Bilanzielle Behandlung von Gebäuden, Gebäudeteilen und Gebäudeabbruch

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1 BACHELOR - ABSCHLUSSARBEIT Bilanzielle Behandlung von Gebäuden, Gebäudeteilen und Gebäudeabbruch Vorgelegt von: Nando KEMNITZ (293105) Ellen LUTZ (276892) Erstprüfer: Prof. Dr. Peter SORG Zweitprüferin: Madeleine STEPHAN Hochschule für Wirtschaft und Recht Berlin FB 1 Wirtschaftswissenschaften Sommersemester 2013 Berlin,

2 Inhaltsverzeichnis I Abkürzungsverzeichnis... IV II Abbildungsverzeichnis... VI III Tabellenverzeichnis... VII 1 Einleitung Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung Grundstücksbegriff nach Zivil-, Handels- und Steuerrecht Der bilanzielle Gebäudebegriff Klassifizierung von Gebäudeteilen im Steuerrecht Grundsatz der Maßgeblichkeit in Handels- und Steuerbilanz Bilanzielle Behandlung des Gebäudes in Handels- und Steuerbilanz Ansatz Abgrenzung des Gebäude als Bewertungsobjekt Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit Konkrete Bilanzierungsfähigkeit Zugangsbewertung Bewertung zu Anschaffungskosten Bewertung zu Herstellungskosten Herstellungskosten im Rahmen der Gebäudebewertung Unterschiede der Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht am Beispiel Kritik im Rahmen der EStÄR Folgebewertung Planmäßige Abschreibungen Planmäßige Abschreibung im Handelsrecht Absetzung für Abnutzung im Steuerrecht Außerplanmäßige Abschreibungen Außerplanmäßige Abschreibung nach Handelsrecht Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung nach Steuerrecht Handels- und steuerrechtliche Unterschiede in der Folgebewertung Latente Steuern Ausweis Bilanzielle Behandlung der Gebäudeteile in Handels- und Steuerbilanz Bilanzielle Behandlung von unselbständigen Gebäudeteilen in Handels- und Steuerbilanz Bilanzielle Behandlung von selbständigen Gebäudeteilen in Handels- und Steuerbilanz II

3 4.2.1 Bilanzielle Behandlung von Betriebsvorrichtungen Ansatz, Zugangsbewertung, Folgebewertung, Ausweis Bilanzielle Behandlung von Scheinbestandteilen Ansatz, Zugangsbewertung, Folgebewertung, Ausweis Bilanzielle Behandlung von Ladeneinbauten Ansatz, Zugangsbewertung, Folgebewertung, Ausweis Bilanzielle Behandlung von sonstigen selbständigen Gebäudeteilen Ansatz, Zugangsbewertung, Folgebewertung, Ausweis Abgrenzungsproblematik bei Gebäudeteilen Fallbeispiel zu den Gebäudeteilen Bilanzielle Behandlung des Gebäudeabbruchs in Handels- und Steuerbilanz Schlichter Gebäudeabbruch Erwerb eines Gebäudes ohne Abbruchabsicht Erwerb eines Gebäudes mit Abbruchabsicht Erwerb eines technisch oder wirtschaftlich nicht verbrauchten Gebäudes Erwerb eines technisch oder wirtschaftlich verbrauchten Gebäudes Vorherige Zwischennutzung eines technisch oder wirtschaftlich nicht verbrauchten Gebäudes Erwerb eines Gebäudes ohne Errichtung eines Neubaus Aufgabe der Neubauabsicht bei einem in Abbruchabsicht erworbenen technisch oder wirtschaftlich nicht verbrauchten Gebäudes Einlage eines Gebäudes mit Abbruchabsicht Kritik an der Bilanzierung von Abbruchkosten Zusammenfassung und Fazit Quellenverzeichnis... VIII 8 Eidesstattliche Erklärung von Nando Kemnitz... XIV 9 Eidesstattliche Erklärung von Ellen Lutz... XV 10 Anlage... XVI III

4 I Abkürzungsverzeichnis a.a.o. am angegebenen Ort Abs. Absatz AfA Absetzung für Abnutzung AfaA Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung Aufl. Auflage BayLfSt. Bayrisches Landesamt für Steuern BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BFH/NV Sammlung der amtlich veröffentlichten und nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BGB Bürgerliches Gesetzbuch BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BiRiLiG Bilanzrichtliniengesetz bzw. beziehungsweise BStBl. Bundessteuerblatt DStR Deutsches Steuerrecht DStZ. Deutsche Steuer-Zeitung Ebda. Ebenda EStÄR Einkommensteueränderungsrichtlinie EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinie EStH Einkommensteuerhinweise etc. et cetera EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof EUR Euro EWR Europäischer Wirtschaftsraum f. folgend ff. fortfolgend Fn. Fußnote GewStG Gewerbesteuergesetz IV

5 ggf. gegebenenfalls GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GrEStG Grunderwerbsteuergesetz GuV Gewinn- und Verlustrechnung HFA Hauptfachausschuss (des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v.) HFR Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) HGB Handelsgesetzbuch HKU Herstellungskostenuntergrenze Hrsg. Herausgeber i.d.r. In der Regel IDW Institut der Wirtschaftsprüfer i.e.s. im engeren Sinne i.h.v. in Höhe von i.v.m. in Verbindung mit i.s.d Im Sinne des Mrd. Milliarden Nr. Nummer o.ä. oder Ähnliches OFD Oberfinanzdirektion OLG Oberlandesgericht Prof. Professor RFH Reichsfinanzhof Rn. Randnummer S. Satz SenFin Senatsverwaltung für Finanzen Stpfl. Steuerpflichtige(r) Tz. Textziffer UStG Umsatzsteuergesetz usw. und so weiter u.u. unter Umständen Vfg. Verfassung vgl. vergleiche z.b. zum Beispiel V

6 II Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Grundstücksbestandteile im Steuerrecht... 2! Abbildung 2: Klassifizierung von Gebäudeteilen im Steuerrecht... 7! Abbildung 3: Prüfungsschema für Aufwendungen an bestehenden Gebäuden... 32! Abbildung 4: Darstellung des Anlagespiegels nach der direkten Bruttomethode... 52! Abbildung 5: Gebäudebestandteile (Eigentümermaßnahmen)... 57! Abbildung 6: Übersicht AfA-Objekte im Zusammenhang mit einem Grundstück... 58! Abbildung 7: Gemischt genutztes Gebäude... 75! Abbildung 8: Betriebs- und Privatvermögen... 77! Abbildung 9: Gebäudeabbruch... 86! VI

7 III Tabellenverzeichnis Tabelle 1: Das Bruttoanlagevermögen zu Wiederbeschaffungspreisen zum Jahresende ! Tabelle 2: Einordnung des Gebäude als positives Wirtschaftsgut... 13! Tabelle 3: Ermittlung der Anschaffungskosten... 16! Tabelle 4: Unter- und Obergrenze der Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht... 23! Tabelle 5: Steuerliche AfA für Wirtschaftsgebäude... 42! Tabelle 6: Bilanzielle Unterschiede in der Folgebewertung nach Handels- und Steuerrecht... 49! Tabelle 7: Einordnung der Betriebsvorrichtung als positives Wirtschaftsgut... 62! Tabelle 8: Einordnung der Scheinbestandteile als positives Wirtschaftsgut... 68! Tabelle 9: Einordnung von Ladeneinbauten als positives Wirtschaftsgut... 72! Tabelle 10: Einordnung sonstiger selbständiger Gebäudeteile als positives Wirtschaftsgut... 76! VII

