Unternehmensgewinnen durch ein Regel-Ausnahme-Verhältnis: Grds hat der Ansässigkeitsstaat des Unternehmens das alleinige Besteuerungsrecht für die von dem Unternehmen erzielten Gewinne. Der Steueranspruch des Ansässigkeitsstaats nach dessen innerstaatlichem Recht ia unbeschränkte StPfl des Unternehmens für die gesamten Einkünfte des Unternehmens wird durch das Abk nicht eingeschränkt. Dieser Grundsatz wird dann durchbrochen, wenn das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Dann wechselt das Besteuerungsrecht für den Teil der Einkünfte des Unternehmens, die der Betriebsstätte zugerechnet werden können, an den anderen Vertragsstaat (Betriebsstättenstaat). Hiermit wird das sog Betriebsstättenprinzip statuiert. Für diesen Fall regelt der Methodenartikel (Art 23 MA), ob und wie der Ansässigkeitsstaat eine Dbest vermeidet. Sofern das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit im Quellenstaat durch eine Betriebsstätte ausübt, sieht Art 7 ivm Art 23 MA vor, den Gewinn der Betriebsstätte Beschränkte ESt-/KSt-Pflicht ( 49 Abs1Nr2aEStG, 2,8Abs1KStG). Niehaves 799

8 15 Nach dem Bericht des Steuerausschusses entsprach die Regelung des Art 14 inhaltlich weitgehend dem Art 7. Aufgrund der lediglich terminologischen Unterscheidung in der Anknüpfung an eine feste Einrichtung (Art 14) im Vergleich zur Anknüpfung an eine Betriebsstätte (Art 7) sei eine Einbeziehung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit in den Art 7 gerechtfertigt. Dies kommt auch im MK zum Ausdruck, wenn festgestellt wird, dass zwischen dem Begriff der Betriebsstätte und dem der festen Einrichtung keine Unterschiede beabsichtigt waren. IÜ soll durch die Einbeziehung in Art 7 die Rechtsanwendung erleichtert werden, da bei bestimmten Tätigkeiten bisschwarz gelb cyan magenta TypoScript GmbH Di :50:50 Z:/jehle/buch/hd/hk/AStG/astg S. 820 II MA Art 7 Unternehmensgewinne vom übrigen Gewinn des Unternehmens abzugrenzen. Damit wird einerseits dem Betriebsstättenstaat der Teil des Gewinns zur Besteuerung überlassen, der der Betriebsstätte zugerechnet werden kann. Andererseits nimmt der Ansässigkeitsstaat diesen Teil des Gewinns von der Besteuerung aus oder rechnet die im Betriebsstättenstaat erhobene Steuer auf den Gewinn des Stammhausunternehmens an. 12 Das Betriebsstättenprinzip geht bereits auf die ältesten dt DBA zurück und ist Ausfluss des Ursprungs- oder Quellenprinzips. Danach soll jeder Staat die Einkünfte besteuern dürfen, die in seinem Hoheitsgebiet entstanden sind. Der damit einhergehende Verzicht des Ansässigkeitsstaates auf die ausl Betriebsstätteneinkünfte wurde zunächst als Privileg verstanden, welches den Entwicklungsländern zugestanden werden sollte. Heute ist das Ursprungsprinzip als gerechtes Prinzip einer Einkunftsabgrenzung auch zwischen den Industriestaaten anerkannt. Der Ansässigkeitsstaat gibt sein Besteuerungsrecht an dem Unternehmensgewinn zu Gunsten des Betriebsstättenstaates teilw auf, wodurch eine Dbest der der Betriebsstätte zugerechneten Einkünfte vermieden oder gemildert werden soll. Voraussetzung für die abkommensrechtliche Einkünftezurechnung zur Betriebsstätte ist, dass eine Betriebsstätte isd jeweiligen DBA vorliegt. 