Eingeschränkte Revision und Milchbüchleinrechnung

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1 Eingeschränkte Revision und Milchbüchleinrechnung Marco Passardi, Prof. Dr. oec. publ. Hochschule Luzern, Institut für Finanzdienstleistungen IFZ, Zug Dozent und Berater für Accounting, Controlling und Auditing Lehrbeauftragter der Universität Zürich Modulleiter der Schweizer Treuhandkammer

2 Zur Einstimmung (1) Ausgewählte Zitate aus den Räten sowie aus dem Schweizer Treuhänder zum revidierten Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht: 2 Aus der Botschaft des Bundesrates: Die «fair presentation» stellt allerdings keinen absoluten Massstab dar und lässt sich nicht in allgemein gültiger Weise definieren. Unbestritten ist zwar, dass die Darstellung der Rechnungslegung frei von willkürlichen Überlegungen sein muss und dass die Bewertung sich an betriebswirtschaftlichen Kriterien zu orientieren hat. Weitere generelle Aussagen zur «fair presentation» sind jedoch kaum möglich. (Botschaft des Bundesrates zur Änderung des Obligationenrechts, , S. 1625) Parlamentarier Kurt Schüle: Die Milchbüchleinrechnung ist kein buchhalterischer Freipass. (Titel eines Beitrags im Schweizer Treuhänder 2010/12, S. 856f.) Folie 2

3 Zur Einstimmung (2) Ausgewählte Zitate aus den Räten sowie aus dem Schweizer Treuhänder zum revidierten Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht: Bundesrätin Widmer-Schlumpf: Es ist davon auszugehen, dass die Steuerbehörden mehr als eine Milchbüchleinrechnung verlangen werden. In diesem Sinne liegt mit der Anhebung der Schwelle (8) auf CHF nur eine Scheinerleichterung für KMU vor. 3 Parlamentarier Luzi Stamm: Wir hatten natürlich Kenntnis von den Widersprüchen [in Bezug auf die mittels Milchbüchleinrechnung beabsichtigten «Erleichterungen» für gewisse Kollektivgesellschaften und Einzelunternehmen, Anm. des Verfassers], die sich für juristische Personen ergeben. Das hat einiges für sich. Wir hatten auch Kenntnis vom Argument betreffend die Mehrwertsteuer. Folie 3

4 4 Überblick 1. Entwicklungsgeschichte 2. Buchführungspflicht im revidierten OR 3. Eingeschränkte und ordentliche Buchführungspflicht 4. Überlegungen zur Bewertung im neuen Recht 5. Überlegungen zur Ausgestaltung der Milchbüchleinrechnung 6. Milchbüchleinrechnung und Steuerrecht 7. Fallstudie zu ausgewählten Fragen 8. Zusammenfassung und Schlussfolgerungen Folie 4

5 5 1. Entwicklungsgeschichte Folie 5

6 6 Generelle chronologische Einordnung Folie 6

7 7 Folie 7

8 8 Ziele gemäss Botschaft vom 21. Dezember Einheitliche Regelung für alle Rechtsformen des Privatrechts 2. Differenzierung nach Unternehmensgrösse 3. Schlanke Gliederungs- und Bewertungsvorschriften 4. «Fair presentation» als Ziel (mit Einschränkungen) 5. Steuerneutrale Regelung 6. Erhöhung der Transparenz 7. Erhöhung des Minderheitenschutzes 8. Moderne Konzernrechnungslegung Kein Ziel: Gesetz mit möglichst wenig Mehr-Aufwand für die Betroffenen. Folie 8

9 9 2. Buchführungspflicht im revidierten OR Folie 9

10 10 Buchführungspflicht im revidierten OR (1) Folie 10

11 11 Buchführungspflicht im revidierten OR (2) Die Vorschriften über die Rechnungslegung (Art. 958a ff. OR) sind nur für die ordentlich buchführungspflichtigen Anwender relevant. Folie 11