8 1 Einleitung Gebäude sind elementare Bestandteile des alltäglichen Lebens und nehmen sowohl im privaten als auch im unternehmerischen Bereich eine große Rolle ein. Die folgende Tabelle veranschaulicht am Beispiel des Bruttoanlagevermögens zu Wiederbeschaffungspreisen den Stellenwert von Gebäuden in einer gesamtwirtschaftlichen Betrachtung. Unabhängig von Verwendungszweck und Eigentumsverhältnissen bilden Wohnbauten und Nichtwohnbauten einen Anteil von mehr als vier Fünftel des gesamtwirtschaftlichen Anlagevermögens 2011 in Deutschland. 1 Tabelle 1: Das Bruttoanlagevermögen zu Wiederbeschaffungspreisen zum Jahresende 2011 Gegenstand der Nachweisung Jahr 2011 (Jahresendbestand in Mrd. EUR) Sachanlagen Nutztiere und Nutzpflanzen Ausrüstungen , ,74 Bauten Wohnbauten Nichtwohnbauten , , ,59 Immaterielle Anlagegüter 134,73 Quelle: in Anlehnung an: Statistisches Bundesamt: Volkswirtschaftliche Gesamtrechnungen, online: nsrechnung/anlagevermoegensektoren pdf, abgerufen am In vielen Unternehmen, unabhängig von Größe und Branche, befinden sich Gebäude im Vermögensbestand. Dabei ist die Bewertung von Gebäuden vor allem aufgrund des hohen Aufwands und dem großen Anteil an Vermögenswerten ein interessantes Themengebiet. Die richtige Zugangs- und Folgebewertung hat durch die angesprochene Höhe der Immobilienwerte eine große wirtschaftliche Bedeutung und für viele Jahre Auswirkungen auf die Bilanz. Ebenfalls ein praxisrelevantes Problem ist die fehlende einheitliche Bilanzierung von Gebäuden und Gebäudeteilen. Bei genauerer Betrachtung setzt sich ein Gebäude aus vielen Bestandteilen zusammen. Um Werteverzehr und die tatsächlichen Vermögensverhältnisse korrekt darzustellen, muss auf Ansatz, Bewertung und Ausweis des Gebäudebestandteils im Einzelfall verwiesen werden. 1 Vgl. Statistisches Bundesamt: Volkswirtschaftliche Gesamtrechnungen, online: g/anlagevermoegensektoren pdf?_blob=publicationfile abgerufen am

9 Die aufgezeigten Probleme bei der bilanziellen Behandlung von Gebäuden, Gebäudeteilen und Gebäudeabbruch werden in dieser Arbeit inhaltlich aufgegriffen. Ziel ist es, die Besonderheiten der Bilanzierung von Gebäuden und Gebäudeteilen nach HGB und EStG vertiefend darzustellen und mit Fallbeispielen näher zu erläutern. Dabei wird bei der Bewertung von Gebäudeteilen eine detaillierte Erklärung zur bilanziellen Einordnung, vor allem unter Berücksichtigung relevanter Rechtsurteile, geliefert. Anhand der folgenden Abbildung wird die thematische Eingrenzung der Arbeit verdeutlicht. Grundsätzlich gliedert sich ein Grundstück in die Bestandteile Grund und Boden, Gebäude, Außenanlagen und Zubehör. Der Fokus dieser Ausarbeitung liegt in der bilanziellen Bewertung von Gebäuden und Gebäudeteilen. leuchtet unter welchen Voraussetzungen das Gebäude Ansatz in der Bilanz findet und ein Bei- Grundstücksbestandteile Grund und Boden Gebäude (inkl. Gebäudeteile) Außenanlagen (z.b. Wege- und Hofbefestigungen) Zubehör (z.b. Mülltonnen, Rasenmäher) Gebäude i.e.s. Gebäudeteile unselbständige Gebäudeteile selbständige Gebäudeteile Abbildung 1: Grundstücksbestandteile im Steuerrecht Quelle: in Anlehnung an Kudert, S./ Sorg, P.: Steuerbilanz leicht gemacht, S.30; i.v.m Falterbaum, H., et. al., Buchführung und Bilanz, S In Gliederungspunkt 2 werden zunächst grundsätzliche Begrifflichkeiten der Gebäudebewertung besprochen. Dabei wird für die Ausarbeitung der Bilanzierungspraxis nach Handels- und Steuerrecht auf die Verbindung zwischen den beiden Bilanzen im Zuge des 5 EStG eingegangen und die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit erläutert. Themenschwerpunkt des Gliederungspunktes 3 bildet die Gebäudebilanzierung. Dazu wird be- 2

10 spiel in Bezug auf die Einzelbewertungsproblematik herangezogen. Ebenfalls relevant ist der korrekte Zugangswertemaßstab in Form der Anschaffungs- und Herstellungskosten. Sowohl die Abgrenzungsprobleme von Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen, als auch auf die EStÄR 2012 in Bezug auf die Herstellungskosten werden gebäudespezifisch behandelt. Gerade die Folgebewertung führt zu einer Abweichung von Handels- und Steuerbilanz, die auch vertiefend in Form eines Fallbeispiels dargestellt wird und in einer kritischen Betrachtung latenter Steuern endet. Basierend auf der Gebäudebewertung erfolgt die Klassifizierung der Gebäudeteile nach Handelund Steuerrecht in Kapitel 4. Ansatz, Bewertung und Ausweis werden für Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile, Ladeneinbauten und sonstige selbständige Gebäudeteile diskutiert. Der Schwerpunkt der Betrachtung liegt hauptsächlich auf der aktuellen Rechtsprechung und der korrekten Abgrenzung von selbständigen Gebäudeteilen zu den unselbständigen Gebäudeteilen und Gebäuden im engeren Sinne. Zur vollständigen Betrachtung der Gebäudebilanzierung wird in Kapitel 5 der Gebäudeabbruchbeschrieben. Der Fokus der Ausarbeitung liegt dabei bei der bilanziellen Behandlung des Restbuchwertes des aufstehenden Gebäudes und der entstehenden Abbruchkosten. Besondere Sachverhalte werden jeweils an einem Fallbeispiel erläutert. Am Schluss folgt eine kritische Würdigung der momentanen Bilanzierungspraxis. In der folgenden Arbeit erfolgt eine Konkretisierung der Bilanzierung und Bewertung des Gebäudes im Betriebsvermögen. Dabei wird auf die Bilanzierung nach HGB und EStG vergleichend eingegangen, eine Darstellung der Gebäudebewertung nach internationalen Bilanzierungsgrundsätzen entfällt. Ebenfalls wird eine Bearbeitung der 6b Rücklage und des steuerlichen Teilwerts aufgrund einer abweichenden Schwerpunktsetzung ausgeklammert. Die Umsatzsteuer wird im Rahmen der Fallbeispiele nicht beachtet. 3

