Die Firmenwertabschreibung in der Gruppe: System-Element oder Beihilfe?

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1 Die Firmenwertabschreibung in der Gruppe: System-Element oder Beihilfe? Dr. Daniel W. Blum, BSc. 21. Jänner Wiener Symposium zum Unternehmenssteuerrecht Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 1

2 Agenda und Themenstellung I. Systematik der FWA isd 9 Abs 7 KStG af und Kritik II. Unionsrechtskonformität des 9 Abs 7 KStG af I. Verletzung der Niederlassungsfreiheit isd Art 49 AEUV? II. Verbotene Beihilfe isd Art 107 AEUV? III. Rechtsfolgen und Herstellung der Unionsrechtskonformität III. Abschaffung der FWA durch AbgÄG 2014 I. Übergangsbestimmung Reichweite des Vertrauensschutzes II. Unionsrechtskonformität der Übergangsbestimmung III. Verfahrensrechtliche Konsequenzen Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 2

3 Systematik der FWA isd 9 Abs 7 KStG af und Kritik Grundzüge der FWA isd 9 Abs 7 KStG af Steuerwirksame Abschreibung des im Kaufpreis der Beteiligung enthaltenen Firmenwerts verteilt auf 15 Jahre Nur bei Aufnahme in Gruppe; dann aber zwingend Korrespondierendes Absinken des Buchwerts führt zur Nachversteuerung des Vorteils bei Veräußerung/Liquidation: Kein permanenter Vorteil sondern Steuerstundungseffekt Absicherung des Steuerstundungseffekts durch AbgSiG 2007 (umgründungsbedingte Nachversteuerung) Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 3

4 Systematik der FWA isd 9 Abs 7 KStG af und Kritik Ziele des Gesetzgebers: Gleichstellung Share Deal mit Asset Deal ( 8 Abs 3 EStG) Förderung der Gruppenbildung Systematische Kritik: Gleichstellung mit Asset Deal nicht geglückt Fehlender intrasystematischer Zusammenhang mit Gruppenbesteuerung Bremswirkung der Tatbestandselemente des 9 Abs 7 KStG: Z.B: Finanzielle Verbindung während gesamten Wirtschaftsjahres; Begrenzung des Firmenwerts mit 50% der AK; Unbeschränkte Steuerpflicht der Zielkörperschaft Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 4

5 Unionsrechtskonformität des 9 Abs 7 KStG af Entwicklung der Diskussion: Zweifel an Unionsrechtskonformität in Schrifttum seit Einführung der FWA neue Dynamik: UFS Linz ( ) anerkennt im Wege der unionsrechtskonformen Auslegung FWA auf Auslandsbeteiligung VwGH: Vorlage zweier Fragen an EuGH ( ): Vereinbarkeit der FWA isd 9 Abs 7 KStG af mit Beihilfeverbot isd Art 107 AEUV Vereinbarkeit der FWA isd 9 Abs 7 KStG af mit Niederlassungsfreiheit isd Art 49 AEUV Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 5

6 Unionsrechtskonformität des 9 Abs 7 KStG af: Niederlassungsfreiheit Schlechterstellung der Investition in ausländische Körperschaft und damit geeignet Ausübung der Niederlassungsfreiheit zu beeinträchtigen Mögliche Rechtfertigung: Kohärenz: Die Kombination aus FWA und Steuerfreiheit der internationalen Schachtelbeteiligung isd 10 Abs 3 KStG perpetuiert den FWA-Vorteil entgegen der inneren Systematik des nationalen Rechts (geltungserhaltende Reduktion des nationalen Rechts als Lösung?) UFS: keine unmittelbare Wechselbeziehung zwischen 9 Abs 7 und 10 Abs 3 KStG; hypothetische Veräußerungsmöglichkeit kein Beweis des inneren Zusammenhangs Selbst wenn Option zur Steuerwirksamkeit ausgeübt wurde ist fraglich, ob Optionsmöglichkeit alleine rechtfertigend wirkt (vgl. EuGH Beker C- 168/11 und EuGH Gielen C-440/08) Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 6

