Unternehmensteuerrecht SS Dr. Marcel Krumm

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1 Unternehmensteuerrecht SS 2011 Dr. Marcel Krumm 1

2 Steuersubjekte Einkommensteuer Körperschaftsteuer Steuersubjekt: Natürliche Person ( 1 I EStG) als Einzelunternehmer/ Mitunternehmer einer Personengesellschaft Personengesellschaften sind weder Subjekt der Einkommen- noch der Körperschaftsteuer! vielmehr transparente Betrachtung Der Gewinn der Personengesellschaft wird anteilig auf die Mitunternehmer verteilt ( 15 I Nr. 2 Satz 1 EStG) Steuersubjekt: Juristische Personen und gleichgestellte Vermögensmassen i.s.v. 1 KStG und zwar auch, soweit die Körperschaft Gesellschafterin einer Personengesellschaft ist 2

3 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung Juristische Personen des Zivilrechts Gesamthandsgemeinschaften Stiftung ( 80 ff. BGB) Vereine Erbengemein- schaft Gütergemein- schaft Idealverein ( 21 ff. BGB) Kapitalgesellschaften = wirtschaftliche Vereine Personengesellschaften AG GmbH eg GbR PartG OHG KG 3

4 Insbesondere: GmbH & Co. KG X-GmbH & Co. KG Komplementär Kommanditist A-GmbH Gesellschafter (100 %) B

5 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung Personengesellschaften Einzelunternehmen Kapitalgesellschaften Transparenzprinzip Trennungsprinzip Gewinn unterliegt der ESt beim Gesellschafter (Zurechnung) Gewinn unterliegt der KSt der KapGes u. bei Ausschüttung der ESt des Ges ers Gesellschafter (selbst der Kommanditist) wird als Mitunternehmer qualifiziert ( 15 I 1 Nr. 2 EStG) Gesellschafter (auch ein beherrschender) wird als Kapitalgeber qualifiziert ( 20 I Nr. 1 EStG)

6 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung Die A-GmbH erwirtschaftet einen Gewinn ihv 100; eine Ausschüttung an den Ges ter B (= natürliche Person) wird nicht beschlossen GmbH Gewinn 100,00 KSt -15,00 GewSt -15,00 Gewinn nach Steuern 70,00 Ges ter Ausschüttung 0,00 Einkünfte isv 20 I Nr. 1 EStG 0,00 ESt 0,00 Nach Steuern 0,00

7 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung Die A-GmbH erwirtschaftet einen Gewinn ihv 100. Die Ges terversammlung beschließt eine Ausschüttung von 70 an den Alleinges ter A GmbH Gewinn 100,00 KSt -15,00 GewSt -15,00 Gewinn nach Steuern 70,00 Ges ter Ausschüttung 70,00 Einkünfte isv 20 I Nr. 1 EStG 70,00 ESt (25 %) - 17,50 Nach Steuern 52,50 Beispiel hier unter Zugrundelegung der Abgeltungssteuer ( 32d EStG) Alternativ: Option zur Regelbesteuerung mit dem individuellen ESt-Satz des Ges ters

8 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung Die BC-OHG erwirtschaftet einen Gewinn ihv 100. Ges ter sind B und C zu je 50 %. Sowohl B als auch C sind im Höchststeuersatz. Gewinn 100,00 GewSt - 15,00 OHG Ges ter B Ges ter C Verteilung des Gesamthandsgewinns auf die Gesellschafter 50,00 50,00 ESt mit dem individuellen Steuersatz (hier: 45 %) - 22,50-22,50 Anrechnung GewSt + 6,65 + 6,65 Nach Steuern 34,15 34,15 35 EStG Für die Besteuerung der Ges ter B und C ist es grundsätzlich irrelevant, ob sie den Gewinn bei der OHG entnehmen bzw. ob sie ihn entnehmen dürfen Transparenzprinzip = unmittelbare Zurechnung bei den Ges tern

9 Unternehmensträgerschaft BFH v GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; BFH v GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 Unternehmer des Betriebs u. Träger des Unternehmens = Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit Kriterien: Mitunternehmerinitiative u. -risiko Spätestens seit BGHZ 146, 351: Rechtsfähigkeit der Außen-GbR Ł Unternehmensträger = Gesamthand als rechtsfähige Gruppe, nicht der einzelne PersGes er

10 Gewerbliche Mitunternehmerschaft - Voraussetzungen (I) (Tipke/Lang, 18, Rn ) 1. Gesellschaft i.s.d. 15 I Nr. 2 EStG a) Personengesellschaften = Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), GbR, reine Innengesellschaften (z.b. stille Gesellschaft) b) wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaftsverhältnisse (z.b. Erbengemeinschaften, Bruchteilsgemeinschaften) 10

11 Gewerbliche Mitunternehmerschaft - Voraussetzungen (II) (Tipke/Lang, 18, Rn ) n 2. Gewerbliches Unternehmen n a) grundsätzlich muss Tätigkeit der Gesellschaft alle Tatbestandsmerkmale des 15 II EStG erfüllen n b) Sonderfall 15 III Nr. 2 EStG (gewerblich geprägte Gesellschaft) n c) Umfang der gewerblichen Einkünfte: gesamte Tätigkeit, wenn zumindest teilweise gewerblich ( 15 III Nr. 1 EStG, sog. Abfärbung); gilt nur für PersGes en, nicht für Gemeinschaften 11

12 Gewerbliche Mitunternehmerschaft - Voraussetzungen (III) (Tipke/Lang, 18, Rn ) n 3. Gesellschafter sind Mitunternehmer n a) tragen Mitunternehmer-Risiko n b) entfalten Mitunternehmer-Initiative n c) mindestens zwei Mitunternehmer vorhanden n d) Voraussetzungen auch bei Gesellschaftern von OHG oder KG erforderlich 12

13 Zurechnungsfunktion des Mitunternehmerbegriffs (I) (Tipke/Lang, 18, Rn ) Zurechnungskriterien Mitunternehmerinitiative Mitunternehmerrisiko Bedingte Kompensation Beachte: Gesamtbild entscheidend (Typusbegriff); vgl. z.b. BFH, BStBl. II 2006, 595 ff. 13

14 Zurechnungsfunktion des Mitunternehmerbegriffs (II) (Tipke/Lang, 18, Rn ) Mitunternehmerinitiative Einfluss auf Unternehmensentscheidungen: Geschäftsführungs- und Vertretungsrechte Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte Mindestmaß: Stellung eines Kommanditisten nach dem HGB 14

15 Zurechnungsfunktion des Mitunternehmerbegriffs (III) (Tipke/Lang, 18, Rn ) Mitunternehmerrisiko Risikomerkmale: Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschl. eines Firmenwerts Mindestmaß: Stellung eines Kommanditisten nach dem HGB 15

16 Familienpersonengesellschaft V-GmbH Komplementär Z-GmbH & Co. KG 100 % Kommanditisten V S S ist von seinem Vater V mit 10 % an der Z-GmbH & Co. KG (Tätigkeit = Maschinenbau) beteiligt worden (Schenkung). Die Hafteinlage beträgt 10 T. Der Gesellschafts-vertrag sieht vor, dass S mit dreiviertel Mehrheit jederzeit aus der Gesellschaft heraus gekündigt werden kann. Für jeden Fall des Ausscheidens ist eine Buchwertabfindungsklausel vorgesehen. Anmerkung: Unterstellen Sie, dass der Gesellschaftsvertrag wirksam ist!

