Betriebliche Altersversorgung ein Buch mit fünf Siegeln?

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1 Dipl.-Kaufm. (FH) Michael Oliver Skudlarek* Betriebliche Altersversorgung ein Buch mit fünf Siegeln? Die verschiedenen Durchführungswege Teil I: Pensionszusage und Unterstützungskasse Seit dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom steht die betriebliche Altersversorgung auf einer gesetzlichen Grundlage. Die wichtigsten Änderungen in der Vergangenheit waren das Altersvermögensgesetz vom und das Alterseinkünftegesetz vom Heute gibt es für die betriebliche Altersversorgung fünf Durchführungswege, die der GmbH-Geschäftsführer sowohl für die eigene Altersversorgung als auch die der Arbeitnehmer kennen sollte. Aus der Zielsetzung der betrieblichen Altersversorgung ergibt sich die Notwendigkeit, dem Sicherheitserfordernis höchste Priorität einzuräumen. Überblick: 1. Grundlagen der betrieblichen Altersversorgung 2. Die Pensionszusage 3. Die Unterstützungskasse 1. Grundlagen der betrieblichen Altersversorgung Die arbeitsrechtliche Grundlage bildet das Betriebsrentengesetz (BetrAVG). Werden einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt, handelt es sich um eine betriebliche Altersversorgung. Die steuerlichen Grundlagen liegen überwiegend im Einkommensteuergesetz (EStG). Aber auch sozialversicherungsrechtliche Regelungen sowie richterliche Entscheidung haben Einfluss auf die betriebliche Altersversorgung. Der Arbeitgeber kann bei einer Einführung der betrieblichen Altersversorgung grundsätzlich frei entscheiden, welchen Durchführungsweg und welchen Versorgungsträger er wählen will. Die folgenden Ausführungen sollen einen Überblick über die Unterschiede bei den verschiedenen Durchführungswegen geben, damit der GmbH-Geschäftsführer den für sich und die Arbeitnehmer der GmbH richtigen Durchführungsweg findet. Dabei sei aber darauf hingewiesen, dass es hierbei keine allgemein verbindliche Empfehlung geben kann. þ Zusagearten Von Bedeutung sind bei der Erteilung einer betrieblichen Altersversorgung die Zusagearten: Leistungszusage: Bei einer Leistungszusage sagt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine feste Leistung zum Rentenalter zu. Der Finanzierungsaufwand spielt hier keine Rolle. * Der Autor ist als Leiter Produktmarketing bei der Kölner Pensionskasse VVaG tätig und auf Fragen der betrieblichen Altersversorgung spezialisiert. Beitragsorientierte Leistungszusage: Bei einer beitragsorientierten Leistungszusage sagt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine feste Leistung zum Rentenalter zu und übernimmt die Zahlung des sich hieraus ergebenden finanziellen Aufwands. Beitragszusage mit Mindestleistung: Bei einer Beitragszusage mit Mindestleistung verpflichtet sich der Arbeitgeber, die Beiträge an einen Versorgungsträger zu zahlen. Zusätzlich muss der Arbeitgeber eine Garantie übernehmen, dass mindestens die eingezahlten Beiträge zur Altersversorgung zur Verfügung stehen. Zinsen müssen hierbei nicht berücksichtig werden, und es können auch Risikobeiträge für Todesfall- und Invaliditätsschutz abgezogen werden. Beitragszusage: Bei einer Beitragszusage sagt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer nur die Beiträge zur Finanzierung der Altersversorgung zu. Diese Zusageform ist in Deutschland jedoch nicht zulässig. Egal, welchen Durchführungsweg der Arbeitgeber auswählt für die zugesagte Leistung haftet am Ende immer er. Dies ergibt sich aus der Subsidiärhaftung des Betriebsrentengesetzes ( 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAV): Der Arbeitgeber steht für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann ein, wenn die Durchführung nicht unmittelbar über ihn erfolgt. þ Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung In der Praxis stellt sich zunächst die Frage, warum Arbeitgeber überhaupt eine betriebliche Altersversorgung im Unternehmen einführen sollten. Seit dem haben alle sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch ð auf eine betriebliche Altersversorgung über eine Entgeltumwandlung. Der Arbeitnehmer kann vom Arbeitgeber verlangen, dass von seinen zukünftigen Entgeltansprüchen bis zu 4% der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in Seite 170 GmbH-Steuerpraxis 6/2012

2 der allgemeinen Rentenversicherung West durch Entgeltumwandlung für seine betriebliche Altersversorgung verwendet werden. Die Umsetzung des Anspruchs des Arbeitnehmers wird durch Vereinbarung geregelt. Ist der Arbeitgeber zu einer Durchführung über einen Pensionsfonds oder eine Pensionskasse bereit, ist die betriebliche Altersversorgung dort abzuschließen; andernfalls kann der Arbeitnehmer verlangen, dass der Arbeitgeber für ihn eine Direktversicherung abschließt. Soweit der Anspruch geltend gemacht wird, muss der Arbeitnehmer jährlich einen Betrag in Höhe von mindestens einem Hundertsechzigstel der Bezugsgröße nach 18 Abs. 1 des Sozialgesetzbuchs (SGB IV) für seine betriebliche Altersversorgung verwenden. Soweit der Arbeitnehmer Teile seines regelmäßigen Entgelts für betriebliche Altersversorgung verwendet, kann der Arbeitgeber verlangen, dass während eines laufenden Kalenderjahres gleich bleibende monatliche Beträge verwendet werden ( 1a Abs. 1 BetrAVG). Außer dem Rechtsanspruch auf betriebliche Altersversorgung sprechen noch folgende Gründe für eine Einführung: Vorteile gegenüber Konkurrenten im Wettbewerb um Fachkräfte Halten von Fachkräften Fürsorgepflicht des Arbeitgebers Einsparung von Lohnnebenkosten/Sozialversicherung þ Übertragung von Versorgungszusagen Die Zeiten, in denen ein Arbeitnehmer von der Lehre bis zum Renteneintritt im Unternehmen verblieb, sind lange vorbei. Ein durchschnittliches Beschäftigungsverhältnis dauert heute keine fünf Jahre mehr. Deshalb ist es sinnvoll, sich vor der Einführung der betrieblichen Altersversorgung mit der Unverfallbarkeit von Versorgungsleistungen zu beschäftigen. Scheidet ein Arbeitnehmer vor Eintritt des Versorgungsfalls (Erreichen der Altersgrenze, Tod oder Invalidität) aus dem Unternehmen aus, bleibt ihm eine Anwartschaft erhalten, wenn die gesetzlichen Unverfallbarkeitsfristen erfüllt sind. Der Arbeitgeber kann zum Vorteil des Arbeitnehmers von diesen Grenzen ganz oder teilweise abweichen (vertragliche Unverfallbarkeit). Zusagen, die seit dem abgegeben werden, erreichen die gesetzliche Unverfallbarkeit, wenn sie zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Arbeitnehmers aus dem Unternehmen mindestens fünf Jahre bestanden haben und der Arbeitnehmer zudem das 25. Lebensjahr vollendet hat. Entgeltumwandlungen sind seit 2001 sofort unverfallbar. Aber auch die Übertragbarkeit von Versorgungszusagen bei Ausscheiden aus dem Unternehmen spielt eine Rolle. Für alle Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung wird im Betriebsrentengesetz eine einvernehmliche Übertragung geregelt. Diese gestaltet sich entweder durch Übernahme der Versorgungszusage durch den neuen Arbeitgeber oder durch Übergabe des Übertragungswerts. Im zweiten Fall muss der neue Arbeitgeber eine dem Übertragungswert wertgleiche Versorgung erteilen. Dabei besteht kein Anspruch auf den bisherigen Durchführungsweg und die versicherten Leistungen. Die einvernehmliche Übertragung birgt Risiken, da der neue