Die Übertragung von Ansprüchen aus direkten Leistungszusagen auf Pensionskassen und betriebliche Kollektivversicherungen

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1 SWK 20/21/2006 (S 596) Betriebliche Mitarbeitervorsorge Die Übertragung von Ansprüchen aus direkten Leistungszusagen auf Pensionskassen und betriebliche Kollektivversicherungen Steuerliche Auswirkungen - ein Aufruf zur Vereinheitlichung VON MAG. DR. RALPH FELBINGER Viele Arbeitgeber denken zumeist beim Pensionsantritt des Begünstigten einer direkten Leistungszusage (Pensionszusage) daran, dessen Ansprüche auf eine lebenslange Firmenpension an eine externe Versorgungseinrichtung, sprich eine Pensionskasse oder eine betriebliche Kollektivversicherung, zu übertragen. Ein Grund dafür könnte in einer einfacheren Abwicklung liegen, weil die jährliche Bildung von Pensionsrückstellungen, der Ankauf bzw. Verkauf von Wertpapieren oder die Kosten für ein versicherungsmathematisches Gutachten entfallen. Vor allem kann sich aber das Unternehmen durch die Übertragung einer Verbindlichkeit entledigen, deren Dauer ungewiss ist und die über viele Jahre hinweg in der Bilanz "mitgeschleift" werden muss. Niemand kann heute voraussehen, ob der Begünstigte nur 70 Jahre oder sogar 100 Jahre alt wird. Durch eine Übertragung wird die Belastung kalkulierbar. Aus firmenpolitischen Gründen kann der Ausweis von hohen Pensionsrückstellungen in der Bilanz in manchen Situationen nicht erwünscht sein. Bei einer Übertragung sämtlicher Verpflichtungen auf eine Pensionskasse oder BKV können die gebildeten Rückstellungen aufgelöst werden. Auch der Begünstigte selbst gewinnt durch die Übertragung an Sicherheit, da er vom weiteren Schicksal und vom Fortbestand des Unternehmens unabhängig wird, sofern der Übertragungsbetrag zur Gänze überwiesen worden ist. Übertragungen können grundsätzlich während eines aufrechten Arbeitsverhältnisses durchgeführt werden, bei Pensionsantritt oder aber auch nach dem Ausscheiden. Es können sämtliche Verpflichtungen übertragen werden oder aber auch nur Teile davon, und man kann die Übertragung in ein beitragsorientiertes, ein leistungsorientiertes oder ein Mischsystem durchführen. Es sind auch noch eine Reihe von arbeitsrechtlichen Fragen zu klären und versicherungsmathematische Barwertberechnungen anzustellen, sodass eine Übertragung eine intensive Beschäftigung mit der Materie aus verschiedenen Blickwinkeln voraussetzt. An dieser Stelle möchte ich nur die steuerlichen Aspekte herausgreifen, die, wie man sehen wird, sehr komplex sind und in bestimmten Teilaspekten meiner Ansicht nach einer Neuregelung zugeführt werden sollten. 1

2 1. Die steuerlichen Auswirkungen einer Übertragung beim Arbeitgeber Die für den Arbeitgeber wichtigsten steuerlichen Rahmenbedingungen der Übertragung sind im 124 des EStG geregelt. Ergänzend sind auch die Regelungen des 4 Abs. 4 Z 2 lit. a EStG zur Betriebsausgabenwirksamkeit von Prämien an Pensionskassen und betriebliche Kollektivversicherungen zu betrachten. Für einen besseren Überblick der steuerlichen Auswirkungen beim Arbeitgeber empfiehlt es sich, zwischen einer Übertragung in ein leistungsorientiertes Modell und einer Übertragung in ein beitragsorientiertes Modell zu unterscheiden. Bei einem leistungsorientierten Modell wird dem Begünstigten zuerst eine bestimmte Pensionshöhe versprochen und danach der zur Finanzierung dieser Pensionsverpflichtung notwendige Übertragungsbetrag nach versicherungsmathematischen