Sonnleitner/Winkelhog Unternehmen saniert, Geschäftsführer pleite? Zur steuerrechtlichen Haftung von Geschäftsführer und Vorstand in der Krise

Transkript

1 Steuerrecht Aufsätze ten Entgeltforderungen nach 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG rechtlich uneinbringlich, und eine juristische Sekunde später endet die Organschaft, wenn die Organgesellschaft der Insolvenzschuldner ist, weil der Organträger dann nicht mehr in der Lage ist, seinen Willen bei der Organgesellschaft durchzusetzen. Die praktische Bedeutung der ersten Aussage dürfte eher gering sein, weil vielfach bereits vor Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters aus tatsächlichen Gründen Uneinbringlichkeit eingetreten sein wird. Für die Praxis von großer Relevanz ist jedoch die Frage, welche Auswirkungen die Insolvenz eines zu einem Organkreis gehörenden Rechtsträgers auf den Fortbestand der Organschaft hat. Aus dem Urteil ergibt sich insoweit jedoch leider keine endgültige Klarheit. Das ist freilich nicht dem V. Senat anzulasten, sondern liegt schlicht daran, dass derzeit noch die beiden vom XI. Senat angestrengten Vorabentscheidungsverfahren beim EuGH anhängig sind und das BMF die Anwendung der vom V. Senat festgestellten Grundsätze daher zurückgestellt hat. Fraglich ist, ob die Aussage des V. Senats, wonach die Organschaft bei Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters nach 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO zum Wegfall der organisatorischen Eingliederung führt, auch gilt, wenn dieselbe Person auch beim Organträger zum als vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt wird. Denn in diesem Fall wäre eine fortgesetzte Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger (und dessen vorläufigen Insolvenzverwalter) tatsächlich noch möglich. Vor dem Hintergrund des Beschlusses vom , 15 in dem der V. Senat unter Verweis auf den insolvenzrechtlichen Einzelverfahrensgrundsatz ernstliche Zweifel daran angemeldet hat, ob eine umsatzsteuerliche Organschaft fortbestehen kann, wenn für Organträger und Organgesellschaft derselbe Insolvenzverwalter bestellt wird, 16 ist aber zu erwarten, dass er den Fortbestand der Organschaft auch bei Bestellung desselben vorläufigen Insolvenzverwalters verneinen würde. Die Relevanz des BFH-Urteils geht im Übrigen über Fälle mit Insolvenzbezug hinaus: Die Feststellung, dass es für die organisatorische Eingliederung erforderlich ist, dass der Organträger seinen Willen bei der Organgesellschaft positiv muss durchsetzen können, ein Vetorecht also nicht ausreicht, ist ebenfalls von großer praktischer Bedeutung. Auch wenn das BMF bislang noch an der gegenteiligen Auffassung festhält, sollten als solche erklärte Organschaftsverhältnisse darauf überprüft werden, ob sie den verschärften Anforderungen noch genügen. Denn die Rückabwicklung einer nur vermeintlich bestehenden Organschaft bereitet in der Praxis regelmäßig erhebliche Schwierigkeiten und Kosten. Das gilt nicht nur, aber in besonderem Maße dann, wenn ein zum Organkreis gehörender Rechtsträger inzwischen insolvent geworden ist. Dr. Johann Wagner, LL.M. (NYU), RA/StB, ist Partner bei Gleiss Lutz, Hamburg. Der Schwerpunkt seiner Tätigkeit liegt in der steuerlichen Beratung bei M&A- und Immobilientransaktionen, Um- und Restrukturierungen sowie im Insolvenzsteuerrecht. Dr. Hendrik Marchal, RA/StB, ist Assoziierter Partner bei Gleiss Lutz, Hamburg. Er berät schwerpunktmäßig zum Umsatzsteuerrecht sowie zu M&A- und Immobilientransaktionen. 15 BFH, V B 14/14, BB 2014, 1508 m. BB-Komm. Winkelhog. 16 Kritisch dazu Wagner/Fuchs, BB 2014, 2583, 2585 ff. Wolfgang Sonnleitner, RA/StB/WP, und Michael Winkelhog, RA/StB Unternehmen saniert, Geschäftsführer pleite? Zur steuerrechtlichen Haftung von Geschäftsführer und Vorstand in der Krise und im Rahmen der vorläufigen Eigenverwaltung Gerät ein Unternehmen in eine wirtschaftliche Schieflage, so kann dies nicht nur für das Unternehmen selbst den Exitus bedeuten: Auch die verantwortlichen Geschäftsführungsorgane begeben sich in dieser Situation in schwieriges Fahrwasser. Selbst dann, wenn eine Sanierung des Unternehmens dank Insolvenzplan und Schuldenschnitt gelingen sollte, droht dem Geschäftsführungsorgan im Hinblick auf die mit einem Schuldenschnitt in der Regel verbundenen Steuerausfälle eine persönliche Haftung, wenn es seine steuerlichen Pflichten vernachlässigt. Schlägt die Sanierung des Unternehmens fehl, so gilt dies erst recht. Als Ursache für eine solche Vernachlässigung steuerlicher Pflichten ist in der Praxis nicht selten eine gewisse Unsicherheit und Unwissenheit der handelnden Personen auszumachen, obwohl die überwiegende Anzahl der früher zum Teil bestehenden Zweifelsfragen zumindest für die Zeit vor Insolvenzantragstellung inzwischen geklärt ist. Im ersten Teil des nachfolgenden Beitrags soll vor diesem Hintergrund noch einmal ein zusammenfassender Überblick über die wesentlichen Fragen der steuerrechtlichen Haftung in der Zeit der Insolvenzreife gegeben und auf besondere Haftungsgefahren und Stolperfallen hingewiesen werden. 88 Betriebs-Berater BB

2 Aufsätze Steuerrecht Im zweiten Teil soll ein erster Ausblick auf die Voraussetzungen einer steuerrechtlichen Haftung im Rahmen der vorläufigen Eigenverwaltung gegeben werden. Anders als für die Zeit vor Insolvenzantragstellung sind bezogen auf eine Haftung von Geschäftsführer, Vorstand und vorläufigem Sachwalter im Rahmen der vorläufigen Eigenverwaltung noch viele Fragen offen. I. Steuerrechtliche Haftung des Geschäftsführungsorgans bei Insolvenzreife des Unternehmens (vor Insolvenzantragstellung) Nach der Abgabenordnung haben die verantwortlichen Geschäftsführungsorgane eines Unternehmens dessen steuerliche Pflichten zu erfüllen. 1 Gerade dann, wenn sich ein Unternehmen in der Krise befindet, kann aus dieser Verantwortlichkeit heraus schnell eine persönliche Haftung des jeweiligen Geschäftsführungsorgans erwachsen, sofern der Erfüllung jener Pflichten keine hinreichende Bedeutung beigemessen wird. Selbst wenn der Vorwurf der Insolvenzverschleppung durch rechtzeitige Stellung eines Insolvenzantrages vermieden werden kann, droht den Handelnden unter Umständen eine steuerrechtliche Haftung, soweit es in Folge der Krise zu Steuerausfällen kommt. 1. Allgemeine Grundsätze der Vertreterhaftung nach 69AO a) Haftender Personenkreis Nach 69 AO haften die in den 34 und 35 AO abschließend 2 aufgeführten Personen 3, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen obliegenden Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund ausgezahlt werden. Mit anderen Worten: Kommt es aufgrund eines schuldhaften Verhaltens eines Geschäftsführungsorgans zu Steuerausfällen des Fiskus, hat das Geschäftsführungsorgan hierfür mit seinem gesamten eigenen (!) Vermögen einzustehen. Sowohl die Geschäftsführer einer GmbH als auch der Vorstand einer AG unterfallen als gesetzliche Vertreter juristischer Personen unproblematisch dem Anwendungsbereich des 34 Abs. 1 S. 1 AO, so dass in beiden Fällen eine Haftung nach 69 AO grundsätzlich in Betracht kommt. Die Frage der Haftung stellt sich dabei nicht nur im Hinblick auf den gewöhnlichen gesetzlichen Vertreter, der als solcher bestellt ist und der die seiner Stellung entsprechenden Aufgaben tatsächlich wahrnimmt. Daneben droht eine Haftung vielmehr sowohl demjenigen, der sich ohne wirksame Bestellung als gesetzlicher Vertreter geriert, 4 als auch demjenigen, der zwar wirksam bestellt, tatsächlich aber nicht gewillt oder in der Lage ist, den an sein Amt zu stellenden Anforderungen zu entsprechen. 5 Sind mehrere Personen als Geschäftsführer oder Vorstand bestellt, so trifft die Pflicht zur Geschäftsführung einschließlich der Wahrnehmung steuerlicher Pflichten nach dem Prinzip der Gesamtverantwortung regelmäßig jede der bestellten Personen in vollem Umfang. 6 Zwar kann die Verantwortlichkeit einzelner Mitglieder der Geschäftsführung, die bspw. nur für den Vertrieb oder für die technische Leitung zuständig sein sollen, im Hinblick auf die Erfüllung steuerlicher Pflichten grundsätzlich durch eine im Vorhinein getroffene, klare, eindeutige und zu Beweiszwecken schriftliche Aufgabenverteilung beschränkt werden. 7 Selbst im Falle einer solchen Aufgabenverteilung müssen diejenigen Mitglieder der Geschäftsführung, die nicht originär mit den steuerlichen Angelegenheiten befasst sind, jedoch spätestens dann einschreiten, wenn das Unternehmen in die Krise gerät oder dies aus anderen Gründen geboten erscheint. 8 Prokuristen haften als gewillkürte Vertreter trotz der weiten Vertretungsmacht, die ihnen durch 49 Abs. 1 HGB eingeräumt wird, nur dann nach 69 AO (i.v.m. 35 AO), wenn sie ausdrücklich mit der Wahrnehmung steuerlicher Pflichten betraut wurden. 9 Dasselbe gilt für Unterbevollmächtigte, sofern ihnen entsprechende Verfügungsbefugnisse eingeräumt werden und sie diese Befugnisse ausdrücklich oder konkludent nach außen zu erkennen geben. 10 Sieht man von der Ausnahme der faktischen Geschäftsführung einmal ab, kommt eine Haftung von Geschäftsführer oder Vorstand grundsätzlich nur im Hinblick auf solche Pflichtverletzungen in Betracht, die während ihrer Amtszeit begangen werden. 