Arbeitgeber für die Versorgungszusage des alten Arbeitgebers haftet. Für Versorgungszusagen, die ab dem erteilt wurden, besteht neben der einvernehmlichen Übertragung nach 4 Abs. 3 BetrAVG ein Rechtsanspruch auf Übertragung. Die Versorgung muss aber als Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds durchgeführt werden. Bei einer Pensionszusage oder Unterstützungskasse gibt es den Rechtsanspruch auf Übertragung (Portabilität) nicht. Der Rechtsanspruch wirkt innerhalb eines Jahres nach Ausscheiden aus dem Betrieb des alten Arbeitgebers. Begrenzt sind die Rechtsansprüche der Höhe nach auf Anwartschaften, deren Werte die im jeweiligen Jahr gültigen Grenzen zur Beitragsbemessungsgrenze der Gesetzlichen Rentenversicherung nicht überschreiten (in 2012: /West und /Ost). 2. Die Pensionszusage Die häufigste Zusageform ist die Pensionszusage. Der Arbeitgeber sagt seinem Arbeitnehmer die Zahlung einer Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenversorgung zu. Bei Eintritt des Versorgungsfalls hat der Arbeitnehmer einen direkten Anspruch gegenüber seinem Arbeitgeber ( 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG). Deshalb spricht man auch von einer Direktzusage. þ Bilanzierung Nach 249 HGB müssen für Pensionszusagen Rückstellungen in der Handelsbilanz gebildet werden, so genannte Pensionsrückstellungen. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit müssen deshalb auch in der Steuerbilanz, nach den Vorgaben des 6a EStG, Pensionsrückstellungen gebildet werden. Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgestz (BilMoG) müssen für Geschäftsjahre ab 2010 Verpflichtungen handelsrechtlich realistisch bewertet werden. Darüber hinaus werden Pensionsrückstellungen, deren Restlaufzeit ein Jahr übersteigt, auf der Grundlage des durchschnittlichen Marktzinssatzes diskontiert, wobei die Durchschnittsbildung des Zinssatzes über die letzten sieben Geschäftsjahre erfolgt. Die anzuwendenden Zinssätze werden jeweils von der Deutschen Bundesbank nach der Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsVO) ermittelt und monatlich bekannt gegeben. Die Neuregelungen führen zu Änderungen für die Bewertung der Pensionsverpflichtungen: Der steuerliche GmbH-Steuerpraxis 6/2012 Seite 171

3 Teilwert hat für die Handelsbilanz keine Relevanz mehr. Zukünftig müssen in der Handelsbilanz erwartete Rentenanpassungen und Gehaltssteigerungen sowie die erwartete Mitarbeiterfluktuation geschätzt und ein Rechnungszins verwendet werden, der aktuell bei ca. 5,3% liegt. Dies führt dazu, dass die steuerliche sowie die handelsrechtliche Bilanz voneinander abweichen. Erstellt das Unternehmen noch eine Bilanz nach IFRS bzw. US GAAP so muss noch eine dritte Bilanz erstellt werden. Zuführungen zu Pensionsrückstellungen stellen für den Arbeitgeber nach 4 Abs. 4 EStG Betriebsausgaben dar, sofern sie durch den Betrieb veranlasst sind. Diese mindern den Gewinn und führen über die damit verbundene Steuerersparnis zu einer zusätzlichen Liquidität im Unternehmen, die in der Regel mehr als 50% der Rückstellungsbeträge ausmacht. Die finanzielle Belastung aus den Versorgungszusagen beginnt erst dann, wenn die Altersrentenzahlungen beginnen, oder wenn ein vorzeitiger Versorgungsfall (Invalidität oder Tod) eintritt und die zugesagten Leistungen erbracht werden müssen. þ Rückdeckungsversicherung Zur Absicherung dieser eigentlich betriebsfremden Risiken kann eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen werden. Auch kann so das Bilanzsprungrisiko ausgeschlossen werden. Sobald ein vorzeitiger Versorgungsfall eintritt, ist die Verpflichtung des Arbeitgebers gegenüber seinem