17 Familienpersonengesellschaft A. Einkünfte des V I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+) II. Objektive Steuerpflicht 1. Einkünftequalifikation Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft gemäß 15 I Nr. 2 EStG? (+), da 1. KG = Gesellschaft 2. auf der Ebene der Gesellschaft eine Tätigkeit ausgeübt wird, welche die Voraussetzungen von 15 II EStG erfüllen 3. V als Mitunternehmer anzusehen ist (es gelten uneingeschränkt die 161 ff. HGB) und zudem (mit V) mindestens zwei Mitunternehmer vorhanden sind, nämlich neben V die V-GmbH (Komplementär)

18 Familienpersonengesellschaft A. Einkünfte des S I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+) II. Objektive Steuerpflicht 1. Einkünftequalifikation a. Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft gemäß 15 I Nr. 2 EStG? (-), da S (wohl) nicht als Mitunternehmer angesehen werden kann. Mitunternerhmerrisiko bleibt hinter den 161 ff. HGB zurück, weil S abweichend vom Regelfall nicht an den stillen Reserven beteiligt wird. Mitunternehmerinitiative wer jederzeit Angst haben muss, von dem Mehrheitsgesellschafters heraus gekündigt zu werden, kann sich in der Gesellschaft (selbst als Minderheitsgesellschafter) nicht frei entfalten. b. Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 Nr. 4 o. 7 EStG)? (+); S wird letztlich wie ein Kapitalanleger behandelt.

19 Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil Z-OHG Gesellschafter A B (Nießbrauchsbesteller) Nießbrauch am Gesellschaftsanteil N (Nießbraucher)

20 Besteuerung der Mitunternehmerschaft (II) (Tipke/Lang, 18, Rn. 9-12) Früher: Bilanzbündeltheorie Heutige Auffassung: Grundsatz der Einheitstheorie Gesellschaft ist zwar nicht Steuersubjekt, aber zumindest partielles Steuerrechtssubjekt. 1) Gesellschaft ist Einkünftequalifizierungssubjekt Tätigkeit der Gesellschaft erfüllt den Einkünftetatbestand. Einkunftsart ist daher prinzipiell aufgrund dieser Tätigkeit zu bestimmen. 2) Gesellschaft ist Gewinnerzielungssubjekt Es ist auf der Ebene der Gesellschaft zu prüfen, ob die Gesellschaft ihre Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht (als Merkmal steuerbarer Einkünfte) betreibt. 3) Gesellschaft ist Gewinnermittlungssubjekt Grundlage der Ermittlung des Gewinnanteils als erste Komponente der Mitunternehmer-Einkünfte ist die Handelsbilanz der Gesellschaft; aus dieser ist unter Berücksichtigung des Maßgeblichkeitsprinzips ( 5 I EStG) die Steuerbilanz der Gesellschaft zu entwickeln. 20

21 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (I) (Tipke/Lang, 18, Rn. 13; 50-58) 1. Stufe = Ebene der Gesellschaft Personengesellschaft ist zwar nicht Steuersubjekt, aber immerhin Gewinnerzielungssubjekt Betätigung der Gesellschaft verwirklicht den Einkünftetatbestand 21

22 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (II) (Tipke/Lang, 18, Rn. 13; 50-58) Rechtsfolgen Gegenstand der Gewinnermittlung ist auf der ersten Stufe der Anteil an dem durch die Gesamthand erzielten Gewinn (Gewinnanteil i.s.d. 15 I Nr.2 S.1, 1.Hs. EStG) Es ist zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu prüfen, ob die Merkmale steuerbarer Einkünfte erfüllt sind und welche Einkunftsart vorliegt (BFH GrS BStBl. II 84, 761 ff.; 91, 691 ff.) 22

23 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (III) (Tipke/Lang, 18, Rn. 13; 50-58) 2. Stufe = Ebene der Gesellschafter Steuersubjekt ist letztlich der Gesellschafter, nicht die Gesellschaft Mitunternehmer kann auch außerhalb der Gesamthand mit seiner Mitunternehmerschaft zusammenhängende Einkünfte erwirtschaften (z.b. Sondervergütungen nach 15 I Nr.2 S.1, 2. Hs. EStG) 23

24 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (IV) (Tipke/Lang, 18, Rn. 13; 50-58) Rechtsfolgen Die außerhalb der gesamthänderischen Bindung erzielten Einkünfte werden additiv hinzugerechnet (s. 15 I Nr.2 S.1 EStG für Sondervergütungen; ebenso das sog. Sonderbetriebsvermögen) Die personenbezogene Einkünftequalifikation hat endgültig erst auf der Ebene der Gesellschafter zu erfolgen (BFH GrS BStBl. II 95, 617 ff.) 24

25 Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.s.d. 15 II EStG? Auf der Ebene der Gesamthand: In vollem Umfang gewerbliche Einkünfte ( 15 I Nr. 2, II EStG) 25

26 Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.s.d. 15 II EStG? Nur teilweise, daneben auch nichtgewerblich (freiberuflich, L+F, Vermögensverwaltung) Personengesellschaft 15 III Nr. 1 EStG einschlägig! Keine getrennte Beurteilung, insgesamt gewerbliche Einkünfte (Abfärbewirkung) maßgeblich ist die Tätigkeit (BFH BStBl. II 2005, 376 u. 383), die in gesamthänderischer Verbundenheit ausgeübt wird (BFH/NV 2006, 2175) Rechtsfolgen 26

27 Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.s.d. 15 II EStG? Rechtsfolgen bei Vorliegen der Voraussetzungen des 15 III Nr. 1 EStG Folgen (u.a.): GewSt auch für Einkünfte, die originär nichtgewerblich sind. Ungleichbehandlung gegenüber Einzelunternehmer, bei dem eine getrennte Beurteilung gilt; Verstoß gg. Art. 3 I GG? 15 III Nr. 1 EStG (-), wenn Anteil der gewerblichen Tätigkeit geringfügig 27

28 Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.s.d. 15 II EStG? Keine gewerblichetätigkeit Handelt es sich um eine gewerblich geprägte Gesellschaft ( 15 III Nr. 2 EStG)? Bsp. : GmbH & Co. KG Tätigkeit der Gesellschaft gilt in vollem Umfang als gewerblich Hinweis zur Rechtsentwicklung: Nach früherer Rspr. galt sog. Geprägetheorie Aufgabe durch BFH GrS BStBl. II 84, 751 wegen der Einheit der Gesellschaft Umgehende Normierung der Gepräge- Grundsätze in 15 III Nr. 2 EStG. 28

29 Umfang der gewerblichen Einkünfte Ungeachtet, ob die Gewerblichkeit auf der Ebene der Gesellschaft aus 15 II EStG oder 15 III Nr. 2 EStG folgt: Die Wirkungen des 15 I Nr. 2 EStG gehen ferner über die Gesamthand hinaus Einkünfte aufgrund schuldrechtlicher Leistungsbeziehungen des Mitunternehmers mit der Gesellschaft werden ebenfalls als gewerblich qualifiziert, wenn es sich um Dienste und Nutzungsüberlassungen handelt und die von der Gesellschaft vergütete Leistung bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur Erreichung und Verwirklichung des Gesellschafts-zwecks dient (Beitragstheorie). Gewerblichkeit der Vermögensveränderungen im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen 29