Grundsätzen und der Annahme eines bestimmten Veranlagungserfolges berechnet. Kommt es zu Abweichungen von dieses Annahmen, weil z. B. der Veranlagungserfolg der Pensionskasse bzw. der BKV geringer ausfällt als geplant, so hat der Arbeitgeber einen Nachschuss zu leisten, um die versprochene Pensionshöhe aufrecht zu erhalten. Bei einem beitragsorientierten Modell gibt es keine Nachschussverpflichtung, wodurch dieses Modell für den Arbeitgeber leichter kalkulierbar ist. Der Begünstigte bekommt genau die Pensionshöhe, die sich durch den jeweiligen Übertragungsbetrag und den entsprechenden Veranlagungserfolg erzielen lässt. Das Risiko einer schlechteren Performance der Pensionskasse/BKV und somit einer Pensionskürzung liegt hier beim Begünstigten, ebenso aber auch der Vorteil einer besseren Performance und somit einer dementsprechenden Pensionserhöhung. 1 ) 1.1. Übertragung in ein beitragsorientiertes Modell Grundsätzlich sind Pensionskassen- und BKV-Beiträge in ein beitragsorientiertes Modell nur bis zu 10 % der Lohnsumme als Betriebsausgabe abzugsfähig ( 4 Abs. 4 Z 2 lit. a EStG). 124 Z 1 EStG hält jedoch fest, dass für Übertragungen diese Zehnprozentgrenze nicht anzuwenden ist. Weiters bestimmt 124 Z 2, dass das Deckungserfordernis ( 48 des Pensionskassengesetzes und 18i des Versicherungsaufsichtsgesetzes) zum Übertragungsstichtag zu passivieren ist. Der Unterschiedsbetrag zwischen der steuerwirksam gebildeten Pensionsrückstellung und dem Deckungserfordernis ist zu aktivieren und gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt abzusetzen. 2 ) Wie sieht diese kompliziert erscheinende Regelung nun in der Praxis aus? Dafür, dass die Pensionskasse bzw. Versicherung bestehende Anwartschaften oder bereits bestehende Leistungsverpflichtungen eines Arbeitgebers übernimmt, muss dieser das Deckungserfordernis in die Versorgungseinrichtung einbringen. Das Deckungserfordernis ist jener Betrag, der es der Pensionskasse oder Versicherung unter Berücksichtigung ihrer erwarteten Veranlagungsergebnisse, versicherungstechnischer Ergebnisse und weiterer Kalkulationsgrundlagen des Geschäftsplanes ermöglicht, die geplanten, vertraglich übernommenen Leistungen auch auszuzahlen. Die Leistung dieses Deckungserfordernisses an die Versorgungseinrichtung stellt für das Unternehmen eine Betriebsausgabe dar und fällt nach 124 Z 1 EStG nicht unter die 10-%- Begrenzung. Für die Bemessung der Höhe des Deckungserfordernisses können nur die zum Zeitpunkt der Übertragung bestehenden Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen herangezogen werden. 2

3 Leistungsversprechen, welche diesen Höchstbetrag übersteigen, sind als neue Pensionskassen- oder BKV-Zusagen zu sehen und fallen wiederum unter die 10-%-Begrenzung, sofern das Modell beitragsorientiert gestaltet ist. Bei der Übertragung von bereits bestehenden Leistungsverpflichtungen wird das Deckungserfordernis in der Regel in Form eines Einmalerlages an die Versorgungseinrichtung überwiesen werden. Bei einer Übertragung von Anwartschaften in ein beitragsorientiertes System wird das notwendige Kapital neben dem Einmalbeitrag durch zusätzliche jährliche Individualbeiträge, die für jeden Anwartschaftsberechtigten unterschiedlich zu bemessen sind, angespart. Wird das Deckungserfordernis nicht auf einmal an die Pensionskasse oder BKV überwiesen, so schreiben das PKG ( 48 Abs. 1) und das VAG ( 18i Abs. 1) vor, dass die Überweisung zuzüglich der Rechnungszinsen binnen längstens 