11 Kommt es zu einer Abberufung des Geschäftsführers oder Vorstands, endet dessen Amtszeit mit wirksamer Bekanntgabe eines entsprechenden Abberufungsbeschlusses der Gesellschafterversammlung 12 bzw. des Aufsichtsrats 13. Die Bekanntgabe hat gegenüber dem Geschäftsführer bzw. Vorstand zu erfolgen. Legt das Geschäftsführungsorgan sein Amt nieder, endet die Amtszeit mit Zugang der Erklärung über die Amtsniederlegung bei der Gesellschafterversammlung bzw. dem Aufsichtsrat. Auf den Zeitpunkt der Eintragung der Abberufung oder Amtsniederlegung in das zuständige Handelsregister kommt es nicht an, da diese rein deklaratorische Bedeutung hat. 14 Im Hinblick auf Steuerausfälle, die nach der Amtszeit eines gesetzlichen Vertreters eingetreten sind, kommt eine Haftung nur in Betracht, soweit der Schaden des Fiskus auf eine während der Amtszeit begangene Pflichtverletzung zurückzuführen ist. 15 Beruht ein Steuerausfall auf einer bereits vor der Amtszeit des gesetzlichen Vertreters unrichtig abgegebenen Steuererklärung, kommt eine Haftung insoweit nur in Betracht, wenn dieser die Unrichtigkeit nachträglich hätte erkennen und berichtigen müssen Vgl. 34 AO. 2 Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn. 22; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn Neben den gesetzlichen Vertretern natürlicher und juristischer Personen sind dies die Mitglieder oder Gesellschafter nicht rechtsfähiger Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sowie soweit ihre Verwaltung bzw. Verfügungsberechtigung reicht Vermögensverwalter und Verfügungsberechtigte. 4 Sog. faktischer Geschäftsführer, vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn. 6 m. w. N. 5 Bspw. der Strohmann, vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn. 7 m. w. N. 6 BFH, VII R 4/98, BFHE 186, 132, BB 1998, Ständige Rechtsprechung, vgl. BFH VII S 33/85, BFHE 146, 23 (teilweise n. v.), BB 1986, 865; BFH, VII B 353/02, BFH/NV 2004, 157; FG Rheinland-Pfalz, K 1632/12, GmbHR 2014, BFH, V R 128/79, BFHE 141, 443, BB 1984, 1992; BFH, VII S 33/85, BFHE 146, 23 (teilweise n. v.), BB 1986, 865; BFH, VII B 220/05, BFH/NV 2006, 906; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn BFH, V R 70/79, BFHE 142, 11, BB 1984, 1993; BFH, VII B 92/06, BFHE 217, 209, BB 2007, 1829; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 35 AO, Rn. 19; Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand:136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn BFH, VII R 110/79, BFH/NV 1985, 20; Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl. 2013, 38, Rn. 42 bis Koch, in: Hüffer, AktG, 11. Aufl. 2014, 84, Rn BFH, VII R 110/79, BFH/NV 1985, 20; BFH, VII R 12/84, BFH/NV 1988, 485; Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl. 2013, 38, Rn. 99; Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn Die Pflicht zur Berichtigung folgt aus 153 AO; vgl. BFH, I B 99/06, BFH/NV 2007, 1801; Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn. 33. Betriebs-Berater BB

3 Steuerrecht Aufsätze b) Charakter und Umfang der Haftung Wie im Vorstehenden bereits mehrfach angedeutet, hat die Haftung nach 69 AO Schadensersatzcharakter. 17 Daraus folgt, dass das Geschäftsführungsorgan nicht in jedem Fall der Nichtzahlung automatisch sämtliche von dem Vertretenen geschuldeten Steuern zu begleichen hat. In Anspruch genommen werden kann der Geschäftsführer oder Vorstand vielmehr nur im Hinblick auf solche Steuerausfälle, die er durch eine schuldhafte Pflichtverletzung selbst verursacht hat, sowie unabhängig vom Grad des Verschuldens nur in der Höhe, in der die Pflichtverletzung ursächlich für den Schaden ist. Ist eine Pflichtverletzung des Geschäftsführungsorgans für einen Steuerausfall nicht ursächlich oder fehlt es bereits an einer Pflichtverletzung, scheidet eine Inanspruchnahme des Geschäftsführungsorgans auf der Grundlage des 69 AO von vornherein aus. 18 Gegenständlich umfasst die Haftung alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis im Sinne des 37 AO, d. h. neben Steuern auch steuerliche Nebenleistungen wie Verspätungszuschläge, Säumniszuschläge und Zinsen. 19 Aufgrund des Schadensersatzcharakters von 69 AO müssen solche Ansprüche jedoch zur Begründung einer Haftung spätestens zeitgleich mit der Pflichtverletzung entstanden sein. Für erst nach dem Zeitpunkt der Pflichtverletzung entstandene Steueransprüche wird grundsätzlich nicht gehaftet. 20 Eine Ausnahme gilt nach 69 S. 2 AO lediglich im Hinblick auf Säumniszuschläge: Soweit die übrigen Voraussetzungen für eine Haftung gegeben sind, haftet das Geschäftsführungsorgan für Säumniszuschläge ausnahmsweise auch dann, wenn diese erst infolge der Pflichtverletzung entstehen. 21 Eine generelle Beschränkung oder gar ein Ausschluss der steuerrechtlichen Haftung von Geschäftsführer oder Vorstand kommt unabhängig davon, ob ein Unternehmen gesund ist oder sich in der Krise befindet, nicht in Betracht. 22 Dies gilt nach der neueren Rechtsprechung des BFH ohne Einschränkung auch während der Drei-Wochen-Frist des 15a Abs. 1 InsO. 23 Wird ein Geschäftsführungsorgan nicht abberufen oder legt sein Amt freiwillig nieder, so endet dessen Haftung somit frühestens dann, wenn nach Insolvenzantragstellung ein starker vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt wird und die Verwaltungsund Verfügungsbefugnis gemäß 22 Abs. 1 InsO auf diesen übergeht. 24 Im Übrigen endet die Haftung erst dann, wenn die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nach Verfahrenseröffnung gemäß 80 Abs. 1 InsO auf einen Insolvenzverwalter übergeht Handlungspflichten des Geschäftsführungsorgans Wie oben bereits angesprochen, setzt eine haftungsweise Inanspruchnahme von Geschäftsführer oder Vorstand voraus, dass dieser eine der Pflichten verletzt, deren Erfüllung ihm aufgrund seiner Organstellung nach 34 AO obliegt. Danach ist ein Geschäftsführungsorgan für die Dauer seiner Amtszeit verpflichtet, sämtliche der dem von ihm vertretenen Unternehmen durch die AO sowie die Einzelsteuergesetze auferlegten steuerlichen Pflichten zu erfüllen. 26 Ein Verstoß gegen sonstige gesetzliche Pflichten, wie sie sich beispielsweise aus dem Handels- und Gesellschaftsrecht oder aus der InsO ergeben können, reicht dagegen nicht aus, um eine Haftung nach 69 AO zu begründen. 27 Ein relevanter Verstoß gegen steuerliche Pflichten kann je nach Lage des Falles sowohl ineinem positiventun 28 alsauchineinem Unterlassen 29 zusehensein. 30 a) Entrichtungspflicht Gemäß 34 Abs. 1 S. 2 AO haben Geschäftsführer oder Vorstand insbesondere dafür Sorge zu tragen, dass die (von dem vertretenen Unternehmen geschuldeten) Steuern aus den verwalteten Mitteln entrichtet werden. Damit wird im Gesetz nicht nur die wohl wichtigste Pflicht des Geschäftsführungsorgans die Pflicht zur Entrichtung von Steuern ausdrücklich genannt, sondern es werden zugleich auch die Grenzen dieser Pflicht aufgezeigt: Die Pflicht, Zahlungen auf fällige Steuerforderungen zu leisten, erstreckt sich nur auf die verwalteten Mittel. 31 Sind keinerlei Mittel (mehr) vorhanden, ist eine Verpflichtung des Geschäftsführungsorgans zur Entrichtung von Steuern zu verneinen, 32 eine Haftung nach 69 AO scheidet grundsätzlich aus. 33 Soweit noch finanzielle Mittel vorhanden sind, kommt eine Haftung des Geschäftsführungsorgans nicht erst dann in Betracht, wenn Steuern überhaupt nicht entrichtet werden, sondern wie dem Wortlaut des 69 AO ohne weiteres zu entnehmen ist bereits dann, wenn entsprechende Zahlungen nicht rechtzeitig, d. h. nicht bei Fälligkeit, geleistet werden. Gemäß 220 Abs. 1 AO richtet sich die Fälligkeit von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis grundsätzlich nach 17 BFH, VII R 83/87, BFHE 153, 512, BB 1988, 2234; BFH, VII R 110/ 99, BFHE 192, 249, BB 2000, 2401; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69 AO, Rn. 7; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn. 2; vgl. aber BFH, VII R 65/05, BFHE 217, 233, BB 2007, 2110 Ls, wonach beachtenswerte Unterschiede zwischen den Schadensersatznormen des Zivilrechts und der steuerrechtlichen Haftungsvorschrift des 69 AO bestehen, die eine uneingeschränkte Übertragung der zum Schadensersatzrecht ergangenen BGH- Rechtsprechung in bestimmten Bereichen nicht geboten erscheinen lassen. 18 Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69 AO, Rn. 7; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn. 44, jeweils m. w. N. 19 Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, 12. Aufl. 2014, 69, Rn. 14; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn. 44, jeweils m. w. N. 20 Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn Nach einer in der Literatur vertretenen Auffassung soll eine Haftung im Falle einer pflichtwidrig verspäteten Steueranmeldung auch bezüglich der erst zu einem späteren Zeitpunkt (= nach Pflichtverletzung) festgesetzten Verspätungszuschläge zu bejahen sein, vgl. Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, S. 65, Rn. 160g; Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, 12. Aufl. 2014, 69, Rn. 14. Dieser Auffassung kann indes im Hinblick auf den eindeutigen Wortlaut des 69 S. 2 AO nicht gefolgt werden, vgl. BFH, VII R 110/99, BFHE 192, 249, BB 2000, Die dem Geschäftsführungsorgan nach 34 AO obliegenden Pflichten, deren Nichteinhaltung durch 69 AO sanktioniert wird, sind ebenso wie die Haftung nach 69 AO selbst öffentlich-rechtlicher Natur und daher nicht abdingbar, vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 34 AO, Rn. 16; ders. a. a. O. 69 AO, Rn BFH, VII R 27/07, BFHE 222, 228. Kritisch Kahlert, ZIP 2012, 2089 ff. 24 BFH, VII R 27/07, BFHE 222, 228; Nacke, DB 2013, 1628 ff.; ders., Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, S. 177, Rn Wird ein schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, so endet die Haftung des Geschäftsführungsorgans dagegen nicht, vgl. BFH, a. a. O.; FG Köln, K 2954/10, NZI 2014, 627 (nicht rechtskräftig); Nacke, a. a. O. 25 BFH, VII R 27/07, BFHE 222, 228; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, S. 181, Rn Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69 AO, Rn. 13; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn BFH, III R 131/73, BFHE 123, 398; Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn. 32. Auch die verspätete Stellung eines Insolvenzantrags löst für sich genommen keine Haftung nach 69 AO aus, vgl. BFH, VII R 90/ 86, BFH/NV 1988,487; allerdings droht bei vorsätzlichem Verstoß gegen die sich aus 15a Abs. 1 InsO ergebende Insolvenzantragspflicht eine unbeschränkte Haftung auf die (Differenz zur) Quote, die bei rechtzeitiger Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgezahlt worden wäre, vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn. 35 m. w. N. 28 Typisches Beispiel für eine Pflichtverletzung durch positives Tun ist die Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung. Neben der Haftung nach 69 AO kommt insoweit gegebenenfalls auch eine strafrechtliche Verfolgung wegen Steuerhinterziehung oder leichtfertiger Steuerverkürzung sowie eine persönliche Haftung nach 71 AO in Betracht. 29 Beispiele für eine Pflichtverletzung durch Unterlassen sind insbesondere die Nichtentrichtung fälliger Steuern sowie die Nichtabgabe von Steuererklärungen und -anmeldungen. Die Nichtabgabe von Steuererklärungen und -anmeldungen kann im Einzelfall auch als Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung zu werten sein. 30 Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn BFH, V R 28/66, BFHE 96, 149; BFH, VII R 93/88, BFHE 164, 203, BB 1991, 1627; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69 AO, Rn. 14; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 34 AO, Rn Eine steuerliche Pflicht, weitere Mittel zu beschaffen, Kredit aufzunehmen oder gar eigene Vermögenswerte einzusetzen, besteht nicht, vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 34 AO, Rn. 22; ebenso mit Einschränkungen Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 34 AO, Rn Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn Betriebs-Berater BB

4 Aufsätze Steuerrecht den Bestimmungen der Einzelsteuergesetze. Ergänzend kommt 220 Abs. 2 S. 1 AO zur Anwendung, wonach Steueransprüche im Zweifel mit ihrer Entstehung fällig werden. Ist eine Steuer anzumelden wie dies etwa bei der Umsatzsteuer oder der Lohnsteuer der Fall ist und/oder im Voraus zu entrichten, ist für die Frage einer möglichen Haftung der Zeitpunkt maßgebend, in dem die Steuer bei pflichtgemäßem Verhalten d. h. insbesondere bei rechtzeitiger Anmeldung fällig geworden wäre. 34 Durch Stundung 35 oder Zahlungsaufschub 36 wird die Fälligkeit von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis hinausgeschoben. Wird das vertretene Unternehmen zwischen dem ursprünglichen und dem hinausgeschobenen Fälligkeitszeitpunkt zahlungsunfähig, so kommt eine Haftung des Geschäftsführungsorgans wegen nicht rechtzeitiger Entrichtung von Steuern nicht in Betracht, sofern Stundung oder Zahlungsaufschub noch vor dem Zeitpunkt der ursprünglichen Fälligkeit beantragt und gewährt oder seitens des Finanzamts zumindest verbindliche Zusagen erteilt worden sind. 37 Wird eine Stundung dagegen erst nach Ablauf des ursprünglichen Fälligkeitszeitpunkts beantragt oder gewährt, lässt auch eine rückwirkende Stundung die in diesem Fall aufgrund der Nichtzahlung im Fälligkeitszeitpunkt bereits entstandene Haftungsverpflichtung nach 69 AO nicht nachträglich entfallen. 38 Anders als im Falle einer Stundung oder eines Zahlungsaufschubs wird die Fälligkeit von Steueransprüchen durch eine Aussetzung der Vollziehung 39 nach überwiegender Ansicht nicht hinausgeschoben. 40 Nach der Rechtsprechung des BFH begründet die Aussetzung der Vollziehung lediglich ein (vorübergehendes) Vollziehungsverbot, lässt aber den materiellen Regelungsgehalt des Verwaltungsakts zu dem auch die Fälligkeit gehört unberührt. 41 Der Geschäftsführer oder Vorstand kann somit zwar während der Dauer der Aussetzung der Vollziehung nicht wegen nicht rechtzeitiger Entrichtung von Steuern nach 69 AO in Anspruch genommen werden, ist jedoch verpflichtet, die zur (späteren) Entrichtung der Steuern gegebenenfalls erforderlichen Mittel bereit zu halten. 42 Der BFH begründet dies zu Recht damit, dass ein Steuerpflichtiger auch im Falle einer Gewährung der Aussetzung der Vollziehung jederzeit mit einem negativen Ausgang des Hauptsacheverfahrens rechnen muss, solange der angefochtene Bescheid nicht antragsgemäß geändert oder aufgehoben wird. 43 Die Pflicht des Geschäftsführungsorgans, fällige Steuern aus den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln zu entrichten, besteht auch innerhalb der Drei-Wochen-Frist des 15a Abs. 1 InsO unverändert fort. Die Frage, ob die Pflicht zur Steuerentrichtung in diesem Zeitraum aufgrund der im Hinblick auf die aus 15a Abs. 1 InsO abgeleitete Massesicherungspflicht sowie die damit einhergehende gesellschaftsrechtliche Haftung 44 grundsätzlich bestehenden Pflichtenkollision suspendiert ist, ist inzwischen 45 durch höchstrichterliche Rechtsprechung zugunsten des Fiskus beantwortet: Nach der neueren Rechtsprechung von BGH 46 und BFH 47 ist die Entrichtung fälliger Steuern auch nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder Feststellung der Überschuldung des Unternehmens mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns vereinbar, 48 so dass die Pflicht zur Steuerentrichtung der Massesicherungspflicht im Ergebnis vorgeht. 49 Ebenso wenig kann der Geschäftsführer oder Vorstand die Entrichtung fälliger Steuern mit der Begründung verweigern, dass innerhalb von drei Monaten vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens geleistete Zahlungen gegebenenfalls nach den 130, 131 InsO anfechtbar sind, ohne sich der Gefahr einer Haftungsinanspruchnahme auszusetzen. Zwar könnte im Hinblick auf die Frage der Haftung des Geschäftsführers oder Vorstands argumentiert werden, dass der Schaden also der Ausfall der Steuerforderung im Falle der Anfechtbarkeit der Zahlung auch bei rechtzeitiger Entrichtung der fälligen Steuern eingetreten wäre und die Nichtzahlung somit nicht kausal für den Schaden sei. Eine Berücksichtigung hypothetischer Kausalverläufe lehnt der BFH allerdings im Hinblick auf Funktion und Schutzzweck des 69 AO ab. 50 Die Möglichkeit einer Insolvenzanfechtung schließt daher eine Haftung des Geschäftsführungsorgans im Falle der Nichtzahlung fälliger Steuern nicht aus. Dies gilt grundsätzlich auch noch nach Stellung des Insolvenzantrags, da allein die Stellung des Insolvenzantrags das Geschäftsführungsorgan nicht von seinen steuerlichen Pflichten befreit. 51 Eine Haftung des Geschäftsführungsorgans ist ferner zu bejahen, wenn Steuern zwar entrichtet werden, die Zahlung aber verspätet erfolgt und aufgrund der Verspätung in einen Zeitraum fällt, in dem sie nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens angefochten werden kann. 52 Fraglich ist, wie es sich verhält, wenn Steuerzahlungen vor Fälligkeit erfolgen und gerade deshalb nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegen inkongruenter Deckung nach 131 InsO angefochten werden können. Auch wenn dem Fiskus in einem solchen Fall gerade durch die verfrühte Zahlung ein Schaden entstehen kann, dürfte es im Hinblick auf eine mögliche Haftung des Geschäftsführungsorgans bereits an einer vorwerfbaren Pflichtverletzung fehlen. Dennoch ist dem Ge- 34 BFH, VII R 131/85, BFHE 153, 199, BB 1988, 1515; BFH, VII R 93/ 88, BFHE 164, 203, BB 1991, 1627; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn. 18 m. w. N. 35 Vgl. 222 AO. 36 Vgl. 223 AO. 37 Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69 AO, Rn. 28; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn BFH, VII R 55/03, BFHE 206, 309, BB 2004, 2000; Boeker, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69 AO, Rn. 28; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn Vgl. 361 AO sowie 69 FGO. 40 Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69 AO, Rn. 28a; Hübschmann/Hepp/Spitaler/Heuermann, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 240 AO, Rn. 56; jeweils m. w. N; a. A. Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn BFH, VII R 19/02, BFHE 205, 335, BB 2004, BFH, I B 116/96, BFH/NV 1998, 1460; BFH, I B 51/99 (zitiert nach juris); BFH, VII R 19/02, BFHE 205, 335, BB 2004, 1486; BFH, I R 2/04, GmbHR 2006, 48; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, S. 21, Rn. 53, und S. 47, Rn. 117; differenzierend Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/ FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69 AO, Rn. 28a. 43 BFH, I R 2/04, GmbHR 2006, Für nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder nach Feststellung der Überschuldung geleistete Zahlungen haftet der Geschäftsführer grundsätzlich nach 64 S. 1 GmbHG, der Vorstand nach 92 Abs. 2 S. 1 i.v. m. 93 Abs. 3 Nr. 6 AktG. 45 Zur Entwicklung der Rechtsprechung ausführlich Stapper/Jacobi, NJ 2010, 309ff.; dies., NJ 2010, 397 ff. 46 BGH, II ZR 48/06, NJW 2007, 2118, BB 2007, 1801 m. BB-Komm. Müller-Seils; BGH, II ZR 196/09, BB 2011, 781 m. BB-Komm. Jänig, ZIP 2011, 422; missverständlich BGH, II ZR 162/07, NJW 2009, BFH, VII R 27/07, BFHE 222, Haas, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl. 2013, 64, Rn. 77; Koch, in: Hüffer, AktG, 11. Aufl. 2014, 92, Rn BFH, VII R 27/07, BFHE 222, 228; Nacke, DB 2013, 1628 ff.; ders., Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, S. 63, Rn. 159b; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl. 2014, S. 60; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn. 43a. Kritisch Kahlert, ZIP 2012, 2089 ff.; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/ FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69 AO, Rn. 41e. 50 BFH, VII B 92/06, BFHE 217, 209, BB 2007, 1829; BFH, VII R 65/05, BFHE 217, 233, BB 2007, 2110 Ls; BFH, VII R 39/05, BFH/NV 2008, 18; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn. 21; kritisch Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, 12. Aufl. 2014, 69, Rn. 131a; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69 AO, Rn. 32e. 51 Dies gilt zumindest solange, wie das Geschäftsführungsorgan nicht in seiner Verfügungsbefugnis beschränkt ist, vgl. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl. 2014, S. 60. Zur Frage der Haftung des Geschäftsführungsorgans in der vorläufigen Eigenverwaltung vgl. unten. 52 BFH, VII R 19/08, BFHE 223, 303; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69, Rn. 21. Betriebs-Berater BB

5 Steuerrecht Aufsätze schäftsführungsorgan zur Vermeidung einer Haftung zu raten, Steuern in Krisenzeiten zwar keineswegs nach Fälligkeit, besser jedoch auch nicht vor Fälligkeit zu entrichten. Steuerzahlungen sollten mit anderen Worten immer unmittelbar im Moment der Fälligkeit erfolgen. aa) Grundsatz der anteiligen Tilgung Gerade in Krisenzeiten reichen die dem Geschäftsführer oder Vorstand zur Verfügung stehenden finanziellen Mittel sofern solche überhaupt noch vorhanden sind regelmäßig nicht zur Tilgung sämtlicher fälligen Verbindlichkeiten des Unternehmens aus. Eine Haftung nach 69 AO wegen der Nichtentrichtung fälliger Steuern kommt jedoch wie oben bereits ausgeführt nur in Betracht, soweit entsprechende Steuerverbindlichkeiten mit den zur Verfügung stehenden Mitteln überhaupt hätten getilgt werden können. Mehr noch: Da eine Verpflichtung zur vorrangigen Befriedigung des Fiskus nicht besteht, 53 verletzt der Geschäftsführer oder Vorstand die ihm nach 34 AO obliegenden steuerlichen Pflichten im Falle unzureichender finanzieller Mittel nur dann, wenn er den Fiskus schlechter behandelt als die übrigen Gläubiger. 54 Das Geschäftsführungsorgan hat folglich fällige Steuerschulden in (annähernd) gleichem Umfang zu tilgen wie die Verbindlichkeiten anderer Gläubiger. Dieser Grundsatz der anteiligen Tilgung, der vom BFH ursprünglich zur Frage der Haftung für nicht entrichtete Umsatzsteuer entwickelt wurde, 55 gilt nach der Rechtsprechung prinzipiell für sämtliche Steuerarten, im Fall der Lohnsteuer allerdings nur in Ausnahmefällen und nur in erheblich modifizierter Form. 56 Eine (weitere) Einschränkung ergibt sich indes im Hinblick auf zu Unrecht geltend gemachte und seitens der Finanzbehörde ausgezahlte Vorsteuerbeträge, sofern der vermeintliche Vorsteuerüberhang darauf beruht, dass steuerpflichtige Umsätze pflichtwidrig nicht angemeldet wurden. Insoweit haftet das Geschäftsführungsorgan unbeschränkt. 57 bb) Ausnahme: Lohnsteuer Bei der Lohnsteuer bestehen eine ganze Reihe von Besonderheiten, die nicht erst bei der Frage des Umfangs der Haftung für nicht abgeführte Lohnsteuer beginnen. Anders als bei sämtlichen anderen Steuern, zu deren Abführung Geschäftsführer oder Vorstand stellvertretend für das von ihnen vertretene Unternehmen verpflichtet sind, ist Schuldner der Lohnsteuer nicht das Unternehmen als Arbeitgeber, sondern der jeweilige Arbeitnehmer, der Lohnzahlungen empfängt einschließlich des Geschäftsführungsorgans selbst. Bei der Lohnsteuer handelt es sich im Grunde um eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuerschuld des betreffenden Arbeitnehmers. 58 Nach dem System des Lohnsteuerabzugs hat der Arbeitgeber bzw. der diesen vertretende Geschäftsführer oder Vorstand bei der Auszahlung von Arbeitslohn die hierauf entfallende Lohnsteuer nach den Vorgaben des 39b EStG einzubehalten. Gemäß 41a EStG hat er die einbehaltene Lohnsteuer sodann spätestens am zehnten Tag nach Ablauf des jeweiligen Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums in der Regel der Kalendermonat anzumelden und abzuführen. Kommt der Arbeitgeber dieser Verpflichtung nicht nach, haftet er für die zu Unrecht nicht abgeführte Lohnsteuer nach 42d EStG. Auf diese Haftungsschuld des Arbeitgebers erstreckt sich wiederum die Haftung des Geschäftsführungsorgans nach 69 AO. 59 Vor diesem Hintergrund vertritt der BFH die Auffassung, dass die abzuführende Lohnsteuer einen bei der Lohnzahlung grundsätzlich zurückzubehaltenden Teil des Arbeitslohnes darstellt. Da gemäß 38 Abs. 2 EStG nicht der Arbeitgeber, sondern der Arbeitnehmer Schuldner der Lohnsteuer sei, ziehe der Arbeitgeber die Lohnsteuer gewissermaßen nur treuhänderisch für den Arbeitnehmer und den Fiskus ein. Es handele sich aus Sicht des Arbeitgebers wirtschaftlich betrachtet um fremde Gelder, die er nicht sach- und zweckwidrig selbst verwenden dürfe. 60 Bezogen auf die Frage der Haftung des Geschäftsführungsorgans folgt hieraus nach ständiger Rechtsprechung des BFH 61 zum einen, dass die Nichtabführung von Lohnsteuer regelmäßig als schuldhafte Pflichtverletzung im Sinne des 69 AO anzusehen und eine Haftung des Geschäftsführungsorgans somit in solchen Fällen von wenigen Ausnahmen abgesehen grundsätzlich zu bejahen ist. 62 Zum anderen hat das Geschäftsführungsorgan aufgrund der vorstehend dargestellten Besonderheiten des Lohnsteuerabzugsverfahrens dafür Sorge zu tragen, dass der Fiskus hinsichtlich der Lohnsteuer unabhängig von der Befriedigung sonstiger Gläubiger nie schlechter gestellt wird als die Arbeitnehmer hinsichtlich ihrer (Netto-) Lohnforderungen. 63 Wird Arbeitslohn ausgezahlt, so ist in der Folge zunächst die hierauf entfallende Lohnsteuer zu entrichten ungekürzt und ohne Rücksicht auf sonstige Verbindlichkeiten. Zeichnet sich im Zeitpunkt der Auszahlung von Arbeitslohn bereits ab, dass die vorhandenen Mittel zur Entrichtung der hierauf entfallenden Lohnsteuer (nebst Solidaritätszuschlag und Lohnkirchensteuer) nicht ausreichen werden, so ist das Geschäftsführungsorgan verpflichtet, die auszuzahlenden Löhne im dem Maße zu kürzen, dass die auf den (niedrigeren) Auszahlungsbetrag entfallende Lohnsteuer (nebst Solidaritätszuschlag und Lohnkirchensteuer) am Fälligkeitstag entrichtet werden kann. 64 Dies gilt unabhängig davon, woher die zur Lohnzahlung verwendeten Mittel stammen also auch dann, wenn beispielsweise der (Gesellschafter-)Geschäftsführer die Löhne aus privaten Mitteln bezahlt Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, S. 27, Rn. 72; Intemann, in: Pahlke/ Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn. 94; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, S. 27, Rn. 72; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69 AO, Rn. 45; Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn. 94; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn. 34; jeweils m. w. N. 55 BFH, V R 128/79, BFHE 141, 443, BB 1984, 1992; BFH, VII R 139/ 81, BFHE 143, 488, BB 1985, 1654; BFH, VII R 188/82, BFHE 150, 312, BB 1987, BFH, VII R 83/87, BFHE 153, 512, BB 1988, 2234; BFH, VII R 52/ 91, BFH/NV 1992, 785; BFH, VII R 18/06, GmbHR 2008, 386; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69 AO, Rn. 45; Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn Zum Grundsatz der anteiligen Tilgung im Falle der Lohnsteuer s. unten. 57 BFH, VII R /94, VII R 99/94, VII R 100/94, BFH/NV 1996, 97; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69 AO, Rn. 45; Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn Krüger, in: Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, 38, Rn. 1 m. w. N. 59 Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69 AO, Rn. 15 und BFH, IV 319/52 U, BFHE 57, 412; BFH, VII R 96/79, BFHE 135, 416; BFH, VII R 83/87, BFHE 153, 512, BB 1988, 2234; a. A. Loose, in: Tipke/ Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn. 41 m. w. N. 61 BFH, IV 319/52 U, BFHE 57, 412; BFH, VII R 96/79, BFHE 135, 416; BFH, VII R 83/87, BFHE 153, 512, BB 1988, 2234; BFH, VII R 67/05, BFHE 216, 491, BB 2007, A. A. Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69, Rn. 41, der konstatiert, dass sich das Geschäftsführungsorgan, das mit den geringen verfügbaren Mitteln im Interesse einer Betriebsfortführung zunächst die ungekürzten Nettolöhne auszahle, aufgrund der finanziellen Krise des Unternehmens in der Regel in einer notstandsähnlichen Zwangslage befinde, die ein Verschulden ausschließe. 63 BFH, VII R /87, VII R 108/87, VII R 109/87 (zitiert nach juris); Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, 12. Aufl. 2014, 69, Rn. 71; Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn BFH, VII R 83/87, BFHE 153, 512, BB 1988, 2234; BFH, VII R 67/ 05, BFHE 216, 491, BB 2007, 1714; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69, Rn. 17 und 47; Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, 12. Aufl. 2014, 69, Rn Betriebs-Berater BB