30 Umfang der gewerblichen Einkünfte Beispiel: V vermietet an die Z-KG ein Grundstück! Gewinnanteil = 15 I Nr. 2 EStG V Z - KG Komplementär 535 ff. BGB Mietzins 21 EStG 15 I Nr. 2 EStG S Kommanditist 30

31 Einkünfteermittlung bei Mitunternehmerschaften A. Subjektive Steuerpflicht B. Objektive Steuerpflicht I. Einkünftequalifikation 1. Personengesellschaft oder ähnliche Vereinigung 2. Gewerbliche Tätigkeit in gesamthänderischer Verbundenheit 3. Mitunternehmerschaft und zu prüfender Gesellschafter ist als Mitunternehmer anzusehen Steuersubjekt erzielt Einkünfte aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft II. Einkünfteermittlung 1. Ebene der Gesellschaft Gewinnanteil 2. Ebene des Gesellschafters Sonderbetriebsergebnis 31

32 Einkünfteermittlung 1. Stufe - Gewinnanteil im Fall einer Personenhandelsgesellschaft (I) (Tipke/Lang, 18, Rn ) Handelsbilanzgewinn der Gesellschaft Personenhandelsgesellschaften sind buchführungspflichtig ( 6 I, 238 I HGB); müssen regelmäßig einen Jahresabschluss erstellen ( 242 HGB) Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz, aber Anpassung handelsrechtlicher Ansätze und Bewertungen an steuerrechtliche Vorschriften 32

33 Einkünfteermittlung 1. Stufe - Gewinnanteil im Fall einer Personenhandelsgesellschaft (II) (Tipke/Lang, 18, Rn ) Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Steuerbilanzgewinn Anteilige Verteilung der Gewinne auf die Mitunternehmer. Maßgebend für Verteilung ist grundsätzlich die Regelung im Gesellschaftsvertrag. Zurechnung im Jahr der Entstehung des Gewinns bei der Gesellschaft unabhängig vom Zufluss beim Gesellschafter. Korrekturen durch Ergänzungsbilanzen Wertkorrekturen für den einzelnen Gesellschafter zu den anteilig auf ihn entfallenden Ansätzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft bei entgeltlichem Erwerb eines Mitunternehmeranteils, Einbringungen ( 24 UmwStG) und personenbezogenen Steuervergünstigungen Gewinnanteil des Mitunternehmers i.s.d 15 I Nr. 2 S. 1, 1.Hs. EStG 33

34 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (IV) Beispiel für Ergänzungsbilanzen Gesellschafter der X-OHG sind A und B je zu 50 %. Steuerbilanz der X- OHG zum : Aktiva Vermögen Passiva 500 Eigenkapital Kapitalkonto A 200 Kapitalkonto B 200 Fremdkapital Das Vermögen der X-OHG (Buchwert = 500) hat einen Verkehrswert von 900. Mit Wirkung zum erwirbt C den Anteil des B zum Kaufpreis von 400 (zur Erinnerung der Wert des Unternehmens: = 800) 34

35 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (V) Beispiel für Ergänzungsbilanzen Da B seinen Anteil an den Wirtschaftsgütern der OHG verkauft, werden durch den Kaufpreis, der über dem Buchwert liegt, stille Reserven aufgedeckt. Für den Erwerber kommt es insoweit zu einem Anschaffungsvorgang: Gesamthandsbilanz Ergänzungsbilanz für C Aktiva Passiva Aktiva Passiva Vermögen 500 Eigenkapital Kapitalkonto A 200 Kapitalkonto C 200 Fremdkapital Vermögen 200 Mehrkapital

36 Einkünfteermittlung 2. Stufe - Das Sonderbetriebsergebnis des Mitunternehmers (I) (Tipke/Lang, 18, Rn ) Sondervergütungen ( 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG) Erweiterung der gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers um sog. Sondervergütungen durch 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG. Leistungen werden außerhalb der gesamthänderischen Sphäre erbracht. Vergütungen stellen handels- und steuerrechtlich Aufwand der Gesellschaft dar. Grund: wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit gesellschaftsvertraglich geschuldeten Beiträgen, für die der Gesellschafter höheren Anteil am Gewinn (= bloße Gewinnverteilung = 1. Stufe) erhält. Wirkung: Einkünfte, die an sich Überschusseinkünfte sind, werden in gewerbliche umqualifiziert. 36

37 Beispiel bei Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG: A und B sind Ärzte, die sich als A & B Partnerschaft zusammengeschlossen haben Die A & B Partnerschaft vereinnahmt in 2010 Honorare in Höhe von Sowohl A als auch B erhalten als Geschäftsführer der Partnerschaft ein Gehalt in Höhe von jeweils Weitere Auszahlungen tätigt die Partnerschaft in Höhe von

38 Steuerlicher Gewinn der Mitunternehmer A und B Einnahmen Gehälter Sonstige Auszahlungen Gesamthandsgewinn Gesamthand A B Gewinnanteil je Ges ter Sondervergütungen (Sonderbetriebseinnahmen)

39 Einkünfteermittlung 2. Stufe - Das Sonderbetriebsergebnis des Mitunternehmers (II) (Tipke/Lang, 18, Rn ) Einkunftsermittlung im Sonderbereich Einkünfte des Sonderbereichs sind wegen des gewerblichen Charakters als Gewinn nach 4 ff. EStG zu ermitteln. Sonderbetriebsvermögen (eigenes Vermögen des Gesellschafters, das dem Betrieb oder seiner Beteiligung dient) ist Grundlage der Gewinnermittlung. Gewinnermittlungsart richtet sich nach der im Gesamthandsbereich Ł Nur wenn Gesellschaft Gewinn nach 4 III EStG ermittelt, darf auch der Gesellschafter eine 4 III EStG-Rechnung erstellen; ansonsten muss er auch unabhängig von eigener Buchführungspflicht bilanzieren. Ergebnis des Sonderbereichs ist additiv mit dem Gewinnanteil des Gesellschafters zusammenzurechnen; nach überwiegender Auffassung gilt dabei das Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung. 39

40 Sonderbetriebsvermögen I Sonderbetriebsvermögen I Ł alle Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters stehen und unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft dienen. Bsp.: Gesellschafter vermietet Grundstück an die Gesellschaft oder gewährt ihr ein Darlehen. Rechtsgrundlage: Umqualifizierung des Vermögens in gewerbliches als Folge der Einkünfte-Umqualifizierung durch 15 I Nr. 2, S. 1, 2.Hs. EStG. Beachte: Wirtschaftsgut gilt auch dann als Sonderbetriebsvermögen, wenn es eigentlich BV eines eigenen Gewerbebetriebs des Mitunternehmers ist (Zuordnungsfunktion des 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG; keine Subsidiarität). 40

41 Sonderbetriebsvermögen II Sonderbetriebsvermögen II Ł Wirtschaftsgüter, die nicht unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft, sondern unmittelbar der Beteiligung des Mitunternehmers an der Gesellschaft dienen, z.b. - Darlehen zur Finanzierung des Anteilserwerbs - Anteile an anderen Unternehmen, die eine wesentliche wirtschaftliche Funktion für die Personengesellschaft erfüllen (z.b. Vertriebs-GmbH) Rechtsgrundlage und Existenz umstritten; nach der Rspr. muss Vermögen, das der Gesellschafter als Steuersubjekt für gewerbliche Zwecke nutzt, in die Gewinnermittlung einbezogen werden. 41