10 Jahren ab dem Übertragungszeitpunkt zu erfolgen hat und jährlich mindestens ein Zehntel des Gesamtbetrages ausmachen muss. Steuerlich ist das Deckungserfordernis zum Übertragungsstichtag zu passivieren. Der Unterschiedsbetrag zwischen der steuerwirksam gebildeten Pensionsrückstellung (unter Berücksichtigung eines allfälligen Unterdeckungsbetrages gemäß 116 Abs. 4 EStG) und dem Deckungserfordernis ist zu aktivieren und gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt abzusetzen. Zur Verdeutlichung dieser steuerlichen Auswirkung im Unternehmen soll folgendes Beispiel dienen: Zum Bilanzstichtag, der zugleich Übertragungsstichtag sein soll, wird für die zu übertragenden Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen eine steuerwirksame Pensionsrückstellung von zwei Millionen Euro ermittelt. Da die dotierte Pensionsrückstellung betragsmäßig aber nicht ausreicht, um die versprochenen Leistungen tatsächlich finanzieren zu können, wird das tatsächliche Deckungserfordernis deutlich höher sein. Die Versorgungseinrichtung stellt folglich dem Arbeitgeber ein Deckungserfordernis von 3,8 Millionen Euro in Rechnung. Da die Verpflichtungen aus der Leistungszusage für den Arbeitgeber jetzt entfallen, muss die gebildete Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufgelöst werden. In selber Höhe wird jedoch die Leistung des Deckungserfordernisses als Betriebsausgabe akzeptiert. Die Differenz zwischen aufgelöster Rückstellung und tatsächlich geleistetem Deckungserfordernis (3,8 Millionen abzüglich 2 Millionen ergibt 1,8 Millionen) kann gleichmäßig auf 10 Jahre verteilt (ergibt Euro ,- pro Jahr) abgesetzt werden. Im Übertragungsjahr steht somit einer gewinnerhöhenden Auflösung der Rückstellung in Höhe von 2 Millionen eine Betriebsausgabe in Höhe von 2 Millionen plus Euro ,- entgegen. In den nächsten neun Wirtschaftsjahren sind jeweils Euro ,- abzugsfähig. Gibt es daneben noch laufende Beiträge an die Pensionskasse bzw. BKV, so unterliegen diese der 10-%-Grenze des 4 Abs. 4 Z 2 lit. a EStG und sind innerhalb dieses Rahmens ebenfalls als Betriebsausgaben abzugsfähig. Als Übertragungsstichtag kann ein Bilanzstichtag, ein Zwischenstichtag (z. B. Tag der Unterzeichnung des Pensionskassen- oder BKV-Vertrages) oder ein rückwirkender Zwischenstichtag festgelegt werden. Fällt die Übertragung auf einen Bilanzstichtag, ist die Pensionsrückstellung für die zu übertragenden Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen vor ihrer gewinnerhöhenden Auflösung noch zu bilden. 3

4 Weicht der Stichtag der Übertragung vom Bilanzstichtag ab, ist die Rückstellung zum letztvorangegangenen Bilanzstichtag maßgeblich. Eine Übertragung auf einen rückwirkenden Stichtag ist steuerlich anzuerkennen, sofern dieser innerhalb des Wirtschaftsjahres der Unterfertigung des Pensionskassen-/ BKV-Vertrages liegt. Für die bisher genannten Regelungen liefert jedoch 124 EStG eine zeitliche Einschränkung. Die Z 1 bis 4 sind nur dann anzuwenden, wenn sich die Mehrzahl der jeweils übertragenen Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen auf Zusagen bezieht, die vor dem erteilt worden sind und als Übertragungsstichtag kein späterer Tag als der 31. Dezember 2010 festgelegt wird. Das heißt somit, dass die Aufhebung der 10-%-Grenze und die Regelung mit der 10-Jahres-Verteilung jenes Teiles des Übertragungsbetrages, der die Rückstellung übersteigt, nur unter dieser Voraussetzung Gültigkeit haben. Würden also nach heutigem Stand des 124 