6 Aufsätze Steuerrecht Die Haftung für zum Fälligkeitszeitpunkt nicht abgeführte Lohnsteuer entfällt nach der Rechtsprechung des BFH nur dann, wenn ein gesundes Unternehmen in Zeiten normaler Geschäftstätigkeit zwischen dem Zeitpunkt der Lohnzahlung und dem Zeitpunkt des Fälligwerdens der Lohnsteuer zahlungsunfähig wird und dies nach den Umständen nicht vorhersehbar war. Dies liegt darin begründet, dass die Lohnsteuer zwar gemäß 38 Abs. 2 S. 2 EStG bereits im Zeitpunkt des Zuflusses von Arbeitslohn beim Arbeitnehmer entsteht, die Lohnsteuerabführungsverpflichtung aber hiervon abweichend gemäß 41a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erst am zehnten Tag nach Ablauf des jeweiligen Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums fällig wird. Unter normalen Umständen ist das Geschäftsführungsorgan nicht verpflichtet, die Lohnsteuer bereits bei Auszahlung der Löhne abzusondern und bereitzuhalten, sondern kann darauf vertrauen, dass es die abzuführende Lohnsteuer im Fälligkeitszeitpunkt aus den verfügbaren Mitteln einschließlich eingeräumter Kredite entrichten kann. 66 Eine Haftungsbeschränkung nach dem Grundsatz der anteiligen Tilgung kommt im Falle der Lohnsteuer nur in Ausnahmefällen in Betracht sowie mit dem Unterschied, dass sich die Haftungsquote nicht nach dem möglichen Umfang einer gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger bemisst, sondern nach dem möglichen Umfang einer gleichmäßigen Befriedigung von Fiskus und Arbeitnehmern. 67 Ist eine Haftungsbegrenzung nicht aus den nachstehend aufgeführten Gründen ausgeschlossen, haftet das Geschäftsführungsorgan somit nicht für die auf Basis der ungekürzten Löhne berechnete und in entsprechender Höhe angemeldete, aber nicht abgeführte Lohnsteuer, sondern nur für diejenigen Lohnsteuerbeträge, die es im Falle der unter Berücksichtigung der vorhandenen Mittel gebotenen Kürzung der ausgezahlten Löhne an das Finanzamt hätte abführen müssen. 68 Eine solche Haftungsbeschränkung scheidet indes von vorneherein aus, wenn während der Dauer eines sich über mehrere Monate erstreckenden Haftungszeitraums Löhne immer wieder ungekürzt ausgezahlt worden sind, da aus dieser Tatsache folgt, dass das Geschäftsführungsorgan in jedem Kalendermonat über ausreichende Mittel verfügte, um jeweils die für den vorangegangenen Kalendermonat angemeldete Lohnsteuer in voller Höhe zu entrichten. Wer in Kenntnis der im Vormonat entstandenen, noch nicht abgeführten Lohnsteuer die Löhne für den laufenden Monat erneut ungekürzt auszahlt, handelt demnach vorsätzlich den ihm obliegenden steuerlichen Pflichten zuwider und haftet daher unbeschränkt nach 69 AO. Eine betragsmäßige Beschränkung der Haftung nach dem Grundsatz der anteiligen Tilgung kommt daher im Ergebnis allenfalls für den oder die letzten Monate eines Haftungszeitraums in Betracht, wenn weder nachfolgende Lohnzahlungen erfolgen, noch sonstige Verbindlichkeiten getilgt werden. 69 Die vorstehend dargestellten Grundsätze gelten auch hinsichtlich der auf den eigenen Arbeitslohn des Geschäftsführers oder Vorstands entfallenden Lohnsteuer. Zwar ist der Geschäftsführer oder Vorstand hinsichtlich der auf den an ihn gezahlten Arbeitslohn entfallenden Lohnsteuer gemäß 38 Abs. 2 S. 1 EStG selbst Steuerschuldner und eine Haftung für eine eigene Schuld denklogisch nicht möglich. Er haftet jedoch wie oben bereits ausgeführt nicht unmittelbar für die zu Unrecht nicht abgeführte Lohnsteuer, sondern für die sich im Falle der Nichtabführung aus 42d EStG ergebende Haftungsschuld des Arbeitgebers. Hierbei wiederum handelt es sich aus Sicht des Geschäftsführungsorgans um eine fremde Schuld, so dass einer Haftung nach 69 AO nichts im Wege steht. 70 b) Erklärungspflicht Zu den dem Geschäftsführungsorgan gemäß 34 AO obliegenden steuerlichen Pflichten gehört neben der Pflicht, die seitens des von ihm vertretenen Unternehmens geschuldeten Steuern bei Fälligkeit zu entrichten, insbesondere die Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe (richtiger) Steuererklärungen und -anmeldungen. Unabhängig von möglichen strafrechtlichen Konsequenzen 71 stellt ein Verstoß gegen diese Pflicht eine Pflichtverletzung im Sinne der 34, 69 AO dar, die in der Regel auch schuldhaft sein wird und daher eine Haftung begründen kann. 72 Aufgrund des oben bereits angesprochenen Schadensersatzcharakters des 69 AO kommt eine Haftung allerdings auch bei Verletzung der Erklärungspflichten grundsätzlich nur in Betracht, soweit in dem Zeitpunkt, in dem die Steuern bei rechtzeitiger Abgabe der Steuererklärungen und -anmeldungen fällig geworden wären, überhaupt noch finanzielle Mittel zu deren Tilgung vorhanden waren. Auch hier kann sich das Geschäftsführungsorgan regelmäßig auf eine Haftungsbegrenzung nach dem Grundsatz der anteiligen Tilgung berufen, wenn zum maßgeblichen Zeitpunkt zwar noch Mittel vorhanden waren, diese aber nicht zur Tilgung sämtlicher fälligen Verbindlichkeiten ausgereicht hätten. 73 In Einzelfällen kann es allerdings auch zu einer unbeschränkten Haftung des Geschäftsführers oder Vorstands kommen, soweit aufgrund der unterlassenen oder verspätet abgegebenen Steuererklärung oder -anmeldung entweder eine aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeit des Finanzamts 74 oder aber etwaige Verrechnungs- und/oder Aufrechnungsmöglichkeiten des Fiskus 75 vereitelt worden sind. c) Mittelvorsorgepflicht Grundsätzlich ist dem Geschäftsführer oder Vorstand eine spekulative Geschäftspolitik d. h. ein großer Geschäftsumfang bei geringem Eigenkapital selbst dann nicht verwehrt, wenn hierdurch die Liquidi- 65 BFH, VII R 21/05, BFHE 211, 407, BB 2006, 313 Ls; Boeker, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69, Rn BFH, VII R 133/95, DStRE 1997, 265; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69, Rn. 18 und BFH, VII R 83/87, BFHE 153, 512, BB 1988, 2234; Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, 12. Aufl. 2014, 69, Rn Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69, Rn. 47; Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn BFH, VII R 83/87, BFHE 153, 512, BB 1988, 2234; Boeker, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69, Rn. 48; Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, 12. Aufl. 2014, 69, Rn. 75; Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69, Rn. 49; Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn. 113; jeweils m. w. N. 71 Die Nichtabgabe von Steuererklärungen und -anmeldungen kann als Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung zu werten sein. 72 BFH, VII R 93/88, BFHE 164, 203, BB 1991, 1627; Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn BFH, VII R 93/88, BFHE 164, 203, BB 1991, 1627; BFH, VII R 90/90, BFH/NV 1994, 526; BFH, VII R /94, VII R 99/94, VII R 100/94, BFH/NV 1996, 97; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69 AO, Rn. 35 bis 36; Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn Nach neuerer Rechtsprechung des BFH gilt die Haftungsbeschränkung selbst dann, wenn das Geschäftsführungsorgan nicht nur nach den 34, 69 AO, sondern wegen Steuerhinterziehung auch nach 71 AO haftet, vgl. BFH, VII R 50/91, BFHE 169, 13, BB 1992, 2208 Ls; BFH, VII R 89/90, BFH/NV 1994, 359; BFH, VII R 90/90, BFH/NV 1994, 526; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 71 AO, Rn. 28 bis BFH, VII R 93/88, BFHE 164, 203, BB 1991, 1627; Boeker, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69 AO, Rn. 35; Intemann, in: Pahlke/ Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn Dies gilt ebenso im Falle einer Haftung nach 71 AO, vgl. BFH, VII R 50/91, BFHE 169, 13, BB 1992, 2208 Ls; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 71 AO, Rn BFH, VII R /94, VII R 99/94, VII R 100/94, BFH/NV 1996, 97; Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 69, Rn Dies gilt ebenso im Falle einer Haftung nach 71 AO, vgl. BFH, VII R 17/00, GmbHR 2001, 783; Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, 71, Rn. 21. Betriebs-Berater BB