11 2 Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung Bei der richtigen Bilanzierung von Gebäuden und Gebäudeteilen müssen für die inhaltliche Einordnung und Schwerpunktsetzung die grundlegenden Begrifflichkeiten Grundstück und Gebäude genauer definiert werden. Als Grundlage für die steuerrechtliche Gebäudebewertung wird außerdem eine Klassifizierung in selbständige und unselbständige Gebäudeteile vorgenommen. Um einen Rahmen für die Bewertung nach Handels- und Steuerrecht zu schaffen, wird auf die Verbindung der bilanziellen Betrachtung über die Maßgeblichkeit des 5 EStG eingegangen. 2.1 Grundstücksbegriff nach Zivil-, Handels- und Steuerrecht Bei Grundstücken handelt es sich rechtlich um durch Vermessung abgegrenzte Teile der Erdoberfläche, die im Grundbuch als selbständige Grundstücke vermerkt sind. Diese können sowohl unbebaut, wie z.b. Wälder oder Wiesen, als auch bebaut sein. 2 Nach zivilrechtlichen Bewertungsmaßstäben, wird nach 94 BGB angenommen, dass es sich bei Grund und Boden und darauf aufstehenden Gebäuden um eine einheitliche Sache i.s.d. 90 BGB handelt. 3 Dabei gehören nach 94 Abs. 1 S. 1 BGB zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks...die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere Gebäude, sowie die Erzeugnisse des Grundstücks, solange sie mit dem Grundstück zusammenhängen. Das Steuerrecht wiederum trägt dem Problem des unterschiedlichen Werteverzehrs Rechnung. Bei Grund und Boden handelt es sich um nicht abnutzbare Vermögensgegenstände, während Gebäude, Außenanlagen und weitere selbständige Gebäudeteile einer ständigen Abnutzung unterliegen. 4 Unabhängig von der Bebauung bilden Grund und Boden ein selbständiges nicht abnutzbares Wirtschaftsgut, welches einzeln abgegrenzt und gesondert aktiviert werden muss. Ein bebautes Grundstück ist somit nach objektiven Maßstäben in seine einzelnen Wirtschaftsgüter, Grund und Boden und Gebäude, aufzuteilen. 5 Zu dieser Thematik nahm das Finanzministerium Berlin in einem Erlass vom konkretisierend Stellung. 7 Auch nach Handelsrecht erfolgt eine Abkehr von der zivilrechtlichen Einheit durch die Gliederungsvorschriften des 266 HGB. Die Einordnung von Gebäuden erfolgt dabei auf der Aktivsei- 2 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H-J.,/ Thiele, S.: Bilanzen, S Vgl. Kudert, S./ Sorg, P., Steuerbilanz leicht gemacht, S Vgl. Kühnberger, M./ Wilke H.: Immobilienbewertung, S Vgl. Kudert, S./ Sorg, P.: Steuerbilanz leicht gemacht, S Gleich lautender Erlass der obersten Finanzbehörden der Länger zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen v , BStBl 2006 I S Im Rahmen der Betrachtung der Anschaffungskosten in Kapitel wird auf die Aufteilung des Kaufpreises vertiefend eingegangen. 4

12 te der Bilanz unter den Sachanlagen. Nach 266 Abs. 2 A.II.1 HGB werden demnach, sowohl Grundstücke, als auch grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken in die Bilanz aufgenommen. Entscheidend für die Loslösung von der Grundstückseinheit ist die Aufzählung der unterschiedlichen Bestandteile. 8 Somit erfordern auch die handelsrechtlichen Grundsätze eine Auflösung der Einheit von Grund und Boden und Gebäuden. Nicht abnutzbare Vermögensgegenstände und abnutzbare Vermögensgegenstände sind sowohl im Steuerrecht, als auch im Handelsrecht getrennt zu bilanzieren Der bilanzielle Gebäudebegriff Sowohl im Steuer- als auch im Handelsrecht erfolgt keine eigenständige Definition des Gebäudebegriffs und der Gebäudebestandteile. Es wird auf die Abgrenzungsmerkmale und Vorgaben des Bewertungsrechts abgestellt. 10 Dabei definiert R 7.1 Abs. 5 EStR das Gebäude als Bauwerk, das auf eigenem oder fremdem Grund und Boden, Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und standfest ist. Als Bauwerk wird gemeinhin eine mit dem Erdboden verbundene unbewegliche Sache verstanden, die aus Baustoffen und Bauteilen besteht und durch Bauleistung hergestellt wird. 11 Um Menschen und Sachen Schutz vor äußeren Einflüssen zu gewähren, muss das Bauwerk nicht zwangsläufig an allen Seiten geschlossen sein. Auch bei fehlenden Außenwänden, wie bei Markthallen oder Bahnsteighallen bestätigt der Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder, dass, bei Erfüllung der übrigen Merkmale, ein Gebäude vorliegen kann. 12 Ein weiteres Abgrenzungsmerkmal zur Gebäudeeigenschaft stellt der Aufenthalt von Menschen dar. Dabei soll das Bauwerk durch normale Eingänge und nicht durch behelfsmäßige Zugänge, wie Leitern etc. zu betreten sein. Außerdem muss das Bauwerk einen mehr als nur vorübergehenden Aufenthalt ermöglichen. So führen bauliche Mängel, wie schlechte Entlüftung, schlechte Lichtverhältnisse oder ein hoher Lärmpegel nicht zwingend dazu, dass lediglich von einem vorübergehenden Aufenthalt ausgegangen werden kann. Mit Urteil des BFH vom wurde jedoch entschieden, dass besonders hohe und niedrige Temperaturen die Gebäudeeigenschaft gefährden, wenn ein Aufenthalt von Menschen dadurch nur noch kurzzeitig möglich ist. Es fehlt außerdem das 8 Vgl. Kranz, S.: Aspekte der Immobilienbilanzierung, S Vgl. Grützner, D.: Bilanzierung von Grundstücken und Gebäuden in NWB Buchführung Bilanz- Kostenartenrechnung 2013, S Vgl. Hoffmann, W.D./ Lüdenbach, N.: NWB Kommentar Bilanzierung, 266 HGB, Rn Vgl. Lindauer, J.: Immobilien und Steuern, S Vgl. Gleich lautender Erlass der obersten Finanzbehörden der Länger zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen v , BStBl 2006 I S. 314, Tz

