Unternehmensteuerrecht SS Prof. Dr. iur. Roman Seer Lehrstuhl für Steuerrecht

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1 Unternehmensteuerrecht SS 2013 Prof. Dr. iur. Roman Seer Lehrstuhl für Steuerrecht 1

2 Steuersubjekte Einkommensteuer Körperschaftsteuer Steuersubjekt: Natürliche Person ( 1 I EStG) als Einzelunternehmer/ Mitunternehmer einer Personengesellschaft Personengesellschaften sind weder Subjekt der Einkommen- noch der Körperschaftsteuer! vielmehr transparente Betrachtung Der Gewinn der Personengesellschaft wird anteilig auf die Mitunternehmer verteilt ( 15 I Nr. 2 Satz 1 EStG) Steuersubjekt: Juristische Personen und gleichgestellte Vermögensmassen i.s.v. 1 KStG und zwar auch, soweit die Körperschaft Gesellschafterin einer Personengesellschaft ist 2

3 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung Juristische Personen des Zivilrechts Gesamthandsgemeinschaften Stiftung ( 80 ff. BGB) Vereine Erbengemeinschaft Gütergemeinschaft Idealverein ( 21 ff. BGB) Kapitalgesellschaften Personengesellschaften AG GmbH eg GbR PartG OHG KG 3

4 Insbesondere: GmbH & Co. KG X-GmbH & Co. KG Komplementär Kommanditist A-GmbH Gesellschafter (100 %) B

5 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung Personengesellschaften Einzelunternehmen Kapitalgesellschaften Transparenzprinzip Trennungsprinzip Gewinn unterliegt der ESt beim Gesellschafter (Zurechnung) Gewinn unterliegt der KSt der KapGes u. bei Ausschüttung der ESt des Ges ers Gesellschafter (selbst der Kommanditist) wird als Mitunternehmer qualifiziert ( 15 I 1 Nr. 2 EStG) Gesellschafter (auch ein beherrschender) wird als Kapitalgeber qualifiziert ( 20 I Nr. 1 EStG)

6 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung Die A-GmbH erwirtschaftet einen Gewinn ihv 100; eine Ausschüttung an den Ges ter B (= natürliche Person) wird nicht beschlossen GmbH Gewinn 100,00 KSt -15,00 GewSt -15,00 Gewinn nach Steuern 70,00 Ges ter Ausschüttung 0,00 Einkünfte isv 20 I Nr. 1 EStG 0,00 ESt 0,00 Nach Steuern 0,00

7 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung Die A-GmbH erwirtschaftet einen Gewinn ihv 100. Die Ges terversammlung beschließt eine Ausschüttung von 70 an den Alleinges ter A und zahlt diese aus. GmbH Gewinn 100,00 KSt -15,00 GewSt -15,00 Gewinn nach Steuern 70,00 Ges ter Ausschüttung 70,00 Einkünfte isv 20 I Nr. 1 EStG 70,00 ESt (25 %) - 17,50 Nach Steuern 52,50 Bsp. unter Zugrundelegung der Abgeltungsteuer ( 32d EStG) Alternativ: Option zur Regelbesteuerung mit dem individuellen ESt-Satz des Ges ters

8 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung Die BC-OHG erwirtschaftet einen Gewinn ihv 100. Ges ter sind B und C zu je 50 %. Sowohl B als auch C sind im Höchststeuersatz. Gewinn 100,00 GewSt - 15,00 OHG Ges ter B Ges ter C Verteilung des Gesamthandsgewinns auf die Gesellschafter 50,00 50,00 ESt mit dem individuellen Steuersatz (hier: 45 %) - 22,50-22,50 Anrechnung GewSt + 6,65 + 6,65 Nach Steuern 34,15 34,15 35 EStG Für die Besteuerung der Ges ter B und C ist es grundsätzlich irrelevant, ob sie den Gewinn bei der OHG entnehmen bzw. ob sie ihn entnehmen dürfen Transparenzprinzip = unmittelbare Zurechnung bei den Ges tern

9 Unternehmensträgerschaft BFH v GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; BFH v GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 Unternehmer des Betriebs u. Träger des Unternehmens = Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit Kriterien: Mitunternehmerinitiative u. -risiko Spätestens seit BGHZ 146, 351: Rechtsfähigkeit der Außen-GbR Unternehmensträger = Gesamthand als rechtsfähige Gruppe, nicht der einzelne PersGes er

10 Gewerbliche Mitunternehmerschaft - Voraussetzungen (I) (Tipke/Lang, 10 B) 1. Gesellschaft i.s.d. 15 I Nr. 2 EStG a) Personengesellschaften = Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), GbR, reine Innengesellschaften (z.b. stille Gesellschaft) b) wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaftsverhältnisse (z.b. Erbengemeinschaften, Bruchteilsgemeinschaften) 10

11 Gewerbliche Mitunternehmerschaft - Voraussetzungen (II) (Tipke/Lang, 10 B) 2. Gewerbliches Unternehmen a) grundsätzlich muss Tätigkeit der Gesellschaft alle Tatbestandsmerkmale des 15 II EStG erfüllen b) Sonderfall 15 III Nr. 2 EStG (gewerblich geprägte Gesellschaft) c) Umfang der gewerblichen Einkünfte: gesamte Tätigkeit, wenn zumindest teilweise gewerblich ( 15 III Nr. 1 EStG, sog. Abfärbung); gilt nur für PersGes en, nicht für Gemeinschaften 11

12 Gewerbliche Mitunternehmerschaft - Voraussetzungen (III) (Tipke/Lang, 10 B) 3. Gesellschafter sind Mitunternehmer a) tragen Mitunternehmer-Risiko b) entfalten Mitunternehmer-Initiative c) mindestens zwei Mitunternehmer vorhanden d) Voraussetzungen auch bei Gesellschaftern von OHG oder KG erforderlich 12

13 Zurechnungsfunktion des Mitunternehmerbegriffs (I) (Tipke/Lang, 10 B) Zurechnungskriterien Mitunternehmerinitiative Mitunternehmerrisiko Bedingte Kompensation Beachte: Gesamtbild entscheidend (Typusbegriff); vgl. z.b. BFH, BStBl. II 2006, 595 ff. 13

14 Zurechnungsfunktion des Mitunternehmerbegriffs (II) (Tipke/Lang, 10 B) Mitunternehmerinitiative Einfluss auf Unternehmensentscheidungen: Geschäftsführungs- und Vertretungsrechte Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte Mindestmaß: Stellung eines Kommanditisten nach dem HGB 14

15 Zurechnungsfunktion des Mitunternehmerbegriffs (III) (Tipke/Lang, 10 B) Mitunternehmerrisiko Risikomerkmale: Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschl. eines Firmenwerts Mindestmaß: Stellung eines Kommanditisten nach dem HGB 15

16 Familienpersonengesellschaft V-GmbH Komplementär Z-GmbH & Co. KG 100 % Kommanditisten V S S ist von seinem Vater V mit 10 % an der Z-GmbH & Co. KG (Tätigkeit = Maschinenbau) beteiligt worden (Schenkung). Die Hafteinlage beträgt 10 T. Der Gesellschaftsvertrag sieht vor, dass S mit dreiviertel Mehrheit jederzeit aus der Gesellschaft heraus gekündigt werden kann. Für jeden Fall des Ausscheidens ist eine Buchwertabfindungsklausel vorgesehen. Anmerkung: Unterstellen Sie, dass der Gesellschaftsvertrag wirksam ist!

17 Familienpersonengesellschaft A. Einkünfte des V I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+) II. Objektive Steuerpflicht 1. Einkünftequalifikation Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft gemäß 15 I Nr. 2 EStG? (+), da 1. KG = Gesellschaft 2. auf der Ebene der Gesellschaft eine Tätigkeit ausgeübt wird, welche die Voraussetzungen von 15 II EStG erfüllen 3. V als Mitunternehmer anzusehen ist (es gelten uneingeschränkt die 161 ff. HGB) und zudem (mit V) mindestens zwei Mitunternehmer vorhanden sind, nämlich neben V die V-GmbH (Komplementär)

18 Familienpersonengesellschaft A. Einkünfte des S I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+) II. Objektive Steuerpflicht 1. Einkünftequalifikation a. Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft gemäß 15 I Nr. 2 EStG? (-), da S (wohl) nicht als Mitunternehmer angesehen werden kann. Mitunternerhmerrisiko bleibt hinter den 161 ff. HGB zurück, weil S abweichend vom Regelfall nicht an den stillen Reserven beteiligt wird. Mitunternehmerinitiative wer jederzeit Angst haben muss, von dem Mehrheitsgesellschafters heraus gekündigt zu werden, kann sich in der Gesellschaft (selbst als Minderheitsgesellschafter) nicht frei entfalten. b. Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 Nr. 4 o. 7 EStG)? (+); S wird letztlich wie ein Kapitalanleger behandelt.

19 Besteuerung der Mitunternehmerschaft (II) (Tipke/Lang, 10 B) Früher: Bilanzbündeltheorie Heutige Auffassung: Grundsatz der Einheitstheorie Gesellschaft ist zwar nicht Steuersubjekt, aber zumindest partielles Steuerrechtssubjekt. 1) Gesellschaft ist Einkünftequalifizierungssubjekt Tätigkeit der Gesellschaft erfüllt den Einkünftetatbestand. Einkunftsart ist daher prinzipiell aufgrund dieser Tätigkeit zu bestimmen. 2) Gesellschaft ist Gewinnerzielungssubjekt Es ist auf der Ebene der Gesellschaft zu prüfen, ob die Gesellschaft ihre Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht (als Merkmal steuerbarer Einkünfte) betreibt. 3) Gesellschaft ist Gewinnermittlungssubjekt Grundlage der Ermittlung des Gewinnanteils als erste Komponente der Mitunternehmer-Einkünfte ist die Handelsbilanz der Gesellschaft; aus dieser ist unter Berücksichtigung des Maßgeblichkeitsprinzips ( 5 I EStG) die Steuerbilanz der Gesellschaft zu entwickeln. 19

20 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (I) (Tipke/Lang, 10 B) 1. Stufe = Ebene der Gesellschaft Personengesellschaft ist zwar nicht Steuersubjekt, aber immerhin Gewinnerzielungssubjekt Betätigung der Gesellschaft verwirklicht den Einkünftetatbestand 20

21 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (II) (Tipke/Lang, 10 B) Rechtsfolgen Gegenstand der Gewinnermittlung ist auf der ersten Stufe der Anteil an dem durch die Gesamthand erzielten Gewinn (Gewinnanteil i.s.d. 15 I Nr.2 S.1, 1.Hs. EStG) Es ist zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu prüfen, ob die Merkmale steuerbarer Einkünfte erfüllt sind und welche Einkunftsart vorliegt (BFH GrS BStBl. II 84, 761 ff.; 91, 691 ff.) 21

22 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (III) (Tipke/Lang, 10 B) 2. Stufe = Ebene der Gesellschafter Steuersubjekt ist letztlich der Gesellschafter, nicht die Gesellschaft Mitunternehmer kann auch außerhalb der Gesamthand mit seiner Mitunternehmerschaft zusammenhängende Einkünfte erwirtschaften (z.b. Sondervergütungen nach 15 I Nr.2 S.1, 2. Hs. EStG) 22

23 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (IV) (Tipke/Lang, 10 B) Rechtsfolgen Die außerhalb der gesamthänderischen Bindung erzielten Einkünfte werden additiv hinzugerechnet (s. 15 I Nr.2 S.1 EStG für Sondervergütungen; ebenso das sog. Sonderbetriebsvermögen) Die personenbezogene Einkünftequalifikation hat endgültig erst auf der Ebene der Gesellschafter zu erfolgen (BFH GrS BStBl. II 95, 617 ff.) 23

24 Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.s.d. 15 II EStG? Auf der Ebene der Gesamthand: In vollem Umfang gewerbliche Einkünfte ( 15 I Nr. 2, II EStG) 24

25 Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.s.d. 15 II EStG? Nur teilweise, daneben auch nichtgewerblich (freiberuflich, L+F, Vermögensverwaltung) Personengesellschaft 15 III Nr. 1 EStG einschlägig! Keine getrennte Beurteilung, insgesamt gewerbliche Einkünfte (Abfärbewirkung) maßgeblich ist die Tätigkeit (BFH BStBl. II 2005, 376 u. 383), die in gesamthänderischer Verbundenheit ausgeübt wird (BFH/NV 2006, 2175) Rechtsfolgen 25