7 Steuerrecht Aufsätze tät des vertretenen Unternehmens und damit die pünktliche Zahlung künftiger Steuern gefährdet werden könnten. 76 Steuerrechtlich betrachtet ist das Geschäftsführungsorgan auch in Zeiten der Krise im Allgemeinen in seinen unternehmerischen Dispositionen und in der Vertragsgestaltung frei. 77 Selbst in solchen Zeiten ist das Geschäftsführungsorgan aus steuerrechtlicher Sicht grundsätzlich nicht verpflichtet, von Geschäften Abstand zu nehmen, weil hierdurch Steuern ausgelöst werden, die voraussichtlich nicht beglichen werden können. 78 Dies gilt in der Regel auch im Hinblick auf die Ausübung des Optionsrechts nach 9 UStG, wonach z. B. im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken auf die insoweit nach 4 Nr. 9 lit. a) UStG eigentlich vorgesehene Umsatzsteuerbefreiung verzichtet werden kann. 79 Andererseits trifft den Geschäftsführer oder Vorstand nach allgemeiner Ansicht die Verpflichtung, die zur Verfügung stehenden Mittel bereits vor Fälligkeit einer Steuer so zu verwalten, dass die Steuer bei Fälligkeit pünktlich entrichtet werden kann. 80 Durch diese Mittelvorsorgepflicht werden die vorstehenden Grundsätze erheblich eingeschränkt. Setzt sich das Geschäftsführungsorgan nämlich vor Fälligkeit einer (bereits absehbaren) Steuerbelastung durch die Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise schuldhaft außerstande, die entsprechende Steuer bei Fälligkeit zu entrichten, so droht ihm eine Haftung nach 34, 69 AO. Wann eine Verletzung der Mittelvorsorgepflicht im Einzelfall zu bejahen ist, soll anhand folgender, an die hierzu ergangene Rechtsprechung des BFH angelehnter Beispiele verdeutlicht werden: Beispiel 1: Die hoch verschuldete A-GmbH veräußert nach Verpachtung ihres Geschäftsbetriebs ihren gesamten, noch unter Eigentumsvorbehalt zugunsten der Lieferanten stehenden Warenbestand an die B-GmbH & Co. KG. Beide Gesellschaften werden hierbei durch den Geschäftsführer X vertreten. Der Kaufpreis für die Ware soll nicht an die A-GmbH gezahlt werden, sondern seitens der B-GmbH & Co. KG unmittelbar zur Ablösung der Eigentumsvorbehalte verwendet werden. Die A-GmbH erteilt der B-GmbH & Co. KG eine (nicht zu beanstandende) Rechnung über Euro zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von Euro. Mangels ausreichender Liquidität ist die A-GmbH nicht in der Lage, die Umsatzsteuerforderung zu begleichen und gerät in die Insolvenz. Lösung: Die ausschließliche Verwendung des Kaufpreises zur Ablösung von Eigentumsvorbehalten durch die erwerbende B-GmbH & Co. KG stellt eine unzulässige Bevorzugung der Lieferanten gegenüber dem Fiskus dar. Dadurch, dass der Geschäftsführer X ohne sachliche Notwendigkeit die Verträge mit der B-GmbH & Co. KG so gestaltet hat, dass der A-GmbH keine finanziellen Mittel zur späteren Tilgung der erkennbar entstehenden Umsatzsteuerschuld zuflossen, hat er die ihm als Geschäftsführer der A-GmbH nach 34 AO obliegenden Pflichten in schuldhafter Weise verletzt und haftet daher in ebendieser Funktion gemäß 69 AO unbeschränkt für die durch das Veräußerungsgeschäft ausgelöste Umsatzsteuer in Höhe von Euro. 81 Beispiel 2: A und B sind alleinige Gesellschafter der AB GmbH & Co. KG. Im Jahr 01 veräußert die AB GmbH & Co. KG nahezu ihr gesamtes Betriebsvermögen. Aufgrund der Veräußerungsgeschäfte ergibt sich für das Jahr 01 eine Gewerbesteuerbelastung in Höhe von Euro. Nach Einzahlung eines Betrags in Höhe von Euro auf ein Geschäftskonto der AB GmbH & Co. KG, aber noch vor Festsetzung der Gewerbesteuer veräußern A und B im Jahr 02 sämtliche Anteile an der AB GmbH & Co. KG an X und erteilen ihm zugleich unbeschränkte Vollmacht über das Geschäftskonto. Ende 02 setzt das FA gegenüber der AB GmbH & Co. KG Gewerbesteuer in Höhe von Euro fest. Die AB GmbH & Co. KG entrichtet die Gewerbesteuer nicht, Vollstreckungsmaßnahmen bleiben erfolglos. Lösung: Im Falle der Veräußerung sämtlicher Geschäftsanteile eines wirtschaftlich bereits nahezu vollständig abgewickelten Unternehmens bei gleichzeitiger Aufgabe der Geschäftsführung verletzt ein Geschäftsführer seine Mittelvorsorgepflicht, wenn er einen vorhandenen, zur Entrichtung bereits entstandener Steuern vorgesehenen Betrag ungesichert dem Zugriff des Erwerbers überlässt. Genau dies geschieht jedoch vorliegend durch die Einräumung einer unbeschränkten Vollmacht über das Geschäftskonto zugunsten des Erwerbers X. A und B haften daher beide gemäß 34, 69 AO unbeschränkt für die Gewerbesteuer 01 in Höhe von Euro. 82 Beispiel 3: X ist alleiniger Liquidator einer GmbH. Nach Ablehnung eines Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH mangels Masse kommt es zur Zwangsversteigerung eines Erbbaurechts. Den Zuschlag erhält X. Die von X vertretene GmbH erteilt X daraufhin eine Rechnung, in der sie von dem Optionsrecht des 9 UStG Gebrauch macht und aus dem Versteigerungserlös Umsatzsteuer herausrechnet und offen ausweist. Zur Begleichung der Umsatzsteuerforderung ist die GmbH nicht in der Lage. Lösung: Dadurch, dass X als Vertreter der GmbH in Kenntnis dessen, dass die GmbH die hierdurch entstehende Umsatzsteuerforderung nicht wird begleichen können, zur Umsatzsteuer optiert hat, hat er die ihm nach 34 AO obliegenden Pflichten verletzt. Die Ausübung der Option war aus Sicht der GmbH ohne wirtschaftliche Bedeutung und erfolgte ausschließlich aus dem Grund, dem X selbst einen finanziellen Vorteil in Form des Vorsteueranspruchs zu verschaffen. X haftet dem Fiskus daher unbeschränkt für den durch die Ausübung der Option entstandenen Schaden. 83 Beispiel 4: X ist alleiniger Liquidator einer GmbH. Nach Ablehnung eines Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH mangels Masse veräußert X ein mit einer Grundschuld zugunsten der B-Bank belastetes Grundstück der GmbH, wobei er gemäß 9 UStG zur Umsatzsteuer optiert. Den Kaufpreis einschließlich der darin enthaltenen Umsatzsteuer tritt X an die B- Bank ab. Zur Begleichung der Umsatzsteuerforderung ist die GmbH nicht in der Lage. 76 BFH, VII R 12/84, BFH/NV 1988, 485; Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, 12. Aufl. 2014, 69, Rn BFH, VII R 124/80, BFH/NV 1987, 2; BFH, VII R 41/01, BFHE 200, 482, BB 2003, 718; BFH, VII R 77/00, BFHE 204, 391, BB 2004, 643; FG München, K 55/10, EFG 2013, 585; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69 AO, Rn. 14a; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn Zivilrechtlich droht dem Geschäftsführungsorgan dagegen gegenüber Neugläubigern für Schäden durch Geschäftstätigkeit nach Insolvenzreife die volle Haftung, vgl. BGH, II ZR 292/91, BGHZ 126, 181. Nach der Rechtsprechung des BFH kann die Verletzung gesellschafts- und/oder insolvenzrechtlicher Regelungen indes keine steuerliche Haftung begründen, vgl. BFH, VII R 41/01, BFHE 200, 482, BB 2003, 718; BFH, VII R 77/00, BFHE 204, 391, BB 2004, 643. Für eine den Erwägungen des BGH zur zivilrechtlichen Haftung entsprechende Verschärfung der steuerlichen Haftung Urban, DStR 1997, 1145 ff.; Nacke, DB 2013, 1628 ff.; ders., Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, S. 33, Rn. 89 f. 79 BFH, VII R 41/01, BFHE 200, 482, BB 2003, 718; BFH, VII R 77/ 00, BFHE 204, 391, BB 2004, 643; Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, 12. Aufl. 2014, 69, Rn. 57a; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn. 37; ausführlich zu Umfang und Grenzen des Umsatzsteueroptionsrechts bereits Valentin, DStR 1997, 1794 ff. 80 BFH, VII R 41/01, BFHE 200, 482, BB 2003, 718; BFH, VII B 245/ 12, BFH/NV 2013, 1063; FG München, K 55/10, EFG 2013, 585; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 69 AO, Rn. 14a; Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, 12. Aufl. 2014, 69, Rn. 57b. 81 Vgl. BFH, VII R 124/80, BFH/NV 1987, Vgl. BFH, VII B 245/12, BFH/NV 2013, Vgl. BFH, VII R 51/96, BFH/NV 1997, Betriebs-Berater BB

8 Aufsätze Steuerrecht Lösung: Die Option zur Umsatzsteuer gemäß 9 UStG stellt für sich genommen keine Pflichtverletzung dar. X darf von dem Optionsrecht im Hinblick auf das Eigeninteresse der GmbH Gebrauch machen, das darauf gerichtet ist, eine Vorsteuerberichtigung nach 15a UStG zu vermeiden und durch die Vereinnahmung des im Fall der Optierung um die Umsatzsteuer erhöhten Entgelts die Liquidität der GmbH zu erhöhen. Eine Pflichtverletzung des X ist allerdings darin zu sehen, dass er obwohl ihm dies möglich gewesen wäre nicht lediglich den Nettokaufpreis an die B-Bank abgetreten hat. X haftet daher in Ansehung der Umsatzsteuerforderung nach 34, 69 AO. Hinsichtlich der Höhe der Haftung kommt jedoch hier der Grundsatz der anteiligen Tilgung zur Anwendung. 