7 Unionsrechtskonformität des 9 Abs 7 KStG af: Niederlassungsfreiheit Alternativer Lösungsvorschlag: Gewährung der FWA aber Anwendung des 10 Abs 3 KStG und damit steuerliche Neutralisierung; oder Gewährung der FWA aber Nachversteuerung im Fall der Veräußerung durch Nichtanwendung des 10 Abs 3 KStG auf FWA als fiktive Betriebsausgabe Zwischenfazit: Rechtfertigungsgrund der Kohärenz am ehesten tragfähig; entscheidend: Beurteilung des inneren Zusammenhangs und der Optionsmöglichkeit durch EuGH Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 7

8 Unionsrechtskonformität des 9 Abs 7 KStG af: Beihilfe Vorlagefrage des VwGH: FWA als Beihilfe isd Art 107 AEUV? VwGH verweist auf steuerpolitisches Ziel der FWA als Förderinstrument und beschreibt FWA als Abweichung von der normalen Besteuerung Art 107 AEUV: 4 kumulative Kriterien Finanzierung der Maßnahme durch staatliche Mittel Beeinträchtigung des Handels zwischen Mitgliedstaaten Selektivität der Maßnahme Vorteil für Unternehmen Kommissionsentscheidungen zu ähnlicher Regelung in Spanien (C (2010) 9566) Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 8

9 Unionsrechtskonformität des 9 Abs 7 KStG af: Beihilfe Entscheidend: Selektivität der Maßnahme 2 möglichen Vorgehensweisen: Feststellung: Regel vs. Ausnahme (Abweichung von Normalbesteuerung als Referenzrahmen) Tatsächliche und rechtliche Vergleichbarkeit (so EuGH in der jüngeren Rsp: Gibraltar C-106, 107/09, Sardinien C-169/08, Paint Graphos C-78/08, P Oy C-6/12, 3M Italia SpA C-417/10) Rechtfertigung und Verhältnismäßigkeit: Keine Selektivität wenn Differenzierung auf den Grund-und Leitprinzipien des Steuersystems beruht Z.B. EuGH in P Oy: Handel mit Verlusten als Rechtfertigung Verhältnismäßigkeit: Kriterien dürfen dem Steuersystem nicht fremd sein (so EuGH in Paint Graphos, C-78/08) Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 9

10 Unionsrechtskonformität des 9 Abs 7 KStG af: Beihilfe Selektivität der FWA isd 9 Abs 7 KStG af: Vergleichbarkeit mit natürlichen Personen? Vergleichbarkeit mit Körperschaften, die nach 8 Abs 3 EStG FWA vornehmen können? Vergleichbarkeit mit Körperschaften, die nicht Teil einer Unternehmensgruppe sind? Vergleichbarkeit mit ausländischer Beteiligung? Entscheidung des EuG (T-219/10 Autogrill/Kommission, T-399/11 Banco Santander und Santusa/Kommission) Spanische Firmenwertabschreibung nicht selektiv Abweichen von Referenzrahmen nicht ausreichend Maßnahme grundsätzlich jedem Unternehmen zugänglich Das Normieren von Voraussetzungen ist nicht per se selektiv Maßnahme, die unterschiedslos allen Unternehmen im Gebiet des betreffenden Staates zugute kommt, kann nicht selektiv sein Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 10

11 Rechtsfolgen und Herstellung der Unionsrechtskonformität Rechtsfolgen Niederlassungsfreiheit: Ausdehnung auf ausländische Gruppenmitglieder zwecks Beseitigung der Ungleichbehandlung (ex tunc Wirkung der EuGH Entscheidung) Verfahrensrecht: 4 Abs 2 Z 2 EStG? Beihilfe: Durchführungsverbot isd Art 108 Abs 3 AEUV Rückforderungsverpflichtung für Zeitraum von 10 Jahren Verfahrensrecht: 299 ivm 302 BAO; unmittelbar auf Basis der Art 14 u. 15 der VO (EG) Nr 659/1999 Unionsrechtlicher Vertrauensschutz? Verhältnis Niederlassungsfreiheit vs. Beihilfe Grds. kann eine Regelung sowohl gegen die Grundfreiheiten verstoßen als auch eine verbotene Beihilfe sein: Ausdehnung vs. Rückforderung Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 11