12 12 Buchführungspflicht im revidierten OR (3) Folie 12

13 13 3. Eingeschränkte und ordentliche Buchführungspflicht Folie 13

14 14 Überblick Folie 14

15 15 Folie 15

16 GoBin Art. 957a Abs. 2 OR Aufzeichnungen: Über relevante Geschäftsfälle sind Aufzeichnungen systematisch, vollständig und wahrheitsgetreu vorzunehmen; Belegnachweis: Für jeden Eintrag ist ein Belegnachweis zu erbringen (schriftlich oder elektronisch, vgl. Art. 957a Abs. 3 OR), damit die Eintragungen nachprüfbar bleiben; dies dürfte in der Praxis über Quittungsdoppel, Registrierkassenstreifen o.ä. (Bareinnahmen) bzw. Quittungen und sonstige Nachweise für Barausgaben sowie Bankund Postbelege gewährleistet sein. Neben den Belastungs- und Gutschriftsanzeigen bzw. Einträgen im Kontoauszug sind auch Unterlagen über das der Zahlung zugrunde liegende Verpflichtungsgeschäft und allenfalls Differenzen zwischen vereinbartem und tatsächlich geflossenem Entgelt als Belege nötig. Konkret wären dies Rechnungen bzw. Rechnungskopien, nötigenfalls mit handschriftlichen Vermerken über Skontoabzüge, nachträgliche Rabatte usw. Je nach Sachlage können auch Verträge und Korrespondenzen Belegfunktion zukommen. Nachprüfbarkeit: Die Aufzeichnungen sind so vorzunehmen, dass ein Sachverständiger sie nachprüfen könnte. 16 Folie 16

17 Konsequenzen Das neue Schweizer Buchführungsrecht differenziert hinsichtlich der einzuhaltenden Vorschriften nicht primär nach Rechtsform der Unternehmen, sondern nach der Grösse bzw. nach Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit der Rechtsträger. Es gibt deshalb einen Kreis von Unternehmen, die von der ordentlichen Buchführungspflicht nach Art. 957a OR befreit sind, jedoch eine als Milchbüchleinrechnung bezeichnete eingeschränkte Buchführungspflicht zu erfüllen haben. Gemäss Art. 957 Abs. 2 OR versteht der Gesetzgeber darunter - eine Buchführung über Einnahmen und Ausgaben sowie - eine Buchführung über die Vermögenslage. Der Begriff Milchbüchleinrechnung wird so in der Botschaft des Bundesrates verwendet, vgl. Botschaft (2007), S. 1624, analog auch in der französischen Version ( carnet du lait ), vgl. S Folie 17

18 18 Vergleich Rechtslage Rechtslage bis 2012 Rechtslage ab 2013 Nicht kaufmännisch geführte Gewerbe als Einzelunternehmen (Freie Berufe) Einzelunternehmen mit Handels-, Fabrikations-oder anderem kaufmännisch geführtem Gewerbe (Umsatz < CHF ) Eintragungspflichtiges Einzelunternehmen (Umsatz zwischen CHF und ) Eintragungspflichtiges Einzelunternehmen (Umsatz > CHF ) Personenunternehmen (Umsatz < CHF ) Personenunternehmen (Umsatz > CHF ) Stiftung ohne Pflicht zur Eintragung im Handelsregister Stiftung ohne Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle Vereine ohne Pflicht zur Eintragung im Handelsregister Im Handelsregister eintragspflichtige Vereine und Stiftungen Keine handelsrechtlichen Vorschriften Keine handelsrechtlichen Vorschriften Ordentliche Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht (Art. 957 aor) Ordentliche Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht (Art. 957 aor) Ordentliche Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht (Art. 957 aor) Ordentliche Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht (Art. 957 aor) Ordentliche Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht (Art. 83a Abs. 1 ZGB; Art. 957 aor) Ordentliche Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht (Art. 83a ZGB; Art. 957 aor, ggf. Art. 662ff. aor) Eingeschränkte Buchführungspflicht; keine Rechnungslegungspflicht (Art. 69a ZGB) Ordentliche Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht (Art. 83a ZGB; Art. 69a ZGB; Art. 957 aor; ggf. Art. 662ff. aor) Eingeschränkte Buchführungspflicht; keine Rechnungslegungspflicht Eingeschränkte Buchführungspflicht; keine Rechnungslegungspflicht Eingeschränkte Buchführungspflicht; keine Rechnungslegungspflicht Ordentliche Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht Eingeschränkte Buchführungspflicht; keine Rechnungslegungspflicht Ordentliche Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht Eingeschränkte Buchführungspflicht; keine Rechnungslegungspflicht Eingeschränkte Buchführungspflicht; keine Rechnungslegungspflicht Eingeschränkte Buchführungspflicht; keine Rechnungslegungspflicht Ordentliche Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht Folie 18