Arbeitnehmer entstanden und muss mit dem Barwert der zukünftigen Zahlungen passiviert werden. Dies kann unter Umständen zu einer Überschuldung des Unternehmens führen. Der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung mindert bzw. hebt die Liquiditätseffekte auf. Eine Rückdeckungsversicherung muss nicht kongruent abgeschlossen werden. Das bedeutet, dass sie nicht die gleichen Leistungen wie die Versorgungszusage abzudecken braucht. Eine Rückdeckungsversicherung stellt eine Lebensversicherung dar, die der Arbeitgeber auf das Leben des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers abschließt. Hierbei ist der Arbeitgeber und nicht der Arbeitnehmer hinsichtlich der Leistungen bezugsberechtigt. Die Prämien an den externen Versorgungsträger (Pensionskasse oder Lebensversicherer) stellen zwar bilanziellen Aufwand dar, führen aber gleichzeitig zu einem Mittelabfluss. Auch muss der Aktivwert der Rückdeckungsversicherung bilanziell erfasst werden. Es kommt somit zu einer Bilanzverlängerung. Eine Pensionszusage eignet sich aus steuerlichen Gründen nur für bilanzierende Unternehmen, da es sonst nicht zu den Liquiditätseffekten kommt. þ Insolvenzsicherung Wurde eine Pensionszusage erteilt, fallen neben den Zuführungen zur Pensionsrückstellung noch weitere Kosten an: Neben den Kosten für die so genannten 6a Gutachten müssen auch Beiträge an den Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) gezahlt werden. Ein großer Vorteil der Pensionszusage ist, dass das Unternehmen frei über die Vermögensanlage entscheiden kann. Die Vermögensanlage kann sowohl intern als auch extern erfolgen. Sie unterliegt anders als die Vermögensanlage bei den externen Durchführungswegen nicht den Einschränkungen der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht. Dies ist der hauptsächliche Grund für die PSV-Pflicht. Der PSVaG ist eine Selbsthilfeeinrichtung der deutschen Wirtschaft zum Schutz der betrieblichen Altersversorgung bei der Insolvenz des Arbeitgebers. Im Falle einer Unternehmensinsolvenz wird die Versorgung aller Arbeitnehmer sowie Betriebsrentner, die Anspruch auf eine insolvenzgeschützte Betriebsrente haben, übernommen. Der Beitragssatz schwankt und richtet sich nach den Leistungen, die der PSVaG in einem Wirtschaftsjahr erbringen muss (sog. Umlageverfahren). Für 2011 liegt der Beitragssatz bei 1,9 Promille (2009 bei 14,2 Promille) der Bemessungsgrundlage. Bei der Pensionszusage ist die Bemessungsgrundlage die jeweilige Pensionsrückstellung. Kein Anspruch gegen den PSVaG besteht, soweit es der alleinige oder überwiegende Zweck der Versorgungszusage (oder ihre Verbesserung) war, den PSVaG in Anspruch zu nehmen. Diese Annahme ist insbesondere dann gerechtfertigt, wenn bei Erteilung der Versorgungszusage wegen der wirtschaftlichen Lage des Arbeitgebers zu erwarten war, dass die Zusage nicht erfüllt werden kann. Ein Anspruch auf Leistungen gegen den PSVaG besteht bei Zusagen und Verbesserungen von Zusagen, die in den beiden letzten Jahren vor dem Eintritt des Sicherungsfalls erfolgt sind, nur für ab dem gegebene Zusagen, soweit bei Entgeltumwandlung Beträge von bis zu 4% der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung West für eine betriebliche Altersversorgung verwendet werden, oder für im Rahmen von Übertragungen gegebene Zusagen, soweit der Übertragungswert die Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigt. Die Leistungen des PSVaG sind der Höhe nach begrenzt. Die maximale monatliche Leistung liegt beim Dreifachen der Bezugsgröße nach 18 SGB IV (in 2012: in den alten Bundesländern und in den neuen Bundesländern). Bei einmaligen Kapitalzahlungen beträgt die Höchstgrenze das 120-Fache der maximalen Monatsrente. þ Anpassungsprüfungspflicht Der Arbeitgeber ist nach 16 BetrAVG verpflichtet, alle drei Jahre die laufenden Rentenzahlungen zu überprüfen und nach billigem Ermessen über eine Erhöhung zu entscheiden. Die Anpassungsprüfungs- und Entscheidungspflicht trifft ausschließlich den Arbeitgeber und zwar auch dann, wenn die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung nicht über eine Pensionszusage, sondern über einen Seite 172 GmbH-Steuerpraxis 6/2012