26 Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.s.d. 15 II EStG? Rechtsfolgen bei Vorliegen der Voraussetzungen des 15 III Nr. 1 EStG Folgen (u.a.): GewSt auch für Einkünfte, die originär nichtgewerblich sind. Ungleichbehandlung gegenüber Einzelunternehmer, bei dem eine getrennte Beurteilung gilt; Verstoß gg. Art. 3 I GG? 15 III Nr. 1 EStG (-), wenn Anteil der gewerblichen Tätigkeit geringfügig 26

27 Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.s.d. 15 II EStG? Keine gewerblichetätigkeit Handelt es sich um eine gewerblich geprägte Gesellschaft ( 15 III Nr. 2 EStG)? Bsp. : GmbH & Co. KG Tätigkeit der Gesellschaft gilt in vollem Umfang als gewerblich Hinweis zur Rechtsentwicklung: Nach früherer Rspr. galt sog. Geprägetheorie Aufgabe durch BFH GrS BStBl. II 84, 751 wegen der Einheit der Gesellschaft Umgehende Normierung der Gepräge- Grundsätze in 15 III Nr. 2 EStG. 27

28 Umfang der gewerblichen Einkünfte Ungeachtet, ob die Gewerblichkeit auf der Ebene der Gesellschaft aus 15 II EStG oder 15 III Nr. 2 EStG folgt: Die Wirkungen des 15 I Nr. 2 EStG gehen ferner über die Gesamthand hinaus Einkünfte aufgrund schuldrechtlicher Leistungsbeziehungen des Mitunternehmers mit der Gesellschaft werden ebenfalls als gewerblich qualifiziert, wenn es sich um Dienste und Nutzungsüberlassungen handelt und die von der Gesellschaft vergütete Leistung bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur Erreichung und Verwirklichung des Gesellschafts-zwecks dient (Beitragstheorie). Gewerblichkeit der Vermögensveränderungen im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen 28

29 Umfang der gewerblichen Einkünfte Beispiel: V vermietet an die Z-KG ein Grundstück! Gewinnanteil = 15 I Nr. 2 EStG V Z - KG Komplementär 535 ff. BGB Mietzins 21 EStG 15 I Nr. 2 EStG S Kommanditist 29

30 Einkünfteermittlung bei Mitunternehmerschaften A. Subjektive Steuerpflicht B. Objektive Steuerpflicht I. Einkünftequalifikation 1. Personengesellschaft oder ähnliche Vereinigung 2. Gewerbliche Tätigkeit in gesamthänderischer Verbundenheit 3. Mitunternehmerschaft und zu prüfender Gesellschafter ist als Mitunternehmer anzusehen Steuersubjekt erzielt Einkünfte aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft II. Einkünfteermittlung 1. Ebene der Gesellschaft Gewinnanteil 2. Ebene des Gesellschafters Sonderbetriebsergebnis 30

31 Einkünfteermittlung 1. Stufe - Gewinnanteil im Fall einer Personenhandelsgesellschaft (I) (Tipke/Lang, 10 B) Handelsbilanzgewinn der Gesellschaft Personenhandelsgesellschaften sind buchführungspflichtig ( 6 I, 238 I HGB); müssen regelmäßig einen Jahresabschluss erstellen ( 242 HGB) Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz, aber Anpassung handelsrechtlicher Ansätze und Bewertungen an steuerrechtliche Vorschriften 31

32 Einkünfteermittlung 1. Stufe - Gewinnanteil im Fall einer Personenhandelsgesellschaft (II) (Tipke/Lang, 10 B) Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Steuerbilanzgewinn Anteilige Verteilung der Gewinne auf die Mitunternehmer. Maßgebend für Verteilung ist grundsätzlich die Regelung im Gesellschaftsvertrag. Zurechnung im Jahr der Entstehung des Gewinns bei der Gesellschaft unabhängig vom Zufluss beim Gesellschafter. Korrekturen durch Ergänzungsbilanzen Wertkorrekturen für den einzelnen Gesellschafter zu den anteilig auf ihn entfallenden Ansätzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft bei entgeltlichem Erwerb eines Mitunternehmeranteils, Einbringungen ( 24 UmwStG) und personenbezogenen Steuervergünstigungen Gewinnanteil des Mitunternehmers i.s.d 15 I Nr. 2 S. 1, 1.Hs. EStG 32

33 Einkünfteermittlung 2. Stufe - Das Sonderbetriebsergebnis des Mitunternehmers (I) (Tipke/Lang, 10 B) Sondervergütungen ( 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG) Erweiterung der gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers um sog. Sondervergütungen durch 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG. Leistungen werden außerhalb der gesamthänderischen Sphäre erbracht. Vergütungen stellen handels- und steuerrechtlich Aufwand der Gesellschaft dar. Grund: wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit gesellschaftsvertraglich geschuldeten Beiträgen, für die der Gesellschafter höheren Anteil am Gewinn (= bloße Gewinnverteilung = 1. Stufe) erhält. Wirkung: Einkünfte, die an sich Überschusseinkünfte 33 sind, werden in gewerbliche umqualifiziert.

34 Beispiel bei Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG: A und B sind Ärzte, die sich als A & B Partnerschaft zusammengeschlossen haben Die A & B Partnerschaft vereinnahmt in 01 Honorare in Höhe von Sowohl A als auch B erhalten als Geschäftsführer der Partnerschaft ein Gehalt in Höhe von jeweils Weitere Auszahlungen tätigt die Partnerschaft in Höhe von

35 Steuerlicher Gewinn der Mitunternehmer A und B Einnahmen Gehälter Sonstige Auszahlungen Gesamthandsgewinn Gesamthand A B Gewinnanteil je Ges ter Sondervergütungen (Sonderbetriebseinnahmen)

36 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (IV) Beispiel für Ergänzungsbilanzen Gesellschafter der X-OHG sind A und B je zu 50 %. Steuerbilanz der X- OHG zum : Aktiva Vermögen 500 Eigenkapital Passiva Kapitalkonto A 200 Kapitalkonto B 200 Fremdkapital Die Aktiva der X-OHG (Buchwert = 500) haben einen Verkehrswert von 900. Mit Wirkung zum erwirbt C den Anteil des B zum Kaufpreis von 400 (zur Erinnerung der Wert des Unternehmens: = 800) 36

37 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (V) Beispiel für Ergänzungsbilanzen Da B seinen Anteil an den Wirtschaftsgütern der OHG verkauft, werden durch den Kaufpreis, der über dem Buchwert liegt, stille Reserven aufgedeckt. Für den Erwerber kommt es insoweit zu einem Anschaffungsvorgang: Aktiva Gesamthandsbilanz Vermögen 500 Eigenkapital Passiva Kapitalkonto A 200 Kapitalkonto C 200 Fremdkapital Aktiva Ergänzungsbilanz für C Passiva Vermögen 200 Mehrkapital

38 Einkünfteermittlung 2. Stufe - Das Sonderbetriebsergebnis des Mitunternehmers (II) (Tipke/Lang, 10 B) Einkunftsermittlung im Sonderbereich Einkünfte des Sonderbereichs sind wegen des gewerblichen Charakters als Gewinn nach 4 ff. EStG zu ermitteln. Sonderbetriebsvermögen (eigenes Vermögen des Gesellschafters, das dem Betrieb oder seiner Beteiligung dient) ist Grundlage der Gewinnermittlung. Gewinnermittlungsart richtet sich nach der im Gesamthandsbereich Nur wenn Gesellschaft Gewinn nach 4 III EStG ermittelt, darf auch der Gesellschafter eine 4 III EStG-Rechnung erstellen; ansonsten muss er auch unabhängig von eigener Buchführungspflicht bilanzieren. Ergebnis des Sonderbereichs ist additiv mit dem Gewinnanteil des Gesellschafters zusammenzurechnen; nach überwiegender Auffassung gilt dabei das Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung. 38

39 Sonderbetriebsvermögen I Sonderbetriebsvermögen I alle Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters stehen und unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft dienen. Bsp.: Gesellschafter vermietet Grundstück an die Gesellschaft oder gewährt ihr ein Darlehen. Rechtsgrundlage: Umqualifizierung des Vermögens in gewerbliches als Folge der Einkünfte-Umqualifizierung durch 15 I Nr. 2, S. 1, 2.Hs. EStG. Beachte: Wirtschaftsgut gilt auch dann als Sonderbetriebsvermögen, wenn es eigentlich BV eines eigenen Gewerbebetriebs des Mitunternehmers ist (Zuordnungsfunktion des 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG; 39 keine Subsidiarität).

40 Sonderbetriebsvermögen II Sonderbetriebsvermögen II Wirtschaftsgüter, die nicht unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft, sondern unmittelbar der Beteiligung des Mitunternehmers an der Gesellschaft dienen, z.b. - Darlehen zur Finanzierung des Anteilserwerbs - Anteile an anderen Unternehmen, die eine wesentliche wirtschaftliche Funktion für die Personengesellschaft erfüllen (z.b. Vertriebs-GmbH) Rechtsgrundlage und Existenz umstritten; nach der Rspr. muss Vermögen, das der Gesellschafter als Steuersubjekt für gewerbliche Zwecke nutzt, in die Gewinnermittlung einbezogen werden. 40

41 Personengesellschaft Gesellschafter Gesamthandsbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen Privatvermögen Privatvermögen Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft Vermögensveränderungen sind steuerrechtlich relevant, sie sind insbesondere steuerverstrickt, d.h. eine Entnahme führt zur Besteuerung stiller Reserven 41

42 Beispiel bei Bilanzierung: A und B sind Gesellschafter der A & B OHG. 1. Die A & B OHG hat in 01 Erträge in Höhe von 200 und Aufwendungen in Höhe von 100 erwirtschaftet (einschließlich der Miete für die Maschinen des A). Gewinnverteilung = 50 / A ist Eigentümer mehrerer Produktionsmaschinen, die er der A & B OHG vermietet. Er erhält hierfür einen jährlichen Mietzins in Höhe von 20. Die AfA 01 beläuft sich auf 10. Ferner hat er ein Darlehen aufgenommen, um die Maschinen zu finanzieren. Hierdurch entstehen ihm pro Jahr Zinsen in Höhe von 5.

43 A & B OHG Aktiva Passiva Aktiva 500 Eigenkap Aktiva Sonderbilanz A Passiva Maschinen 100 Eigenkap. 20 Darlehen Mieten 20 EK-Veränderung Gesamthandsbereich Erträge Aufwendungen EK-Veränderung Sonderbereich AfA Zinsen Gewinn Gewinn + 5 Aktiva Passiva Aktiva Passiva Aktiva 600 Eigenkap. 600 Maschinen 90 Geld 15 Eigenkap. 25 Darlehen Gewinn der Mitunternehmerschaft insgesamt: = 105 davon A = = 55 und davon B = 50 43

44 Einkünfteermittlung 2. Stufe - Das Sonderbetriebsergebnis des Mitunternehmers (III) Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung Wechselseitige Forderung und Schuld müssen sich immer in entsprechen; Wertberichtigungen (Teilwert-Abschreibung, 6 I Nr. 1 S. 2, 3; Nr. 2 S. 2 EStG) in der Sonderbilanz des Gesellschafters sind immer erst mit Vollbeendigung der Gesellschaft zulässig (BFH BStBl. II 2000, 347; str.) Beachte: Die Einschränkungen gelten nur für SBV, nicht für Forderungen, die zu einem anderen BV des Mitunternehmers gehören (z.b. aus Warenlieferungen) Bedeutung hat die korrespondierende Bilanzierung ferner bei Pensionszusagen der Gesellschaft an einen Gesellschafter: Dem Passivposten in der Gesamthandsbilanz steht immer ein gleich hoher Aktivposten in der Sonderbilanz gegenüber (dazu BFH BStBl. II 2008, 182) 44

45 Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter Gesellschaft Veräußerungen Gesellschafter Gesellschaft Fallen nicht unter 15 I Nr. 2, 2. Hs. EStG Entsprechen die Bedingungen denen unter Fremden, wird die Veräußerung steuerlich entsprechend ihrer zivilrechtl. Wirksamkeit anerkannt Gewinnrealisierung, wenn es sich bei dem veräußerten Gegenstand um SBV handelt und damit gleichwohl Einfluss auf das Sonderbetriebsergebnis Gesellschafter 45

46 Fortentwicklung des Beispiels: 3. A veräußert die Produktionsmaschinen, die er bisher an die OHG vermietet hatte, für einen fremdüblichen Kaufpreis in Höhe von 110 an die OHG. Der Kaufpreis wird dergestalt erbracht, dass die OHG das Anschaffungskostendarlehen des A übernimmt (Valuta 80) und ihm weitere 30 zahlt.