84 II. Steuerrechtliche Haftung von Geschäftsführungsorgan und/oder Sachwalter in der vorläufigen Eigenverwaltung? Aus insolvenzrechtlicher Sicht wird die vorläufige Eigenverwaltung insbesondere in Verbindung mit dem Schutzschirmverfahren nach 270b InsO häufig den ersten wichtigen Schritt in eine erfolgreiche Sanierung darstellen. Scheitern die Sanierungsbemühungen jedoch oder kommt es aus anderen Gründen zu Steuerausfällen, könnten sich insbesondere Geschäftsführer oder Vorstand des eigenverwaltenden Unternehmens unter Umständen auch der vorläufige Sachwalter mit einer steuerrechtlichen Haftungsinanspruchnahme nach 34, 35 i.v. m. 69 AO konfrontiert sehen. Inwieweit die Vernachlässigung steuerlicher Pflichten in der Phase der vorläufigen Eigenverwaltung jedoch tatsächlich zu einer (steuerrechtlichen) Haftung führt und welche Pflichten Geschäftsführer oder Vorstand des eigenverwaltenden Unternehmens und darüber hinaus möglicherweise auch der vorläufige Sachwalter in dieser Phase zu erfüllen haben, ist noch weitestgehend ungeklärt Haftung des Geschäftsführungsorgans Eine steuerrechtliche Haftungsinanspruchnahme des Geschäftsführungsorgans steht in der Phase der vorläufigen Eigenverwaltung prinzipiell unter denselben Voraussetzungen wie in vorinsolvenzlicher Zeit: Geschäftsführer oder Vorstand haften, soweit sie Haftungsadressaten im Sinne der 34, 35 AO sind, die ihnen nach diesen Vorschriften obliegenden steuerlichen Pflichten schuldhaft verletzen und hierdurch einen Schaden des Fiskus verursachen. Wie bereits aufgezeigt, fallen sowohl der Geschäftsführer einer GmbH als auch der Vorstand einer AG als gesetzliche Vertreter juristischer Personen grundsätzlich ohne weiteres unter den Anwendungsbereich des 34 Abs. 1 AO. An der Rechtsposition des Geschäftsführers oder Vorstands als gesetzlicher Vertreter des schuldnerischen Unternehmens ändert sich durch die Stellung eines Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens sowie die Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung zunächst einmal nichts zu einer Auflösung der GmbH oder AG kommt es regelmäßig erst durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. 86 Auch wird die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Geschäftsführungsorgans nicht dadurch tangiert, dass diesem gemäß 270a Abs. 1 S. 2 oder 270b Abs. 2 S. 1 i.v.m. 270a Abs. 1 S. 2 InsO seitens des Insolvenzgerichts ein vorläufiger Sachwalter an die Seite zu stellen ist. Gemäß 274 Abs. 2 S. 1 InsO beschränkt sich die Rolle des (vorläufigen) Sachwalters vornehmlich darauf, die wirtschaftliche Lage des Schuldners zu prüfen und die Geschäftsführung zu überwachen. 87 Die Bestellung eines vorläufigen Sachwalters führt indes jedenfalls im Außenverhältnis nicht zu einem Übergang oder zu einer Beschränkung der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Geschäftsführungsorgans des schuldnerischen Unternehmens. 88 Dies gilt selbst dann, wenn sich der vorläufige Sachwalter auf den im Hinblick auf nicht zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb gehörende Verbindlichkeiten bestehenden Zustimmungsvorbehalt 89 beruft, von seinem Widerspruchsrecht 90 Gebrauch macht oder das Kassenführungsrecht 91 an sich zieht. Solche Maßnahmen wirken regelmäßig nur im Innenverhältnis, im Außenverhältnis lassen sie die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Geschäftsführungsorgans des eigenverwaltenden Unternehmens dagegen unberührt. 92 Gleichwohl könnte die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Geschäftsführers oder Vorstands hinsichtlich ihrer Rechtsgrundlage bereits mit Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung einer nicht unbedeutenden Veränderung unterliegen. Nach wohl herrschender Auffassung in der Literatur beruht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Geschäftsführungsorgans im Eigenverwaltungsverfahren nicht mehr auf der Privatautonomie des von ihm vertretenen Unternehmens. 93 Nach Anordnung der Eigenverwaltung übe das Geschäftsführungsorgan die ihm verbliebenen Befugnisse vielmehr innerhalb der in den 270ff. InsO geregelten Rechte und Pflichten anstelle des im regulären Insolvenzverfahren bestellten Insolvenzverwalters als Amtswalter aus. 94 Dem ist in Hinblick auf den eindeutigen Wortlaut des 270 Abs. 1 S. 1 InsO zuzustimmen, wonach der Insolvenzschuldner und damit auch dessen Geschäftsführungsorgan im Falle der Eigenverwaltung nicht etwa berechtigt bleibt, seine bisherigen Befugnisse weiterhin auszuüben. Stattdessen ist der Insolvenzschuldner und somit dessen Geschäftsführungsorgan nur dann berechtigt, die Insolvenzmasse zu verwalten und über diese zu verfügen, wenn das Insolvenzgericht dies ausdrücklich anordnet. In der Eigenverwaltung beruht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis somit auf einer dem Insolvenzschuldner bzw. dessen Geschäftsführungsorgan durch eine entsprechende Anordnung des Insolvenzgerichts originär eingeräumten Befugnis Vgl. BFH, VII R 41/01, BFHE 200, 482, BB 2003, 718; BFH, VII R 77/00, BFHE 204, 391, BB 2004, Vgl. hierzu bereits Hobelsberger, DStR 2013, 2545ff.; Kahlert, ZIP 2012, 2089 ff.; Schmittmann/Dannemann, ZIP 2014, 1405 ff. 86 Vgl. 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG bzw. 262 Abs. 1 Nr. 3 AktG. 87 So auch bereits der Gesetzgeber in Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses zum ESUG vom , BT-Drs. 17/ Kahlert, ZIP 2012, 2089 ff.; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl. 2014, S. 52; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 10. Aufl. 2014, S. 238, Rn. 484; Riggert, in: Braun, Insolvenzordnung, 6. Aufl. 2014, 274, Rn. 13; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 34 AO, Rn. 80; Tetzlaff/ Kern, in: MünchKommInsO, Bd. 3, 3. Aufl. 2014, 274, Rn Vgl. 270a Abs. 1 S. 2 i.v. m. 275 Abs. 1 S. 1 InsO. 90 Vgl. 270a Abs. 1 S. 2 i.v. m. 275 Abs. 1 S. 2 InsO. 91 Vgl. 270a Abs. 1 S. 2 i.v. m. 275 Abs. 2 InsO. 92 Kahlert, Steuerzahlungspflicht im Eröffnungsverfahren der Eigenverwaltung?, ZIP 2012, 2089 ff.; Andres/Leithaus/Andres, Insolvenzordnung, 3. Aufl. 2014, 275, Rn. 3, 5; Tetzlaff/Kern, in: MünchKommInsO, Bd. 3, 3. Aufl. 2014, 275, Rn. 15, 20; Riggert, in: Braun, Insolvenzordnung, 6. Aufl. 2014, 275, Rn. 6, 11; Riggert, in: Nerlich/Römermann, Insolvenzordnung, Stand: 26. Lfg. Juni 2014, 275, Rn. 7. A. A. offenbar Schmittmann/Dannemann, ZIP 2014, 1405 ff.; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl. 2014, S Riggert, in: Braun, Insolvenzordnung, 6. Aufl. 2014, 270, Rn. 1; Tetzlaff, in: Münch- KommInso, Bd. 3, 3. Aufl. 2014, 270, Rn. 149 m. w. N. 94 Riggert, in: Braun, Insolvenzordnung, 6. Aufl. 2014, 270, Rn. 1; Tetzlaff, in: Münch- KommInso, Bd. 3, 3. Aufl. 2014, 270, Rn. 147, 149 m. w. N.; Uhlenbruck, in: Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 13. Aufl. 2010, 270, Rn So auch Tetzlaff, in: MünchKommInso, Bd. 3, 3. Aufl. 2014, 270, Rn Betriebs-Berater BB

9 Steuerrecht Aufsätze Nach einer in der Literatur vertretenen Auffassung soll dies auch bereits in der Phase der vorläufigen Eigenverwaltung gelten. 96 Aufgrund des unterschiedlichen Regelungsgehalts des 270 InsO einerseits und der 270a, 270b InsO andererseits kann dieser Auffassung indes nicht gefolgt werden. Eine dem Wortlaut des 270 Abs. 1 S. 1 InsO vergleichbare Regelung, wonach eine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzschuldners nur im Falle einer ausdrücklichen Anordnung des Gerichts zu bejahen wäre, enthalten die im Rahmen der vorläufigen Eigenverwaltung zur Anwendung gelangenden 270a, 270b InsO gerade nicht. Vielmehr wird dort lediglich geregelt, dass das Insolvenzgericht davon absehen kann, dem Insolvenzschuldner ein allgemeines Verfügungsverbot aufzuerlegen, und dass es anstelle eines vorläufigen Insolvenzverwalters einen vorläufigen Sachwalter bestellen kann. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Geschäftsführungsorgans als gesetzlicher Vertreter des schuldnerischen Unternehmens bleibt somit in der Phase der vorläufigen Eigenverwaltung zumindest im Außenverhältnis nicht nur in demselben Umfang bestehen wie in vorinsolvenzlicher Zeit, sondern beruht auch nach wie vor auf der Privatautonomie des vertretenen Unternehmens. Nach alledem haben Geschäftsführer oder Vorstand gemäß 34 Abs. 1 AO in der vorläufigen Eigenverwaltung weiterhin sämtliche steuerlichen Pflichten des von ihnen vertretenen Unternehmens zu erfüllen. Während sich insoweit bezüglich der Erklärungs- und Mittelvorsorgepflicht keine Besonderheiten ergeben, kommt es hinsichtlich der Entrichtungspflicht erneut zu einer Pflichtenkollision. Wie bereits in insolvenzreifer Zeit stehen sich die Pflicht zur Steuerentrichtung und die aus einem Verstoß gegen diese Pflicht resultierende Haftung nach 34, 69 AO auf der einen Seite sowie die aus 15a InsO abgeleitete Massesicherungspflicht und die damit einhergehende Gefahr einer Haftung nach 64 S. 1 GmbHG bzw. 92 Abs. 2 i.v.m. 93 Abs. 3 Nr. 6 AktG auf der anderen Seite gegenüber. In der Phase der vorläufigen Eigenverwaltung wird dieser Konflikt noch dadurch verschärft, dass im Falle der Entrichtung von Steuern die Aufhebung der vorläufigen Eigenverwaltung drohen könnte: Die Entrichtung von Steuern liegt nämlich allein im Interesse des Fiskus, nicht jedoch im Interesse der Gläubigergemeinschaft. Der vorläufige Sachwalter könnte die Zahlung von Steuern aus diesem Grund als sorgfaltswidrig ansehen und den vermeintlichen Pflichtenverstoß gemäß 274 Abs. 3 InsO dem Insolvenzgericht sowie dem vorläufigen Gläubigerausschuss anzeigen, letzterer könnte sich hierdurch veranlasst sehen, gemäß 270b Abs. 4 Nr. 2 InsO die Aufhebung der vorläufigen Eigenverwaltung zu beantragen. 97 Nach der neueren Rechtsprechung des BFH 98 geht jedoch jedenfalls in vorinsolvenzlicher Zeit die Pflicht des Geschäftsführungsorgans, fällige Steuern aus den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln zu entrichten, der Massesicherungspflicht vor, und es steht zu befürchten, dass sich die Finanzverwaltung auch in der Phase der vorläufigen Eigenverwaltung auf diese Rechtsprechung berufen wird. Dem Geschäftsführungsorgan ist daher zur Vermeidung einer persönlichen Haftung dennoch zu raten, sämtliche Steuern bei Fälligkeit zu entrichten. 