4 externen Durchführungsweg erfolgt. Zu den Rentenzahlungen zählen sowohl Altersrenten als auch Invaliditäts- und Hinterbliebenenrenten. Anwartschaften und einmalige Kapitalzahlungen unterliegen nicht der Anpassungsprüfungspflicht. Bei der Entscheidung über eine Anpassung sind sowohl die wirtschaftliche Lage der Arbeitgeber als auch die Interessen der Leistungsempfänger zu berücksichtigen. Die Anpassung richtet sich nach der Entwicklung des Verbraucherpreisindex maximal bis zur reallohnbezogenen Obergrenze. Die Anpassungsprüfungspflicht stellt für den Arbeitgeber ebenso wie die Entwicklung des PSV Beitrags eine unkalkulierbare finanzielle Belastung dar. Die Anpassungsprüfungspflicht entfällt jedoch, ð wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern eine jährliche Anpassung von 1% der Rentenzahlung zusagt. Auch bei Beitragszusagen mit Mindestleistung entfällt sie. Bei Entgeltumwandlungen entfällt die Drei-Jahres-Anpassung bei einer Mindestanpassung von 1%. Häufig wird die Pensionszusage nur an Führungskräfte der GmbH erteilt. Zu diesem Kreise zählen natürlich auch Gesellschafter-Geschäftsführer. Sie kann aber jedem Arbeitnehmer zugesagt werden. Je kleiner der Personenkreis ist und je höher die einzelnen Versorgungszusagen sind, desto eher kann es infolge vorzeitiger Versorgungsfälle zu Bilanzsprüngen und Liquiditätsproblemen kommen. þ Steuerliche Voraussetzungen Zusätzlich zu den allgemeinen Voraussetzungen des 6a EStG (Rechtsanspruch des Begünstigten, kein Widerrufsvorbehalt, Schriftform, Begünstigter hat 27. Lebensjahr vollendet) kommen für den Gesellschafter-Geschäftsführer noch spezielle Voraussetzungen dazu: Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot, Wirksamkeit der Vereinbarung durch Beschluss der Gesellschafterversammlung, Üblichkeit, Ernsthaftigkeit und Finanzierbarkeit der Zusage sowie Erdienbarkeit und Angemessenheit. (Zu den steuerlichen Besonderheiten bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer vgl. ausführlich Gebauer, GmbH-Stpr. Heft 2/2012, S. 37 ff.) þ Steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung beim Arbeitnehmer Trotz der vielen zu berücksichtigenden Vorschriften ð und der hohen Kosten lohnt sich eine Pensionszusage für Personen mit hohem Versorgungsbedarf, da hier die fiktiven Aufwendungen für den versorgungsberechtigten Arbeitnehmer in unbegrenzter Höhe steuer- und sozialversicherungsfrei sind. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Aufwendungen arbeitgeberfinanziert sind. Finanziert der Arbeitnehmer den Aufwand selbst, sind sie zwar auch unbegrenzt steuerfrei, aber nur bis zu 4% der Beitragsbemessungsgrenze der Gesetzlichen Rentenversicherung West auch sozialversicherungsfrei (BBG) (in 2012: ). Die Höhe der Lohn- bzw. Einkommensteuer auf Einnahmen hängt vom Zufluss nach 11 EStG ab. Einnahmen gelten innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Zugeflossen sind dem Arbeitnehmer die Einnahmen dann, wenn er frei über sie verfügen kann. Er muss die wirtschaftliche Verfügungsmacht haben. Die Verfügungsmacht hat der Arbeitnehmer, wenn der