47 A & B OHG Sonderbilanz A Aktiva Passiva Aktiva 600 Eigenkap. 600 Aktiva Maschinen 90 Geld 15 Passiva Eigenkap. 25 Darlehen Abgang Masch EK-Veränderung Gesamthandsbereich Erträge Aufwendungen 0 0 EK-Veränderung Sonderbereich Abgang Darleh Zuzahlung Gewinn 0 Gewinn + 20 Aktiva Passiva Aktiva Passiva Aktiva 570 Maschinen 110 Eigenkap. 600 Darlehen 80 Geld 45 Eigenkap Gewinn der Mitunternehmerschaft insgesamt: = 20 davon A = = 20 und davon B = 0 47

48 Übertragung von Wirtschaftsgütern (I) Übertragung von Wirtschaftsgütern 6 V S.1 EStG: Buchwertfortführung, wenn Übertragung zwischen einem BV in anderes BV desselben Stpfl. und Besteuerung stiller Reserven sichergestellt 6 V S.2, Alt. 1 EStG: Buchwertfortführung, wenn Übertragung zwischen einem BV in ein SonderBV desselben Stpfl. und Besteuerung stiller Reserven sichergestellt 6 V S. 2 EStG: Buchwertfortführung auch, wenn Übertragung zwischen verschiedenen (Sonder-) Betriebsvermögen desselben StPfl. 48

49 Übertragung von Wirtschaftsgütern (II) Übertragung von Wirtschaftsgütern 6 V 3 Nr. 1 EStG: aus BV in GHV et vice versa bei Unentgeltlichkeit bei Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten Buchwertfortführung 49

50 Übertragung von Wirtschaftsgütern (III) Übertragung von Wirtschaftsgütern 6 V 3 Nr. 2 EStG: aus SBV in GHV et vice versa bei Unentgeltlichkeit bei Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten Buchwertfortführung 50

51 Übertragung von Wirtschaftsgütern (IV) Übertragung von Wirtschaftsgütern 6 V 3 Nr. 3 EStG: aus SBV in SBV eines anderen Ges ers bei Unentgeltlichkeit Buchwertfortführung 51

52 Beispiel A und B sind Gesellschafter der X-OHG. A ist Eigentümer eines Grundstücks, welches er der X-OHG vermietet (Buchwert des Grundstücks = 100; Teilwert = 500). Grundfall: A überträgt das Eigentum an dem Grundstück auf C. Abwandlung: A überträgt das Eigentum an dem Grundstück auf B.

53 Aktiva Passiva Grundst. 100 Eigenkap. 100 EK-Veränderung im Sonderbereich Aktiva Aktiva 0 Sonderbilanz A Erträge Aufwendungen Gewinn Passiva Eigenkap EK-Veränderung Einlage Entnahme Gewinn isv 4 I EStG Zur Wiederholung: Grundsatz: Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit (Subjektsteuerprinzip) Übertragung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt ist daher im Grundsatz nicht möglich; dies wird im Bereich der Gewinneinkünfte durch den Ersatzrealisationstatbestand der Entnahme sichergestellt Übertragung des Grundstücks Entnahme isv 4 I 2 EStG Bewertung mit dem Teilwert ( 6 I Nr. 4 EStG) Aufdeckung der stillen Reserven

54 5 Sonderbilanz A Aktiva Passiva Grundst. 100 Eigenkap. 100 Sonderbilanz B Aktiva Passiva Aktiva 0 Eigenkap EK-Veränderung im Sonderbereich des A Erträge Aufwendungen Gewinn EK-Veränderung im Sonderbereich des B Erträge Aufwendungen Gewinn Aktiva Passiva Aktiva Passiva Aktiva 0 Eigenkap. 0 Grundst. 100 Eigenkap EK-Veränderung EK-Veränderung Bewertung der Entnahme mit dem Buchwert ( 6 V 3 Nr. 3 EStG) Einlage Entnahme Gewinn isv 4 I EStG steuerneutral Einlage Entnahme Gewinn isv 4 I EStG

55 Übertragung von Wirtschaftsgütern (V) Beachte: Ausnahme: Teilwertansatz Nichteinhaltung der Sperrfrist, 6 V 4 EStG: 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung; Rückausnahme: stille Reserven sind durch Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet Kapitalgesellschaftsklausel, 6 V 5, 6 EStG: Beteiligung einer Körperschaft am WG wird innerhalb von 7 Jahren nach der Übertragung begründet oder erhöht 55

56 Problem: Übertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften A Z OHG B Gesamthandsbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft Z-OHG Übertragung eines Grundstücks der X-OHG auf die Z-OHG; Ges ter beider OHGs sind A und B zu je 50 % Steuerneutral? Verneinend: BFH v , BStBl. II 2010, 471: 6 V EStG sei abschließend ernsthafte Zweifel an der ablehnenden Auslegung hat hingegen BFH v , BStBl. II 2010, 971: Transparenzgedanke A X OHG Gesamthandsbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen B Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft X-OHG 5656

57 Unternehmensnachfolge bei Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaft (ertragsteuerliche Aspekte) Fremder Dritter (Verkauf) Substanz u. Verantwortung oder nur Erträge? Sicherung des Lebenswerks? Abkömmlinge ( nächste Generation ) Unternehmer Aufgabe Unentgeltlich, entgeltlich oder teilentgeltlich? Versorgung des Übergebers? Vorbehalt von Einflussnahmemöglichkeiten? Umkehrbarkeit der Nachfolge? 57

58 Unternehmensnachfolge bei Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaft (ertragsteuerliche Aspekte) Übertragung des Unternehmens / Mitunternehmersanteils UNENTGELTLICH ENTGELTLICH TEILENTGELTLICH Übertragung als Entnahme (Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit) Aber: 6 III EStG (zwingende Buchwert- Verknüpfung) Realisationsvorgang, d.h. zwingende Aufdeckung der stillen Reserven (sofern nicht ausnahmsweise ein Aufschub zulässig ist, z.b. 6b EStG) Aber: Abmilderung der stl. Folgen, 16, 34 EStG Einheitstheorie: Wenn Entgelt kleiner/gleich BW 6 III EStG Entgelt höher als BW Insgesamt entgeltlich Wichtig: Übernahme der betrieblichen Schulden stellt kein Entgelt dar 58

59 Beispiel: Vater V ist Gewerbetreibender. Der Gesamtbuchwert seines Unternehmens beträgt 500 T. Der gemeine Wert / Teilwert beträgt hingegen 1000 T. V überträgt den Betrieb unentgeltlich auf seinen Sohn S, der den Betrieb fortführt Betriebliche Sphäre Vater V Betriebliche Sphäre Sohn S Aktiva Aktiva 800 Passiva EK 500 Verbindl. 300 Entnahme Aktiva Aktiva 800 Passiva EK 500 Verbindl. 300 Stille Reserven = 500 T (gw/tw - BW) Stille Reserven = 500 T (gw/tw - BW) 1. Die Übertragung der WG auf einen anderen Stpfl. stellt eine Entnahme i.s.v. 4 I 1, 2 EStG dar 2. Würde die Entnahme gem. 6 I Nr. 4 EStG mit dem TW bewertet, würden die 59 stillen Reserven aufgedeckt. Hier aber: 6 III EStG, zwingende BW-Fortführung

60 6 III 1 Hs. 1 EStG 6 III 1 Hs. 2 EStG 6 III 2 EStG Betrieb (Teilbetrieb) BW-Verknüpfung, wenn der Betrieb als Einheit mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen wird (Abgrenzung zur nicht privilegierten Übertragung einzelner WG!) Mitunternehmeranteil BW-Verknüpfung, wenn der gesamte Mitunternehmeranteil (d.h. gesamte Gesamthandsberechtigung und gesamtes Sonderbetriebsvermögen übertragen werden Aufnahme in ein Einzelunternehmen (MU-schaft entsteht) Buchwertverknüpfung, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen Gesamthandsvermögen werden Teil eines Mitunternehmeranteils Buchwertverknüpfung, wenn ein Teil eines Mitunternehmeranteil (d.h. teilweise Gesamthandsberechtigung und quotal entsprechender Anteil des SBV übertragen werden; soweit überquotal übertragen wird 6 V EStG!) Aufnahme in ein Einzelunternehmern oder Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils Buchwertverknüpfung selbst dann, wenn der Aufnehmende / Übergebende (Sonder-) BV zurückbehalt, solange dieses bei der Mitunternehmerschaft SBV bleibt und Erwerber nicht innerhalb von 5 Jahren den erworbenen Mitunternehmeranteil veräußert.

61 Veräußerung des Unternehmens ( 16 I EStG) Beispiel: A ist Inhaber eines Einzelunternehmens mit folgender Steuerbilanz: Aktiva Einzelunternehmen des A PKW 10 Sonst. WG 890 Passiva Eigenkap. 500 Schulden Er verkauft sein Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva an B zum Kaufpreis von 800. Da im zu übertragenden Vermögen auch ein Grundstück enthalten ist, fallen noch Notarkosten ihv 5 an. Abwandlung: Wie zuvor, aber den PKW (gemeiner Wert = 20) übernimmt der Erwerber nicht. Das Fahrzeug verbleibt bei A, der den Wagen nunmehr ausschließlich privat nutzt. In diesem Fall beläuft sich der Kaufpreis auf 780.

62 Es liegt eine Betriebsveräußerung vor, da alle wesentlichen Betriebsgrundlagen unter Beibehaltung der organosatorisch-ökonomischen Einheit einheitlich auf einen Erwerber übertragen werden 16 I Nr. 1 EStG (+) 16 II EStG: Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Abs. 1 Nr. 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Abs. 1 Nr. 2) übersteigt. Aktiva Einzelunternehmen des A PKW 10 Sonst. WG 890 Passiva Eigenkap. 500 Schulden Veräußerungspreis Veräußerungskosten 5 - Wert des BV 500 = Veräußerungsgewinn 295 Merke: Selbst ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach 4 III EStG ermittelt, muss im Falle einer Betriebsveräußerung auf den Zeitpunkt der Veräußerung ein Bilanz aufstellen! Ohne die Eigenkapitalgröße einer Bilanz kann der Veräußerungsgewinn nicht berechnet werden (vgl. 16 II 2 EStG)

63 Abwandlung: Es liegt eine Betriebsveräußerung vor, da alle wesentlichen Betriebsgrundlagen unter Beibehaltung der organisatorisch-ökonomischen Einheit einheitlich auf einen Erwerber übertragen werden. Die Zurückbehaltung des PKW ändert hieran nichts. Denn bei dem zurückbehaltenen PKW handelt es sich nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage. 16 I Nr. 1 EStG (+) und zugleich erfolgt bzgl. des PKW eine Entnahme (zwingende Überführung ins Privatvermögen), die analog 16 III 7 EStG mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist. Damit ergibt sich folgende Veräußerungs- und Entnahmegewinnermittlung: Veräußerungspreis Veräußerungskosten 5 - Wert des BV gemeiner Wert PKW 20 = Veräußerungsgewinn 295

64 Betriebsveräußerung Fall: Einzelunternehmer E hat sein 60. Lebensjahr vollendet und möchte sich zur Ruhe setzen. Deshalb veräußert er seinen Betrieb im Ganzen im Juni 02 mit einem Gewinn i.h.v Bis zu diesem Zeitpunkt hat er in 02 mit dem Betrieb einen Gewinn i.h.v erwirtschaftet. E hat Sonderausgaben u.a. in Höhe von Freibetrag nach 16 IV EStG = / = 0 steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn =

65 Lösung Fall Betriebsveräußerung (I) Besteuerungsgrundlagen Tarifermäßigung nach 34 I EStG Tarifermäßigung nach 34 III EStG Gewinn /. Sonderausgaben u.a z.v.e. insgesamt z.v.e. laufende Einkünfte ESt lt. Splitting-Tabelle Durchschnittssteuersatz 34,87% 34,87 % 56% v. 34,87% v. 200 T

66 Fortführung Lösung Fall Betriebsveräußerung (II) Besteuerungsgrundlagen ESt lt. Splitting-Tabelle nur laufendes Einkommen zzgl. 1/5 v = , ESt Tarifermäßigung nach 34 I EStG Tarifermäßigung nach 34 III EStG Differenz Differenz x 5 = zu zahlende ESt Tarifermäßigung

67 Hinweis zur Falllösung Betriebsveräußerung Beachte: Freibetrag nach 16 IV EStG und Tarifermäßigung nach 34 III EStG sind personenbezogen und können nur einmal im Leben unter den folgenden alternativen Voraussetzungen in Anspruch genommen werden: Stpfl. hat das 55. Lebensjahr vollendet oder ist im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig. 67