42 Personengesellschaft Gesellschafter Gesamthandsbetriebs- vermögen Sonderbetriebs- vermögen Privat- vermögen Privat- vermögen Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft Ł Vermögensveränderungen sind steuerrechtlich relevant, sie sind insbesondere steuerverstrickt, d.h. eine Entnahme führt zur Besteuerung stiller Reserven 4242

43 Beispiel bei Bilanzierung: A und B sind Gesellschafter der A & B OHG. 1. Die A & B OHG hat in 2009 Erträge in Höhe von 200 und Aufwendungen in Höhe von 100 erwirtschaftet (einschließlich der Miete für die Maschinen des A). Gewinnverteilung = 50 / A ist Eigentümer mehrerer Produktionsmaschinen, die er der A & B OHG vermietet. Er erhält hierfür einen jährlichen Mietzins in Höhe von 20. Die AfA 2009 beläuft sich auf 10. Ferner hat er ein Darlehen aufgenommen, um die Maschinen zu finanzieren. Hierdurch entstehen ihm pro Jahr Zinsen in Höhe von 5.

44 A & B OHG Aktiva Passiva Aktiva 500 Eigenkap Aktiva Sonderbilanz A Passiva Maschinen 100 Eigenkap. 20 Darlehen EK-Veränderung Gesamthandsbereich Erträge Aufwendungen Gewinn EK-Veränderung Sonderbereich Mieten 20 AfA - 10 Zinsen - 5 Gewinn + 5 Aktiva Passiva Aktiva 600 Eigenkap Aktiva Maschinen 90 Geld 15 Passiva Eigenkap. 25 Darlehen Gewinn der Mitunternehmerschaft insgesamt: = 105 davon A = = 55 und davon B = 50 44

45 Einkünfteermittlung 2. Stufe - Das Sonderbetriebsergebnis des Mitunternehmers (III) Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung Wechselseitige Forderung und Schuld müssen sich immer in entsprechen; Wertberichtigungen (TW-Abschreibung, 6 I Nr. 1 S. 2, 3; Nr. 2 S. 2 EStG) in der Sonderbilanz des Gesellschafters sind immer erst mit Vollbeendigung der Gesellschaft zulässig (BFH BStBl. II 2000, 347; str.) Beachte: Die Einschränkungen gelten nur für SBV, nicht für Forderungen, die zu einem anderen BV des Mitunternehmers gehören (z.b. aus Warenlieferungen) Bedeutung hat die korrespondierende Bilanzierung ferner bei Pensionszusagen der Gesellschaft an einen Gesellschafter: Dem Passivposten in der Gesamthandsbilanz steht immer ein gleich hoher Aktivposten in der Sonderbilanz gegenüber (dazu BFH BStBl. II 2008, 182) 45

46 Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter Gesellschaft Veräußerungen Gesellschafter Gesellschaft Fallen nicht unter 15 I Nr. 2, 2. Hs. EStG Entsprechen die Bedingungen denen unter Fremden, wird die Veräußerung steuerlich entsprechend ihrer zivilrechtl. Wirksamkeit anerkannt Gewinnrealisierung, wenn es sich bei dem veräußerten Gegenstand um SBV handelt und damit gleichwohl Einfluss auf das Sonderbetriebsergebnis Gesellschafter 46

47 Fortentwicklung des Beispiels: 3. A veräußert die Produktionsmaschinen, die er bisher an die OHG vermietet hatte, für einen fremdüblichen Kaufpreis in Höhe von 110 an die OHG. Der Kaufpreis wird dergestalt erbracht, dass die OHG das Anschaffungskostendarlehen des A übernimmt (Valuta 80) und ihm weitere 30 zahlt.

48 A & B OHG Aktiva Passiva Aktiva 600 Eigenkap Aktiva Maschinen 90 Geld 15 Sonderbilanz A Passiva Eigenkap. 25 Darlehen EK-Veränderung Gesamthandsbereich Erträge Aufwendungen Gewinn EK-Veränderung Sonderbereich Abgang Masch Abgang Darleh + 80 Zuzahlung + 30 Gewinn + 20 Aktiva Aktiva 570 Maschinen 110 Passiva Eigenkap. 600 Darlehen Aktiva Passiva Geld 45 Eigenkap Gewinn der Mitunternehmerschaft insgesamt: = 20 davon A = = 20 und davon B = 0 48

49 Übertragung von Wirtschaftsgütern (I) Übertragung von Wirtschaftsgütern Grundsatz: 6 V S.1 EStG: Buchwertfortführung, wenn Übertragung zwischen einem BV in anderes BV desselben Stpfl. und Besteuerung stiller Reserven sichergestellt 6 V S. 2 EStG: Buchwertfortführung auch, wenn Übertragung zwischen verschiedenen (Sonder-) Betriebsvermögen desselben StPfl. 49

50 Übertragung von Wirtschaftsgütern (II) Übertragung von Wirtschaftsgütern 6 V 3 Nr. 1 EStG: aus BV in GHV et vice versa bei Unentgeltlichkeit bei Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten Buchwertfortführung 50

51 Übertragung von Wirtschaftsgütern (III) Übertragung von Wirtschaftsgütern 6 V 3 Nr. 2 EStG: aus SBV in GHV et vice versa bei Unentgeltlichkeit bei Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten Buchwertfortführung 51

52 Übertragung von Wirtschaftsgütern (IV) Übertragung von Wirtschaftsgütern 6 V 3 Nr. 3 EStG: aus SBV in SBV eines anderen Ges ers bei Unentgeltlichkeit Buchwertfortführung 52

53 Beispiel A und B sind Gesellschafter der X-OHG. A ist Eigentümer eines Grundstücks, welches er der X-OHG vermietet (Buchwert des Grundstücks = 100; Teilwert = 500). Grundfall: A überträgt das Eigentum an dem Grundstück auf C. Abwandlung: A überträgt das Eigentum an dem Grundstück auf B.

54 Aktiva Passiva Grundst. 100 Eigenkap. 100 EK-Veränderung im Sonderbereich Aktiva Aktiva 0 Sonderbilanz A Erträge Aufwendungen Gewinn Passiva Eigenkap. 0 Zur Wiederholung: Grundsatz: Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit (Subjektsteuerprinzip) Übertragung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt ist daher im Grundsatz nicht möglich; dies wird im Bereich der Gewinneinkünfte durch den Ersatzrealisationstatbestand der Entnahme sichergestellt 0 0 EK-Veränderung Einlage Entnahme Gewinn isv 4 I EStG Übertragung des Grundstücks Entnahme isv 4 I 2 EStG Bewertung mit dem Teilwert ( 6 I Nr. 4 EStG) Ł Aufdeckung der stillen Reserven

55 Sonderbilanz A Aktiva Passiva Grundst. 100 Eigenkap Erträge 0 EK-Veränderung im Sonderbereich Aufwendungen des A Gewinn Sonderbilanz B Aktiva Passiva Aktiva 0 Eigenkap Erträge 100 EK-Veränderung Aufwendungen 0 im Sonderbereich des B Gewinn 100 Aktiva Passiva Aktiva Passiva Aktiva 0 Eigenkap. 0 Grundst. 100 Eigenkap Bewertung der Entnahme mit dem Buchwert ( 6 V 3 Nr. 3 EStG) EK-Veränderung Einlage Entnahme Gewinn isv 4 I EStG steuerneutral EK-Veränderung Einlage Entnahme Gewinn isv 4 I EStG