13 Merkmal des vorübergehenden Aufenthalts, wenn in dem Bauwerk kontinuierlich ablaufende Betriebsvorgänge stattfinden, die es Menschen entweder überhaupt nicht oder nur für Betriebspausen erlauben, sich in dem Bauwerk aufzuhalten. 13 Insgesamt kann also von einer zeitlichen Grenze für einen mehr als vorübergehenden Aufenthalt von wenigen Minuten ausgegangen werden. 14 Als Gebäudemerkmal gilt ebenfalls das Vorhandensein einer festen Verbindung mit dem Grund und Boden. Eine feste Verbindung ist dann gegeben, wenn das Bauwerk auf einzelne oder durchgehende Fundamente gegründet ist, wobei ein Fundament eine feste Verankerung durch eine gewisse Verbindung mit dem Grund und Boden voraussetzt, die nicht durch bloßen Abtransport beseitigt werden kann. Zusätzlich kann von einer festen Verbindung ausgegangen werden, wenn das Bauwerk nicht direkt mit dem Fundament verankert ist, sondern aufgrund der eigenen Schwere auf dem Fundament ruht. Des Weiteren erfolgte durch den BFH eine zusätzliche Konkretisierung der festen Verbindung mit dem Grund und Boden. Diese ist ebenfalls anzunehmen, wenn im Feststellungszeitpunkt entweder eine auf Dauer angelegte Nutzung von mehr als sechs Jahre gegeben ist oder aufgrund der Zweckbestimmung eine dauernde Nutzung zu erwarten ist. 15 Die letzten beiden Abgrenzungsmerkmale bestehen in der Beständigkeit und Standfestigkeit des Bauwerks. Ob ein Bauwerk beständig ist, richtet sich lediglich nach der Beschaffenheit des Materials, nicht jedoch danach ob das Bauwerk zu einem vorübergehenden Zweck errichtet wurde. 16 Demnach handelt es sich zum Beispiel bei einem transportablen Baustellencontainer, aufgrund der fehlenden immanenten Ortsfestigkeit nicht um ein Gebäude. 17 Ein Gebäude gilt als standfest, wenn es bei Entfernen der als Betriebsvorrichtungen anzusehenden Teile nicht einstürzt Klassifizierung von Gebäudeteilen im Steuerrecht Sowohl zivilrechtlich durch Grund und Boden und Gebäude, als auch körperlich bestehen häufig sehr enge Verbindungen zwischen Grundstücken, Gebäuden und den ebenfalls aufstehenden technischen Anlagen. 19 Bei der Gebäudebilanzierung stellt sich aus diesem Grund vermehrt die Frage der richtigen Abgrenzung der einzelnen Wirtschaftsgüter. Eine korrekte Isolierung der 13 Vgl. Gleich lautender Erlass der obersten Finanzbehörden der Länger zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen v , BStBl 2006 I S. 314, Tz Vgl. Lindauer, J.: Immobilien und Steuern, S Vgl. Gleich lautender Erlass der obersten Finanzbehörden der Länger zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen v , BStBl 2006 I S. 314, Tz Vgl. Ebda. Tz Vgl. Kozikowski, M/ Huber, F., in. Ellrot H. et.al (Hrsg.): Beck scher Bilanzkommentar, 247 HGB, Rn Vgl. Gleich lautender Erlass der obersten Finanzbehörden der Länger zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen v , BStBl 2006 I S. 314, Tz Vgl. Ranker, D.: Immobilienbewertung nach HGB und IFRS, S

14 einzeln zu bilanzierenden selbständigen Wirtschaftsgüter ist für den richtigen Ansatz in der Bilanz und die folgende Bewertung zwingend notwendig. 20 Die Aufteilung, die das deutsche Steuerrecht vornimmt, ist in der folgenden Abbildung anschaulich dargestellt. Dabei wird bei der Betrachtung auf den Grundsatz des einheitlichen Nutzen- und Funktionszusammenhanges abgestellt, um entweder eine Zuordnung zum Gebäude oder eine Einordnung als eigenständiges Wirtschaftsgut zu rechtfertigen. Gebäudeteile Unselbständige Gebäudeteile Selbständige Gebäudteile Betriebsvorrichtungen Scheinbestandteile Ladeneinbauten, Schaufensteranlag en, u.ä. WG Sonstige selbständige Gebäudeteile Sonstige Mietereinbauten Abbildung 2: Klassifizierung von Gebäudeteilen im Steuerrecht Quelle: In Anlehnung an Falterbaum, H., et. al., Buchführung und Bilanz, S Ein Gebäudeteil gilt als selbständig und somit als gesondert vom Gebäude zu bilanzieren, wenn dieser nach R 4.2 Abs. 3 EStR besonderen Zwecken dient und in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht. Dabei unterscheidet das Steuerrecht bei den selbständigen Gebäudeteilen in Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile, Ladeneinbauten und sonstige selbständige Gebäudeteile. 21 Liegt jedoch ein einheitlicher Nutzen- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude vor, handelt es sich um ein unselbständiges Gebäudeteil. Dieses muss einheitlich mit dem Gebäude angesetzt und bilanziert werden. 2.4 Grundsatz der Maßgeblichkeit in Handels- und Steuerbilanz Die Handelsbilanz wird auf der Basis der gesetzlichen Grundlagen gem. 238 ff. HGB aufgestellt. Die gesetzliche Grundlage für die Aufstellung der steuerrechtlichen Bilanz bilden die Re- 20 Vgl. Kühnberger, M./ Wilke H.: Immobilienbewertung, S Vgl. Kudert, S./ Sorg, P.: Steuerbilanz leicht gemacht, S

15 gelungen der 4 und 5 ff. EStG i.v.m. 238 ff. HGB einschließlich der handelsrechtlichen GoB. 22 Daraus resultiert, dass eine nach Handelsrecht aufgestellte Bilanz auch die Grundlage für die steuerrechtliche Gewinnermittlung bildet. Die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften und insbesondere die GoB sind für den Ansatz des Betriebsvermögens und für die Besteuerung maßgebend. Dazu führt 5 Abs. 1 S. 1 EStG aus, dass für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen ist, welches nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist, es sei denn im Rahmen eines steuerrechtlichen Wahlrechtes wurde ein anderer Ansatz gewählt. Die grundsätzliche Maßgeblichkeit beinhaltet dabei den Ansatz der Vermögensgegenstände und Schulden aber auch deren Wertansatz. 23 Die Mehrzahl der Unternehmen wird aus Vereinfachungsgründen versuchen eine Handelsbilanz zu erstellen, die zugleich die Grundlage für die steuerrechtliche Gewinnermittlung bildet. Die Einführung des BilMoG hat jedoch zu einer nicht mehr vermeidbaren Trennung von Handels- und Steuerbilanz geführt. Die Ursache dafür sind handelsrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze, die für die Steuerbilanz nicht maßgeblich sind, und deshalb eine abweichende steuerrechtliche Gewinnermittlung erfordern. 24 Damit entfällt die bisherige formelle Maßgeblichkeit, nach der steuerrechtliche Wahlrechte nur in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen Vorschriften ausgeübt wurden. Steuerrechtliche Wahlrechte können somit unabhängig Anwendung finden. 25 Im Zuge der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit liegt ein vermehrter Fokus auf der Betrachtung der Bilanzierung und Bewertung nach Handels- und Steuerrecht, sodass diese in den folgenden Kapiteln losgelöst aufgezeigt und miteinander verglichen werden müssen. 22 Vgl. Falterbaum, H., et. al.: Buchführung und Bilanz, S Vgl. Förschle, G./ Usinger, R., in: Ellrott, H. et.al. (Hrsg.), Beck scher Bilanzkommentar 2012, Rn Vgl. Falterbaum, H., et. al.: Buchführung und Bilanz, S Vgl. Förschle, G./ Usinger, R., in: Ellrott, H. et.al. (Hrsg.),Beck scher Bilanzkommentar 2012, Rn

