Zinsabzug beim Beteiligungserwerb

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1 Zinsabzug beim Beteiligungserwerb Nikolaus Neubauer 21. Jänner Wiener Symposium zum Unternehmenssteuerrecht Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 1

2 Einleitung Abzugsfähigkeit von FK-Zinsen ist eine wichtige steuerliche Entscheidungskomponente beim fremdfinanzierten Beteiligungserwerb Beeinflussung des Kaufpreises Höchstgerichte mussten sich bereits mehrfach mit den Regelungen zur Abzugsfähigkeit von FK-Zinsen befassen VwGH und VfGH werden auch in Zukunft noch einige Zweifelsfragen zu klären haben Zinsenabzug bei fremdfinanzierten Beteiligungserwerben wurde in den letzten 10 Jahren vielfachen gesetzlichen Änderungen unterworfen Änderungen zum Teil sehr rechtsprechungsgetrieben Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 2

3 Fremdfinanzierter Beteiligungserwerb vor dem StRefG 2005 VwGH Rechtsprechung FK-Zinsen im Zusammenhang mit Erwerb von Kapitalanteilen isd 10 KStG aufgrund von 12 Abs 2 KStG nicht abzugsfähig unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen steuerfreien Beteiligungserträgen und FK-Zinsen Irrelevant, ob im betreffenden Veranlagungszeitraum tatsächlich steuerfreie Beteiligungserträge vereinnahmt wurden VfGH Rechtsprechung Vollständige Außerachtlassung steuerpflichtiger Veräußerungsgewinne bei Beurteilung der Abzugsfähigkeit der FK-Zinsen ist verfassungswidrig Verpflichtung im Veräußerungszeitpunkt einen teilweisen Abzug zuzulassen VfGH gibt keinen Hinweis, wie Aufteilung zu erfolgen hat Methode der betragsmäßigen Saldierung -> Abzug jener FK-Zinsen, die den Betrag der steuerfreien Beteiligungserträge übersteigen Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 3

4 Fremdfinanzierter Beteiligungserwerb nach dem StRefG 2005 Einführung des 11 Abs 1 Z 4 KStG Abzugsgebot für FK-Zinsen auf Erwerb von Kapitalanteilen isd 10 KStG Soweit die Kapitalanteile zum Betriebsvermögen zählen -> bei Körperschaften isd 7 Abs 3 KStG immer erfüllt trotz der Steuerneutralität der laufenden Beteiligungserträge Vereinfachung der Rechtslage Kein Nachweis mehr inwieweit FK-Zinsen mit steuerfreien Beteiligungserträgen in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen Frage nach Aufteilung der FK-Zinsen im Zeitpunkt der steuerpflichtigen Veräußerung stellte sich nicht mehr Umgehungsstrategien des 12 Abs 2 KStG durch Umgründungen wurden obsolet Ziel: Stärkung des Wachstumspotentials und Verbesserung der Standortattraktivität Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 4

5 Fremdfinanzierter Beteiligungserwerb nach dem BBG 2011 I Generelle Abzugsfähigkeit von FK-Zinsen bei fremdfinanzierten Beteiligungserwerben führte im Konzern zu unerwünschten Gestaltungen Gruppenbesteuerung und Fremdfinanzierung als Steuersparmodell Gestaltungen bei denen eine in einem Niedrigsteuerland refinanzierte österreichische Holdinggesellschaft die Anteile einer operativen österreichischen KapGes erwirbt und in Folge eine Gruppe bildet Ausnahme vom Abzugsgebot des 11 Abs 1 Z 4 KStG [wenn] die Kapitalanteile [ ] unmittelbar oder mittelbar von einem konzernzugehörigen Unternehmen bzw. unmittelbar oder mittelbar von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben worden [sind] bei Kapitalerhöhungen oder Zuschüssen, die in Zusammenhang mit einem Erwerb von Kapitalanteilen im Sinne des vorherigen Teilstrichs Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 5

6 Fremdfinanzierter Beteiligungserwerb nach dem BBG 2011 II Konzernbegriff des 15 AktG Beherrschenden Einfluss ausübende Gesellschafter (z.b. nat. Personen, PG, Stiftungen, KöR) Rechtsfolgen der Konzernschranke FK-Zinsen bei Beteiligungserwerben innerhalb eines Konzerns unterlagen wieder dem Abzugsverbot des 12 Abs 2 KStG Ausnahme: erworbene Beteiligung fällt unter 10 Abs 4 und 5 KStG Aufteilung der FK-Zinsen im Zeitpunkt einer steuerpflichtigen Veräußerung notwendig Methode der betragsmäßigen Saldierung unter Ausblendung der Jahre Zweifelsfrage: In welchen Fällen steht Kapitalerhöhung oder Zuschuss in Zusammenhang mit dem Beteiligungserwerb? Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 6