13 Wie die Einkünftezuordnung zur Betriebsstätte im Einzelnen vorzunehmen ist, regeln die Abs 2 4 des Art 7. Tragender Grundsatz ist der in Art 7 Abs 2 niedergelegte Grundsatz des Fremdvergleichs (dealing-at-arm s-length-principle), wonach der Betriebsstätte diejenigen Einkünfte zuzurechnen sind, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte (Selbstständigkeitsfiktion) und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, unabhängig gewesen wäre (Unabhängigkeitsfiktion). Für die Einkünftezuordnung wird somit die Selbstständigkeit und die Unabhängigkeit der Betriebsstätte unterstellt. Jedoch sind Inhalt und Reichweite der Selbstständigkeits- und Unabhängigkeitsfiktion umstritten (vgl im Einzelnen Rn 148 f). IV. Streichung des Art 14 MA 14 Der OECD-Steuerausschuss hat am ird Anpassung des MA und des MK ( Update 2000 ) die Streichung des bisherigen Art 14 MA beschlossen. Art 14 enthielt eine eigenständige Regelung für die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Danach erhielt der Ansässigkeitsstaat des selbstständig Tätigen grds das ausschließliche Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus freiberuflicher oder sonstiger selbstständiger Tätigkeit, soweit die Einkünfte nicht einer dem selbstständig Tätigen im Quellenstaat zur Verfügung stehenden festen Einrichtung zuzurechnen waren. 800 Niehaves

9 schwarz gelb cyan magenta TypoScript GmbH Di :50:50 Z:/jehle/buch/hd/hk/AStG/astg S. 821 Unternehmensgewinne Art 7 MA II lang nicht klar war, ob diese von Art 7 oder Art 14 erfasst wurden. 6 Der BFH hat entschieden, dass für die Frage, wann eine feste Einrichtung anzunehmen ist, zur Orientierung die Maßstäbe des Art 5 über die Betriebsstätte heranzuziehen sind. 7 Die Streichung des Art 14 MA wird rechtstechnisch begleitet durch eine Anpassung bzw Ausweitung des Begriffs der Geschäftstätigkeit (des Unternehmens), auf die in Art 7 abgestellt wird. So stellt nunmehr Art 3 Abs 1 Buchstabe h klar, dass der Ausdruck Geschäftstätigkeit auch die Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbstständigen Tätigkeit einschließt. Die meisten der von Deutschland abgeschlossenen DBA enthalten eine dem früheren Art 14 MA entspr Regelung. 8 Von den neueren Abk folgen bislang lediglich das DBA Tadschikistan und das DBA USA 1989/2006 (Änderungsprot) der Vorgehensweise des OECD-Steuerausschusses und verzichten auf eine eigenständige Regelung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. 9 V. Jüngste Entwicklungen Der OECD-Steuerausschuss hat im Juli 2008 einen neuen Bericht zur Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten veröffentlicht. 10 Der Bericht enthält in Teil I allg Ausführungen zur Auslegung des Art 7 MA. Die Teile II-IV befassen sich mit den Besonderheiten bei Betriebsstätten von Bank- und Versicherungsunternehmen sowie dem Handel mit Finanzinstrumenten (Global Trading). Im neuen Betriebsstättenbericht verfolgt die OECD mit dem sog Functionally Separate Entity Approach als maßgeblicher Leitlinie der Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte (Authorised OECD Approach) eine sehr weitreichende Umsetzung der Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte nach Art 7 Abs 2 MA und eine starke Annäherung an die Grundsätze der Einkunftsabgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen (Art 9 MA). 11 Einer Betriebsstätte sind danach die Gewinne zuzurechnen, die sie erzielt hätte, wenn sie die gleichen oder ähnliche Funktionen als ein selbstständiges und unabhängiges Unternehmen unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausgeübt hätte (ausf zum neuen OECD-Ansatz Rn 158 ff). Die Umsetzung der Feststellungen bzw Schlussfolgerungen des Betriebsstättenberichts soll in zwei Schritten erfolgen. 12 Da zahlreiche Schlussfolgerungen des Berichts nach Ansicht der OECD nicht im Widerspruch zum bisherigen MK stehen, sollen diese Schlussfolgerungen durch eine Änderung des MK in Richtung des Separate Entity Approach berücksichtigt werden, der auch insoweit auf bereits bestehende DBA Tz 8 MK zu Art 7. S auch Vogel/Lehner Art 7 Rn BFH BStBl II 2007, 100; s auch Tz 4 MK zu Art Vgl die Übersichten bei Vogel/Lehner Art 14 Rn 37 und Rn Demgegenüber enthalten die neueren Abk mit Aserbaidschan, Belarus, Georgien, Ghana, Kirgisistan, Kroatien, Slowenien und Singapur noch eine dem Art 14 MA entspr eigenständige Regelung. 10 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, im Folgenden als OECD Permanent Establishment Report bezeichnet. Der endgültige Bericht umfasst den bereits am erschienenen Bericht (Teile I III) sowie den Teil IV des Berichts für Versicherungsunternehmen; sämtliche Berichte abrufbar unter 11 OECD Permanent Establishment Report, Teil I, Tz 9 und Tz OECD Permanent Establishment Report, Preface, Tz 8. Niehaves 801