68 Veräußerung des Mitunternehmeranteils (I) Veräußerung des Mitunternehmeranteils Umfang des Anteils isd 16 I Nr. 2 EStG: Anteil am Gesamthandsvermögen zzgl. Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Mitunternehmers ist der Betriebsveräußerung gleichgestellt 68

69 Veräußerung des Mitunternehmeranteils (II) Rechtsfolgen Gewinn steuerpflichtig ( 16 I Nr. 2 EStG) Freibetrag ( 16 IV EStG) und Tarifermäßigung ( 34 EStG) sind anwendbar, wenn insoweit alle stillen Reserven aufgedeckt werden Keine Gewerbesteuer, wenn Veräußerer natürliche Person ist ( 7 S. 2 GewStG) Besonderheiten Die Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils (Teilanteilsveräußerung) ist gem. 16 I 2 EStG nicht begünstigt und unterliegt daher dem lfd. Gewinn Bei unentgeltlicher Übertragung besteht dagegen zwingend Buchwertfortführung ( 6 III EStG) 69

70 Abgrenzung der Veräußerung von der unentgeltlichen Übertragung! (Teil-) Entgelte - Geld- und Sachleistungen, unabhängig davon ob sie einmalig, in Raten oder lebenslang erbracht werden (sofern nicht Versorgungsleistungen isv 10 I Nr. 1a EStG) - Übernahme von Verbindlichkeiten (sofern nicht die Voraussetzungen des 6 III EStG vorliegen) - Gleichstellungsgelder (z.b. an Geschwister) - Gesellschaftsrechte bei Einbringungen / offenen Einlagen Kein Entgelt Sofern im Übrigen die Voraussetzungen des 6 III EStG vorliegen, d.h. wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil übertragen wird: - Verpflichtung zur Erbringung von Versorgungsleistungen unter den (weiteren) Voraussetzungen des 10 I Nr. 1a EStG - Vorbehalt des Nießbrauchs - Übernahme betrieblicher Schulden durch den Erwerber

71 Betriebsaufgabe (II) Rechtsfolgen Gewinn ist steuerpflichtig ( 16 III 1 EStG) An die Stelle des Veräußerungserlöses tritt der gemeine Wert der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter ( 16 III 6, 7 EStG) Freibetrag ( 16 IV EStG) und Tarifermäßigung ( 34 EStG) sind anwendbar, wenn alle stillen Reserven aufgedeckt werden Keine Gewerbesteuer Besonderheiten Eine Betriebsaufgabe ist grds. auch die Realteilung eines Unternehmens. Für die Realteilung gelten allerdings die Sonderregelungen des 16 III 2-4 EStG. 71

72 Betriebsaufgabe (III) Der Erfinder E wandert nach Kanada aus. Zu seinem Betriebsvermögen gehören (bisher nicht bilanzierte) Patente mit einem gemeinen Wert in Höhe von insgesamt 1 Mio. Sonstiges BV (Schreibtisch, Werkbank) existiert mit BW = gw = E Vormalige BFH-Rspr.: Sog. finale Entnahmetheorie! Ausgangsproblem: Verliert Deutschland das Besteuerungsrecht hinsichtlich der stillen Reserven, die in den Patenten schlummern, und muss daher in der letztmöglichen Sekunde der Steuerzugriff geübt werden? Nach Aufgabe der finalen Entnahmetheorie hat der Gesetzgeber mit 16 IIIa EStG ivm 4 I 4 EStG die vormalige Rspr wiederhergestellt

73 Betriebsaufgabe (IV) Lösung (wegziehender Erfinder) I. Subjektive Steuerpflicht 1 Abs. 1 EStG (+), da die juristische Sekunde vor seinem Wegzug (Aufgabe von Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland) zu beurteilen ist (Anm.: 16 IIIa EStG kann auch dann eingreifen, wenn Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt in der BRD bestehen bleiben und lediglich der gesamte Betrieb ins Ausland verlagert und dort eine neue [Geschäfts-] leitungsbetriebsstätte begründet wird) II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte bis zum Wegzug 2. Auswirkungen des Wegzuges a. 16a Abs. 3 EStG (+) Betriebsaufgabe b. Betriebsaufgabegewinns: Gemeiner Wert aller WG c. Anwendung 16, 34 EStG - Buchwert des Betriebsvermögens = Aufgabegewinn

74 Betriebsaufgabe (V) Abwandlung: Der Erfinder E wandert nach Österreich aus. E Aufgabegewinn in Höhe von weil Verlegung in EU-Mitgliedstaat 36 Abs. 5 EStG (+), Rechtsfolge: Die Steuerschuld, die auf den Aufgabegewinn entfällt, kann auf Antrag in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden; eine Verzinsung findet nicht statt siehe noch Vorlesung Europäisches Steuerrecht: Die Regelung dürfte unionsrechtswidrig sein, weil sie eine unverhältnismäßige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit enthält.

75 Realteilung eines Unternehmens, 16 III 2-4 EStG (I) Bsp.: A & B OHG werden real geteilt Übertragung von Einzel-WGern Übertragung eines Teilbetriebes in die bereits bestehende A-KG in die neugegründete B-KG Buchwertfortführung, 16 III 2 EStG 75

76 Realteilung eines Unternehmens, 16 III 2-4 EStG (II) Ausnahmen zur Buchwertfortführung Gemeiner Wert- Ansatz bei Nichteinhaltung der Sperrfrist ( 16 III 3 EStG) Veräußerung oder Entnahme 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung Gemeiner Wert-Ansatz, soweit WG auf eine Körperschaft übertragen werden (sog. Kapitalgesellschaftsklausel 16 III 4 EStG) 76

77 Realteilung eines Unternehmens, 16 III 2-4 EStG (III) Beachte: Wird zwischen den Beteiligten ein sog. Spitzenausgleich gezahlt, liegt insoweit ein Veräußerungsgeschäft vor Der Veräußerungsgewinn ist beim Empfänger als laufender Gewinn zu behandeln (allerdings keine GewSt!) 77

78 Beispiel: A und B sind zu je 1/2 als Gesellschafter an der X-OHG beteiligt. Das Gesellschaftsvermögen besteht aus dem Teilbetrieb 1 (Buchwert: Euro, gemeiner Wert: Euro) und verbleibenden Wirtschaftsgütern (Buchwerte: Euro, Summe der gemeinen Werte: Euro). Die Kapitalkonten von A und B betragen je Euro. Die Gesellschafter beschließen, die X-OHG zum in der Weise zu beenden, dass A den Teilbetrieb 1 und B die übrigen Wirtschaftsgüter übernimmt. Beide Gesellschafter übertragen die ihnen zugeteilten Wirtschaftsgüter in eigene gewerbliche Einzelunternehmen. Die steuerrechtliche Schlussbilanz der X-OHG hat zum folgendes Bild: Aktiva Teilbetrieb 150 Übrige WG 50 X-OHG Passiva Eigenkap. Kapital A 100 Kapital B

79 Lösung: Einzelunternehmen A Aktiva Passiva Teilbetrieb 150 Eigenkap. 150 Einzelunternehmen B Aktiva Passiva Aktiva 50 Eigenkap Die Realteilung erfolgt steuerneutral. Stille Reserven werden nicht aufgedeckt. Vielmehr führen die vormaligen Gesellschafter die Buchwerte fort.

80 Abwandlung: Die OHG hat zwei Teilbetriebe (TB I und TB II). TB I hat einen gw von 2 Mio. und einen Buchwert von TB II hat einen gw von 1,6 Mio. und einen Buchwert von Im Wege der Realteilung erhält A TB I und B TB II. Außerdem zahlt A an B eine Abfindung ihv Lösung: A stehen bei der Realteilung wertmäßig 1,8 Mio (50 % von 3,6 Mio. ) zu. Da er aber 2 Mio. erhält, also mehr, zahlt er diesen Betrag für 1/10 (10 % von 2 Mio. = ) des TB I, das er mehr erhält. A erwirbt also 9/10 des TB I unentgeltlich und 1/10 entgeltlich. Auf diese 1/10 entfällt ein Buchwert von (10 % des BW des TB I ihv ), so dass A Aktivwerte um aufstocken muss. Einzelunternehmen A Aktiva Passiva Teilbetrieb 380 Eigenkap. 380 Einzelunternehmen B Aktiva Passiva Aktiva 160 Eigenkap B wiederum verwirklicht einen Veräußerungsgewinn in Höhe von

81 Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, 180 I Nr. 2a AO (I) (Tipke/Lang, 21, Rn ) I. Zwecke: Verfahrensökonomie Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen 81

82 Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, 180 I Nr. 2a AO (II) (Tipke/Lang, 21, Rn ) Umfang der Feststellungen: Beteiligte Einkunftsart (bezogen auf PersGes, s. aber BFH GrS BStBl. II 2005, 679 Zebra-Gesellschaft: Umqualifizierung auf Ebene des Ges ers) Gewinnanteile der Gesellschafter Sondervergütungen ( 15 I Nr. 2, 2.Hs. EStG) SonderBE/SonderBA (z.b. Veräußerungsgewinn WG des SBV; Schuldzinsen aus Anteilsfinanzierung) sonstige Besteuerungsgrundlagen (z.b. Spenden) Einbeziehung wegen Gefährdung berechtigter Geheimhaltungsinteressen des Ges ers umstritten; 82

83 Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, 180 I Nr. 2a AO (III) (Tipke/Lang, 21, Rn ) Anfechtungsbefugnis personell beschränkt ( 352 I AO, 48 I FGO) 83

84 Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, 180 I Nr. 2a AO (IV) (Tipke/Lang, 21, Rn ) Feststellungsbescheid = Grundlagenbescheid Steuerbescheid des einzelnen Gesellschafters Folgebescheid im Sinne des 182 I AO Bindungswirkung des Feststellungsbescheids (mit Korrekturmöglichkeit nach 175 I Nr. 1 AO) Einwendungen hinsichtlich der Feststellungen des Grundlagenbescheids ausgeschlossen ( 351 II AO, 42 FGO) 84

85 Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, 180 I Nr. 2a AO (III) (Tipke/Lang, 21, Rn ) Beispiel: Sitz der Personen- Gesellschaft in Bochum Gesellschafter sind A (Essen), und B (Duisburg). Geschäftsführer der Gesellschaft ist A. Personengesellschaft Finanzamt Bochum entscheidet über: Einkunftsart Stl.Gesamthandsgewinn Verteilung auf die Ges ter Sonderbetriebsergebnisse Feststellungs bescheid Bindungswirkung Vgl. 175 I 1 Nr. 1, 182 I AO Für die Einspruchsbefugnis gilt 352 AO A B Finanzamt Essen Einkommensteuerbescheid Einkommensteuerbescheid Finanzamt Duisburg Wegen der Bindungswirkung auch nur geschränkte Anfechtbarkeit, 351 II AO 85

86 Dualismus der Unternehmensbesteuerung Einkommensteuer Steuersubjekt: Natürliche Personen 1 EStG Körperschaftsteuer Steuersubjekt: ( 1 I KStG) 1. Kapitalgesellschaften 2. Genossenschaften 3. Versicherungs- u. Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit 4. Sonst. jurist. Personen. d. privaten Rechts 5. nichtrechtsfähige Vereine u.ä. 6. Betriebe gewerbl. Art von jurist. Personen d. öffentl. Rechts Sphäre d. Anteilseigners Trennungsprinzip Sphäre der Körperschaft 86

87 Körperschaftsteuersubjekte Merke nochmals: die GmbH & Co. KG ist kein Körperschaftsteuersubjekt! Sie ist Personengesellschaft mit der Folge, dass die allgemeinen Grundsätze zur Besteuerung von Personengesellschaften gelten. Besteuert werden mithin die Gesellschafter (nat. Pers. = ESt und Körp. = KStG) X-GmbH & Co. KG Komplementär Kommanditist A-GmbH Gesellschafter (100 %) B 1 KStG 1 EStG

88 Körperschaftsteuertatbestand Steuersubjekt: Körperschaften (Katalog des 1 I KStG) Steuerobjekt: Einkommenserzielung ( 7 I KStG i. V. m. 2 I 1 EStG) Bemessungsgrundlage: Einkommen ( 7 II, 8 I KStG i.v.m. den Ermittlungsvorschriften des EStG und 9, 10 KStG; beachte 8 II KStG n. F.: gewerbliche Einkünfte bei unbeschränkter Steuerpflicht i.s.d. 1 Nr. 1 bis 3 KStG) Steuertarif: Einheitlicher Tarif 15 % ( 23 I KStG) 88