56 Übertragung von Wirtschaftsgütern (V) Beachte: Ausnahme: Teilwertansatz Nichteinhaltung der Sperrfrist, 6 V 4 EStG: 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung; Rückausnahme: stille Reserven sind durch Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet Kapitalgesellschaftsklausel, 6 V 5, 6 EStG: Beteiligung einer Körperschaft am WG wird innerhalb von 7 Jahren nach der Übertragung begründet oder erhöht 56

57 Problem: Übertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften A Z OHG B Gesamthandsbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft Z-OHG Übertragung eines Grundstücks der X-OHG auf die Z-OHG; Ges ter beider OHGs sind A und B zu je 50 % Steuerneutral? Verneinend: BFH v , BStBl. II 2010, 471: 6 V EStG sei abschließend ernsthafte Zweifel an der ablehnenden Auslegung hat hingegen BFH v , BStBl. II 2010, 971: Transparenzgedanke A X OHG Gesamthandsbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen B Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft X-OHG 5757

58 Unternehmensnachfolge bei Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaft (ertragsteuerliche Aspekte) Fremder Dritter (Verkauf) Substanz u. Verantwortung oder nur Erträge? Sicherung des Lebenswerks? Abkömmlinge ( nächste Generation ) Unternehmer Aufgabe Unentgeltlich, entgeltlich oder teilentgeltlich? Versorgung des Übergebers? Vorbehalt von Einflussnahmemöglichkeiten? Umkehrbarkeit der Nachfolge? 58

59 Unternehmensnachfolge bei Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaft (ertragsteuerliche Aspekte) Übertragung des Unternehmens / Mitunternehmersanteils UNENTGELTLICH ENTGELTLICH TEILENTGELTLICH Übertragung als Entnahme (Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit) Aber: 6 III EStG (zwingende Buchwert- Verknüpfung) Realisationsvorgang, d.h. zwingende Aufdeckung der stillen Reserven (sofern nicht ausnahmsweise ein Aufschub zulässig ist, z.b. 6b EStG) Aber: Abmilderung der stl. Folgen, 16, 34 EStG Einheitstheorie: Wenn Entgelt kleiner/gleich BW 6 III EStG Entgelt höher als BW Insgesamt entgeltlich Wichtig: Übernahme der betrieblichen Schulden stellt kein Entgelt dar 59

60 Beispiel: Vater V ist Gewerbetreibender. Der Gesamtbuchwert seines Unternehmens beträgt 500 T. Der gemeine Wert / Teilwert beträgt hingegen 1000 T. V überträgt den Betrieb unentgeltlich auf seinen Sohn S, der den Betrieb fortführt Betriebliche Sphäre Vater V Betriebliche Sphäre Sohn S Aktiva Passiva Aktiva Entnahme Aktiva 800 EK 500 Aktiva 800 Verbindl. 300 Passiva EK 500 Verbindl. 300 Stille Reserven = 500 T (gw/tw - BW) Stille Reserven = 500 T (gw/tw - BW) 1. Die Übertragung der WG auf einen anderen Stpfl. stellt eine Entnahme i.s.v. 4 I 1, 2 EStG dar 2. Würde die Entnahme gem. 6 I Nr. 4 EStG mit dem TW bewertet, würden die 60 stillen Reserven aufgedeckt. Hier aber: 6 III EStG, zwingende BW-Fortführung

61 6 III 1 Hs. 1 EStG Betrieb (Teilbetrieb) BW-Verknüpfung, wenn der Betrieb als Einheit mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen wird (Abgrenzung zur nicht privilegierten Übertragung einzelner WG!) Mitunternehmeranteil BW-Verknüpfung, wenn der gesamte Mitunternehmeranteil (d.h. gesamte Gesamthandsberechtigung und gesamtes Sonderbetriebsvermögen übertragen werden Aufnahme in ein Einzelunternehmen (MU-schaft entsteht) Buchwertverknüpfung, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen Gesamthandsvermögen werden 6 III 1 Hs. 2 Teil eines Mitunternehmeranteils EStG Buchwertverknüpfung, wenn ein Teil eines Mitunternehmeranteil (d.h. teilweise Gesamthandsberechtigung und quotal entsprechender Anteil des SBV übertragen werden; soweit überquotal übertragen wird 6 V EStG!) 6 III 2 EStG Aufnahme in ein Einzelunternehmern oder Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils Buchwertverknüpfung selbst dann, wenn der Aufnehmende / Übergebende (Sonder-) BV zurückbehalt, solange dieses bei der Mitunternehmerschaft SBV bleibt und Erwerber nicht innerhalb von 5 Jahren den erworbenen Mitunternehmeranteil veräußert.

62 Veräußerung des Unternehmens ( 16 I EStG) Beispiel: A ist Inhaber eines Einzelunternehmens mit folgender Steuerbilanz: Aktiva Einzelunternehmen des A Passiva PKW 10 Eigenkap. 500 Sonst. WG 890 Schulden Er verkauft sein Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva an B zum Kaufpreis von 800. Da im zu übertragenden Vermögen auch ein Grundstück enthalten ist, fallen noch Notarkosten ihv 5 an. Abwandlung: Wie zuvor, aber den PKW (gemeiner Wert = 20) übernimmt der Erwerber nicht. Das Fahrzeug verbleibt bei A, der den Wagen nunmehr ausschließlich privat nutzt. In diesem Fall beläuft sich der Kaufpreis auf 780.

63 Es liegt eine Betriebsveräußerung vor, da alle wesentlichen Betriebsgrundlagen unter Beibehaltung der organosatorisch-ökonomischen Einheit einheitlich auf einen Erwerber übertragen werden 16 I Nr. 1 EStG (+) 16 II EStG: Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Abs. 1 Nr. 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Abs. 1 Nr. 2) übersteigt. Aktiva Einzelunternehmen des A PKW 10 Sonst. WG 890 Passiva Eigenkap. 500 Schulden Veräußerungspreis Veräußerungskosten 5 - Wert des BV 500 = Veräußerungsgewinn 295 Merke: Selbst ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach 4 III EStG ermittelt, muss im Falle einer Betriebsveräußerung auf den Zeitpunkt der Veräußerung ein Bilanz aufstellen! Ohne die Eigenkapitalgröße einer Bilanz kann der Veräußerungsgewinn nicht berechnet werden (vgl. 16 II 2 EStG)

64 Abwandlung: Es liegt eine Betriebsveräußerung vor, da alle wesentlichen Betriebsgrundlagen unter Beibehaltung der organosatorisch-ökonomischen Einheit einheitlich auf einen Erwerber übertragen werden. Die Zurückbehaltung des PKW ändert hieran nichts. Denn bei dem zurückbehaltenen PKW handelt es sich nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage. 16 I Nr. 1 EStG (+) und zugleich erfolgt bzgl. des PKW eine Entnahme (zwingende Überführung ins Privatvermögen), die analog 16 III 7 EStG mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist. Damit ergibt sich folgende Veräußerungs- und Entnahmegewinnermittlung: Veräußerungspreis Veräußerungskosten 5 - Wert des BV gemeiner Wert PKW 20 = Veräußerungsgewinn 295