16 3 Bilanzielle Behandlung des Gebäudes in Handels- und Steuerbilanz Nach 246 Abs. 1 S. 1 HGB sind in den Jahresabschluss eines Unternehmens sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge aufzunehmen, solange gesetzlich keine anderweitigen Regelungen vorliegen. Dazu wird zunächst geklärt, ob es sich bei Gebäuden um Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter i.s.d. Handels- bzw. Steuerrechts handelt und ob sie somit bilanzierungsfähig sind. Um eine korrekte Aufnahme des Gebäudes in die Bilanz zu gewährleisten, muss auch die richtige Zugangs- und Folgebewertung vorgenommen werden. Basierend auf den vorangegangenen Schritten in der Bilanzierung erfolgt dann der Ausweis im Jahresabschluss des Unternehmens. 3.1 Ansatz Im Rahmen der gesonderten Betrachtung von Gebäuden gilt es zu klären, wann diese bilanzierungsfähig sind und Eingang in die Bilanz finden. Dabei ist der Bilanzansatz nach HGB im Wesentlichen nicht konkret im Gesetz geregelt, sondern basiert auf den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. 26 Wird ein Vermögensgegenstand identifiziert, wirkt sich das direkt auf die Bewertung aus, da aus der Abgrenzung des Vermögensgegenstands ebenfalls die Abgrenzung des Bewertungsobjektes resultiert. 27 Somit beeinflusst der Ansatz auch die Bilanzierung der Höhe nach. Im Rahmen der handels- und steuerrechtlichen Aktivierungskonzeption muss dazu zunächst geprüft werden, in welchem Umfang ein Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut in die Bilanz aufzunehmen ist. Im Rahmen der Prüfung der Ansatzkriterien eines Vermögensgegenstands in der Handelsbilanz bzw. eines Wirtschaftsgutes in der Steuerbilanz erfolgt dann eine allgemeine Aktivierungsentscheidung. 28 Im letzten Schritt wird dann, in Abhängigkeit des Bilanzierenden entschieden, ob der Vermögenswert tatsächlich in dessen Bilanz aufzunehmen ist Abgrenzung des Gebäude als Bewertungsobjekt Im HGB ist nach dem Grundsatz der Einzelbewertung gem. 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB der Umfang des Bewertungsobjektes festzustellen. Bei der Betrachtung des Anlagevermögens kann bei 26 Vgl. Coenenberg, A./ Haller, A./ Schultze, W.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S Vgl. Ranker, D.: Immobilienbewertung nach HGB und IFRS, S Vgl. Kühnberger, M./ Wilke H.: Immobilienbewertung, S

17 der Abgrenzung des Bewertungsobjekts keine Abgrenzung nach der am Markt gegebenen Einheit erfolgen, da diese Güter dauerhaft dazu bestimmt sind, dem unternehmerischen Nutzen beizutragen. Als Orientierung am Realisationsprinzip sollte der Nutzenverzehr korrespondierend zu den zugehörenden Umsätzen zugeordnet werden können. Das bedeutet, dass vor allem komplexere Sachanlagen nach dieser Vorgehensweise in verschiedene Vermögensgegenstände aufzugliedern sind, um den Nutzenverzehr sachgerecht darzustellen. 29 Dabei liegt im deutschen Handelsgesetz ebenfalls keine Definition eines selbständigen Vermögensgegenstands vor. In Folge dessen erfolgt in der Regel die Abgrenzung eines Vermögensgegenstands nach der allgemeinen Verkehrsanschauung, die häufig auf den einheitlichen Nutzungs-und Funktionszusammenhang abstellt. 30 Grund und Boden sowie aufstehende Gebäude und Gebäudeteile, die in einem anderen Nutzungs-und Funktionszusammenhang stehen, sind als selbständige Vermögensgegenstände zu bilanzieren. 31 Grundsätzlich gilt, dass die Einordnung als beweglicher Vermögensgegenstand der Zuordnung zu den Bauten vorrangig ist. 32 Unterliegt ein Gebäude verschiedenen Nutzungen, wie Eigennutzung, gewerblicher Vermietung etc. liegen mehrere Vermögensgegenstände vor. 33 Der einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang wird jedoch nicht alleine herangezogen, sondern durch weitere Merkmale, wie die Beurteilung der Selbständigkeit eines Vermögensgegenstands, die Festigkeit einer Verbindung, deren Dauer und durch das äußere Erscheinungsbild, konkretisiert. 34 Sowohl handels- als auch steuerbilanziell handelt es sich bei Gebäuden, Außenanlagen und Grund und Boden um unterschiedliche selbständige Wirtschaftsgüter. Daraus folgt, dass grundsätzlich auch Gebäude zunächst ein selbständiges Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz bilden. Maßgeblich für die einheitliche Bilanzierung des gesamten Gebäudes ist hier ebenfalls ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang. 35 Handelt es sich nach der allgemeinen Verkehrsanschauung im Betrieb des Bilanzierenden um einen einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang, wird einheitlich mit dem Gebäude bilanziert. 36 Ebenfalls problematisch ist die Abgrenzung des Bewertungsobjektes bei der Betrachtung von mehreren Gebäuden auf einem Grundstück. Auch in dieser Bilanzierungsfrage wird auf den einheitlichen Nutzen-und Funkti- 29 Vgl. Kühnberger, M./ Wilke H.: Immobilienbewertung, S Vgl. Ranker, D.: Immobilienbewertung nach HGB und IFRS, S Vgl. Kozikowski/Kreher/Roscher/Andrejewski, in: Ellrott, H. et.al. (Hrsg.),Beck scher Bilanzkommentar 2012, Rn Vgl. Ebda. Rn Vgl. Kühnberger, M./ Wilke H.: Immobilienbewertung, S Vgl. Ranker, D.: Immobilienbewertung nach HGB und IFRS, S Vgl. Kühnberger, M./ Wilke H.: Immobilienbewertung, S Vgl. Ranker, D.: Immobilienbewertung nach HGB und IFRS, S

18 onszusammenhang abgestellt. 37 Ein einheitliches Erscheinungsbild führt dabei noch nicht zu einer einheitlichen Betrachtung. 38 Ein Komplex aus mehreren Baukörpern wird beispielsweise als ein Wirtschaftsgut bezeichnet, wenn er einheitlich dem Zweck der Vermietung dient. Wenn allerdings, trotz eines einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang, die einzelnen Baukörper beträchtlich unterschiedlichen Nutzungsdauern unterliegen, gilt die Einordnung als einheitliches Wirtschaftsgut als nicht zulässig. 39 Existiert keine bauliche Verbindung, kann eine Zuordnung des Bauwerks zum Gebäude dann erfolgen, wenn dieses ohne die Einrichtung nicht als vollständig erscheint. Dies ist z.b. bei Garagen anzunehmen. 40 Problematik der Einzelbewertung am Beispiel Telekom Um eine problematische Umsetzung des Einzelbewertungsgrundsatzes aufzugreifen, kann die Bewertung von Großimmobilien im Fall Telekom herangezogen werden. Die Deutsche Telekom AG nahm, gestützt auf 252 Abs. 2 HGB, eine sogenannte Cluster-Bewertung vor, bei der über Grundstücke einer pauschalisierten Einzelbewertung unterzogen worden. Diese ist für Forderungen, Gewährleistungsrückstellungen o.ä. grundsätzlich zulässig. Bei der Grundstücksbewertung stellte sich allerdings die Frage, ob es sich hierbei tatsächlich um eine Ausnahme vom Einzelbewertungsgrundsatz handelte. 41 Das OLG Frankfurt urteilte mit Beschluss vom , dass dieses Bewertungsverfahren auch nach 252 Abs. 2 HGB zulässig ist. In begründeten Ausnahmefällen kann vom Einzelbewertungsgrundsatz des 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB abgewichen werden. Dafür müssen jedoch bestimmte Voraussetzungen erfüllt sein, die eine Einzelbewertung unmöglich oder nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten aufgrund eines nicht vertretbarem Zeit- und Kostenaufwands unzumutbar machen. Im Fall der Telekom urteilte das Gericht, dass die Voraussetzungen erfüllt waren. In kurzer Zeit musste eine Vielzahl unterschiedlicher Grundstücke bewertet werden. Das Gericht zweifelte sogar an, dass im Bundesgebiet ausreichend personelle Kapazitäten für eine sachverständige Bewertung der Grundstücke gegeben waren. Außerdem war bei der Menge an Immobilien mit erheblichen technischen Bewertungsfehlern zu rechnen. Das Vornehmen einer pauschalierten Einzelbewertung fördert an dieser Stelle die Bilanzwahrheit. Diese Entscheidung birgt in der Praxis eine erhebliche Vereinfachung und mehr Rechtssicherheit für die Bewertung von Immobilien. Es ist nun zulässig, gleichartige Im- 37 Vgl. Grützner, D.: Bilanzierung von Grundstücken und Gebäuden in NWB Buchführung - Bilanz- Kostenartenrechnung 2013, S Vgl. Ebda. S Vgl. Ebda. S Vgl. Ebda. S Vgl. Kühnberger, M./ Wilke H.: Immobilienbewertung, S