Leistungsfall eingetreten ist oder er den Leistungsfall herbeiführen kann. Die Leistungen aus einer Pensionszusage sind unabhängig von der Finanzierung deshalb nach 19 EStG voll steuerpflichtig. Es kann jedoch ein Versorgungsfreibetrag plus Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sowie der Arbeitnehmer-Werbungskostenpauschbetrag abgezogen werden. Auch unterliegen die Leistungen der vollen Kranken- und Pflegeversicherungspflicht. Privat Krankenversicherte unterliegen dieser Pflicht nicht. þ Vor- und Nachteile auf einen Blick Vorteile der Pensionszusage: Liquiditätsgewinn Beliebige Leistungshöhe Flexible Gestaltung Kapitalzusage möglich Nachteile der Pensionszusage: Bilanzausweis. Der Nachteil wird durch den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung reduziert Keine Förderung nach 10a EStG möglich (Riesterrente) Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung wird nicht erfüllt Versorgung von Arbeitnehmern vor dem 27. Lebensjahr ist eingeschränkt Hoher Verwaltungsaufwand PSV-Beiträge Keine private Fortführung möglich Kein versicherungsvertragliches Verfahren Wird ein versicherungsförmiger Durchführungsweg nach Diensteintritt abgeschlossen, kann der Anspruch auf die Versorgungsleistung bei vorzeitigem Ausscheiden des Arbeitnehmers größer sein als der im Zeitpunkt seines Ausscheidens finanzierte Zeitwert. Um den Arbeitgeber nicht übermäßig zu belasten, gibt es ein sog. versicherungsvertragliches Verfahren, das an folgende Voraussetzungen geknüpft ist: spätestens 3 Monate nach dem Ausscheiden des Arbeitnehmers ist das Bezugsrecht unwiderruflich und eine Abtretung oder Beleihung aus dem Versicherungsvertrag durch den Arbeitgeber sowie Beitragsrückstände sind nicht vorhanden; vom Beginn der Versicherung, frühestens jedoch vom GmbH-Steuerpraxis 6/2012 Seite 173

5 Beginn der Betriebszugehörigkeit an, werden nach dem Versicherungsvertrag die Überschussanteile nur zur Verbesserung der Versicherungsleistung verwendet und der ausgeschiedene Arbeitnehmer hat nach dem Versicherungsvertrag das Recht zur Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen. Der Arbeitgeber kann sein Verlangen nur innerhalb von drei Monaten nach dem Ausscheiden des Arbeitnehmers diesem und dem Versicherer mitteilen. Der ausgeschiedene Arbeitnehmer darf die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag in Höhe des durch Beitragszahlungen des Arbeitgebers gebildeten geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals oder, soweit die Berechnung des Deckungskapitals nicht zum Geschäftsplan gehört, des nach 169 Abs. 3 und 4 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) berechneten Wertes weder abtreten noch beleihen. In dieser Höhe darf der Rückkaufswert aufgrund einer Kündigung des Versicherungsvertrags nicht in Anspruch genommen werden. Im Falle einer Kündigung wird die Versicherung in eine prämienfreie Versicherung umgewandelt. 169 Abs. 1 des Versicherungsvertragsgesetzes findet insoweit keine Anwendung. Eine Abfindung des Anspruchs nach 3 BetrAVG ist weiterhin möglich. 3. Unterstützungskasse Die Unterstützungskasse ist ein externer, aber nicht versicherungsförmiger Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung. Sie ist eine rechtlich selbstständige Versorgungseinrichtung, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt. Unterstützungskassen werden meistens als eingetragene Vereine geführt, aber auch die Rechtsform einer GmbH oder Stiftung ist möglich. Würde die Unterstützungskasse einen Rechtsanspruch auf die Leistungen gewähren, würde sie der Versicherungsaufsicht unterliegen sowie der persönlichen Steuerpflicht. Der