7 KStR 2013, Rz 1266af Ein [ ] konzerninterner Beteiligungserwerb liegt auch dann vor, wenn der einheitliche wirtschaftliche Vorgang des Erwerbs eines Konzerns rechtlich derart aufgespalten wird, dass zunächst die inländischen Beteiligungen und erst danach die restlichen Konzerngesellschaften erworben werden. Umgehung der Konzernschranke indem zunächst allfällige Inlandsbeteiligungen konzernfremd erworben werden und erst danach die (ausländische) Konzernobergesellschaft übernommen wird Deckung im Gesetzeswortlaut? -> eventuell über wirtschaftliches Eigentum Zweifelsfrage: Bedeutung des Zeitfaktors? Zwischen beiden Transaktionen liegt ein Abstand von 1, 2, 3 etc. Monaten -> konzerninterner Erwerb? Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 7

8 Fremdfinanzierter Beteiligungserwerb nach dem BBG 2011 III Umgehung der Konzernschranke mittels Umgründungen Trennung der Beteiligung von der damit in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeit führt zur Nichtanwendbarkeit von 12 Abs 2 KStG ( unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ) Untergang der erworbenen Beteiligung: zb errichtende Umwandlung, postakquisitorische Verschmelzung Übertragung der erworbenen Beteiligung auf eine andere Gesellschaft, während Verbindlichkeit bei der übertragenden Kapitalgesellschaft verbleibt: zb Einbringung des Kapitalanteils unter Zurückbehaltung der Verbindlichkeit Von Finanzverwaltung anerkannt, wenn nicht missbräuchlich Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 8

9 Fremdfinanzierter Beteiligungserwerb nach dem AbgÄG 2014 I Einführung eines eigenständigen Abzugsverbots für FK- Zinsen aus Beteiligungserwerben innerhalb des Konzerns in 12 Abs 1 Z 9 KStG FK-Zinsen müssen nunmehr bloß in Zusammenhang mit einer Fremdfinanzierung stehen, die dem Erwerb von Kapitalanteilen isd 10 KStG gedient hat. Beseitigung der Umgehungsmöglichkeiten des Abzugsverbots mittels Umgründungen Anwendbar für FK-Zinsen, die nach dem anfallen KStR 2013, Rz 1266ah: Abzugsverbot des 12 Abs 1 Z 9 KStG bleibt unangewendet, wenn die Trennung von Fremdfinanzierung und Beteiligung bereits vor dem erfolgte Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 9

10 Fremdfinanzierter Beteiligungserwerb nach dem AbgÄG 2014 II Ist 12 Abs 1 Z 9 KStG überschießend? Abzugsverbot kommt auch dann zur Anwendung, wenn Erträge aus der Beteiligung steuerpflichtig sind ( 10 Abs 4 oder 5 KStG) Teleologische Reduktion auf jene Beteiligungen die tatsächlich zu steuerfreien Erträgen führen (entsprechend zu 12 Abs 3 Z 1 KStG) möglich? Laut Finanzverwaltung keine Reduktion: 12 Abs 1 Z 9 KStG soll ganz generell eine Erzeugung von abzugsfähigem Finanzierungsaufwand durch fremdfinanzierte Beteiligungsanschaffungen im Konzern verhindern. (KStR 2013, Rz 1266ad) Bei steuerpflichtiger Veräußerung der Beteiligung kommt es zu keiner Aufteilung der FK-Zinsen zwischen steuerfreien Beteiligungserträgen und dem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn -> FK-Zinsen bleiben zur Gänze nichtabzugsfähig KStR 2013, Rz 1266ah: Nach fremdüblicher Veräußerung der Beteiligung an einen nicht konzernzugehörigen Dritten, können die FK-Zinsen in der Folge abgezogen werden Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 10

11 Fremdfinanzierter Beteiligungserwerb nach dem AbgÄG 2014 III Verfassungsrechtliche Problematik des 12 Abs 1 Z 9 KStG Konzernschranke des 11 Abs 1 Z 4 TS 2 KStG vom VfGH bestätigt Unterbindung steuerlich motivierter Gestaltungen im Konzern ein Ziel im öffentlichen Interesse Vollständige Nichtberücksichtigung der FK-Zinsen im Zeitpunkt der steuerpflichtigen Veräußerung auch ein legitimes Ziel im öffentlichen Interesse? Nach Rechtsprechung des VfGH ist es durch nichts zu rechtfertigen, dass ein Veräußerer, der das Wirtschaftsgut mit Fremdkapital angeschafft hat, ungeachtet des größeren Aufwandes, der nötig war den Veräußerungserlös zu erzielen, ebenso besteuert wird wie ein Veräußerer, der dazu eigenes Vermögen verwenden konnte. Laut UFS ist die Abzugsfähigkeit von FK-Zinsen, die mit steuerpflichtigen Veräußerungserlösen in Zusammenhang stehen, ein verfassungsrechtliches Gebot Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 11

12 Exkurs: Abzugsverbot für niedrig besteuerte Zinsen und Lizenzgebühren im Konzern 12 Abs 1 Z 10 KStG sieht für Konzerne ein weiteres Abzugsverbot für FK-Zinsen vor Im Gegensatz zu 12 Abs 1 Z 9 KStG werden von dieser Bestimmung nur konzerninterne Fremdfinanzierungen erfasst Abzugsverbot greift, wenn die FK-Zinsen bei der empfangenden Körperschaft aufgrund einer persönlichen oder sachlichen Befreiung keiner Besteuerung unterliegen einem Steuersatz von weniger als 10% unterliegen aufgrund einer auch dafür vorgesehenen Steuerermäßigung einer tatsächlichen Steuerbelastung von weniger als 10% unterliegen aufgrund einer Steuerrückerstattung einer Steuerbelastung von weniger als 10% unterliegen, wobei auch eine Steuerrückerstattung an die Anteilsinhaber zu berücksichtigen ist Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 12

13 Zinsbegriff und Geldbeschaffungskosten nach dem BBG 2014 I Zinsbegriff des 11 Abs 1 Z 4 und 12 Abs 1 Z 9 KStG gesetzlich nicht definiert Finanzverwaltung vertrat Ansicht, dass davon nur klassische laufende Zinsen erfasst waren ( enger Zinsbegriff ohne Geldbeschaffungskosten und ähnliche Gebühren) historische Entwicklung sprach für engen Zinsbegriff -> Ministerialentwurf Kosten der Fremdfinanzierung endgültige Fassung Zinsen VwGH: weiter Zinsbegriff -> umfasst jegliches Entgelt für die Überlassung von Kapital Ministerialentwurf ungeeignet den Inhalt des Gesetzes auszuloten Erläuterungen zum StRefG 2005 sprechen von Finanzierungskosten und somit für einen weiten Zinsbegriff Verweis auf Rechtsprechung zum Zinsbegriff des 7 Abs 1 GewStG Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 13

14 Zinsbegriff und Geldbeschaffungskosten nach dem BBG 2014 II Gesetzgeber reagierte auf VwGH Entscheidung mit Neufassung des 11 Abs 1 Z 4 KStG Umfang der abzugsfähigen Zinsen wird um Geldbeschaffungs- und Nebenkosten eingeschränkt Zinseszinsen und Disagio nicht von Einschränkung betroffen, da unmittelbare Gegenleistung für Überlassung des Fremdkapitals Verzugs- oder Stundungszinsen? Neuregelung trat am in Kraft -> 6 Abs 3 EStG? 11 Abs 1 Z 4 normiert kein eigenständiges Abzugsverbot für GBK und Nebenkosten -> nur insoweit nicht abzugsfähig als eines der in 12 KStG normierten Abzugsverbote greift Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 14

15 Zinsbegriff und Geldbeschaffungskosten nach dem BBG 2014 III GBK und Nebenkosten bei fremdfinanzierten Beteiligungserwerben außerhalb eines Konzerns 12 Abs 2 KStG maßgebliche Rechtsgrundlage für das Abzugsverbot GBK und Nebenkosten abzugsfähig in Fällen des Methodenwechsels Aufteilung der GBK und Nebenkosten im Zeitpunkt der steuerpflichtigen Veräußerung der Beteiligung GBK und Nebenkosten bei fremdfinanzierten Beteiligungserwerben innerhalb eines Konzerns Laut VwGH ist der Zinsbegriff des 11 Abs 1 Z 4 KStG und somit auch der des 12 Abs 1 Z 9 KStG weit auszulegen GBK und Nebenkosten vom Abzugsverbot des 12 Abs 1 Z 9 KStG erfasst Abzugsverbot auch bei Methodenwechsel und stpfl. Veräußerung Differenzierung verfassungsrechtlich zulässig? Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 15

16 Kritische Würdigung Komplexe Situation mit vielen offenen Zweifelsfragen Beteiligungserwerb im Konzern Beteiligungserwerb außerhalb eines Konzerns Klassische Zinsen 12 Abs 1 Z 9 KStG 11 Abs 1 Z 4 KStG GBK und Nebenkosten 12 Abs 1 Z 9 KStG 12 Abs 2 KStG Planungsunsicherheit durch laufende Gesetzesänderungen Verfassungsrechtliche Problematik Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 16

17 Ausblick Discussion Draft zu BEPS Action 4 vom Einführung einer genereller Zinsschrankenregelung und spezielle Abzugsverbote bloß als Ergänzung 3 Konzepte für die Ausgestaltung der Zinsschrankenregelungen 1. Berücksichtigung der Netto-Finanzierungsaufwendungen (NFA) des Gesamtkonzern 2. fixe Verhältnisregeln -> NFA bis zu einem festen Prozentsatz des EBITDA oder des Aktivvermögens abzugsfähig 3. Kombinationen von 1. und 2. Vortragsmöglichkeit für nicht abzugsfähigen NFA oder nicht ausgenützte Abzugsmöglichkeiten Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 17

18 INSTITUT FÜR ÖSTERREICHISCHES UND INTERNATIONALES STEUERRECHT Welthandelsplatz 1, 1020 Wien, Österreich Nikolaus Neubauer, MSc T F nikolaus.neubauer@wu.ac.at Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht 18