19 mobilien in Gruppen zusammenzufassen. Bei großen Immobilienportfolios entfällt die Arbeit, jede Immobilie einzeln zu bewerten. Erstmals wurde gerichtlich ein Sachverhalt behandelt, bei dem es um einen derart großen Immobilienbestand ging. Vor allem aufgrund der Tatsache, dass Gebäude einen bedeutenden Anteil am Vermögen der Unternehmen darstellen, ist davon auszugehen, dass weitere Unternehmen mit ähnlichen Gebäudebeständen sich ein Beispiel an diesem Fall nehmen werden. Aufgrund des Telekom-Urteils besteht für diese Fälle erstmals mehr Rechtssicherheit. Auf die Bewertung von kleineren Immobilienportfolios lässt sich das Urteil jedoch nicht ohne weiteres übertragen. Die Clusterbewertung stellt lediglich eine Ausnahme vom Einzelbewertungsgrundsatz dar und soll nur die Bilanzwahrheit fördern Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit Ist das Bewertungsobjekt hinreichend abgegrenzt, erfolgt die Klärung welche Wirtschaftsgüter im Jahresabschluss eines Unternehmens zu berücksichtigen sind. Zur Erfüllung des Kriteriums der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit muss ein Vermögensgegenstand oder Wirtschaftsgut unabhängig vom Bilanzierenden die Voraussetzung für eine Aktivierung erfüllen. 43 Nach 246 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz alle Vermögensgegenstände anzusetzen. Die Bilanzierungsfähigkeit gründet sich somit aus dem Vorliegen eines Vermögensgegenstands. Dabei wird mangels eigenständiger Definition im HGB auf die Aussagen der Rechtsprechung zurückgegriffen, wonach ein Vermögensgegenstand dann vorliegt, wenn es sich um eine Sache oder ein Recht handelt, das selbständig bewertbar und selbständig verwertbar ist. 44 Bei Gebäuden handelt es sich um Vermögensgegenstände, da sie in der Zukunft voraussichtlich zu Einnahmeüberschüssen führen. Sie sind werthaltig. Das zweite Kriterium der Greifbarkeit ist ebenfalls erfüllt, genauso wie bereits oben erläutert die selbständige Bewertbarkeit des Gebäudes. 45 Das Handelsrecht kennt den steuerbilanziellen Begriff des Wirtschaftsguts nicht. Anstatt von Vermögensgegenständen und Schulden ist steuerrechtlich von positiven und negativen Wirtschaftsgütern die Rede. Dennoch orientiert sich auch der steuerrechtliche Begriff an der Auslegung eines Vermögensgegenstands im Handelsrecht. Ob die Voraussetzungen für eine Aktivierung des Wirtschaftsguts gegeben sind, entscheidet der Gewerbetreibende gem. 5 Abs. 1 EStG nach den handelsrechtlichen GoB. Auf Basis dieser Vorgabe erscheint der handelsrechtliche 42 Vgl. Amort, M.: OLG Frankfurt: Fall Telekom kein Verstoß gegen Einzelbewertungsgrundsatz bei Immobilienbewertung, S Vgl. Ranker, D.: Immobilienbewertung nach HGB und IFRS, S Vgl. Koss, C./Wohlgemuth, M.: Jahres- und Konzernabschluss nach Handels- und Steuerrecht, Rn Vgl. Kudert, S./ Sorg, P.: Rechnungswesen leicht gemacht, S. 111 f. 12

20 Vermögensgegenstand dem Wirtschaftsgut im Steuerrecht identisch. 46 Dennoch ist die Definition der Wirtschaftsgüter nach ständiger Rechtsprechung des BFH weiter gefasst. 47 Dabei werden nach H 4.2 Abs. 1 EStH positive Wirtschaftsgüter als Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb definiert, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können. 48 In Orientierung an diese Rechtsprechung ist das Vorhandensein eines Wirtschaftsguts vor allem davon abhängig, ob ein wirtschaftlicher Wert vorliegt, eine selbständige Bewertung überhaupt möglich ist und ob ein greifbarer längerfristiger Nutzen gegeben ist. 49 Für positive Wirtschaftsgüter wird eine Klassifizierung nach den in der Abbildung aufgeführten Kriterien vorgenommen. In der Tabelle erfolgt exemplarisch die Einordnung des Gebäudes. Tabelle 2: Einordnung des Gebäude als positives Wirtschaftsgut Quelle: Eigene Darstellung. Positives Wirtschaftsgut gem. H 4.2 Abs. 1 EStH Gebäude Immateriell oder Materiell? Beweglich oder unbeweglich? Abnutzbar oder nicht abnutzbar? Anlage- oder Umlaufvermögen? Materiell Unbeweglich Abnutzbar Anlagevermögen Konkrete Bilanzierungsfähigkeit Sind die Kriterien der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit in vollem Rahmen erfüllt, erfolgt eine Prüfung des Vermögensgegenstands auf seine konkrete Bilanzierungsfähigkeit. Dazu muss sowohl im Handels-, als auch im Steuerrecht der Bilanzierende das wirtschaftliche Eigentum innehaben, der Vermögensgegenstand seinem Betriebsvermögen zuzurechnen sein und keine Aktivierungsverbote vorliegen. 50 In die Bilanz sind grundsätzlich nur Vermögensgegenstände und Schulden aufzunehmen, die dem Unternehmen im Betriebsvermögen zuzurechnen sind. In 246 Abs. 1 S. 2 HGB wird der Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung von Vermögensgegenständen gesetzlich verankert. Dabei erfolgt die Bewertung der wirtschaftlichen Zugehörigkeit 46 Vgl. Falterbaum, H., et. al.: Buchführung und Bilanz, S Vgl. Marx, F.: Aktuelle Entwicklungen in der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, StuB, Nr. 8, 2012, S Vgl. Kudert, S./ Sorg, P.: Steuerbilanz leicht gemacht, S Vgl. Falterbaum, H., et. al.: Buchführung und Bilanz, S Vgl. Ranker, D.: Immobilienbewertung nach HGB und IFRS, S. 118 f. 13