19 19 Erleichterungen und Verschärfungen Erleichterungen für kleine Personenunternehmen (Umsatz < CHF ) Stiftungen ohne Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle und solche ohne Eintragungspflicht im Handelsregister im Handelsregister eintragungspflichtige kleinere Einzelunternehmen (Umsatz grösser als CHF sowie kleiner als CHF ) Verschärfungen für alle nach bisherigem Recht nicht eintragungspflichtigen Einzelunternehmen: Nicht kaufmännisch geführt Gewerbe, sog. Freie Berufe oder Einzelunternehmen mit Umsatz < CHF Folie 19

20 20 4. Überlegungen zur Bewertung im neuen Recht Folie 20

21 21 Bewertungsgrundsätze (Art. 960 OR) Einzelbewertung als Regelfall; jedoch schwierig auszulegende Ausnahmen (Bewertung als Gruppe in bestimmten Fällen zulässig) Vorsichtige Bewertung, jedoch ohne die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage zu verhindern Pflicht zur Überprüfung und ggf. Anpassung der Wertansätze von Vermögenswerten bei Anzeichen für eine Überbewertung bzw. der Wertansätze der Rückstellungen bei entsprechenden Anzeichen Folie 21

22 22 Regel zur Erfassung und Bewertung Ersterfassung (Art. 960a Abs. 1 OR): Anschaffungs-/Herstellungskosten als Höchstwert für die erstmalige Erfassung von Aktiven. Folgebewertung (Art. 960a Abs. 2/Art. 960b Abs. 1 OR): Grundsätzlich analog Ersterfassung, mit Ausnahme der Aktiven gem. Art. 960b OR Wahlrecht zur alternativen Anwendung von Kurs- oder Marktpreisen am Bilanzstichtag. Erfassung von Wertverlusten (Art. 960a Abs. 3): Notwendigkeit der Vornahme von Abschreibungen und «Wertberichtigungen» im Rahmen der Folgebewertung. Stille Reserven durch zusätzliche Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Vermögenswerten (Art. 960a Abs. 4): Ähnlich wie Art. 669 OR (bis ). Folie 22

23 23 Ausnahme: Folgebewertung zur Kurswerten/Marktpreisen Folgebewertung Abs. 1: Verbuchung der Wertänderung via Erfolgsrechnung; Erhöhung/Reduktion Aktivum. Folgebewertung Abs. 2: Verbuchung der Wertänderung via Erfolgsrechnung; Bildung Schwankungsreserve als «Wertberichtigungskonto» zum Aktivum (Höchstbetrag Schwankungsreserve beachten). Folie 23

24 24 Art. 960b OR: Aus den RatsprotokollenE Folie 24

25 25 Art. 960b OR: Eine mögliche Auslegung?(1) In der Praxis dürfte die Diskussion sich darum drehen, auf welche Aktiven die Norm überhaupt angewendet werden kann; was ein beobachtbarer Marktpreis ist; was ein aktiver Markt ist. Treuhandsuisse hat in einer Broschüre folgendes dazu verlauten lassen. Quelle: Broschüre Treuhandsuisse «Das neue Schweizer Rechnungslegungsrecht», S. 7 Folie 25

26 26 Art. 960b OR: Eine mögliche Auslegung?(2) Die Schweizer Treuhandkammer hat sich wie folgt geäussert: Quelle: Broschüre Treuhandkammer «Das neue Rechnungslegungsrecht», S. 20 Folie 26

27 27 Konsequenzen für die Revisionstätigkeit Das neue Recht ist über weite Strecken viel präziser in der Frage, wann ein Aktivum/Fremdkapital bilanziert werden muss. Indirekt ist damit auch präziser geworden, was eine stille Reserve ist und was nicht. Dieser Umstand erhöht den Aufwand für die Revisionsstelle bei der Prüfung der stillen Reserven und der Offenlegung einer möglichen wesentlichen Auflösung der stillen Reserven Folie 27