EStG Zusagen übertragen, die mehrheitlich nach dem abgeschlossen wurden oder findet die Übertragung nach dem statt, so könnten vom Übertragungsbetrag nur 10 % der Lohn- und Gehaltssumme als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Diese zeitlichen Grenzen sind jedoch vom Gesetzgeber bereits einmal angepasst worden und lagen früher beim und Sinn würde es machen, die zeitliche Begrenzung bei Übertragungen generell fallen zu lassen, weil eine Berechtigung für diese Regelung sowieso nur sehr schwer zu finden ist und eine Nichtanerkennung der Betriebsausgabenwirksamkeit eines Übertragungsbetrages, der auf bereits erworbenen Ansprüchen aus einer direkten Leistungszusage beruht, eindeutig betrieblich veranlasst ist und den Vorgaben des BPG, PKG oder VAG entspricht, sogar verfassungsrechtlich bedenklich erscheint und auch gleiche Sachverhalte hier ungleich behandelt werden Ergänzung: Übertragung (eines Firmenpensionisten) in der Leistungsphase Zu unterscheiden ist bei einer Übertragung in ein beitragsorientiertes Modell zusätzlich, ob bei einem aufrechten Dienstverhältnis oder bereits in der Leistungsphase übertragen wird. Bei einer Übertragung während bzw. im Zuge der Beendigung eines aufrechten Dienstverhältnisses ist wie gerade beschrieben vorzugehen. Findet jedoch eine Übertragung in der Leistungsphase statt, d. h. wenn bereits eine Rente fließt und der Arbeitnehmer nicht mehr in den Diensten des Arbeitgebers steht, kann 4 Abs. 4 Z 2 lit. a nicht mehr angewendet werden, da dieser nur von Anwartschaftsberechtigten spricht und der Pensionist auch nicht mehr unter die Lohn- und Gehaltssumme fällt. Bei der Übertragung eines Pensionisten gibt es somit keine 10-%-Beschränkung der Betriebsausgabenwirksamkeit. Bei der Übertragung eines Pensionisten wird aber wieder zu beachten sein, ob 124 Z 2 anzuwenden ist oder nicht. Handelt es sich um eine Zusage, die vor 1998 erteilt wurde und vor 2011 übertragen wird, ist Z 2 anzuwenden und die Zehntelverteilung des die Rückstellung übersteigenden Teiles kommt zum Tragen. Ist Z 2 nicht anzuwenden, weil die Zusage ab 1998 erteilt wurde oder nach 2010 übertragen wird, ist der gesamte Übertragungsbetrag sofort absetzbar. 4

5 1.2. Übertragung in ein leistungsorientiertes Modell Für Beiträge in ein (echtes) leistungsorientiertes Pensionskassen- oder BKV-Modell ist keine Beschränkung der Betriebsausgabenwirksamkeit vorgesehen, sofern die Zusage 80 % des letzten laufenden Aktivbezuges nicht überschreitet. Damit gibt es hier auch bei einer Übertragung in ein leistungsorientiertes Modell keine Einschränkungen. 124 Z 2 legt, wie bereits oben angesprochen, auch fest, dass das Deckungserfordernis ( 48 des Pensionskassengesetzes und 18i des Versicherungsaufsichtsgesetzes) zum Übertragungsstichtag zu passivieren ist und der Unterschiedsbetrag zwischen der steuerwirksam gebildeten Pensionsrückstellung und dem Deckungserfordernis aktiviert werden muss und gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt abzusetzen ist. Das Deckungserfordernis (bzw. dessen Überweisung) ist zur Gänze Betriebsausgabe, jedoch ist jener Teil des Deckungserfordernisses, der die Rückstellung übersteigt, auf 10 Jahre verteilt abzusetzen. Für die Anwendbarkeit dieser Z 2 legt Z 5 jedoch fest, dass die Zusagen vor dem erteilt worden sind und als Übertragungsstichtag kein späterer Tag als der festgelegt wird. Somit ergibt sich wiederum eine andere Behandlung, je nachdem, wann die Zusagen abgeschlossen