21 von Vermögensgegenständen nach wirtschaftlichen und nicht nach juristischen Gesichtspunkten. Dem Betriebsvermögen des Bilanzierenden werden neben den im juristischen Eigentum befindlichen Vermögensgegenständen auch die betrieblich genutzten Güter, die juristisches Eigentum einer anderen Person sind, zugerechnet. 51 Bei Prüfung der konkreten Bilanzierungsfähigkeit von Gebäuden zeigt sich, dass dem Grundvermögen des Kaufmanns die in seinem Eigentum befindlichen und seinem Unternehmen dienenden, bebauten und unbebauten Grundstücke und grundstückgleichen Rechte sowie die Bauten auf fremden Grundstücken zugerechnet werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich dabei um Wohn-, Geschäfts-, Fabrik- oder andere Bauten handelt. 52 Ein Gebäudeteil der lediglich Wohnzwecken dient, darf handelsrechtlich nicht aktiviert werden. 53 Mit dieser Regelung wurde sich an die steuerrechtlichen Vorschriften angenähert. Grundsätzlich gilt, dass im Sachanlagevermögen keine gesetzlichen Ansatzverbote vorliegen, sodass bei Erfüllen der übrigen Kriterien das Gebäude Eingang in die Bilanz finden muss. 54 Auch im Steuerrecht gilt, dass zu den bilanzierungspflichtigen Vermögensgegenständen keine Werte gehören, die im Privatvermögen des Unternehmers liegen. 55 Dabei ergibt sich aus 5 Abs. 1 S. 1 EStG die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Vorschriften. Für den Schluss des Wirtschaftsjahres ist nur das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist; es sei denn, im Rahmen eines steuerrechtlichen Wahlrechts wurde ein anderer Ansatz gewählt. 56 Es muss zwingend eine Zuordnung zum Betriebsvermögen vorliegen, um eine Aufnahme in die Steuerbilanz des Bilanzierenden zu rechtfertigen. Die Zugehörigkeit zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen ist dabei unerheblich. 57 Um notwendiges Betriebsvermögen handelt es sich nach R 4.2 Abs. 2 S. 1 EStR wenn Wirtschaftsgüter ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden oder dazu bestimmt sind. 58 Dementsprechend besteht eine enge Verbindung mit dem Betrieb des Steuerpflichtigen, der das Wirtschaftsgut für die Durchführung des Geschäftsbetriebs wesentlich macht. 59 Im Steuerrecht erfolgt eine Zuordnung zum Betriebsvermögen in Anlehnung an die wirtschaftliche Betrachtungsweise. Gem. 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO gilt, dass ein positives Wirtschaftsgut demjenigen zuzurechnen ist, der die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut 51 Vgl. Coenenberg, A./ Haller, A./ Schultze, W.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S Vgl. Kozikowski/Kreher/Roscher/Andrejewski, in: Ellrott, H. et.al. (Hrsg.),Beck scher Bilanzkommentar 2012, Rn Vgl. Hoffmann, W.D./ Lüdenbach, N.: NWB Kommentar Bilanzierung, 266 HGB, Rn Vgl. Hähner, J.: Einzelabschluss nach HGB und IFRS, S Vgl. Coenenberg, A./ Haller, A./ Schultze, W.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S Vgl. Förschle, G./ Usinger, R., in: Ellrott, H. et.al. (Hrsg.), Beck scher Bilanzkommentar 2012, Rn Vgl. Falterbaum, H., et. al.: Buchführung und Bilanz, S In der vorliegenden Arbeit entfällt eine vertiefende Betrachtung von Gebäuden im gewillkürten Betriebsvermögen. 59 Vgl. Kudert, S./ Sorg, P.: Steuerbilanz leicht gemacht, S

22 ausübt. Er ist dementsprechend in der Lage den Eigentümer regelmäßig über die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf dieses Wirtschaftsgut abzuhalten. 60 Daraus ergibt sich, dass sowohl im Handelsrecht, als auch im Steuerrecht, Gebäude auf fremden Boden unter der Voraussetzung des wirtschaftlichen Eigentums in der Bilanz zu erfassen sind. 61 Relevante Fälle, bei denen abweichende wirtschaftliche Eigentumsverhältnisse vorliegen können sind Treuhandverhältnisse, Mietkaufverträge, Leasing, Mietereinbauten und Mieterumbauten. 62 Handelt der Steuerpflichtige in Ausübung der Sachherrschaft hauptsächlich im Interesse eines Dritten, kann nicht zwangsläufig von wirtschaftlichem Eigentum ausgegangen werden. Hier ist separat zu prüfen ob wirtschaftliches Eigentum vorliegt. Im Fall von Immobilienleasing kann beispielsweise unter bestimmten Voraussetzungen der Leasingnehmer sowohl ertragssteuerlich, als auch handelsrechtlich das wirtschaftliche Eigentum innehaben. 63 Im Zuge der Vorschriften des 5 Abs. 1 EStG und dem nach den handelsrechtlichen GoB abgeleiteten Aktivierungsgebot für Sachanlagen begründet sich eine Aktivierungspflicht in der Steuerbilanz Zugangsbewertung Auf Basis der vorangegangenen Ermittlung der anzusetzenden Vermögensgegenstände erfolgt im Zugangszeitpunkt die Bewertung regelmäßig mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die Anschaffungskosten bilden neben den Herstellungskosten einen der zentralen Bewertungsmaßstäbe des deutschen Handelsrechts, während im Steuerrecht gem. 6 EStG als Maßstab für die Bewertung der Wirtschaftsgüter sowohl Anschaffungskosten, Herstellungskosten, als auch der Teilwert definiert werden. 65 Nach den gesetzlichen Vorschriften erfolgt dann die Zuordnung eines Geldwerts zum jeweiligen Bewertungsobjekt in Abhängigkeit von Anschaffung oder Herstellung Vgl. Hähner, J.: Einzelabschluss nach HGB und IFRS, S Vgl. Kozikowski/Kreher/Roscher/Andrejewski, in: Ellrott, H. et.al. (Hrsg.), Beck scher Bilanzkommentar 2012, Rn Vgl. Falterbaum, H., et. al.: Buchführung und Bilanz, S Vgl. Ebda. S Vgl. Förschle, G./ Usinger, R., in: Ellrott, H. et.al. (Hrsg.), Beck scher Bilanzkommentar 2012, Rn Vgl. Grottel, B./ Gadek, S., in: Ellrott, H. et.al. (Hrsg.), Beck ścher Bilanzkommentar, 255 HGB, Rn Vgl. Ranker, D.: Immobilienbewertung nach HGB und IFRS, S

23 3.2.1 Bewertung zu Anschaffungskosten Die Anschaffungskosten werden handelsrechtlich gem. 255 Abs. 1 HGB als Aufwendungen definiert, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zuzurechnen sind. Innerhalb der steuerrechtlichen Vorschriften erfolgt keine Definition der Anschaffungskosten. Im Steuerrecht wird der Begriff der Anschaffungskosten jedoch vorausgesetzt, sodass auf Basis der Maßgeblichkeit nach 5 Abs. 1 S. 1 EStG auf die handelsrechtliche Definition zurückgegriffen wird. 67 Auf dieser Grundlage bilden die Anschaffungskosten den Bewertungsmaßstab für alle Vermögensgegenstände und Wirtschaftsgüter, die der Unternehmer erworben hat. 68 An dieser Stelle begründet das Gesetz den pagatorischen Begriff der Anschaffungskosten, da sie auf Zahlungsvorgängen mit fremden Dritten beruhen. 69 Grundsätzlich zählen zu den handelsrechtlichen Anschaffungskosten gem. 255 Abs. 1 S. 2 und 3 HGB sowohl Anschaffungsnebenkosten, als auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen. Nach Ausführung des 255 Abs. 1 S. 1 HGB dürfen nur dem Vermögensgegenstand einzeln zurechenbare Ausgaben in die Anschaffungskosten einbezogen werden. Es erfolgt somit eine Beschränkung auf die Einzelkosten. 70 Das grundsätzliche Vorgehen zeigt sich dabei in der folgenden Tabelle. Exemplarisch werden im Anschluss die einzelnen Bestandteile der Anschaffungskosten im Bezug auf die Gebäudebewertung aufgeschlüsselt. Tabelle 3: Ermittlung der Anschaffungskosten Quelle: in Anlehnung an Lindauer, J.: Immobilien und Steuern, S. 64. Anschaffungspreis (+/- Anschaffungspreiserhöhungen oder minderungen) + Anschaffungsnebenkosten + Aufwendungen zur Versetzung des Wirtschaftsguts in einen betriebsbereiten Zustand + nachträgliche Anschaffungskosten = Anschaffungskosten 67 Vgl. Lindauer, J.: Immobilien und Steuern, S Vgl. Förschle G./ Usinger, R., in: Ellrott, H. et.al. (Hrsg.), Beck scher Bilanzkommentar 2012, Rn Vgl. Maier, W.: Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Rn Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H-J.,/ Thiele, S.: Bilanzen, S