65 Betriebsveräußerung Fall: Einzelunternehmer E hat sein 60. Lebensjahr vollendet und möchte sich zur Ruhe setzen. Deshalb veräußert er seinen Betrieb im Ganzen im Juni 02 mit einem Gewinn i.h.v Bis zu diesem Zeitpunkt hat er in 02 mit dem Betrieb einen Gewinn i.h.v erwirtschaftet. E hat Sonderausgaben u.a. in Höhe von Freibetrag nach 16 IV EStG = / = 0 steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn =

66 Lösung Fall Betriebsveräußerung (I) Besteuerungsgrundlagen Tarifermäßigung nach 34 I EStG Tarifermäßigung nach 34 III EStG Gewinn /. Sonderausgaben u.a z.v.e. insgesamt z.v.e. laufende Einkünfte ESt lt. Splitting-Tabelle Durchschnittssteuersatz 35,12% 35,12 % 56% v. 35,12% v

67 Fortführung Lösung Fall Betriebsveräußerung (II) Besteuerungsgrundlagen ESt lt. Splitting-Tabelle nur laufendes Einkommen zzgl. 1/5 v = , ESt Tarifermäßigung nach 34 I EStG Tarifermäßigung nach 34 III EStG Differenz Differenz x 5 = zu zahlende ESt Tarifermäßigung

68 Hinweis zur Falllösung Betriebsveräußerung Beachte: Freibetrag nach 16 IV EStG und Tarifermäßigung nach 34 III EStG sind personenbezogen und können nur einmal im Leben unter den folgenden alternativen Voraussetzungen in Anspruch genommen werden: Stpfl. hat das 55. Lebensjahr vollendet oder ist im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig. 68

69 Veräußerung des Mitunternehmeranteils (I) Veräußerung des Mitunternehmeranteils Umfang des Anteils isd 16 I Nr. 2 EStG: Anteil am Gesamthandsvermögen zzgl. Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Mitunternehmers ist der Betriebsveräußerung gleichgestellt 69

70 Veräußerung des Mitunternehmeranteils (II) Rechtsfolgen Gewinn steuerpflichtig ( 16 I Nr. 2 EStG) Freibetrag ( 16 IV EStG) und Tarifermäßigung ( 34 EStG) sind anwendbar, wenn insoweit alle stillen Reserven aufgedeckt werden Keine Gewerbesteuer, wenn Veräußerer natürliche Person ist ( 7 S. 2 GewStG) Besonderheiten Die Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils (Teilanteilsveräußerung) ist gem. 16 I 2 EStG nicht begünstigt und unterliegt daher dem lfd. Gewinn Bei unentgeltlicher Übertragung besteht dagegen zwingend Buchwertfortführung ( 6 III EStG) 70

71 Abgrenzung der Veräußerung von der unentgeltlichen Übertragung! (Teil-) Entgelte - Geld- und Sachleistungen, unabhängig davon ob sie einmalig, in Raten oder lebenslang erbracht werden (sofern nicht Versorgungsleistungen isv 10 I Nr. 1a EStG) - Übernahme von Verbindlichkeiten (sofern nicht die Voraussetzungen des 6 III EStG vorliegen) - Gleichstellungsgelder (z.b. an Geschwister) - Gesellschaftsrechte bei Einbringungen / offenen Einlagen Kein Entgelt Sofern im Übrigen die Voraussetzungen des 6 III EStG vorliegen, d.h. wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil übertragen wird: - Verpflichtung zur Erbringung von Versorgungsleistungen unter den (weiteren) Voraussetzungen des 10 I Nr. 1a EStG - Vorbehalt des Nießbrauchs - Übernahme betrieblicher Schulden durch den Erwerber

72 Teilentgeltliche Übertragung eines Grundstücks im PV Beispiel: V schafft in 2000 ein unbebautes Grundstück (Privatvermögen) für an. Ende 2008 valutiert die hierbei eingegangene Finanzierungsver-bindlichkeit noch in Höhe von Das Grundstück hat zwischenzeitlich einen Verkehrswert von V überträgt das Grundstück auf seinen Sohn S, der im Gegenzug die Finanzierungsverbindlichkeiten übernimmt.

73 Lösung: Die übernommene Verbindlichkeit stellt ein Entgelt dar und dieses liegt unter dem Verkehrswert des Grundstücks (= 1/3 von 600 = 200) Teilentgeltlicher Vorgang Im Fall der Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens gilt die Trennungstheorie ( 6 III EStG ist nicht einschlägig). Insofern muss der Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt werden. Entgeltlich erwirbt S 1/3 (Verhältnis des Entgelts ihv 200 zum gemeinen Wert des erworbenen Grundstücks ihv 600) und unentgeltlich 2/3 des Grundstücks Entgeltl. Teil Veräußerungspreis ant. AHK des Grdst. (1/3 von 450) = Veräußerungsgewinn isd. 23 I Nr. 1 EStG Unentgelt. Teil = keine Steuerfolgen Keine steuerlichen Folgen, vielmehr Rechtsnachfolge in den unentgeltlichen Teil ( 11d EStDV) Nur die stillen Reserven des entgeltlichen Teils werden aufgedeckt S verwirklicht bezüglich des entgeltlichen Teils einen Anschaffungsvorgang. Insoweit hat er Anschaffungskosten in Höhe von 200; im Übrigen gilt 11d EStDV

74 Teilentgeltliche Übertragung eines Grundstücks im BV Beispiel: V überträgt seinem Sohn S ein im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens befindliches Grundstück im Wert von (BW ). S hat ein Gleichstellungsgeld von an seine Schwester T zu zahlen.

75 Lösung: Das Gleichstellungsgeld an T stellt ein Entgelt dar, da kein Fall des 6 Abs. 3 EStG vorliegt, sondern vielmehr Einzelwirtschaftsgüter des BV übertragen werden. Dieses Entgelt liegt unter dem gemeinen Wert des Grundstücks (= 1/2 von T = 500 T ) Teilentgeltlicher Vorgang + BV wird entnommen Im Fall der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gilt ebenfalls die Trennungstheorie ( 6 III EStG ist auch hier nicht einschlägig). Insofern muss der Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt werden. Entgeltlich erwirbt S 1/2 (Verhältnis des Engelts ihv 500 T zum gemeinen Wert des erworbenen Grundstücks ihv T ) und unentgeltlich ebenfalls die 1/2 des Grundstücks. Entgeltlicher Teil Unentgelticher Teil = Entnahme Veräußerungspreis ant. Buchwert des Grdst. (1/2 von 200) = Veräußerungsgewinn 400 Entnahmewert ant. BW des Grdst. (1/2 von 200) -100 = Entnahmegewinn 400 In diesem Fall werden demnach alle stillen Reserven aufgedeckt

76 Teilentgeltliche Übertragung eines Betriebs Beispiel: V ist Eigentümer eines Einzelunternehmens. Das Reinvermögen (= Eigenkapital) beträgt Der gemeine Wert des Unternehmens beläuft sich auf V überträgt seinem Sohn S sein Einzelunternehmen a) gegen Zahlung eines Veräußerungspreises von a) gegen Zahlung eines Veräußerungspreises von b) gegen Zahlung eines Veräußerungspreises von

77 Lösung: Zu a) Wert der Gegenleistung liegt über dem Reinvermögen ( > ) Einheitstheorie Übersteigt der Wert der Gegenleistung (Veräußerungspreis) das übertragene Reinvermögen (Eigenkapital), kommt es in Höhe des Differenzbetrages zwischen dem BW des Reinvermögens und dem Wert der Gegenleistung zu einem Veräußerungsgewinn. Veräußerungspreis Reinvermögen = VG (beg. 16,34 EStG) 150 Im Übrigen gehen die stillen Reserven auf den Erwerber über.