worden sind bzw. zu welchem Stichtag die Übertragung durchgeführt wird. Werden somit Zusagen übertragen, die mehrheitlich vor dem erteilt worden sind und ist der Übertragungsstichtag spätestens der , so ist jener Teil des Deckungserfordernisses, der die steuerwirksam gebildete Rückstellung übersteigt, auf 10 Jahre verteilt abzusetzen (wie im obigen Berechnungsbeispiel demonstriert). Werden Zusagen übertragen, die mehrheitlich nach dem erteilt worden sind oder ist der Übertragungsstichtag nach dem , so legt 124 Z 5 fest, dass Z 2 nicht anzuwenden ist. Dadurch wird das gesamte Deckungserfordernis sofort abzugsfähig. Auch hier stellt sich wieder die Frage nach der Sinnhaftigkeit dieser unterschiedlichen Behandlung eigentlich gleicher Sachverhalte. Vernünftig erscheint es, die Einschränkung des 4 Abs. 4 Z 2 lit. a EStG für Übertragungsbeträge an Pensionskassen und betriebliche Kollektivversicherungen überhaupt nicht anzuwenden und höchstens eine Mindestlaufdauer der Pensionszusage vor der Übertragung festzulegen, um hier einen etwaigen Missbrauch oder eine Umgehung von Vorschriften der Gleichbehandlung und Gruppenbildung zu verhindern, die bei Pensionskassen- und BKV- Modellen nach 18 BPG notwendig sind. Die Verteilung des die Rückstellung übersteigenden Teiles auf 10 Jahre könnte als generelle Regelung integriert werden Fallkonstellationen nach aktuellem Stand des 124 EStG Zusage vor 1998 und Übertragung vor 2011 Zusage nach 1998 oder Übertragung nach 2010 Beitragsorientierte Übertragung in Aktivzeit Befreiung von 10-%-Grenze; Die RS übersteigender Teil des Übertragungsbetrages ist auf 10 Jahre verteilt abzusetzen 10-%-Grenze ist einzuhalten Beitragsorientierte Keine 10-%-Grenze anwendbar; Die RS Keine 10-%-Grenze 5

6 Übertragung Leistungsphase in übersteigender Teil des Übertragungsbetrages ist auf 10 Jahre verteilt abzusetzen anwendbar; Übertragungsbetrag absetzbar sofort Leistungsorientierte Übertragung Keine 10-%-Grenze anwendbar; Die RS übersteigender Teil des Übertragungsbetrages ist auf 10 Jahre verteilt abzusetzen Keine 10-%-Grenze anwendbar; Übertragungsbetrag sofort absetzbar 1.3. Weitere steuerliche Aspekte für den Arbeitgeber Andere mit der Übertragung wirtschaftlich zusammenhängende Aufwendungen (z. B. Kosten der Vertragserrichtung oder Aufwandszinsen) fallen unter den allgemeinen Betriebsausgabentatbestand des 4 Abs. 4 EStG. Diese Regelungen gelten auch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner, wobei hier wegen der fehlenden Rückstellungsbildung eben das gesamte Deckungserfordernis auf zehn Jahre als Betriebsausgabe zu verteilen ist. Ein wesentlicher Vorteil der Übertragung der Pensionsverpflichtung ist die Begünstigung hinsichtlich der Versicherungssteuer. Beiträge an Pensionskassen und betriebliche Kollektivversicherungen unterliegen im Normalfall einer Versicherungssteuer von 2,5 %. Die Überweisung des Deckungserfordernisses fällt jedoch nicht unter diese Steuerpflicht. 2. Die steuerlichen Auswirkungen einer Übertragung beim Begünstigten Bei den Begünstigten aus direkten Leistungszusagen kann man im Hinblick auf die steuerliche Behandlung hauptsächlich zwischen drei Gruppen unterscheiden: Arbeitnehmer im Sinne des Steuerrechtes, Arbeitgeber und Personen mit Einkünften aus sonstiger selbständiger Tätigkeit. 