89 Subjektive Körperschaftsteuerpflicht unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 KStG) Körperschaften i.s.d. 1 I KStG Geschäftsleitung oder Sitz im Inland Rechtsfolge: Besteuerung sämtlicher Einkünfte (Welteinkommen) i.s.d. 1 II KStG beschränkte Steuerpflicht ( 2 KStG) - normale beschränkte Steuerpflicht weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland ( 2 Nr. 1 KStG) Rechtsfolge: Besteuerung inländischer Einkünfte i.s.d. 49 EStG (Inlandseinkommen) - besondere beschränkte Steuerpflicht ( 2 Nr. 2 KStG) Rechtsfolge: Besteuerung inländischer Einkünfte mit Steuerabzug i.s.d. 43 ff. EStG i.v.m. 49 EStG sowie inländische Einkünfte i.s.d. 2 Nr HS. KStG 89

90 Wirtschaftliche Doppelbelastung Doppelbelastung aufgrund des Dualismus der Unternehmensbesteuerung Körperschaft Gewinnausschüttung Anteilseigner Belastung mit KSt Doppelbelastung Belastung mit ESt 90

91 Umgang mit der Doppelbelastung Ungemilderte Doppelbelastung (Teilweise) Vermeidung der Doppelbelastung Klassisches System Bsp. Schweiz, Irland Auf der Ebene der Körperschaft Abzug der Dividende als BA Gespaltener Steuersatz (split-rate) Auf der Ebene des Anteilseigners Vollanrechnung der KSt auf ESt: Malta, Italien, Deutschland (bis VZ 2000) Teilanrechnung: Portugal, Spanien, Großbritannien, Kanada Freistellung: Griechenland, Estland, Lettland, Norwegen Teilfreistellung: Deutschland (ab VZ 2001), Luxemburg, Schweden, Frankreich, Finnland Steuersatzermäßigung: Österreich, Dänemark, USA, Deutschland (soweit Abgeltungsteuer) 91

92 Dualismus von sog. Teileinkünfteu. Freistellungsverfahren (I) Ebene der Körperschaft Vorbelastung mit definitiver KSt von 15 % Ebene des Anteilseigners = natürliche Person Typisierende Berücksichtigung der Vorbelastung mit KSt durch das sog. Teileinkünfteverfahren ( 3 Nr. 40 EStG) oder Abgeltungsteuer = Körperschaft Freistellungsverfahren zur Verhinderung einer Kumulation definitiver KSt bei Beteiligungsketten ( 8b I KStG) 92

93 Unternehmensteuersätze KapGes Hebesatz Hebesatz Hebesatz Hebesatz GewSt GewSt GewSt GewSt 350% 400% 450% 500% KSt 15% 15% 15% 15% SolZ 0,83% 0,83% 0,83% 0,83% GewSt 12,25% 14% 15,75% 17,5% UntSt 28,08% 29,83% 31,58% 33,33%

94 Dualismus von sog. Teileinkünfteu. Freistellungsverfahren (II) Rechtsfolgen beim Anteilseigner 40 % Freistellung der Dividenden ( 20 I Nr. 1 EStG) Veräußerungsgewinne ( 17 EStG) nach 3 Nr. 40 EStG (Teileinnahmenverfahren) 40 % Abzugsverbot für Erwerbsaufwendungen (BA/WK) Teilwertabschreibungen, Veräußerungskosten, Verluste nach 3c II EStG. Rechtsfolgen beim Anteilseigner Vollständige Freistellung der Dividenden ( 8b I KStG) grds. Veräußerungsgewinne ( 8b II KStG); Abzugsverbot für 5% der Betriebsausgaben ( 8b III, V KStG) anteilsbezogene Gewinnminderungen ( 8b III KStG) 94

95 Zusammenspiel von Freistellungs- u. Teileinkünfteverfahren (betriebliche Beteiligungskette) Beispiel: betriebl. Beteiligungskette Enkel-GmbH Dividende od. Veräußerungsgewinn 100% Anteil Freistellungsverfahren, 8b KStG Tochter-GmbH Dividende od. Veräußerungsgewinn 100% Anteil Freistellungsverfahren, 8b KStG Mutter-GmbH Dividende od. Veräußerungsgewinn Teileinkünfteverfahren, 3 Nr. 40 EStG Anteilseigner = natürl. Person 100% Anteil 95

96 Pauschale Bruttobesteuerung ab Einkünfte aus Kapitalvermögen (im erweiterten neuen Verständnis) Privatvermögen Abgeltungsteuer 25% = Bruttosteuer Werbungskosten sind durch Sparer-Pauschbetrag 96 i.h.v. 801 p.p. abgegolten!!

97 Teileinkünfteverfahren bei betrieblichen Einkünften statt Abgeltungsteuer (ab ) Teileinkünfteverfahren bleibt bei gewerblichen Einkünften Beteiligung an der KapGes wird im BV gehalten ( 3 Nr. 40 lit. a, b EStG) wesentliche Beteiligung > 1% ( 3 Nr. 40 lit. c EStG): beschränkt auf den Veräußerungsgewinn Gestaltungsüberlegung: Beteiligung statt im Privatvermögen in einer gewerblich geprägten PersGes. zu halten! 97

98 Abgeltungsteuer als Störfaktor der Unternehmensbesteuerung Verletzung des objektiven Nettoprinzips bei KapGes- Beteiligungen (Abweichung von PersGes-Beteiligung) Verletzung der Finanzierungsneutralität wegen Unabgestimmtheit des Abgeltungsteuersatzes mit der Unternehmensteuerbelastung Abgeltungsteuer passt nicht zu unternehmerischen KapGes- Beteiligungen!

99 Ausnahme: weiterhin Teileinkünfteverfahren bei unternehmerischen Einkünften aus Kapitalvermögen (Optionsrecht) Option zum Teileinkünfteverfahren bei unternehmerischen Einkünften i.s.d. 20 I Nrn. 1, 2 EStG ( 32d II Nr. 3 EStG) Beteiligung > 25% Beteiligung > 1% und berufl. Tätigkeit für KapGes Option bindet für 5 Jahre! ( 32d III Nr. 3 S. 4 EStG) 99

100 Wertungswiderspruch bei unternehmerischen KapGes-Beteiligungen Teileinkünfteverfahren ( 3 Nr. 40 EStG) nur optional obligatorisch Ausschüttung: Beteiligung > 25% Veräußerung: Beteiligung > 1% Unterscheidung widerspricht der Konzeption des 20 EStG n.f. (Gleichbehandlung von Ausschüttung u. Veräußerung)!

101 Ausnahmen von Abgeltungsteuer zur Missbrauchsabwehr (Steuerarbitrage) 32d III Nr. 1 Satz 1 EStG - Fallgruppen Darlehensverträge unter nahen Angehörigen Schuldner = KapGes., an der der Gläubiger > 10% beteiligt ist (sog. Ges er-fremdfinanzierung) sog. Back-to-Back-Finanzierungen 32d III Nr. 1 Satz 2 EStG Rechtsfolge: keine Sondertarifierung, vielmehr synthetische ESt mit Geltung des objektiven Nettoprinzips Verlustausgleich uneingeschränkt möglich, m.e. auch mit Verlusten aus KapVerm. 101

102 Private Kapitaleinkünfte Privatvermögen Abgeltungsteuer, 43 V 1,32d I 1, 20 VIII EStG Lfd. Erträge, insb.: Zinsen, 20 I Nr. 7 EStG Dividenden / vga 20 I Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG Ausnahmen: Veräußerung von Beteiligungen i.s.d. 17 EStG Teileinkünfteverfahren, 3 Nr. 40 S.1 c) 17, 20 VIII EStG Soweit den Einkünften aus V+V zurechenbar, 21, 20 VIII EStG Veräußerungsgewinne, 20 II EStG n.f. Wegfall der Besteuerung nach Maßgabe des 23 EStG (Spekulationsfrist) 102

103 Betriebliche Kapitaleinkünfte Betriebsvermögen Unterliegt nicht der Abgeltungsteuer, 32d I 1, 43 V 2, 20 VIII EStG Laufende Kapitalerträge, insb. Zinsen, 20 I Nr. 7 EStG Dividenden, Veräußerungsgewinne KapGes-Anteile KESt-Abzug, aber individueller Steuersatz KESt-Anrechnung objektives Nettoprinzip (voller BA-Abzug) Teileinkünfteverfahren: Einnahmen zu 60%, 3 Nr. 40 S.1 a) EStG BA-Abzug zu 60%, 3c II EStG 103

104 Verlustabzug und -ausgleich in der Abgeltungsteuer Kein vertikaler Verlustausgleich ( 20 VI EStG) Nur horizontal, aber überperiodisch i.s.d. 10d EStG Verluste aus der Veräußerung von Aktien nur mit Gewinnen aus Aktienveräußerungen verrechenbar ( 20 VI 5 EStG) andere Verluste i.s.d. 20 EStG sind mit allen Einkünften aus KapVerm. verrechenbar Beachte: 23 III 9, 10 EStG: auch Altverluste können übertragen werden (längstens bis VZ 2013, s. 52a XI 11EStG)

105 Anwendung des Sondertarifs innerhalb des Veranlagungsverfahrens 32d III-V EStG, insb. zur Versteuerung über eine ausländ. Zahlstelle bezogene Einkünfte bei Veräußerung von GmbH-Anteilen u. Ansprüchen aus Kapitalversicherungen zur Berücksichtigung von Verlusten zur Ausschöpfung des Sparer-Pauschbetrages zur Anrechung ausländ. Steuern es bleibt bei der analytischen Sondertarifierung es bleibt bei der Bruttobesteuerung und dem eingeschränkten Verlustausgleich/-abzug 105

106 Besteuerung der Ges ter von Kapitalgesellschaften E ist Gesellschafter der A-GmbH (Beteiligung 60 %, die Beteiligung wird im Betriebsvermögen des E gehalten), der B-GmbH (Beteiligung 10 % und E ist dort Geschäftsführer) und der C-GmbH (Beteiligung 5 %). Alle Gesellschaften schütten jeweils 200 T an E aus; E hat im Zusammenhang mit jeder Beteiligung 10 T Aufwendungen (Zinsen anlässlich der fremdfinanzierten Anschaffung). E 60 % BV 10 % PV GF 5 % PV A-GmbH B-GmbH C-GmbH

107 E 60 % BV 10 % PV GF 5 % PV A-GmbH B-GmbH C-GmbH 3 Nr. 40, 3c II EStG 32d Abs. 1 EStG 32d II Nr. 3 EStG Ausschüttung ( 15 I Nr. 1 EStG 200 davon 60 % 120 Zinsen 10 davon 60 % 6 BMG 114 Steuer 45 % ca. 51 Auf Antrag kann der Steuerpflichtige aus der Abgeltungssteuer herausoptieren Ausschüttung ( 20 I Nr. 1 EStG) 200 Zinsen 0 Pauschbetrag 0,8 BMG 199,2 Steuer 25 % 49,8 Beachte noch 32d Abs. 6 EStG: Wahlrecht zur Veranlagung mit individuellem Steuersatz

108 Besteuerung der Ges ter von Kapitalgesellschaften E ist Gesellschafter der A-GmbH (Beteiligung 60 %, Beteiligung wird im Betriebsvermögen des E gehalten), der B-GmbH (Beteiligung 10 % und E ist dort Geschäftsführer) und der C-GmbH (Beteiligung 0,5 %). Bei allen Gesellschaften hatte E Anschaffungskosten in Höhe von und er erzielt anlässlich der Veräußerung jeder Gesellschaft einen Kaufpreis in Höhe E 60 % BV 10 % PV GF 0,5 % PV A-GmbH B-GmbH C-GmbH

109 E 60 % BV 10 % PV GF 0,5 % PV A-GmbH B-GmbH C-GmbH 15 EStG 17 EStG 3 Nr. 40, 3c II EStG Kaufpreis 50 davon 60 % 30 BW bzw. AK 20 davon 60 % 12 BMG 18 Steuer 45 % ca. 8,1 20 II EStG 32d I EStG Kaufpreis 50 Anschaffungskost. 20 Pauschbetrag 0,8 BMG 29,2 Steuer 25 % 7,3 Beachte noch 32d Abs. 6 EStG: Wahlrecht zur Veranlagung mit individuellem Steuersatz

110 Besteuerung der Ges ter von Kapitalgesellschaften E ist Gesellschafter der A-GmbH (Beteiligung 60 %, die Beteiligung wird im Betriebsvermögen des E gehalten), der B-GmbH (Beteiligung 10 % und E ist dort Geschäftsführer) und der C-GmbH (Beteiligung 0,5 %). Bei allen Gesellschaften hatte E Anschaffungskosten in Höhe von Alle Gesellschaften sind insolvent und werden gelöscht. E ist mit dem vollen Kapital ausgefallen. E 60 % BV 10 % PV GF 0,5 % PV A-GmbH B-GmbH C-GmbH