12 Rechtsfolgen und Herstellung der Unionsrechtskonformität Szenario 1: Beschränkung auf Gruppe ist eine Beihilfe: Durchführungsverbot greift und auch Niederlassungsfreiheitsproblem besteht nicht mehr (Ausdehnung würde Unionsrechtskonformität nicht herstellen) Szenario 2: Beschränkung auf Inlandsbeteiligung ist keine Beihilfe: auch keine Niederlassungsfreiheitsverletzung Szenario 3: Beschränkung auf Inlandsbeteiligung ist Niederlassungsfreiheitsverletzung: keine Beihilfe (ex tunc Ausdehnung oder mangelnde Selektivität bei Regel-Ausnahme Test) Szenario 4: Beschränkung auf Inlandsbeteiligung ist eine Beihilfe: gleichzeitig auch eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit Lösung durch Erweiterung der Anwendung der FWA oder durch Nichtgewährung auch im Inlandsfall? Vertrauensschutz als entscheidendes Zünglein an der Waage? Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 12

13 Abschaffung der Firmenwertabschreibung Abschaffung der FWA pro futuro durch AbgÄG 2014 Keine FWA bei Anschaffung der Beteiligung ab dem Hintergrund: UFS , RV/0073-L/11 Übergangsvorschrift 26c Z 47 KStG (Grandfathering) Alt-Fälle: grds Bekenntnis zum Vertrauensschutz ( Anlockeffekt der Firmenwertabschreibung) Fortführung der noch offenen FWA (Anschaffung vor ) wenn: Vorteil der FWA bei Erwerb sich auf den Kaufpreis auswirken konnte und Einbeziehung der Beteiligung in eine Unternehmensgruppe für Wirtschaftsjahr der Körperschaft, das spätestens 2015 endet Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 13

14 Abschaffung der Firmenwertabschreibung Voraussetzungen der Anwendbarkeit 26c Z 47 KStG: Wortlaut: beinflussen konnte ; kein konkreter Nachweis notwendig Materialien: FWA muss zweifelsfrei im Kaufzeitpunkt zugestanden haben jedenfalls Inlandsbeteiligungen, die innerhalb kurzer Zeit nach Erwerb in Gruppe aufgenommen wurden Inländische Gruppenmitglieder: Weiterführung der FWA wenn abstrakter Einfluss der FWA auf Kaufpreis und zeitlich nahe Aufnahme in Gruppe (KStR WE 2014: 3 Jahre) Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 14

15 Abschaffung der Firmenwertabschreibung Ausländische Gruppenmitglieder: KStR-WE 2014: keine Erfassung mangels schutzwürdigen Vertrauens ( zweifelsfrei ) Argumente für Anwendung der Übergangsvorschrift: Wortlaut spricht nur von konnte ; Unionsrechtskonformität des 9 Abs 7 KStG af im Schrifttum bereits lange umstritten Spätestens ab UFS Entscheidung: schutzwürdiges Vertrauen möglich Unionsrechtskonformität der Übergangsregelung des 26c Z 47 KStG Effektiver Ausschluss ausländischer Beteiligungen von FWA und damit Schlechterstellung des grenzüberschreitenden Falles Argument: in Hinblick auf Ziel und Zweck der Regelung (Vertrauensschutz) seien inländische und ausländische Beteiligungen nicht vergleichbar Zweifelhaft, ob aus nationalem Recht gewonnener Zweck die Effektivität des Unionsrechts untergraben kann ( effet utile ) Unionsrechtskonforme Auslegung des 26c Z 47 KStG: Argument des fehlenden schutzwürdigen Vertrauens geht in Leere Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 15

16 Zusammenfassung und Ausblick Blick zurück: Die FWA isd 9 Abs 7 KStG af ist ein Kind seiner Zeit Vor dem Hintergrund der drohenden Ausdehnung hat sich der Gesetzgeber dazu entschlossen FWA pro futuro abzuschaffen Fehlende Steuerneutralität als Kern des Problems Beurteilung der Unionsrechtskonformität durch EuGH ist mit Spannung zu erwarten Gesetzgeber wird durch Beihilfen- Gefahr zu konsistenter Gesetzgebung gezwungen Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 16

17 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! INSTITUT FÜR ÖSTERREICHISCHES UND INTERNATIONALES STEUERRECHT Welthandelsplatz 1, Gebäude D 3, 2. OG A-1020 Wien, Österreich Dr. Daniel W. Blum, BSc. T F daniel.blum@wu.ac.at Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 17