28 28 5. Überlegungen zur Milchbüchleinrechnung Folie 28

29 Buchführung über Einnahmen und Ausgaben Zunahmen und Abnahmen der dem Geschäftsbetrieb zuzurechnenden flüssigen Mittel sind aufzeichnungspflichtig. Da laufende Bankkonten auch überzogen werden können, sind auch Veränderungen von sofort fälligen Bankverbindlichkeiten ebenfalls aufzeichnungspflichtige Einnahmen und Ausgaben. Die Art der Veränderung ist nur nach Zunahme (Einnahme) und Abnahme (Ausgabe) zu klassieren. Eine weitergehende Klassierung nach Art der Einnahme, Mehrwertsteuersatz oder nach Art der Ausgabe (Wareneinkäufe, Löhne, Gemeinkosten, Investitionen etc.) kann nicht die Absicht des Gesetzgebers sein. Zweckmässig ist die Führung Grundbuches oder Journals, welches die Beträge lediglich mittels zwei Spalten Einnahmen und Ausgaben klassiert. 29 Folie 29

30 30 Buchführung über die Vermögenslage Wenn der Gesetzgeber verlangt, dass über die Vermögenslage Buch zu führen sei, stellt sich die Frage, wie dies zu verstehen ist: - Welche Vermögenswerte sind in die Vermögenslage einzubeziehen? - Wie sind Vermögenswerte definiert? - Ist nur eine laufende Buchführung über alle Zugänge und Abgänge gemeint? - Wie sind auch Wertveränderungen in der Buchführung zu berücksichtigen? - Genügt eine Aufzeichnung über den Bestand an Vermögenswerten zum Stichtag? Wird dieser aus einer buchmässigen Bestandsnachführung oder aus einer physischen Aufnahme der Bestände (Inventur) abgeleitet? - Welche Wertansätze sind zu verwenden? Folie 30

31 31 Ein Interpretationsversuch Buchführung über die Vermögenslage = Pflicht zur Aufzeichnung der dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Vermögenswerte abzüglich Verbindlichkeiten auf den letzten Tag eines Geschäftsjahres; ohne (rudimentäre) Pflicht zur Rechnungslegung. Eine laufende Buchführung über die im Verlaufe des Geschäftsjahres erfolgten mengen- oder wertmässigen Veränderungen aller Vermögensgegenstände ausserhalb der flüssigen Mittel würde der ratio legis widersprechen, die ja gerade eine Erleichterung gegenüber der ordentlichen Buchführungspflicht anstrebte. Zudem ist zu berücksichtigen, dass nach der ursprünglichen Absicht des Bundesrats mit dieser neuen Bestimmung die nach altem Recht weder buchführungs- noch rechnungslegungspflichtigen Rechtsträger lediglich einer rudimentären Buchführungspflicht unterstellt werden sollten. Folie 31

32 32 6. Milchbüchleinrechnung und Steuerrecht Folie 32

33 33 Sichtweise der Schweizer Steuerkonferenz Die Frage, ob eine Milchbüchleinrechnung handelsrechtlich zulässig ist, wird aufgrund des Umsatzerlös des Vorjahres bestimmt, wobei dieser um Skonti, Rabatte und Debitorenverluste vermindert wird. Dasselbe gilt für Stornierungen. Fällt der Umsatzerlös in einzelnen Geschäftsjahren unter CHF , muss in diesen Jahren lediglich eine Milchbüchlein- Rechnung erstellt werden. Aber: Aus steuerrechtlicher Optik ist die kontinuierliche Besteuerung der Periodenergebnisse auch in diesen Fällen sicherzustellen. In Bezug auf die Buchführungspflicht von juristischen Personen ändert sich nichts. Folie 33