24 Anschaffungspreis Beim Anschaffungspreis handelt es sich regelmäßig um das vertraglich vereinbarte Entgelt für den Erwerb eines Vermögensgegenstands. 71 Der Anschaffungspreis beinhaltet den in Rechnung gestellten Betrag vor der Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer zählt nicht zum Anschaffungspreis, wenn der Erwerber Vorsteuer geltend machen kann und diese somit vom Finanzamt erstattet bekommt. 72 Ebenfalls unerheblich ist, ob die Höhe des Kaufpreises angemessen war oder der Bilanzierende das Gebäude billiger hätte erwerben können. 73 Im Fall eines Vermögenserwerbs von mehreren Vermögensgegenständen ist jeder nach dem Grundsatz der Einzelbewertung mit seinen Anschaffungskosten anzusetzen, die sich grundsätzlich nach dem Willen der Vertragsparteien und der Zweckrichtung der Aufwendungen bestimmen. Beim Grundstückskauf kommt es häufig zum Erwerb von Grundstück und Gebäude mit einem einheitlichen Gesamtkaufpreis. Dieser Gesamtanschaffungspreis ist in einem angemessenen Verhältnis auf die einzelnen Vermögensgegenstände aufzuteilen. Im einfachsten Fall wird bereits im Kaufvertrag eine Aufteilung des Kaufpreises festgehalten. Ist diese Aufteilung wirtschaftlich vertretbar und nicht willkürlich, kann auf sie zurückgegriffen werden. Die Aufteilung des Kaufpreises gestaltet sich ansonsten grundsätzlich problematisch, da keine gesetzlichen Vorschriften vorliegen. 74 Demnach sollte eine Aufteilung nach wirtschaftlichen Maßstäben vorgenommen werden. In die Betrachtung können dabei Sachverständigengutachten und ähnliche Berechnungen einfließen. 75 Eine Orientierungshilfe bei der Aufteilung des Kaufpreises stellt handelsrechtlich eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Zeitwerte der einzelnen Vermögensgegenstände dar. Beispielsweise kann bei der Aufteilung Grund und Boden und Gebäude zunächst eine getrennte Ermittlung der Verkehrswerte erfolgen. Übersteigt der gezahlte Gesamtkaufpreis die summierten Verkehrswerte, gilt es den Unterschiedsbetrag im Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen. 76 Dieser Herangehensweise folgt grundsätzlich auch das Steuerrecht, wonach die Anschaffungskosten des gesamten Gebäudes auf die einzelnen Gebäudeteile zu verteilen sind. Maßgebende Grundlage für die Aufteilung bildet auch hier das Verhältnis der Nutzfläche der einzelnen Gebäudeteile zur gesamten Nutzfläche des Gebäudes, es sei denn die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen führt nach R 4.2 Abs. 6 EStR zu einem unangemessenen Ergebnis Vgl. Lindauer, J.: Immobilien und Steuern, S Vgl. Bitz, M./ Schneeloch, D./ Wittstock, W.: Der Jahresabschluss, S Vgl. Hoffmann, W.D./ Lüdenbach, N.: NWB Kommentar Bilanzierung, 255 HGB, Rn Vgl. Ranker, D.: Immobilienbewertung nach HGB und IFRS, S Vgl. Grottel, B./ Gadek, S., in: Ellrott, H. et.al. (Hrsg.), Beck ścher Bilanzkommentar, 255 HGB, Rn Vgl. Ebda. Rn Vgl. Falterbaum, H., et. al.: Buchführung und Bilanz: S

25 Anschaffungsnebenkosten Unter die Anschaffungsnebenkosten fallen alle Aufwendungen, die in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb und der Überführung in die eigene Verfügungsmacht stehen. Dabei beginnt der Anschaffungsvorgang mit sämtlichen Tätigkeiten, die auf die Beschaffung des Gegenstands gerichtet sind. Der Anschaffungsvorgang endet mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt durch den Erwerber. 78 Mit Übergang von Besitz, Nutzungen, Gefahr und Lasten erfolgt die Anschaffung durch den Bilanzierenden. 79 Gem. 255 Abs. 3 HGB gehören Finanzierungskosten nicht zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines Gebäudes. Kredit- und Kaufvertrag werden als zwei unterschiedliche Komponenten eines Geschäfts betrachtet, sodass die Finanzierungsaufwendungen nicht in direktem Zusammenhang mit dem Erwerb stehen. 80 Lediglich der Einbezug von Fremdkapitalzinsen unter der Voraussetzung, dass der Kredit als Anzahlung oder Vorauszahlung für die Anschaffung von Gütern mit längerer Bauzeit dient, wird für zulässig gehalten. Diese Auslegung gilt als strittig. KÜHNBERGER/WILKE argumentieren, dass der Käufer zwar keinen anderen Wert in Abhängigkeit von Fremd- oder Eigenfinanzierung erwirbt, die Anschaffungskosten bemessen sich jedoch nicht nach dem Wert des Erhaltenen sondern nach der zu erbringenden Gegenleistung. Somit erscheint eine Aktivierung der Fremdkapitalzinsen an dieser Stelle als sinnvoll. 81 BAETGE/KIRSCH/THIELE lehnen einen Einbezug der Fremdkapitalzinsen ab, da nachgewiesenermaßen kein Zusammenhang zwischen Kapitalbeschaffung und Kapitalverwendung besteht. Die Fremdkapitalzinsen lassen sich demnach nicht auf einen Vermögensstand einzeln zuordnen. 82 Typische weitere Anschaffungsnebenkosten im Fall eines Gebäudeerwerbs bilden Notariats- und Eintragungsgebühren, die Zahlung der Grunderwerbssteuer, Gutachten zur Wertermittlung sowie Maklergebühren. Nicht zu den Anschaffungsnebenkosten gehören hingegen, die für die Grundschuldbestellung anfallenden Notar- und Gerichtsgebühren, da ein Bezug zum Finanzierungsvorgang, nicht aber zum Anschaffungsvorgang besteht. Ebenfalls ausgeschlossen sind die Notargebühren, die die Finanzierung des Erwerbs betreffen. 83 Um weitere Klarheit bezüglich der Anschaffungskosten zu schaffen, veröffentlichte das Bundesministerium für Finanzen auszugsweise 78 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H-J.,/ Thiele, S.: Bilanzen, S Vgl. Hoffmann, W.D./ Lüdenbach, N.: NWB Kommentar Bilanzierung, 255 HGB, Rn Vgl. Lindauer, J.: Immobilien und Steuern, S Vgl. Kühnberger, M./ Wilke H.: Immobilienbewertung, S Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H-J.,/ Thiele, S.: Bilanzen, S Vgl. Hoffmann, W.D./ Lüdenbach, N.: NWB Kommentar Bilanzierung, 255 HGB, Rn. 25 ff. 18