10 schwarz gelb cyan magenta TypoScript GmbH Di :50:51 Z:/jehle/buch/hd/hk/AStG/astg S. 822 II MA Art 7 Unternehmensgewinne anzuwenden sein soll, deren Verteilungsnorm für Unternehmensgewinne dem Art 7 MA entspricht (Schritt I). Die geänderte Kommentierung zu Art 7 wurde zwischenzeitlich verabschiedet und soll ab sofort zur Auslegung bestehender DBA herangezogen werden. 13 Daneben soll Art 7 MA selbst geändert werden. Diese Änderungen sollen nur für künftig abzuschließende DBA und Revisionen bestehender DBA relevant sein, die der Neufassung des Art 7 folgen (Schritt II). 14 B. Absatz 1 I. Betriebsstättenprinzip 21 Art 7 Abs 1 normiert das sog Betriebsstättenprinzip (s Rn 9 ff). Danach darf der Quellenstaat die Gewinne eines nichtansässigen Unternehmens nur dann besteuern, wenn das Unternehmen eine Betriebsstätte im Quellenstaat unterhält. Erst mit der Begründung einer Betriebsstätte wird eine solche Intensitätsstufe des unternehmerischen Engagements im Quellenstaat erreicht, die ein Besteuerungsrecht des Quellenstaats rechtfertigt. 15 Ferner darf der Quellenstaat die Gewinne nur insoweit besteuern, als sie der Betriebsstätte zugerechnet werden können. 22 Dementsprechend bestimmt Art 7 Abs 1 S 1 MA der Vorschrift, dass die Gewinne des Unternehmens eines Vertragsstaates grds nur in diesem Staat (= Ansässigkeitsstaat, auch Wohnsitzstaat ) besteuert werden dürfen. Der Ansässigkeitsstaat des Unternehmens (vgl Art 4 Rn 64 ff) hat demnach grds das ausschließliche Besteuerungsrecht für die Gewinne des Unternehmens. S 1 zweiter Satzteil und S 2 regeln die Ausnahme von diesem Grundsatz, indem angeordnet wird, dass bei Vorliegen einer Betriebsstätte des Unternehmens im anderen Vertragsstaat (= Belegenheitsstaat der Betriebsstätte, Betriebsstättenstaat, Quellenstaat) der andere Vertragsstaat das Besteuerungsrecht für die Unternehmensgewinne erhält, aber nur insoweit, als die Gewinne der Betriebsstätte zugerechnet werden können. 23 Art 7 Abs 1 S 1 erster Satzteil normiert folglich ein ausschließliches Besteuerungsrecht für den Ansässigkeitsstaat, was durch die Formulierung können nur in diesem Staat besteuert werden zum Ausdruck kommt. Dem anderen Vertragsstaat wird das Recht zur Besteuerung entzogen. Die Verteilungsnorm des Art 7 regelt insoweit ihre Rechtsfolge selbst sog Verteilungsnorm mit abschließender Rechtsfolge. 16 Ob und inwieweit der Ansässigkeitsstaat die Einkünfte des Unternehmens tatsächlich besteuert, bestimmt sich nach dessen innerstaatlichem Recht. Die StPfl des Unternehmens dem Grunde nach sowie die Einkünfteermittlung gehören nicht zum Regelungsgegenstand des Abk. Die Verteilungsnorm des Art 7 Abs 1 S 1 erster Satzteil besagt lediglich, dass der Ansässigkeitsstaat in der Art und Weise der Besteuerung nach seinem innerstaatlichen Recht durch das Abk nicht beschränkt wird Der Entwurf einer Neufassung des MK zu Art 7 wurde am veröffentlicht, die endgültige Fassung am verabschiedet. 14 Der Entwurf einer geänderten Fassung des Art 7 MA nebst Änderungen des MK wurde am veröffentlicht. Die Verabschiedung des neuen Art 7 nebst Kommentar soll im Jahr 2010 erfolgen. 15 Tz 9 MK zu Art Vogel/Lehner Vor Art 6 22, Rn 4; Tz 6 MK zu Art BFH BStBl II 2000, Niehaves