78 Lösung: Zu b) Wert der Gegenleistung liegt unter dem Reinvermögen ( < ) Einheitstheorie Ist der Wert der Gegenleistung mit dem BW des Reinvermögens identisch oder unterschreitet er diesen, ist der Vorgang insgesamt als unentgeltlich zu behandeln mit der Folge, dass 6 Abs. 3 EStG eine Buchwertverknüpfung vorschreibt. Veräußerungspreis 200 Reinvermögen 450 Damit VP (200) < RV (450) Der Erwerber muss die Buchwerte fortführen; die stillen Reserven gehen auf ihn über. V erzielt keinen steuerlich relevanten Verlust

79 Beispiel: Vater V ist Kommanditist und Mitunternehmer bei der X-KG. Er überlässt der Gesellschaft ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung (Sonderbetriebsvermögen). V überträgt seinen gesamten Kommanditanteil auf seine Tochter T. T wiederum verpflichtet sich im Gegenzug, dem V eine monatliche Rente von 2 (kapitalisiert: 150) zu zahlen. Die Rentenhöhe ist nach dem Versorgungsbedürfnis und nicht nach dem Wert der KG- Beteiligung bemessen worden. Der gemeine Wert/Teilwert der Akiva beläuft sich auf Der gemeine Wert des Grundstücks ist mit 200 zu beziffern. Aktiva X-KG Passiva Aktiva 600 Eigenkap. Kapital V 250 Kapital W 250 Schulden 100 Sonderbilanz V Aktiva Passiva Grundstück 100 Eigenkap

80 II. Einkünfteermittlung Im Fallaufbau wird V geprüft: 1. Laufende Einkünfte (bis zur Übertragung) 2. Steuerliche Folgen der Übertragung des KG-Anteils V könnte einen Veräußerungsgewinn ( 16 I Nr. 2 EStG) erzielt haben: a. Grundsatz: Übernahme von Schulden und Versorgungsversprechen sind Gegenleistungen! b. es sei denn (Ausnahme), die Voraussetzungen von 6 Abs. 3 EStG liegen vor. In diesem Fall gilt - bezüglich der betrieblichen Schulden die Einheitstheorie, d.h. Zuwendungsgegenstand ist von vornherein der Saldo aus Aktiva und Fremdkapital. - bezüglich der Versorgungsleistungen eine spezifisch ertragsteuerliche Unentgeltlichkeit (arg ex 10 I Nr. 1a; 22 Nr. 1b EStG). Aber: hier ist 6 III EStG nicht einschlägig, da V nicht den Mitunternehmeranteil überträgt, sondern lediglich die Kommanditbeteiligung (die Zurückbehaltung des SBV schadet!) c. Es gilt der Grundsatz, d.h. es liegt ein Veräußerungsvorgang vor.

81 Das Entgelt ermittelt sich wie folgt: Übernommene Schulden (laut Bilanz = 100, davon entfallen 50 % auf V = 50) Kapitalisierte Versorgungsleistungen 150 Summe 200 Das Entgelt liegt deutlich unter dem Verkehrswert der (anteilig) erworbenen aktiven Wirtschaftsgüter (= 50 % von = 500) Teilentgeltlicher Vorgang + SBV wird entnommen (V ist kein MU mehr) Da die Einheitstheorie nicht gilt (s.o., weil 6 III EStG nicht einschlägig ist), muss der Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt werden. Entgeltlich erwirbt T 2/5 (Verhältnis des Engelts ihv 200 zum Wert der anteilig erworbenen Wirtschaftsgüter ihv 500) und unentgeltlich 3/5 des Betriebsvermögens Entgeltlicher Teil Veräußerungspreis Wert des BV (2/5 von 50 % von 600) = Veräußerungsgewinn 80 Alle stillen Reserven werden aufgedeckt Unentgelticher Teil = Entnahme Entnahmewert Gesamthand Wert des BV (Buchwert, 3/5 von 50 % von 600) -180 Entnahmewert SBV BW des SBV -100 = Entnahmegewinn

82 Abschließende Frage: Wie hätte die Aufdeckung stiller Reserven verhindert werden können? 1. Hätte V der T auch das Sonderbetriebsvermögen übertragen 6 III 1 Hs. 1 EStG (+) Einheitstheorie und zudem Versorgungsleistungen kein Entgelt der Vorgang wäre insgesamt unentgeltlich gewesen 2. Wäre V noch mit einem (kleinen) Anteil an der KG als Mitunternehmer beteiligt gewesen 6 III 2 EStG wie zuvor: Der Vorgang wäre insgesamt unentgeltlich gewesen. Aber: Sperrfrist des 6 III 3 EStG beachten!

83 Misslungene Unternehmensnachfolge? Beispiel: A, B und C sind Steuerberater und Gesellschafter der ABC- Partnerschaftsgesellschaft. Die Beteiligung beträgt je 1/3. Der Gesellschaftsvertrag sieht eine sog. qualifizierte Nachfolgeklausel vor, d.h. der Anteil eines jeden Gesellschafters wird vererblich gestellt, Voraussetzung ist jedoch, dass ein entsprechend berufsrechtlich qualifizierter Abkömmling als Erbe oder Vermächtnisnehmer vorhanden ist. Im Übrigen handelt es sich um eine Fortführungsklausel. Eine Regelung zur Abfindung des in diesem Falle ausscheidenden Gesellschafters ist nicht getroffen worden. Der Sohn des C, der S, arbeitet bereits seit Jahren in der Steuerberaterpraxis und verfügt auch über eine Steuerberaterzulassung. C ist zugleich Eigentümer eines Grundstücks, welches er der Partnerschaft gegen Miete zur Nutzung überlässt. C verstirbt und hinterlässt folgendes Testament: Meine Ehefrau E und ich setzen uns gegenseitig zu Alleinerben ein. Nach dem Tod des Letztlebenden von uns beiden soll unser Sohn S Schlusserbe sein. Die Ehefrau E lebt noch. Buchwert der Partnerschaft = 200 T ; Verkehrswert der Partnerschaft = 800 T Buchwert des Grundstücks = 500 T, Verkehrswert des Grundstücks = T

84 Lösung: Misslungene Unternehmensnachfolge? Gesellschaftsanteil: C scheidet mit seinem Tod aus der Partnerschaft aus. Die Nachfolgeklausel kommt nicht zum Zuge, da seine Ehefrau als Erbin die Nachfolgevoraussetzungen nicht erfüllt. Anstelle der Gesellschaftsbeteiligung tritt ein Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft. Da dieser mangels entgegenstehender Vereinbarung höher ist als der Buchwert, kommt es zu einem Veräußerungsgewinn (letztlich erwerben A und B die Beteiligung des C) 1/3 der stillen Reserven werden aufgedeckt 200 T Grundstück: Das Grundstück geht auf die Ehefrau E als Erbin über. Da C in der letzten juristischen Sekunde seines Lebens noch aus der Partnerschaft ausscheidet, verliert das Grundstück die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen. Es wird mit dem Tod des C zu Privatvermögen Entnahme und Aufdeckung aller stillen Reserven, die in dem Grundstück ruhen.