3 ) 2.1. Arbeitnehmer Die Anwartschafts- und Leistungsberechtigten bzw. Versicherten, die im Sinne des Steuerrechts Arbeitnehmer darstellen, bleiben steuerlich von der Übertragung unberührt, da 26 Z 7 lit. c EStG festlegt, dass jene Beträge, die aufgrund des Betriebspensionsgesetzes durch das Übertragen von Anwartschaften oder Leistungsverpflichtungen an einen inländischen Rechtsnachfolger (z. B. Pensionskasse oder BKV) oder eine pensionskassenähnliche ausländische Einrichtung, welche diese Verpflichtung übernehmen, überwiesen werden, keinen steuerpflichtigen Lohn darstellen. Voraussetzung dafür ist, dass ein Rückkauf ausgeschlossen ist und die zukünftigen Leistungen nichtselbständige Einkünfte darstellen und damit der Lohnsteuerpflicht unterliegen. Vorstände und Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH mit einer Beteiligung am Stammkapital von maximal 25 % können nach 47 Abs. 2 EStG in Verbindung mit 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG in den steuerrechtlichen Dienstnehmerbegriff miteinbezogen werden, auch wenn das Merkmal der Weisungsgebundenheit fehlt, sofern sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses gegeben sind. Ihre Einkünfte werden dann als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit betrachtet, mit allen steuerrechtlichen Konsequenzen, womit eine steuerfreie Übertragung möglich ist. Erst die tatsächlichen Rentenzahlungen bewirken einen Zufluss beim Begünstigten und sind nach 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) zu versteuern. 6

7 Eine steuerfreie Übertragung in eine "normale" Gruppenrentenversicherung oder eine Rentenversicherung ohne Rückkaufsrecht ist nicht möglich, da deren Leistungen keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach 25 EstG 1988 darstellen, sondern Einkünfte gemäß 29 Abs. 1 EStG 1988, die erst dann versteuert werden müssen, wenn die Summe der Rentenzahlungen den bei Pensionsantritt vorhandenen Kapitalbetrag überschritten hat. Eine Befreiung von der Versicherungssteuerpflicht ist in diesem Fall auch nicht vorgesehen ( 3 Abs. 1 zweiter Satz VersStG) Arbeitgeber Als Arbeitgeber definiert das Einkommensteuergesetz ( 4 Abs. 4 Z 2 lit. ee) Unternehmer und Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Die Einkünfte der Gesellschafter von Personengesellschaften (z. B. KG, OHG) werden steuerlich nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit betrachtet. Auch wenn durchaus ein arbeitsrechtliches Dienstverhältnis zur Gesellschaft besteht (z. B. Kommanditist ist zugleich in KG angestellt), sind die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen und die Vergütungen, die die Gesellschafter für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft beziehen, stellen grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Arbeitgeber spielen im Zusammenhang mit Übertragungen keine große Rolle, weil diese Personengruppe mangels steuerlicher Anerkennung i. d. R. nicht mit direkten Leistungszusagen versorgt ist. Kommt es dennoch zu einer Übertragung, so ist m. E. der Übertragungsbetrag nicht als Betriebsausgabe anzuerkennen, da 4 Abs. 4 Z 2 lit. a sublit. ee EStG regelt, dass Beiträge des Arbeitgebers für sich selbst nicht abzugsfähig sind. Dafür sind die Rentenleistungen dann nach 25 Abs. 1 Z 2 lit. a sublit. cc nur mehr zu 25 % zu erfassen, d. h. ein Viertel der ausgezahlten Pension ist zu versteuern Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit Unter die Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit fallen nach 22 Z 2 EStG vor allem die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses ( 47 Abs. 