111 E 60 % BV 10 % PV GF 0,5 % PV A-GmbH B-GmbH C-GmbH 15 EStG 17 IV EStG 3 Nr. 40, 3c II EStG Kapitalrückzahlung 0 davon 60 % 0 BW bzw. AK 20 davon 60 % 12 BMG II EStG (-), so zumindest BMF BStBl I 2010, Rn. 60.1: Anders als 17 EStG erfasst 20 II EStG nur die Veräußerung und nicht die Auflösung der KapGes (kritisch Blümich/Stuhrmann, 20 Rn. 427a). Jedenfalls systemwidrig, da nicht einsichtig ist, warum die Vermögensebene nur im Veräußerungsfall erfasst wird

112 Systemwidrigkeit des Teilabzugsverbots des 3c II EStG 3 Nr. 40 EStG ist keine Sozial-/Lenkungszweckbefreiung, sondern eine Fiskalzweckbefreiung (unechte Befreiung): lediglich Berücksichtigung der KSt-Vorbelastung Verletzung des objektiven Nettoprinzips durch das Teilabzugsverbot des 3c II EStG (nur scheinbare Folgerichtigkeit) Systemwidriges Verlustausgleichsverbot bei Veräußerungsverlusten im Falle der Steuerbarkeit gemäß 20 Abs. 2 EStG

113 Fallgruppen: Teilabzugsverbot des 3c II EStG Teilabzugsverbot systemwidrig Dividenden/Ausschüttungen Erwerbsaufwendungen Veräußerungs- /Liquidationsgewinn Anschaffungskosten Teilabzugsverbot folgerichtig Veräußerungs- /Liquidationsverlust Anschaffungskosten/ Erwerbsaufwendungen Teilabzugsverbot systemwidrig

114 Rechtsprechung zu 3c II EStG BFH v VIII R 69/05, BStBl. II 2008, 551: nur hälftige Berücksichtigung von Schuldzinsen auf eine gehaltene Beteiligung (Halbabzugsverbot) ist zwar systemwidrig, aber von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers noch gedeckt BFH v IX R 15/05, BStBl. II : bei Veräußerungsgewinn ist hälftiger Ansatz der AK folgerichtig u. systemkonsequent BFH v IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220: beim Veräußerungsverlust ist hälftiger Ansatz der systemwidrig teleologische Reduktion des 3c II EStG: volle Verlustberücksichtigung, wenn gar keine Einnahmen erzielt worden sind (anders wenn Einnahmen fließen: BFH v IX R 40/10 u. 61/10, BStBl. II 2011, 785; 2012, 8) Jetzt aber: 3c II 2 EStG

115 Legitimationsverlust des 17 EStG StEntlG 1999/2000/2002 v , BGBl. I 1999, 402 Absenkung der Beteiligungsschwelle auf mindestens 10% StSenkG v , BGBl. I 1433 Absenkung der Beteiligungschwelle auf mindestens 1% Paradigmenwechsel: Ziel = Ausweitung des Halbeinkünfteverfahrens auf Veräußerungen von KapGes-Anteilen > Streubesitz UntStRefG v , BGBl. I 1912 Mit der Einführung der Abgeltungsteuer werden seit Dividenden und Veräußerungsgewinnen generell gleichgestellt Warum lösen Veräußerungen von Anteilen > 1% Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus? Was soll überhaupt noch eine Mindestschwelle? 115

116 Mitunternehmerschaftlicher Typus der personalistischen GmbH Leitbild = PersGes mit beschränkter Haftung (s. Hintergrund für Einführung der Rechtsform, RTag-Abg. Oechelhäuser) GmbH materiell = PersGes, die um der Haftungsbeschränkung willen als juristische Person verfasst ist (Flume, AT BGB, 1983, 61 f.) Unterschied zwischen PersGes u. GmbH: rechtsfähige Gesamthand juristische Person juristische Person: Verselbständigung gegenüber seinen Mitgliedern Prinzip der Fremdorganschaft statt der Selbstorganschaft bei PersGes

117 Unterscheidung nach dem Trennungsprinzip Wirtschaftliche Betätigung der KapGes. keine Zurechnung ( analog 15 I Nr. 2 EStG ) keine Zurechnung des BV der KapGes Wirtschaftliche Betätigung des KapGes ers Dieses Zurechnungsverbot gilt auch bei einer 100igen Beteiligung eines Ges ers/gf ers!

118 Typologische Qualifikation auf der Ebene des Kapitalgesellschafters Zu hinterfragen: Die juristische Person ist Unternehmerin und zwar nur sie! (so Strutz, Handbuch des Reichssteuergesetzes, 3. Aufl., 1927, 337) Warum soll es keinen Unternehmer hinter dem Unternehmer i.s. des 15 I Nr. 1 EStG geben? Entscheidend: Persönliche wirtschaftliche Betätigung des KapGes ers! Zu dem Problemkreis ausführlich Seer, GmbHR 2011, 225 ff. u. die Kontroverse zwischen Schothöfer u. Seer, GmbHR 2012, 559 ff. u. 563 ff.

119 Referenzfall = Ges er-gf er einer GmbH GmbH Gesellschaftsverhältnis Dienstverhältnis KapGes er: 20 I Nr.1 EStG? + KapGes er: 19 I Nr. 1 EStG? KapGes er: typologisch 15 I Nr.1 EStG?

120 Umsatzsteuerrecht zur Selbständigkeit des GmbH/Gesellschafter-Geschäftsführers BFH v , BStBl. II 2005, 730: Geschäftsführungsleistungen des Ges er/gf er können selbständiger Art sein. Die Organstellung steht dem nicht entgegen. BMF v , BStBl. I 2007, 503: wendet die neuere Rspr. an (ebenso nun R 17 II UStR 2008); dortige Bsp. treffen aber nicht die typ. Fälle des Ges /Gf ers EuGH v , UR 2007, 889, zum 100igen Ges er- Gf er: bei Festgehalt soll er mangels wirtschaftlichen Risikos unselbständig tätig sein!?

121 Sozialversicherungsrecht zur Selbständigkeit des GmbH/Ges er-gf ers Rspr. des BSozG Ges er/gf er ist dann selbständig tätig, wenn er maßgeblichen Einfluss auf die Geschicke der GmbH kraft eines entspr. Anteils am Stammkapital besitzt beherrschender Ges er/gf er = Selbständiger (BSGE 66, 69; 95, 275) ebenso regelmäßig ein Ges er/gf er, aber über eine Sperrminorität (= Blockierstellung auch in laufenden Angelegenheiten) lt. GesVertrag verfügt BSGE 95, 275: Allein-Ges er/gf er kann arbeitnehmerähnlicher Selbständiger i.s. des 2 S.1 Nr.9 SGB VI sein (überholt durch Neufassung des Gesetzes)

122 GmbH/Ges er-gf er im Einkommensteuerrecht BFH v (6. Senat), BFH/NV 2006, 545: knüpfte an die sozialversicherungsrechtliche Typologie an: GmbH-Ges er/gf er mit 50%iger Beteiligung = regelmäßig selbständig (Streitfall: 50%ige Ges erin war aber bloß Angestellte). BFH v (6. Senat), BStBl. II 2012, 262, beschränkt die o.g. Aussage nun auf 3 Nr. 62 EStG, folgt selbst für den Mehrheits- Ges er/gf er der überkommenen steuerrechtlichen Betrachtungsweise und hebt trotz des beherrschendes Einflusses allein auf die Ausgestaltung des Anstellungsvertrages ab. Abweichend aber nun BFH v (8. Senat), GmbHR 2011, 313 m. Anm. Seer,: beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer = regelmäßig selbständig tätig!

123 Typologische Einordnung des beherrschenden Ges er-gf ers (I) Frühere Organtheorie ist überwunden: Organstellung als Gf er der GmbH steht der Selbständigkeit nicht entgegen. Wenn der Ges er/gf er in der Ges er-versammlung das Sagen hat, ist er nicht mehr weisungsabhängig! Typusabgrenzung im Sozialversicherungsrecht besitzt keinen vom Steuerrecht abweichenden Telos! Abgrenzung des BSozG macht auch im Steuerrecht Sinn: Wer sowohl als Organ als auch durch seine beherrschende Beteiligung die Geschicke der GmbH lenkt, wird unternehmerisch tätig. beherrschender KapGes er/gf er: = Gewerbetreibender ( 15 I Nr.1 EStG)

124 Typologische Einordnung des beherrschenden Ges er-gf ers (II) Einordnung nach 20 I Nr. 1 EStG ist nicht abschließend (s. 20 VIII EStG); es existiert kein Kapitalanleger kraft Rechtsform. Unternehmerinitiative: Geschäftsführertätigkeit u. beherrschender Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft Unternehmerrisiko: Tätigkeitsvergütung + Bezüge aus dem Gesellschaftsanteil (Ausschüttungen + Wertsteigerungen/-verluste) beherrschender KapGes er/gf er: = GmbH-Beteiligung gehört zum notwendigen BV nach 4 I, 15 I Nr. 1 EStG

125 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Einkommenserzielung Einkommensverwendung = Einkommensverteilung ( 8 III S. 1 und 2 KStG) Offene Gewinnausschüttung 8 III 1 KStG Verdeckte Gewinnausschüttung 8 III 2 KStG 125

126 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Einführendes Beispiel zur Verdeutlichung der Problematik: G ist Alleingesellschafter der A-GmbH. Die A-GmbH ist Eigentümerin eines Grundstücks (BW = 100, gw/tw = 200). Grundfall: Die A-GmbH verkauft das Grundstück für 200. Die Gesellschafterversammlung der A-GmbH beschließt sodann die Ausschüttung der 200 an G. 126

127 Aktiva Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung Passiva 1. Schritt: u. Veräußerung -verwendung Aktiva 400 Grundstück 100 Aktiva Aktiva 585 A-GmbH Eigenkapital Passiva Eigenkapital EK-Veränderung Abgang Grundstück Zugang Kaufpreis Gewinn vor Steuern KSt (15 %) Jahresüberschuss G Aktiva Passiva Aktiva 385 Eigenkapital Schritt Ausschüttung EK-Veränderung Ausschüttung EK-Veränderung 8 III 1 KStG I Nr. 1 EStG Steuersatz 25 % ( 32d EStG) nach Steuern Einkommen 0

128 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Abwandlung: Die A-GmbH verschenkt dieses Grundstück an G und überträgt ihm das Eigentum hieran. 128

129 Aktiva Abgrenzung A-GmbH zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Aktiva 400 Grundstück 100 Aktiva Aktiva 400 Passiva Eigenkapital Passiva Eigenkapital EK-Veränderung Abgang Grundstück Gewinn vor Steuern KSt (15 %) Jahresüberschuss EK-Veränderung 8 III 2 KStG (vga) Einkommen KSt (15 %) G 20 I Nr. 1 EStG Steuersatz 25 % ( 32d EStG) nach Steuern

130 Verdeckte Gewinnausschüttung Voraussetzungen Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, Fremdvergleich: Ein gewissenhafter Geschäftsleiter hätte den Vorteil nicht gewährt oder bei beherrschendem Ges ter: Es fehlt an einer klaren und im Voraus abgeschlossenen wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung die sich auf den Unterschiedsbetrag gemäß 5 I, 4 I 1 EStG i.v.m. 8 I KStG auswirkt, die in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht und die Minderung des Unterschiedsbetrages muss (objektiv) geeignet sein, beim Gesellschafter einen Vorteil in Gestalt eines 130 sonstigen Bezuges isv 20 I Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen

131 Verdeckte Gewinnausschüttung Fallgruppen Ein Gesellschafter erhält für seine Geschäftsführertätigkeit ein unangemessen hohes Gehalt. Ein Gesellschafter erhält ein zinsloses oder unange-messen niedrig verzinsliches Darlehen von der Gesellschaft. Ein Gesellschafter gibt der Gesellschaft ein Darlehen zu einem außergewöhnlich hohen Zinssatz. Ein Gesellschafter verkauft der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zu einem ungewöhnlich hohen Preis. Ausnutzen der Geschäftschancen der Kapitalgesellschaft? Beherrschender Gesellschafter erhält einen Vorteil und es fehlt an einer klar im Voraus getroffenen Vereinbarung (vga selbst dann (+), wenn Vorteilsgewährung fremdüblich; Bsp: Abgrenzung zwischen Sachlohn und vga bei der PKW-Gestellung 131 )