34 34 Sichtweise der Mehrwertsteuerbehörden (1) S. 10: Für die Belange der MWST muss neben der Einnahmen- und Ausgabenrechnung auch noch eine Zusammenfassung aller Einnahmen (Unterteilung in steuerbare, steuerbefreite, von der Steuer ausgenommene Umsätze, Verkäufe von Betriebsmitteln und Nicht- Entgelte usw.) und Ausgaben (z.b. alle Zahlungen für den Waren- und Materialaufwand, Personalaufwand und sonstiger Betriebsaufwand sowie Privatanteile) pro Geschäftsjahr erstellt werden. Als Grundlage dieser Zusammenfassung kann das Hilfsblatt für Selbstständigerwerbende ohne kaufmännische Buchhaltung der jeweiligen kantonalen Steuerverwaltungen ( kantonales Hilfsblatt ), das jeweils aufgrund der persönlichen Steuererklärung zwingend ausgefüllt werden muss, dienen. Dieses Hilfsblatt wird je nach Kanton auch als Formular oder Fragebogen bezeichnet. Folie 34

35 35 Sichtweise der Mehrwertsteuerbehörden (2) S. 11: Neben der Einnahmen- und Ausgabenrechnung müssen die Anfangs- und Endbestände der Vermögensteile (wie z.b. flüssige Mittel [Kassa, Post, Bank], Forderungen, Vorräte, angefangene Arbeiten (inkl. noch nicht fakturierte Dienstleistungen), Anlagegüter oder Lieferantenverbindlichkeiten) separat festgehalten werden. S. 6: Dividendenerträge stellen aus der Sicht der MWST Nicht- Entgelte im Sinne von Artikel 18 Absatz 2 Buchstabe f MWSTG dar. Aus der Sicht des Obligationenrechts handelt es sich aber um Umsatzerlöse und eine (mögliche) Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung bleibt bestehen. Fazit: Ob die Führung der Milchbüchlein-Rechnung die korrekte Abrechnung der Mehrwertsteuer massgeblich erleichtert, ist sehr kritisch zu hinterfragen. Folie 35

36 36 Steuergesetzliche Einschränkungen Art. 58 Abs. 2 und Art. 18 Abs. 3 DBG: Sinngemässe Anwendung der Anforderungen an die Erfolgsrechnung. Art. 42 Abs. 3 StHG: Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und -einlagen sind beizulegen. Art. 210 DBG und Art. 64 StHG: Periodizitätsprinzip Korrekturen und Kürzungen von Vorsteuerabzügen: Art. 70 MWST i.v.m. Art. 126 MWSTV Jedoch «Vorteil»: Milchbüchleinrechnung hat keinen Urkundecharakter; Steuerbetrug gem. Art. 186 ff. DBG ist damit nicht möglich (ist das aber wirklich ein Verkaufsargument?) Folie 36

37 37 Hinweise aus dem KMU-Kontenrahmen Milchbüchlein-Rechnung ist nur zweite Wahl: «Wo dem Gesetze ein «Milchbüchlein» plus eine Vermögensaufstellung genügen, ist eine freiwillige Anwendung der Mindestvorschriften (Art. 957 bis 960e) vorzuziehen. Gar keine Erleichterung: «Die zusätzliche Vermögensaufstellung (8) bedingt mehr oder minder aufwändige Erhebungen im Nachhinein.» Quelle: Sterchi/Mattle/Helbing, Schweizer Kontenrahmen KMU, Zürich 2013, S. 22 Folie 37

38 38 7. Fallstudie zu ausgewählten Fragen Folie 38

39 39 Integrale Fallstudie (1) Umstellung auf das revidierte Obligationenrecht (Ergänzende Überlegungen zum Wechsel auf Swiss GAAP FER) Die Ferasta AG erstellt den Jahresabschluss auf der Grundlage des Aktienrechts (Rechnungslegungsvorschriften gem. OR in der Fassung bis zum ). Die Jahresrechnung zeigt folgendes Bild (Bilanz mit Vorjahreszahlen; alle Werte in CHF): Folie 39

40 40 Integrale Fallstudie (2) Bilanzen gemäss Obligationenrecht (Fassung bis zum ) Umlaufvermögen Fremdkapital Flüssige Mittel Kreditoren Debitoren Finanzverbindlichkeiten (kfr.) Warenvorrat Finanzverbindlichkeiten (lfr.) Anlagevermögen Garantierückstellungen (lfr.) Sachanlagen Eigenkapital Finanzanlagen Aktienkapital Immaterielle Anlagen Allgemeine gesetzliche Reserve Freie Reserven Jahresgewinn Folie 40