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grundoder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25 % beträgt. Da vor allem bei wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern direkte Leistungszusagen weit verbreitet sind, ist diese Gruppe wiederum von einer größeren praktischen Bedeutung als die Arbeitgeber. Nachdem hier also keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen, kann auch die Befreiungsbestimmung des 26 Z 7 lit. c EStG nicht angewendet werden, und der Übertragungsbetrag ist zum Zeitpunkt der Überweisung nach 22 Z 2 zu versteuern. Auch hier gilt dann die Regelung, dass die Rentenleistungen nur mehr mit 25 % zu erfassen sind ( 25 Abs. 1 Z 2 lit. a sublit. bb). 3. Appell Die bisherigen Ausführungen zeigen m. E. recht deutlich, dass der Sachverhalt der Übertragung von Ansprüchen aus direkten Leistungszusagen an externe Versorgungseinrichtungen wie Pensionskassen und betriebliche Kollektivversicherungen zumindest in einer steuerrechtlichen Sichtweise vereinheitlicht werden sollte. Diese Übertragungen stellen für österreichische Unternehmen eine wichtige Möglichkeit dar, die Pensionsverpflichtungen auch handelsrechtlich nicht mehr darstellen 7

8 zu müssen, was nach internationalen Bilanzierungsregeln oft sehr wünschenswert ist. Da sich bei einer fairen Gestaltung sowohl für das Unternehmen als auch für den Begünstigten deutliche Vorteile ergeben (Auslagerung des Langlebigkeitsrisikos, Unabhängigkeit vom Unternehmensschicksal, etc.), sollten Hindernisse und Stolpersteine, die nur darauf beruhen, zu welchem Zeitpunkt die Zusage erteilt worden ist oder zu welchem Zeitpunkt bzw. für wen eine Übertragung stattfindet, auch im Sinne einer Steuervereinfachung rasch beseitigt werden, indem man den Tatbestand der Übertragung einer möglichst umfassend geltenden Neuregelung zuführt. 1 ) Für eine detailliertere Unterscheidung zwischen leistungsorientierten und beitragsorientierten Modellen siehe Felbinger, R.: Betriebliche Altersvorsorge, Wien 2006, S 166 f. 2 ) An dieser Stelle ist der Vollständigkeit halber anzumerken, dass Beiträge des Arbeitgebers für sich selbst nach 4 Abs. 4 Z 2 lit. a sublit. ee EStG nicht abzugsfähig sind. Als Arbeitgeber gelten in diesem Zusammenhang Unternehmer und Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, also i. d. R. von Personengesellschaften. In der Praxis der Übertragung hat dieser Fall jedoch eine untergeordnete Bedeutung, weil Zusagen an Arbeitgeber steuerlich nicht anerkannt werden. 3 ) An dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass es bei der Übertragung von Ansprüchen aus direkten Leistungszusagen (Pensionszusagen) auf betriebliche Kollektivversicherungen zur Zeit noch Unstimmigkeiten über die Möglichkeit der Einbeziehung bestimmter Personengruppen in ein Modell der betrieblichen Kollektivversicherung gibt. So war die klare Vorgabe in den Erläuterungen der Gesetzesbestimmungen zur Einführung der betrieblichen Kollektivversicherung, dass es eine arbeitsrechtliche und steuerrechtliche Gleichstellung geben soll. Laut aktueller Gesetzeslage wären (aus einem redaktionellen Versehen?) im Moment nur Arbeitnehmer in die Versorgung einzubeziehen, wohingegen bei Pensionskassen ( 5 PKG) ein deutlich größerer Personenkreis einbezogen werden kann. Ein entsprechender Änderungsentwurf zur Gleichstellung liegt beim zuständigen Ministerium, jedoch kann zum jetzigen Zeitpunkt nicht abgeschätzt werden, ob und wann es zu einem dementsprechenden Beschluss im Parlament kommt. 8