85 Abschließende Frage: Was raten Sie den Beteiligten? Die vorgenannten Rechtsfolgen lassen sich vermeiden, wenn E ausschlägt und hierdurch S Alleinerbe wird. Er folgt dann C in die Gesellschaftsbeteiligung und erwirbt das Grundstück, Ł Er folgt dann C in die Gesellschaftsbeteiligung und erwirbt das Grundstück, welches sodann auch noch Sonderbetriebsvermögen darstellt. 6 Abs. 3 EStG findet Anwendung und der Vorgang erfolgt insgesamt steuerneutral

86 Betriebsaufgabe (I) Betriebsaufgabe ( 16 III EStG) = Fall einer Totalentnahme ist der Betriebsveräußerung gleichgestellt 86

87 Betriebsaufgabe (II) Rechtsfolgen Gewinn ist steuerpflichtig ( 16 III 1 EStG) An die Stelle des Veräußerungserlöses tritt der gemeine Wert der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter ( 16 III 6, 7 EStG) Freibetrag ( 16 IV EStG) und Tarifermäßigung ( 34 EStG) sind anwendbar, wenn alle stillen Reserven aufgedeckt werden Keine Gewerbesteuer Besonderheiten Eine Betriebsaufgabe ist grds. auch die Realteilung eines Unternehmens. Für die Realteilung gelten allerdings die 87 Sonderregelungen des 16 III 2-4 EStG.

88 Betriebsaufgabe vs. Betriebsunterbrechung (Birk Rn. 650 ff.) Ausgangsbefund: Unternehmer verpachtet seinen Betrieb Dies muss nicht zwangsläufig eine Betriebsaufgabe sein, wenn kumulativ folgende Voraussetzungen vorliegen 1. die wesentlichen Betriebsgrundlagen im Ganzen verpachtet 2. die objektive Möglichkeit und subjektiv die Absicht bestehen, den Betrieb wieder aufzunehmen und fortzuführen 3. Und der Verpächter den Betrieb nicht zu einem neuen Betrieb umgestal- tet hat Betriebsaufgabe Wahlrecht des Unternehmers Betriebsverpachtung Realisationsvorgang, d.h. zwingende Aufdeckung aller stillen Reserven (sofern nicht ausnahmsweise ein e BW-Fortführung zulässig ist) Abmilderung durch 16, 34 EStG Wirtschaftsgüter werden Privatvermögen Pachteinnahmen sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 21 EStG) (die verpachteten) Wirtschaftsgüter bleiben Betriebsvermögen, d.h. es werden keine stillen Reserven aufgedeckt Pachteinnahmen sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb Vermutung spricht Betriebsunterbrechung, 88 wenn Aufgabe nicht ausdrücklich erklärt wird

89 Betriebsaufgabe vs. Betriebsunterbrechung Gesetzesentwurf des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 sieht folgenden 16 IIIb EStG vor In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 nicht als aufgegeben, bis 1. der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder 2. dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind. Die Aufgabe des Gewerbebetriebes oder Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 ist in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird. Wird die Abgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb oder Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung dem Finanzamt zugeht.

90 Betriebsaufgabe (III) Der Erfinder E wandert nach Kanada aus. Zu seinem Betriebsvermögen gehören (bisher nicht bilanzierte) Patente mit einem gemeinen Wert in Höhe von insgesamt 1 Mio. Sonstiges BV (Schreibtisch, Werkbank) existiert mit BW = gw = E Vormalige BFH-Rspr.: Sog. finale Entnahmetheorie! Ausgangsproblem: Verliert Deutschland das Besteuerungsrecht hinsichtlich der stillen Reserven, die in den Patenten schlummern, und muss daher in der letztmöglichen Sekunde der Steuerzugriff geübt werden? Nach Aufgabe der finalen Entnahmetheorie hat der Gesetzgeber mit 16 IIIa EStG ivm 4 I 4 EStG die vormalige Rspr wiederhergestellt

91 Betriebsaufgabe (IV) Lösung (wegziehender Erfinder) I. Subjektive Steuerpflicht 1 Abs. 1 EStG (+), da die juristische Sekunde vor seinem Wegzug (Aufgabe von Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland) zu beurteilen ist (Anm.: 16 IIIa EStG kann auch dann eingreifen, wenn Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt in der BRD bestehen bleiben und lediglich der gesamte Betrieb ins Ausland verlagert und dort eine neue [Geschäfts-] leitungsbetriebsstätte begründet wird) II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte bis zum Wegzug 2. Auswirkungen des Wegzuges a. 16a Abs. 3 EStG (+) Betriebsaufgabe b. Betriebsaufgabegewinns: c. Anwendung 16, 34 EStG Gemeiner Wert aller WG Buchwert des Betriebsvermögens = Aufgabegewinn

92 Betriebsaufgabe (V) Abwandlung: Der Erfinder E wandert nach Österreich aus. E Aufgabegewinn in Höhe von weil Verlegung in EU-Mitgliedstaat 36 Abs. 5 EStG (+), Rechtsfolge: Die Steuerschuld, die auf den Aufgabegewinn entfällt, kann auf Antrag in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden; eine Verzinsung findet nicht statt siehe noch Vorlesung Europäisches Steuerrecht: Die Regelung dürfte unionsrechtswidrig sein, weil sie eine unverhältnismäßige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit enthält.

93 Realteilung eines Unternehmens, 16 III 2-4 EStG (I) Bsp.: A & B OHG werden real geteilt Übertragung von Einzel-WGern Übertragung eines Teilbetriebes in die bereits bestehende A-KG in die neugegründete B-KG Buchwertfortführung, 16 III 2 EStG 93

94 Realteilung eines Unternehmens, 16 III 2-4 EStG (II) Ausnahmen zur Buchwertfortführung Gemeiner Wert- Ansatz bei Nichteinhaltung der Sperrfrist ( 16 III 3 EStG) Veräußerung oder Entnahme 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung Gemeiner Wert-Ansatz, soweit WG auf eine Körperschaft übertragen werden (sog. Kapitalgesellschaftsklausel 16 III 4 EStG) 94

95 Realteilung eines Unternehmens, 16 III 2-4 EStG (III) Beachte: Wird zwischen den Beteiligten ein sog. Spitzenausgleich gezahlt, liegt insoweit ein Veräußerungsgeschäft vor Der Veräußerungsgewinn ist beim Empfänger als laufender Gewinn zu behandeln (allerdings keine GewSt!) 95

96 Beispiel: A und B sind zu je 1/2 als Gesellschafter an der X-OHG beteiligt. Das Gesellschaftsvermögen besteht aus dem Teilbetrieb 1 (Buchwert: Euro, gemeiner Wert: Euro) und verbleibenden Wirtschaftsgütern (Buchwerte: Euro, Summe der gemeinen Werte: Euro). Die Kapitalkonten von A und B betragen je Euro. Die Gesellschafter beschließen, die X-OHG zum in der Weise zu beenden, dass A den Teilbetrieb 1 und B die übrigen Wirtschaftsgüter übernimmt. Beide Gesellschafter übertragen die ihnen zugeteilten Wirtschaftsgüter in eigene gewerbliche Einzelunternehmen. Die steuerrechtliche Schlussbilanz der X-OHG hat zum folgendes Bild: Aktiva Teilbetrieb 150 Übrige WG 50 X-OHG Passiva Eigenkap. Kapital A 100 Kapital B