41 41 Integrale Fallstudie (3) Erfolgsrechnung 2013 gemäss Obligationenrecht (Fassung bis zum ) Warenertrag Warenaufwand Bruttoergebnis I Personalaufwand 900 Übriger Betriebsaufwand 550 Bruttoergebnis II 150 Abschreibungen 55 Bruttoergebnis III 95 Finanzaufwand 53 Finanzertrag 8 Bruttoergebnis IV 50 Direkte Steuern 10 Jahresgewinn 40 Folie 41

42 42 Integrale Fallstudie (4) Ergänzende Angaben zum Jahresabschluss - Im Warenvorrat sind stille Reserven enthalten; dieser wird per Ende des Jahres jeweils nur zu 2/3 des wirklichen Wertes bewertet. - Der tatsächliche Wert der Sachanlagen beträgt Ende 2012: 780 und Ende 2013: Die Garantierückstellungen enthalten stille Reserven von 25. Diese haben sich im obig dargestellten Zeitablauf nicht verändert. - Der massgebende Steuersatz für die Abgrenzung latenter Steuern beträgt 40%. - Die allgemeine gesetzliche Reserve beinhaltet Agioeinzahlungen von 90 (Kapitalerhöhung im Jahre 2010). Die Ferasta AG plant die Umstellung auf das Obligationenrecht in der Fassung per Dazu sollen die Bilanzwerte per /die Erfolgsrechnung des Jahres 2013 umgestellt werden (geplant wird dies seitens der Gesellschaft ohne Anpassung der Vorjahreszahlen). Im Rahmen einer ggf. aufgrund von Bankkrediten nötigen Zusatzauswertung werden zudem ausgewählte Aspekte gem. Swiss GAAP FER geprüft. Folie 42

43 43 Integrale Fallstudie (5) a) Beurteilen Sie, ob die Umstellung per , ohne Anpassung der Vorjahreszahlen, korrekt ist. Das Vorgehen ist korrekt und entspricht den Anforderungen gem. Übergangsbestimmungen (Art. 2 Abs. 4 Übergangsbestimmungen der Änderung vom 23. Dezember 2011). Ebenso kann deshalb auf das ansonsten nötige Erfordernis der Stetigkeit (Art. 958c Abs. 1 Ziff.6 OR) verzichtet werden. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht wäre eine Nennung der angepassten Vorjahreszahlen begrüssenswert. b) Nennen Sie die gem. revidierten OR bestehenden Kapitalreserven. 90 c) Welche Informationen müsste bez. Bestand an stillen Reserven per in der Jahresrechnung 2013 gem. OR offen gelegt werden? Besteht diesbezüglich ein Unterschied hinsichtlich der Grösse des Unternehmens? Es müssen keine Bestände an stillen Reserven offen gelegt werden (OR 959c Abs. 1 Ziff. 3); dies ist unabhängig von der Grösse (OR 961a kennt keine zusätzlichen Anforderungen bezüglich stiller Reserven). Folie 43

44 44 Integrale Fallstudie (6) d) Unter Finanzanlagen ist eine Beteiligung von 100% der Stimmen an der NatecAG bilanziert worden. Die Gesellschaft wurde per erworben und seither zum Anschaffungswert bilanziert. d1) Welche OR-Bestimmung wäre für die Beurteilung der Konsolidierungspflicht der Natec AG relevant resp. müsste diese hier vorgenommen werden? Art. 963a Abs. 1 Ziff. 1 OR stellt Grössenkriterien auf, die u.a. für die Beurteilung der Konsolidierungspflicht massgeblich sind. Diese Kriterien sind aufgrund der zusammengeführten Werte (Ober- und Untergesellschaften) zu beurteilen; eine Aussage über eine Pflicht zur Konsolidierung ist im vorliegenden Fallbeispiel nicht möglich. Art. 963 Abs. 1 und 2 OR stellen auf das sog. Control-Prinzip ab; danach ist u.a. beim Vorliegen der Stimmenmehrheit eine Konsolidierung zwingend vorzunehmen. Müsste eine Konzernrechnung z.b. nach Swiss GAAP FER erstellt werden, wäre gem. Art. 963 Abs. 3 OR der Konsolidierungskreis gestützt auf die relevanten Swiss GAAP FER-Normen zu beurteilen. Folie 44