99 Als weiteres Argument hierfür könnte auch angesehen werden, dass der BFH in jüngerer Zeit wiederholt entschieden hat, dass die aus 34 AO resultierende Verantwortlichkeit des Geschäftsführungsorgans erst dann endet, wenn die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den (vorläufigen starken ) Insolvenzverwalter übergeht. 100 Eine Haftung könnte demnach im Falle der Nichtzahlung fälliger Steuern in der vorläufigen Eigenverwaltung nur dann ausgeschlossen werden, wenn es gelänge, insoweit zunächst eine verbindliche Auskunft der Finanzverwaltung gemäß 89 AO einzuholen. Unabhängig davon, dass kaum zu erwarten ist, dass die Finanzverwaltung einer Nichtzahlung zustimmen würde, dürfte ein solches Vorgehen regelmäßig schon daran scheitern, dass eine verbindliche Auskunft in der Praxis wohl kaum jemals rechtzeitig vor Fälligkeit einer Steuer vorliegen dürfte. Stattdessen ist dem Geschäftsführungsorgan zu raten, Steuerzahlungen stets in enger Abstimmung mit Insolvenzgericht und vorläufigem Sachwalter vorzunehmen, um eine Aufhebung der vorläufigen Eigenverwaltung nach Möglichkeit zu vermeiden. Überdies sollten sämtliche Zahlungen anfechtbar gestaltet werden, d. h. das Finanzamt sollte bei jeder Zahlung ausdrücklich darauf hingewiesen werden, dass bereits ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt wurde Haftung des vorläufigen Sachwalters Angesichts dessen, dass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis in der vorläufigen Eigenverwaltung regelmäßig beim Schuldner verbleibt, kommt der vorläufige Sachwalter von vornherein nicht als Haftungsadressat im Sinne des 34 Abs. 3 AO in Betracht. 102 Zieht der vorläufige Sachwalter jedoch gemäß 275 Abs. 2 InsO das Kassenführungsrecht an sich, so könnte er insoweit als Verfügungsberechtigter im Sinne des 35 AO anzusehen sein. In diesem Fall wäre er nach 35 i.v.m. 34 Abs. 1 AO in demselben Umfang wie auch das Geschäftsführungsorgan zur Entrichtung fälliger Steuern verpflichtet und würde im Falle der schuldhaften Nichtentrichtung gemäß 69 AO persönlich haften. 103 Gegen eine Anwendung des 35 AO auf den vorläufigen Sachwalter spricht jedoch, dass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auch nach Übernahme des Kassenführungsrechts beim Geschäftsführungsorgan des schuldnerischen Unternehmens verbleibt. Der vorläufige Sachwalter wird durch die Übernahme des Kassenführungsrechts lediglich zur Zahlstelle. Auch wenn der vorläufige Sachwalter im Rahmen der Kassenführung als gesetzlicher Vertreter des Schuldners auftritt, handelt es sich hierbei letztlich nur um eine interne Kontrollmaßnahme, die helfen soll, unwirtschaftliche Bargeschäfte des Insolvenzschuldners zu unterbinden und einen rechtswidrigen Abfluss von Geldmitteln zu verhindern. 104 Würde man den vorläufigen Sachwalter als Verfügungsberechtigten im Sinne des 35 AO ansehen, so würde hierdurch die diesem auch nach dem Willen des Gesetzgebers 105 zukommende Aufgabe der Prü- 96 Hobelsberger, DStR 2013, 2545 ff. 97 Hobelsberger, DStR 2013, 2545 ff.; Kahlert, ZIP 2012, 2089 ff.; Herbst, in: Buth/Hermanns, Restrukturierung, Sanierung, Insolvenz, 4. Aufl. 2014, 28, Rn. 153 ff. 98 BFH, VII R 27/07, BFHE 222, 228. Vgl. hierzu auch Nacke, DB 2013, 1628 ff.; ders., Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, S. 63, Rn. 159b; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl. 2014, S. 60; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, 69 AO, Rn. 43a. 99 So auch Hobelsberger, DStR 2013, 2545ff.; Kahlert, ZIP 2012, 2089ff.; Herbst, in: Buth/ Hermanns, Restrukturierung, Sanierung, Insolvenz, 4. Aufl. 2014, 28, Rn BFH, VII R 27/07, BFHE 222, 228. Vgl. hierzu auch Nacke, DB 2013, 1628 ff.; ders., Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, S. 177, Rn Hobelsberger, DStR 2013, 2545 ff.; Kahlert, ZIP 2012, 2089 ff.; Herbst, in: Buth/Hermanns, Restrukturierung, Sanierung, Insolvenz, 4. Aufl. 2014, 28, Rn Hobelsberger, DStR 2013, 2545ff.; Schmittmann/Dannemann, ZIP 2014, 1405 ff.; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 34 AO, Rn. 80; Uhlenbruck, in: Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 13. Aufl. 2010, 274, Rn So Schmittmann/Dannemann, ZIP 2014, 1405 ff., sowie ohne nähere Begründung Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl. 2014, S. 52; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO/FGO, Stand: 228. Lfg. Juli 2014, 35 AO, Rn Tetzlaff/Kern, in: MünchKommInsO, Bd. 3, 3. Aufl. 2014, 275, Rn. 17 ff. m. w. N. 105 Vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses zum ESUG vom , BT-Drs. 17/ Betriebs-Berater BB

10 Powered by TCPDF ( Aufsätze Steuerrecht Möller Update zum Zollkodex-AnpG: Das verkappte JStG 2015 ist in Kraft fung der wirtschaftlichen Lage und der Überwachung des im vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren grundsätzlich eigenverantwortlich handelnden Insolvenzschuldners deutlich überspannt. 106 III. Fazit Nachdem wichtige Rechtsfragen der steuerlichen Haftung eines Geschäftsführungsorgans in den vergangenen Jahren durch die Rechtsprechung geklärt worden sind, ergeben sich im Rahmen der vorläufigen Eigenverwaltung weitere neue Probleme, die noch einer Klärung zugeführt werden müssen. Hier zeigt sich erneut, dass das Steuerrecht und das Insolvenzrecht nach wie vor unzureichend aufeinander abgestimmt und daher etwaige Haftungsgefahren nur schwer zu erkennen sind. Eine sachkundige Unterstützung ist den Geschäftsführungsorganen in Krisen des Unternehmens daher dringend anzuraten. Wolfgang Sonnleitner, RA/StB/WP, ist Partner im Essener Büro der GÖRG Partnerschaft von Rechtsanwälten mbb. Schwerpunkte seiner Tätigkeit sind nationale und internationale Unternehmenstransaktionen, Restrukturierungen und Vermögensnachfolgen. Michael Winkelhog, RA/StB, ist Associate im Bereich Steuern im Essener Büro der GÖRG Partnerschaft von Rechtsanwälten mbb. Schwerpunkte seiner Tätigkeit sind nationale und internationale Unternehmenstransaktionen, Restrukturierungen und Vermögensnachfolgen sowie das Verkehrssteuerrecht. 106 Im Ergebnis ebenso Hobelsberger, DStR 2013, 2545 ff.; Uhlenbruck, in: Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 13. Aufl. 2010, 274, Rn. 16. Prof. Dr. Christian Möller, LL.M. (Taxation) Update zum Zollkodex-AnpG: Das verkappte JStG 2015 ist in Kraft Der Bundesrat hat am dem Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Zollkodex-AnpG vom , BGBl. I S. 2415) zugestimmt. Die meisten darin enthaltenen Neuregelungen sind seit dem anwendbar. Faktisch handelt es sich bei dem Zollkodex-AnpG um ein (allerdings nicht als solches bezeichnetes) Jahressteuergesetz 2015, also ein Omnibusgesetz, das eine Vielzahl steuerlicher Maßnahmen zusammenfasst. Im Betriebs-Berater haben Bolik/ Zöller/Kindler bereits über einige aus Unternehmenssicht besonders bedeutsame Inhalte des Zollkodex-AnpG (und darüber hinausgehende Änderungsanliegen des Bundesrates) informiert und dazu Stellung genommen (BB 2014, 2974ff.). Im Anschluss daran stellt der folgende Beitrag in knapper Form die wichtigsten tatsächlich beschlossenen Änderungen des Unternehmensteuerrechts zusammen. Den Schwerpunkt bilden diejenigen Regelungen, die sich im beschlossenen Gesetz vom Referentenentwurf unterscheiden. I. Einkommensteuer 1. 3 Nr. 71 EStG n.f.: Steuerbefreiung des sog. Invest-Zuschusses (Wagniskapital) Die neue Steuerbefreiung in 3 Nr. 71 EStG n.f. betrifft den 2013 eingeführten sog. Invest-Zuschuss, ein Instrument, das dem deutschen Wagniskapitalmarkt einen Schub verleihen soll. 1 Der Invest- Zuschuss wird vom Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA) an private Investoren (Business Angels) vergeben, die Geschäftsanteile an jungen innovativen Unternehmen erwerben. Die Förderfähigkeit muss dafür vom BAFA bescheinigt sein. Der private Investor erhält über den Zuschuss 20% des Ausgabepreises seiner Beteiligung zurückerstattet, wenn er diese für mindestens drei Jahre hält. 2 Der Zuschuss ist nunmehr steuerfrei. Der Bundesrat hatte eine vom Referentenentwurf abweichende Formulierung der Steuerbefreiung vorgeschlagen, um die Steuerfreiheit (im Wesentlichen) auf den Invest-Zuschuss zu begrenzen und sicherzustellen, dass nicht auch andere von öffentlichen Kassen gewährte Zuschüsse steuerfrei sind. Die verabschiedete Fassung des Zollkodex- AnpG entspricht demgegenüber dem Referentenentwurf. 3 Nr. 71 EStG n. F. nennt danach die Voraussetzungen, unter denen derzeit der Invest-Zuschuss gewährt wird, ohne ausdrücklich auf diesen Bezug zu nehmen. Die Bundesregierung geht davon aus, dass es faktisch ausgeschlossen sei, dass der Anwendungsbereich der Steuerbefreiung ungewollt auf andere Programme ausgedehnt werde. 2. 3c Abs. 2 EStG n.f.: Erweiterung des Teilabzugsverbots Der Regierungsvorschlag zur Erweiterung des Teilabzugsverbotes des 3c Abs. 2 EStG ist ohne Änderungen (und ohne Änderungswünsche des Bundesrates) Gesetz geworden. Es geht um eine rechtsprechungsdurchbrechende Regelung, die (vor allem) Verluste aus bestimmten im Betriebsvermögen gehaltenen Gesellschafterdarlehen von Gesellschaftern, die mit mindestens 25% an einer Körperschaft beteiligt 1 S. dazu bereits Bolik/Zöller/Kindler, BB 2014, 2974, Zu Einzelheiten s. die Informationen des BAFA unter schaftsfoerderung/invest/. Betriebs-Berater BB