132 Beispiel: A nimmt sich aus der Kasse seiner B-GmbH (100 % Beteiligung) ) A hat nicht vor diesen Betrag zurückzuzahlen Aktiva Abgrenzung Passiva zwischen Einkommenserzielung EK-Veränderung u. -verwendung Geld 100 Eigenkapital Abgang Geld Steuerbilanzgewinn Anknüpfungspunkt: Gewinnauswirkung wegen Geldschenkung Aktiva Passiva Geld 90 Eigenkapital EK-Veränderung 8 III 2KStG Einkommen ) A betrachtet den Griff in die Kasse als zinsloses Darlehen (üblicher Zins 10 %) Aktiva Passiva Geld 100 Eigenkapital 100 Aktiva Geld 90 Darlehensford Passiva Eigenkapital keine EK-Veränderung Abgang Geld - 10 Aktivierung Darlehensforderung ggü. A + 10 Steuerbilanzgewinn 0 Anknüpfungspunkt: -Geldabgang (-), da durch Darlehensforderung kompensiert -aber: verhinderte Vermögensmehrung wegen Zinslosigkeit (+) EK-Veränderung 8 III 2KStG Einkommen

133 Beispiel: A ist Ges ter der B-GmbH und verkauft dieser ein unbebautes Grundstück zum Kaufpreis von 500 T ; der gemeine Wert des Grundstücks liegt nur bei 100 T. Die B-GmbH nimmt daher eine TW-AfA auf das Grundstück vor. Aktiva Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung Passiva 1. Schritt: u. -verwendung Anschaffung Geld 700 Eigenkapital 700 Aktiva Geld 200 Grundstück 500 Aktiva Geld 200 Grundstück Passiva Eigenkapital Passiva Eigenkapital keine EK-Veränderung Abgang Geld Zugang Grundstück EK-Veränderung 8 III 2KStG Einkommen Schritt Wertberichtigung EK-Veränderung Teilwert-AfA ( 6 I Nr. 2 S. 2 EStG) Steuerbilanzgewinn Anschaffungskostenprinzip 253 I HGB 6 I Nr. 1, 2 EStG Problem: TW-AfA ist als Wahlrecht ausgestaltet und bleibt aufgrund des Wahlrechtsvorbehaltes in 5 I EStG auch ein Wahlrecht Wie ist die Rechtslage, wenn die GmbH hiervon keinen Gebrauch macht?

134 Alternative (vorzugswürdige) Lösung der Problematik = am Vorsichtsprinzip orientierte Auslegung des (handelsrechtlichen) Anschaffungskostenbegriffs und hiernach Aktivierung nur der fremdüblichen Anschaffungskosten (vgl. Martini/Valta, DStR 2010, S. 2329). Aktiva Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung Passiva Anschaffungsvorgang, u. -verwendung Geld 700 Eigenkapital 700 Aktiva Geld 200 Grundstück Passiva Eigenkapital 300 aber ausnahmsweise: EK-Veränderung Abgang Geld Zugang Grundstück EK-Veränderung 8 III 2 KStG Einkommen

135 Verdeckte Gewinnausschüttung Rechtsfolgen differenziere: Körperschaft Anteilseigner 8 III 2 KStG: keine Minderung des Einkommens zu niedriger Jahresüberschuss ist zu korrigieren Natürliche Person Beteiligung des Privatvermögens 20 I Nr. 1 S. 2 EStG Beteiligung des Betriebsvermögens 15 EStG Körperschaft 8 II KStG i.v.m. 15 EStG 135

136 Beispiel: Die A GmbH gewährt ihrer 100%-tigen Konzernmutter X AG ein zinsloses Darlehen in Höhe von 1 Mio. (der marktübliche Zins würde 5 % = 50 T betragen). Abgrenzung zwischen X - AG Einkommenserzielung u. -verwendung 100 % vga A - GmbH Darlehensvertrag Bei der A GmbH kommt es wegen der Zinslosigkeit zu einer verhinderten Vermögensmehrung in Höhe von 50 T. Diese Vermögensmehrung beruht auf dem Gesellschaftsverhältnis zur X-AG (vgl. Fremdvergleich: Ein fremder Dritter hätte kein zinsloses Darlehen erhalten). A - GmbH X - AG Steuerbilanzgewinn x Steuerbilanzgewinn x Hinzurechnung vga ( 8 III 2 KStG) + 50 Einkommen der A-GmbH x + 50 Hinzurechnung vga + 50 Steuerfreiheit gem. 8b I KStG -50 Hinzurechnung nicht abziehbare Betriebsausgabe, 8b V KStG + 2,5 Einkommen der X-AG x + 2,5

137 Problem: Empfänger der vga bei Dreipersonenverhältnissen Merke: Eine vga kann auch dann vorliegen, wenn die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung, die Anknüpfungspunkt für eine vga ist, einer anderen Person als dem Gesellschafter zugute kommt/ zufließt. Voraussetzung ist jedoch das die Bevorteilung des Dritten durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Wenn dies der Fall ist, dann wird die vga dem Gesellschafter (nicht dem Dritten) zugerechnet (1. Schritt) und der Gesellschafter wendet den Vorteil sodann dem Dritten zu (2. Schritt); es liegt daher stets eine fiktive Verausgabung/Weiterreichung durch den Gesellschafter an den Dritten vor Die tatsächlich unmittelbar erfolgende Vorteilsgewährung der Gesellschaft an den Dritten wird mithin wie eine Abkürzung des Zahlungsweges beurteilt. 137

138 Beispiel: A ist Ges ter der B-GmbH. Geschäftsführerin der B-GmbH ist seine Ehefrau E, die jedoch nicht Ges terin ist. E erhält ein Gehalt in Höhe von 500 T. Angemessen wären lediglich 300 T (Fremdvergleich). Der Steuerbilanzgewinn der B-GmbH beläuft sich unter Berücksichtigung des Gehaltes auf 300 T. A 12 EStG E 100 % vga B GmbH Geschäftsführergehalt B GmbH Steuerbilanzgewinn vor Berücksichtigung Gehalt 800 Gehalt (Betriebsausgabe) -500 Steuerbilanzgewinn 300 Hinzurechnung vga ( 8 III 2 KStG) Einkommen A-GmbH 500 A Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 I Nr. 1 S. 2 EStG Fiktive Verwendung der vga = irrelevant, da nur Einkommensverwendung Einkünfte 200 E Einkünfte gem. 19 EStG Fiktive Zuwendung der vga = einkommensteuerrechtlich irrelevant (kein Einkünftetatbestand erfüllt) Einkünfte 300 Das Ergebnis entspricht dem Fall, dass E nur ein Gehalt von 300 T erhalten, die 200 T an A ausgeschüttet und er diese wiederum an E weitergereicht hätte!

139 Beispiel: A ist Ges ter der B-GmbH. Er hat den Erwerb der Anteile an der B GmbH fremdfinanziert bei der Bank X. A zahlt die Zinsen jedoch nicht aus seinem Vermögen, sondern hat mit der B GmbH vereinbart, dass diese jährlich 200 T an die Bank X überweist. Auf eine Erstattung durch A hat die B GmbH verzichtet! Steuerbilanzgewinn der B-GmbH ohne Zinsaufwand = 800 T. A 9 EStG Bank X 100 % vga B GmbH Zinszahlung für A Steuerbilanzgewinn vor Zinsen 800 Zinsen (Betriebsausgabe) Steuerbilanzgewinn 600 Hinzurechnung vga ( 8 III 2 KStG) B GmbH Einkommen A-GmbH 800 Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 I Nr. 1 S. 2 EStG) Fiktive Verwendung der vga = Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (unterstellt, dass A von 32d II Nr. 3 EStG Gebrauch gemacht hat) Einkünfte 0 Das Ergebnis entspricht dem Fall, dass A die 200 ausgeschüttet erhalten und die Tilgung an die Bank aus seinem Vermögen geleistet hätte A 139

140 Verdeckte Gewinnausschüttung Prinzip materieller Korrespondenz 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d, S. 2 EStG, 8b I 2 und 3 KStG das Teileinkünfte-/Freistellungsverfahren findet keine Anwendung, wenn eine vga das Einkommen der Körperschaft nach 8 III 2 KStG gemindert hat 32d I Nr. 4 EStG Abgeltungsteuer findet keine Anwendung, wenn eine vga das Einkommen der Körperschaft nach 8 III 2 KStG gemindert hat und deren Steuerfestsetzung bestandskräftig ist 140

141 Verdeckte Gewinnausschüttung Prinzip formeller Korrespondenz 32a I KStG Eigenständige Korrekturvorschrift: aus einer Änderung des KSt-Bescheides sollen folgerichtige Konsequenzen für den ESt- Bescheid gezogen werden zuvor war eine Änderung zumeist nur nach Maßgabe der 172 ff. AO möglich; Problem der Bestandskraft der KSt-Bescheid wird zwar nicht zum Grundlagenbescheid, hat aber grundlagenähnliche Wirkung für die Veranlagung des Gesellschafters besondere Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist des ESt- Bescheides 141

142 Verdeckte Einlage - Spiegelbild der verdeckten Gewinnausschüttung Voraussetzungen ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person wendet der Gesellschaft einen einlagefähigen Vorteil zu und diese Zuwendung ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ( Fremdvergleich). Negative Voraussetzung: Nutzungsvorteile können nicht Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein. Daher kann die Überlassung eines Wirtschaftsgutes zum Gebrauch oder zur Nutzung nicht Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein. 142

143 Verdeckte Einlage Fallgruppen Ein Gesellschafter verkauft der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zu einem ungewöhnlich niedrigen Preis. Ein Gesellschafter übernimmt eine Schuld der Gesellschaft. Verzichtet der Gesellschafter aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses auf eine nicht mehr werthaltige Forderung gegenüber seiner Gesellschaft, führt dies bei der Gesellschaft zu einer (verdeckten) Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung und zugleich beim Gesellschafter zu AK i.h. des noch werthaltigen Teils der Forderung. 143

144 Verdeckte Einlage Rechtsfolgen differenziere Körperschaft Werterhöhung Anteilseigner Abfluss ve führt zu Erhöhung des Eigenkapitals nachträgliche AK des Anteils der Gesellschaft Beachte: Verdeckte Einlage erhöhen das Einkommen der Gesellschaft nicht ( 8 III 3 KStG) 32a II KStG = Spiegelbild zu 32a I KStG 144

145 145 Beispiel: G hat gegenüber der A-GmbH, deren 100%tiger Gesellschafter er ist (Gründung mit Stammkapital 50 T ), eine Forderung in Höhe von 100 T. Diese (voll werthaltige) Forderung erlässt er der A-GmbH. Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung A-GmbH G Aktiva Passiva Aktiva 500 Eigenkapital 400 Darl-Verb. 100 Aktiva Aktiva Passiva Eigenkapital EK-Veränderung Erlass Forderung Steuerbilanzgewinn EK-Veränderung III 3 KStG (vga) Einkommen 0 KSt (15 %) 0 Im Zeitpunkt des Erlasses ergeben sich keine steuerlichen Auswirkungen; die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile erhöhen sich jedoch: Ursprüngliche AK 50 Nachträgliche AK

146 146 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Fortführung des Beispiels: G veräußert seine GmbH-Beteiligung (Privatvermögen) nunmehr für 500 T. Der Veräußerungsgewinn ist gemäß 17 Abs. 1 EStG steuerbar. Er berechnet sich gemäß 17 Abs. 2 EStG wie folgt: Veräußerungserlös Nr. 40 lit. c EStG -200 Ursprüngliche Anschaffungskosten c II EStG + 20 Nachträgliche Anschaffungskosten c II EStG + 40 Veräußerungskosten 0 Veräußerungsgewinn 210

147 Abwandlung: Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung G ist Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH. Laut Anstellungsvertrag bekommt er ein monatliches (angemessenes) Gehalt in Höhe von Weil die Gesellschaft gerade nur bedingt liquide ist, stundet er der A-GmbH 6 Monatsgehälter ( ). Da sich die Liquiditätslage nicht bessert erlässt er der Gesellschaft die schließlich sogar vollständig.

148 Aktiva Aktiva Abgrenzung zwischen Passiva Einkommenserzielung u. -verwendung Aktiva 100 Passiva Aktiva 100 Eigenkapital 70 Gehalt-Verb 30 Aktiva Aktiva 100 A-GmbH Eigenkapital Passiva Eigenkapital G verdient sich das Gehalt EK-Veränderung Gehalt des G Steuerbilanzgewinn 2. G verzichtet auf Ford. EK-Veränderung Erlass Forderung + 30 Steuerbilanzgewinn EK-Veränderung 8 III 3 KStG (vga) Einkommen KSt (15 %) G Auswirkung bei G: Keine, da kein Zufluss im Sinne von 11 EStG Auswirkung bei G: 1. Zufluss der 30 T (Erlass als Erlangung der Verfügungsmacht) 2. verdeckte Einlage (Erhöhung der AK) 148

149 Beispiel: Die A GmbH und die B GmbH sind Schwestergesellschaften. Konzernmutter mit je 100 % an beiden Gesellschaften ist die X AG. Die A GmbH kauft von der B GmbH ein Wirtschaftsgut zum Kaufpreis von 100 T (gemeiner Wert = 50 T ) Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung X - AG 100 % vga ve 100 % A - GmbH Überteuerter Verkauf B - GmbH A-GmbH die vga erhöht ihr Einkommen ( 8 III 2 KStG) X-AG die vga wird ihr als Einnahme zugerechnet. Wegen der zugleich verwirklichten ve erhöhen sich bei der X-AG die Anschaffungskosten in Ansehung der Beteiligung an der B-GmbH B-GmbH der (zu hohe) Gewinn der B-GmbH wird um die verdeckte Einlage gemindert ( 8 III 3 EStG)

150 Betriebsaufspaltung Schaubild Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen: (i.d.r.: PersGes., EinzU) Miete WG* Betriebsunternehmen: (i.d.r.: GmbH) A B A B *wesentliche Geschäftsgrundlagen 150

151 Betriebsaufspaltung Rechtsfolgen Umqualifizierung der Vermietungseinkünfte in gewerbliche Einkünfte ( 15 EStG, 2 I GewStG); an die Betriebs-GmbH überlassene WG sind notwendiges BV des Besitzunternehmens Anteile an der Betriebs-GmbH sind nach h.m. ebenfalls notwendiges BV des Besitzunternehmens (ggf. Sonder-BV II) Gewinnausschüttungen der Betriebs-GmbH an Ges er bilden Einkünfte nach 15 EStG Von der Betriebs-GmbH an A/B gezahltes Geschäftsführergehalt führt nicht zu Einkünften n. 15 I Nrn. 1, 2 EStG, sondern n. 19 I Nr. 1 EStG (BFH BStBl. II 1970, 722) - streitig. Beachte: Eine GewSt-Befreiung der Betriebsgesellschaft erstreckt sich auf das Besitzunternehmen (BFH, BStBl. II 2006, 661) 151

152 Beispiel: E und F sind Gesellschafter der (bilanzierenden) X-Grundstücksverwaltungs-GbR. Die X-GbR ist Eigentümerin eines bebauten Grundstücks Abgrenzung zwischen (BW Grundstück = ; BW Gebäude = ), welches die GbR an die Y-GmbH Einkommenserzielung verpachtet. Gesellschafter u. der -verwendung Y-GmbH sind E und F zu je 45 % (Stammkapital = ursprüngliche Anschaffungskosten). Die restlichen 10 % an der Y-GmbH hält A. Geschäftsführer der Y-GmbH ist E. In 2010 ist Folgendes zu berücksichtigen: 1) Die Y-GmbH zahlt eine Pacht in Höhe von an die X-GbR. Die AfA bezüglich des Gebäudes beläuft sich auf insgesamt E hat zudem ein Darlehen aufgenommen, um die Anschaffung des Grundbesitzes zu finanzieren (Valuta = ). 2) Die Y-GmbH schüttet an E und F jeweils aus. 3) Die Y-GmbH zahlt E ein Geschäftsführergehalt in Höhe von ) E hat der Y-GmbH ein Darlehen in Höhe von gewährt, auf dessen Rückzahlung er verzichtet. 5) E überträgt je 5 % GmbH-Anteil unentgeltlich auf F und A. Die GmbH- Beteiligung des E hat zu diesem Zeitpunkt einen Teilwert ihv ) Steuerlicher Gewinne der GmbH ohne diese Ereignisse =

153 Falllösung bezogen auf E: I. Subjektive Steuerpflicht II. Objektive Steuerpflicht 1. Einkünftequalifikation Vermietung eines Grundstücks grds 21 EStG; hier erzielt E jedoch Einkünfte aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft Betriebsaufspaltung (+), da sowohl sachliche als auch personelle Verflechtung (+) 2. Einkünfteermittlung = Betriebsvermögensvergleich gemäß 5 I EStG Ausgangssituation: Aktiva GruBo 100 Gebäude 500 X - GbR Passiva Eigenkap Aktiva Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen 45 Neg. EK 10 Sonderbilanz E Passiva Darlehen

154 1) Pacht / AfA Gebäude Aktiva GruBo 100 Gebäude 500 X - GbR Passiva Eigenkap Aktiva Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen 45 Neg. EK 10 Sonderbilanz E Passiva Darlehen EK-Veränderung Gesamthandsbereich Erträge Aufwendungen keine EK-Veränderung im Sonderbereich Gewinn Aktiva Geld 120 GruBo 100 Gebäude 480 Passiva Eigenkap Aktiva Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen 45 Neg. EK 10 Passiva Darlehen

155 2) Ausschüttung der Y-GmbH an E in Höhe von X - GbR Sonderbilanz E Aktiva Passiva Aktiva Passiva Geld 120 GruBo 100 Gebäude 480 Eigenkap. 700 Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen 45 Neg. EK 10 Darlehen keine EK-Veränderung Im Gesamthandsbereich EK-Veränderung Sonderbereich Ausschüttung Gewinn Aktiva Geld 120 GruBo 100 Gebäude 480 Passiva Eigenkap Aktiva Geld 100 Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen 45 Passiva Eigenkap. 90 Darlehen MERKE: Die Anteile an der Betriebs-GmbH gehören zum SBV; folglich stellen Ausschüttungen der GmbH gewerbliche Einkünfte dar, für die das Teileinkünfteverfahren gilt EK-Veränderung 3 Nr. 40 lit. d EStG Einkommen

156 3) Geschäftsführergehalt ihv an E Aktiva Geld 120 GruBo 100 Gebäude 480 Aktiva X - GbR keine EK-Veränderung Im Gesamthandsbereich Geld 120 GruBo 100 Gebäude 480 Passiva Eigenkap Passiva Eigenkap Aktiva Geld 100 Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen 20 Aktiva Geld 100 Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen 20 Sonderbilanz E Passiva Eigenkap. 65 Darlehen keine EK-Veränderung Sonderbereich Passiva Eigenkap. 65 Darlehen MERKE: Das Geschäftsführergehalt gehört nach h.m. (obwohl die GmbH- Anteile SBV sind) nicht zu den gewerblichen Einkünften des E, sondern unterfällt 19 EStG 156

157 4) Forderungsverzicht durch E Aktiva Geld 120 GruBo 100 Gebäude 480 Aktiva X - GbR keine EK-Veränderung Im Gesamthandsbereich Geld 120 GruBo 100 Gebäude 480 Passiva Eigenkap Passiva Eigenkap Aktiva Geld 100 Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen 45 keine EK-Veränderung Sonderbereich Aktiva Geld 100 Y-GmbH-Ant. 90 Sonderbilanz E Passiva Eigenkap. 90 Darlehen Verlust Forder. nachtr. AK auf GmbH-Beteil. Gewinn Passiva Eigenkap. 90 Darlehen MERKE: Ein Eigenkapitalmehrung bei der GmbH (hier durch den Forderungsverzicht), der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, führt zu einer verdeckten Einlage und damit beim Ges ter zu nachträglichen AK auf die Beteiligung

158 5) Anteilsübertragung (Vorüberlegung: die gesamte Beteiligung von E, d.h. 45 % entspr. einem BW von 90 T, d.h. je 5 % Beteiligung entspr. einem BW von 10 T!) Sonderbilanz E Sonderbilanz F Aktiva Geld 100 Y-GmbH-Ant. 90 Passiva Eigenkap. 90 Darlehen 100 Aktiva Passiva GmbH-Bet. 45 Eigenkap EK-Veränderung im Sonderbereich des E Aktiva Geld 100 Y-GmbH-Ant. 70 Übertrag. GmbH-Anteil auf F Übertrag. GmbH-Anteil auf - A - 10 Gewinn Passiva Eigenkap. 70 Darlehen EK-Veränderung im Sonderbereich des F Aktiva GmbH-Bet. 55 Zugang GmbH Anteil Gewinn Passiva Eigenkap I Nr. 4 EStG 6 V 3 Nr. 3 EStG EK-Veränderung Entnahme Anteil an A Entnahme Anteil an F 3 Nr. 40 lit. a, 3c II EStG steuerneutral EK-Veränderung Einlage Gewinn isv 4 I EStG Gewinn isv 4 I EStG 24

159 Steuerlicher Gewinn des E aus der gewerblichen Mitunternehmerschaft Gesamthand E Pachterträge AfA Gesamthandsgewinn Gewinnanteil je Ges ter Sonderbetriebsertrag Ausschüttung Nr. 40 lit. d EStG Sonderbetriebsvermögensminderung Frderungsverzicht nachträgliche AK auf GmbH-Beteiligung Sonderbetriebsvermögensminderung Anteilsübertragung c II EStG Entnahmekorrektur infolge Anteilsübertragung Nr. 40 lit. a EStG Gewinn aus gewerblicher Mitunternehmerschaft Einkünfte des E gemäß 19 EStG Geschäftsführergehalt Werbungskosten (hier Pauschbetrag gem. 9a EStG) Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten

160 Einkommensberechnung der Y-GmbH Jahresüberschuss Pachtzahlung an GbR Ausschüttung an die Gesellschafter E und F III 1 KStG Geschäftsführergehalt an E Verzicht des E auf Darlehensrückzahlung (= Befreiung der Y- GmbH von einer Schuld) III 3 KStG Einkommen der Y-GmbH

161 GmbH & Co. KG (I) GmbH & Co. KG = Mitunternehmerschaft Komplementär- GmbH Kommanditist A Kommanditist B 1 I, 8 I KStG i.v.m. 15 I Nr. 2 EStG 15 I Nr. 2 EStG 161

162 GmbH & Co. KG (II) Sog. identische GmbH & Co. KG = Kommanditist ist zugleich GmbH-Gesellschafter GmbH-Anteile gehören nach h.m. zum Sonder-BV II (BFH BStBl. II 1993, 792; DStR 1999, 1436). Gewinnausschüttungen der GmbH sind deshalb nach h.m. gewerbliche Einkünfte gem. 15 I Nr. 2 EStG Ist A/B auch Geschäftsführer der GmbH, qualifiziert h.m. Geschäftsführer-Gehalt als Tätigkeitsvergütung i.s.d. 15 I Nr. 2 EStG 162

163 GmbH & Still (I) GmbH & Still = sog. Innengesellschaft nach außen handelnd: GmbH im Innenverhältnis: stiller Gesellschafter A 1 I, 8 I KStG, ggf. i.v.m. 15 I Nr. 2 EStG 20 I Nr. 4 EStG oder 8 II KStG 163

164 GmbH & Still (II) GmbH & atypisch Still = stiller Gesellschafter entfaltet MU-Initiative und trägt im Innenverhältnis MU-Risiko GmbH & atyp. Still = MU-schaft Gewinnanteil des stillen Ges ers = gewerbl. Einkünfte ( 15 I Nr. 2); dito für Gewinnausschüttung der GmbH (falls A deren Ges er) GmbH-Anteile des stillen Ges ers gehören nach h.m. zum S-BV II ist A auch Geschäftsführer der GmbH, Geschäftsführer-Gehalt = Tätigkeitsvergütung i.s.d. 15 I Nr. 2 EStG GmbH & typisch Still = stiller Gesellschafter ist bloßer Kapitalgeber (Rückzahlungsanspruch beschränkt sich auf die Einlage u. Gewinnanteil, s. 235 HGB) Gewinnanteil des stillen Ges ers = Einkünfte aus 20 I Nr. 4 EStG; falls A gleichzeitig Ges er d. GmbH: Gewinnausschüttung der GmbH = Einkünfte aus 20 I Nr. 1 EStG GmbH-Anteile gehören grds. zum Privatvermögen von A Gehalt für eine Tätigkeit des A = grds. Eink. aus 19 I Nr. 1 EStG. 164

165 Organschaft, KStG Schaubild M-AG Ausschüttung 8b I, V KStG mit jeder Ausschüttung werden 5 % besteuert 100% B-AG 100% Verluste jede KapGes ist eigenes Steuersubjekt Kein Verlusttransfer im Konzern möglich D-GmbH