45 45 Integrale Fallstudie (7) d2) Dürfte die Ferasta AG eine blosse Milchbüchleinrechnung erstellen? Nein; juristische Personen unterstehen generell der ordentlichen Buchführungspflicht, vgl. Art. 957 Abs. 1 Ziff. 2 OR e) Begründen Sie, ob die Veränderung der Position latente Steuerrückstellung auf der Position Sachanlagen das Jahresergebnis gemässswiss GAAP FER im Jahr 2013 positiv oder negativ beeinflusst und nennen Sie den dazu relevanten Betrag. Die stillen Reserven nehmen um 70 ab. Dadurch verringert sich auch die latente Steuerrückstellung um 40% von 70, d.h. um 28 und verbessert somit das Ergebnis. Folie 45

46 46 8. Zusammenfassung und Schlussfolgerung Folie 46

47 47 Würdigung und Ausblick: Sicht der KMU Entlastungen Möglichkeit, als Kleinstunternehmen eine blosse Einnahmen/Ausgaben-Rechnung zu erstellen (OR 957 II und 958b II); de facto wohl aber wenig Praxisrelevanz. Verzicht auf Erstellung eines Anhangs für Einzelunternehmen und Personengesellschaften (OR 959c III) Keine Angaben zur Durchführung einer Risikobeurteilung im Anhang Keine Konzernrechnungspflicht für Einzelunternehmen und Personengesellschaften (OR 963 I) Verzicht auf erweiterten Anhang, Geldflussrechnung und Lagebericht, falls eine Konzernrechnung nach anerkanntem Standard erstellt wird (OR 961d I) Belastungen Erweiterter Anhang, Geldflussrechnung und Lagebericht für Unternehmen, die zur ordentlichen Revision verpflichtet sind (OR d) Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung (OR 962 ff.) Konzernrechnungspflicht für alle juristischen Personen Zusätzliche Angaben im Anhang Geringfügig erweiterte Mindestgliederungen in Bilanz und Erfolgsrechnung Stärkere Minderheitenrechte Erhöhte Schwellenwerte für die Konzernrechnungslegungspflicht Folie 47

48 Würdigung und Ausblick: Zusammenfassung Zielsetzung der Modernisierung der Rechnungslegung: Das Festhalten am Vorsichtsprinzip sowie der Verzicht auf eine integrale Pflicht zu einer betriebswirtschaftlichen Prinzipien folgenden Bewertung vermag auch das OR in der neue Fassung keine «True & Fair View» zu gewährleisten. Die Zielsetzung der Modernisierung des Konzernrechnungslegungsrechts weitgehend verfehlt worden. Zielsetzung der Steuerneutralität: Zur Gewährleistung der Steuerneutralität der Vorlage musste die Bildung von willkürlichen stillen Reserven weiterhin zugelassen werden (Fortsetzung der Praxis von Art. 669 OR). Die Steuerbehörden werden jedoch nach wie vor die Bildung geschäftsmässig unbegründeter Unterbewertungen und Rückstellungen bei der steuerlichen Bemessung aufrechnen. Eine Auflösung bisheriger stiller Reserven dürfte jedoch durch die Gesetzesänderung nicht notwendig werden (Steuerneutralität). Merkwürdiges Verständnis der Funktionalität der Rechnungslegung: Auffällig ist, dass das Parlament in seinen Debatten Rechnungslegung oftmals nur als Kostenkomponente auffasst und dessen Einsatz als Führungs- und Informationsinstrument über weite Strecken verkennt. Vor diesem Hintergrund wurden teilweise bewusst Scheinerleichterungen, v.a. für KMU, mit wenig praktischem Nutzen eingeführt. Dadurch wurden auch einzelnen Ziele der Reform verfehlt oder nur teilweise erreicht. 48 Folie 48

49 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Kontakt: