Beitragsrechtliche Behandlung von bei Dritten einzulösenden Warengutscheinen; Auswirkungen mehrerer Urteile des Bundesfinanzhofs vom 11.

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1 TOP 10 Beitragsrechtliche Behandlung von bei Dritten einzulösenden Warengutscheinen; Auswirkungen mehrerer Urteile des Bundesfinanzhofs vom 11. November 2010 Az.: 0342/ Sachverhalt: 0. Es geht um die beitragsrechtliche Behandlung von Zuwendungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer in Form von Warengutscheinen, die bei Dritten einzulösen sind, und in diesem Zusammenhang um die Auswirkungen der Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. November 2010 (Az.: VI R 21/09, VI R 27/09 und VI R 41/10 - Anlagen 1 bis 3). 1. Nach 14 Abs. 1 Satz 1 SGB IV sind alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung Arbeitsentgelt, gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie geleistet werden und ob sie unmittelbar aus der Beschäftigung oder im Zusammenhang mit ihr erzielt werden. Einmalige Einnahmen, laufende Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse sowie ähnliche Einnahmen, die zusätzlich zu Löhnen und Gehältern gewährt werden, sind hingegen nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, soweit sie lohnsteuerfrei sind (vgl. 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SvEV). 2. Erhält ein Arbeitnehmer aus seinem Beschäftigungsverhältnis von seinem Arbeitgeber einen Gutschein, der zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen eines Dritten berechtigt, so handelt es sich grundsätzlich um einen Sachbezug im Sinne des 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, der unter den weiteren Voraussetzungen des 8 Abs. 2 Satz 9 EStG (Freigrenze von derzeit 44,00 Euro monatlich) steuerfrei ist. Soweit hiernach Lohnsteuerfreiheit gegeben ist, besteht auch Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung, vorausgesetzt, das Zusätzlichkeitserfordernis ist erfüllt (vgl. 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SvEV). Hierbei galt nach den Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) bislang die Besonderheit, dass ein bei Dritten einzulösender Warengutschein dann kein Sachbezug, sondern Barlohn ist, wenn auf dem Gutschein neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware oder Dienstleistung ein anzurechnender Betrag oder Höchstwert angegeben ist (vgl. R 31 Abs. 1 Satz 7 LStR 2004 bzw. R 8.1 Abs. 1 Satz 7 LStR 2008), und zwar auch dann, wenn der Arbeitgeber den Bezug der Ware mittels

2 einer Bezahlkarte (z. B. Tankkarte, Kundenkarte mit aufgeladenem Chip) ermöglicht. Der in diesen Fällen steuerrechtlich unterstellte Barlohn führte bislang dazu, dass 8 Abs. 2 Satz 9 EStG nicht anzuwenden war (vgl. R 31 Abs. 1 Satz 7 LStR 2004 bzw. R 8.1 Abs. 1 Satz 7 LStR 2008) und dementsprechend Steuer- und Beitragspflicht bestand. 3. Der BFH hat nunmehr mit drei Urteilen vom 11. November 2010 (VI R 21/09, VI R 27/09, VI R 41/10) anlässlich der Frage der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Tankkarten, Tank- und Geschenkgutscheinen erstmals Grundsätze zur Unterscheidung von Barlohn und einem nach dem EStG bis zur Höhe von monatlich 44,00 Euro steuerfreien Sachbezug aufgestellt und entschieden, dass ein bei Dritten einzulösender Warengutschein auch dann einen Sachbezug darstellt, wenn neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware oder Dienstleistung ein anzurechender Betrag oder ein Höchstbetrag angegeben ist, mit der Folge, dass 8 Abs. 2 Satz 9 EStG Anwendung findet. Der erkennende Senat folgt insoweit nicht der in R 31 Abs. 1 Satz 7 LStR 2004 bzw. R 8.1 Abs. 1 Satz 7 LStR 2008 niedergelegten Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Ziffer 2). In den vom BFH entschiedenen Streitfällen hatten Arbeitgeber ihren Arbeitnehmern das Recht eingeräumt, auf ihre Kosten gegen Vorlage einer Tankkarte bei einer bestimmten Tankstelle bis zu einem Höchstbetrag von 44,00 Euro monatlich zu tanken, oder die Arbeitnehmer hatten von ihrem Arbeitgeber anlässlich ihres Geburtstages Geschenkgutscheine einer großen Einzelhandelskette über einen in Euro lautenden Höchstbetrag für den Bezug einer Sache aus dem dortigen Warensortiment erhalten oder durften mit vom Arbeitgeber ausgestellten Tankgutscheinen bei einer beliebigen Tankstelle 30 Liter Treibstoff tanken und sich die Kosten dafür von ihrem Arbeitgeber erstatten lassen. Während die Arbeitgeber diese Zuwendungen jeweils als Sachbezug beurteilten und angesichts der 44-Euro-Freigrenze nach 8 Abs. 2 Satz 9 EStG keine Lohnsteuer einbehielten, waren die Finanzämter auf Grundlage der LStR (vgl. Ziffer 2) von nicht steuerfreiem Barlohn ausgegangen und hatten entsprechende Lohnsteuerhaftungs- und Nachforderungsbescheide erlassen. Nachdem die Finanzämter noch in erster Instanz von den Finanzgerichten bestätigt worden sind, hat der BFH in sämtlichen Streitfällen einen Sachbezug angenommen, die Vorentscheidungen aufgehoben und den Klagen stattgegeben. 3.1 Nach Auffassung des BFH entscheidet sich die Frage, ob die vom Arbeitgeber zugewandten Vorteile Sachbezüge im Sinne des 8 Abs. 2 Satz 1 und 9 EStG oder Barlöhne darstellen, nicht allein danach, ob der Arbeitnehmer tatsächlich entweder eine Sach- oder Dienstleistung oder Geld erlangt, sondern vielmehr nach dem Rechtsgrund des Zuflusses, nämlich auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen danach, welche Leistung der

3 Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Die Unterscheidung sei nach der Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung des Anspruchs zu treffen. Könne der Arbeitnehmer lediglich die Sache selbst beanspruchen, läge daher ein Sachbezug im Sinne des 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, der unter den weiteren Voraussetzungen des 8 Abs. 2 Satz 9 EStG steuerfrei bliebe. Dann sei es auch unerheblich, ob der Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber oder der Arbeitnehmer die Sache von einem Dritten auf Kosten des Arbeitgebers beziehe. Deshalb lägen Sachbezüge auch dann vor, wenn der Arbeitgeber seine Zahlung an den Arbeitnehmer mit der Auflage verbinde, den empfangenen Geldbetrag nur in einer bestimmten Weise zu verwenden. Seine bisher anders lautende Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2004 VI R 51/03 BFHE 207, 304, BStBl. II 2005, 137) hat der BFH ausdrücklich aufgegeben. Hat der Arbeitnehmer dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe des Wertes des Sachbezuges ausbezahlt, so handele es sich um Barlohn, wenn der Arbeitgeber die Sache zuwendet. Nach diesen Grundätzen liegt nach Auffassung des BFH ein Sachbezug im Sinne des 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einen Gutschein erhält, der ihn zum Bezug einer konkreten oder von ihm selbst auszuwählenden Sach- oder Dienstleistung berechtigt und der bei einem Dritten einzulösen oder auf den Kaufpreis anzurechnen ist, und zwar auch dann, wenn auf dem Gutschein neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware oder Dienstleistung ein anzurechnender Betrag oder Höchstbetrag angegeben ist. Unerheblich sei insoweit, dass solche Gutscheine, je nach Aussteller, im täglichen Leben ähnlich dem Bargeld verwendbar sein mögen, denn trotz einer gewissen Handelbarkeit oder Tauschfähigkeit bestünde ein solcher Gutschein nicht in Geld im Sinne der Negativabgrenzung in 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und bliebe daher Sachbezug. Auch werde die Zuwendung eines Sachwertes nach Auffassung des BFH nicht dadurch zu einer Geldzuwendung, dass der Zuwendende eine Wertobergrenze für die zu beziehende Sache bestimmt. Die Festlegung einer Wertobergrenze in Form einer Währungseinheit folge vielmehr aus der Notwendigkeit, für steuerliche Zwecke auch eine nicht in Geld bestehende Zuwendung in Geld bewerten zu müssen; dies gelte indessen für alle Formen einer Sachzuwendung. 3.2 Für die Beurteilung eines Tankgutscheines als Sachbezug macht es nach Auffassung des BFH auch keinen Unterschied, ob der Gutschein die Formulierung Gutschein über 30 Liter Normalbenzin oder Gutschein über Normalbenzin im Wert von 40,00 Euro enthält (vgl

4 dazu LStR, Amtliche Hinweise 2010, H 8.1), da in beiden Fällen der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber jeweils nur Treibstoff beanspruchen könne. Gleiches gelte für ausgegebene Tankkarten, da sie den Arbeitnehmer lediglich berechtigen, bei einer bestimmten Vertragstankstelle auf Kosten des Arbeitgebers Treibstoff zu beziehen. Unerheblich sei auch, ob der Arbeitnehmer selbst tankt und dabei ggf. auch eigene Ansprüche und Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag gegenüber dem Tankstellenbetreiber begründet, da auch dann, wenn sich der Arbeitgeber dafür entscheidet, den Anspruch des Arbeitnehmers in der Weise zu erfüllen, dass er seinem Arbeitnehmer die Kosten der Betankung in Höhe der zugesagten Leistung erstattet, dies nicht den Inhalt des arbeitsvertraglichen Anspruchs selbst berühre, sondern lediglich die Art und Weise der Erfüllung des Anspruchs betreffe. 3.3 Auch der Umstand, dass bei Geschenkgutscheinen ein Geldbetrag (Höchstwert) ausgewiesen ist und sich daher eine Bewertung erübrige, führt nach Auffassung des BFH nicht dazu, dass eine Geldleistung vorliegt, da entsprechende Gutscheine den Arbeitnehmer lediglich berechtigen, bestimmte Waren aus dem Sortiment eines Dritten zu erwerben und den Wert des Gutscheins auf den Kaufpreis anrechnen zu lassen. Unerheblich sei schließlich auch, ob ein solcher Gutschein als Inhaberpapier im Sinne des 807 BGB gelten kann und insoweit als Ersatzpapier für Geld dient, da ein Geldersatz eben kein Geld ist. Auch ein Gutschein ohne konkrete Bezeichnung der zu beziehenden Ware könne aus diesem Grund nicht wie ein Bargeldgutschein angesehen werden, da er lediglich einen bei Einlösung auf den Kaufpreis anzurechnenden Geldbetrag ausweise. 4. Nach Auskunft der Berliner Senatsverwaltung für Finanzen sind die o. g. BFH- Entscheidungen im Rahmen der Lohnsteuersitzung 1/2011 vom 14. bis 16. März 2011 von den Vertretern von Bund und Ländern mit dem Ergebnis erörtert worden, dass diesen Entscheidungen zu folgen ist, und zwar auch rückwirkend in allen noch offenen Verfahren. Ein Nichtanwendungserlass wurde durch die Finanzverwaltung nicht erlassen. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat zwischenzeitlich mit Schreiben vom 5. April 2011 die Anwendung der BFH Urteile verkündet (Anlage 4). Durch eine Veröffentlichung von Urteilen bzw. Beschlüssen des Bundesfinanzhofs im Bundessteuerblatt Teil II werden die Finanzämter angewiesen, diese Entscheidungen auch in vergleichbaren Fällen anzuwenden

5 Beratungsergebnis: 1. Der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 11. November VI R 21/09 -, - VI R 27/09 - und - VI R 41/10 -) wird gefolgt. Ein bei Dritten einzulösender Warengutschein ist auch dann als Sachbezug im Sinne des 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu werten, wenn neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware oder Dienstleistung ein anzurechnender Betrag oder Höchstbetrag angegeben ist, mit der Folge, dass 8 Abs. 2 Satz 9 EStG (44-Euro- Freigrenze) Anwendung findet. Soweit hiernach Steuerfreiheit gegeben ist, besteht auch Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung, vorausgesetzt, das Zusätzlichkeitserfordernis ist erfüllt ( 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SvEV). Wurde arbeitgeberseitig bereits in der Vergangenheit entsprechend verfahren, ist dies nicht zu beanstanden. 2. Sofern bezüglich beanstandeter Warengutscheine anhängige Widerspruchsverfahren noch offen sind, ist eine Abhilfe des Widerspruchs angezeigt, sofern die Einspruchsverfahren auch bei der Finanzverwaltung noch offen sind bzw. für den Prüfzeitraum noch keine Lohnsteueraußenprüfung stattgefunden hat. Auch abgeschlossene Fälle, d. h. rechtskräftige Bescheide aus Betriebsprüfungen, gegen die kein Widerspruch eingelegt wurde oder bei denen das Widerspruchsverfahren abgeschlossen ist, sind im Rahmen eines Überprüfungsantrages ebenfalls nur zu korrigieren, wenn es sich um einen offenen Fall im Sinne des Steuerrechts handelt. Eine rückwirkende Korrektur kann demnach nur dann vorgenommen werden, wenn: - der Arbeitgeber gegen einen bereits erlassenen Lohnsteuerhaftungsbescheid Einspruch eingelegt hat und das Einspruchsverfahren noch anhängig ist, - bei Arbeitgebern zwar eine Lohnsteueraußenprüfung erfolgte, aber der Vorbehalt der Nachprüfung nicht aufgehoben wurde und die Festsetzungsfrist von vier Jahren ( 169 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung) noch nicht abgelaufen ist oder - für den Prüfzeitraum noch keine Lohnsteueraußenprüfung erfolgte. 3. Die Deutsche Rentenversicherung Bund wird gebeten, die Spitzenorganisationen der Sozialversicherung über das Beratungsergebnis zu informieren

6 4. Die AGTEXTBÜ wird gebeten, die erforderlichen Anpassungen in der CBP-Textverarbeitung vorzunehmen. Anlagen