Ausschluss des Rechtsanspruchs grenzt sie gegenüber Pensionskassen ab, die einen direkten Rechtsanspruch gewähren. Unterstützungskassen müssen nur an ihre Trägerunternehmen Leistungen erbringen. Scheidet ð ein Trägerunternehmen aus, so braucht die Unterstützungskasse nicht mehr zu leisten. In diesem Fall muss das Trägerunternehmen die Leistungen an die versorgungsberechtigten Arbeitnehmer selbst übernehmen. Die Unterstützungskasse finanziert sich aus den Zuwendungen der Trägerunternehmen sowie den Kapitalanlageerträgen. Trägerunternehmen sind Unternehmen, die ihre betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse abwickeln. þ Pauschaldotierte Unterstützungskasse Die Kasse kann aufgrund der fehlenden Versicherungsaufsicht ihr Vermögen frei anlegen. Die Vermögensanlage kann auch in Form einer Darlehensgewährung an die Trägerunternehmen erfolgen. Aus diesem Grund sind die steuerlichen abzugsfähigen Zuwendungen nach 4d EStG begrenzt (pauschal dotierte Unterstützungskasse). Die Finanzverwaltung will hiermit erreichen, dass Unterstützungskassen nicht als Hausbank der Trägerunternehmen fungieren. Die Zuwendungen sind nur solange steuerlich abzugsfähig, wie das zulässige Kassenvermögen nicht überschritten wird. Das zulässige Kassenvermögen ist die Summe aus dem Deckungskapital für alle am Ende des Geschäftsjahres laufenden Versorgungsleistungen und dem Achtfachen der nach 4d Abs. 1 Nr. 1b EStG abzugsfähigen Zuwendungen (sog. Regelzuwendungen). Dies führt aber dazu, dass die Unterstützungskasse die Versorgungsleistungen nur zu etwa 20% finanzieren kann. Somit müssen die Trägerunternehmen die Leistungen erst im Versorgungsfall (Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenrente) ausfinanzieren. þ Rückgedeckte Unterstützungskasse Anders sieht es aus, wenn die Unterstützungskasse zur Erfüllung ihrer Verpflichtungen Rückdeckungsversicherungen abschließt (rückgedeckte Unterstützungskasse). In diesem Fall sind die Zuwendungen der Trägerunternehmen in voller Höhe als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig. Die Unterstützungskasse kann die zukünftigen Versorgungsverpflichtungen, sofern die Arbeitnehmer das 27. Lebensjahr vollendet haben, in vollem Umfang durch den Abschluss eines Lebensversicherungsvertrags ausfinanzieren. Die Altersbegrenzung entfällt bei Entgeltumwandlungen. Die Beiträge hierzu müssen gleich bleibend oder steigend sein. Einmalbeträge sind nur bei laufenden Versorgungen möglich. Rückdeckungsversicherer können sowohl Lebensversicherer als auch Pensionskassen sein. Die Unterstützungskasse ist bei einer Rückdeckung sowohl Versicherungsnehmer, Prämienzahler als auch Bezugsberechtigter. Es entstehen also keine Rechtsbeziehungen zwischen dem Versicherer und dem Trägerunternehmen bzw. den versorgungsberechtigten Arbeitnehmern. Anders als bei einer rückgedeckten Pensionszusage, werden die Rückdeckungsversicherungen von der Unterstützungskasse kongruent abgeschlossen. Die Versorgungsleistungen stimmen sowohl in der Höhe als auch im Umfang überein. Es befinden sich am Markt sowohl Einfirmen Unterstützungskassen, die nur ein Trägerunternehmen haben, als auch Gruppenunterstützungskassen. Gruppenunterstützungskassen berechnen für ihre Dienstleistungen in der Regel Verwaltungskosten. Gruppenunterstützungskassen, die zu einem Versicherungskonzern gehören, werden in der Regel durch den Rückdeckungsversicherer subventioniert. þ Insolvenzsicherung Wie auch bei der Pensionszusage fallen bei der Unterstützungskassenzusage Beiträge an den Pensions-Sicherungs- Seite 174 GmbH-Steuerpraxis 6/2012

6 Verein (PSVaG) an. Bei der Bemessungsgrundlage wird zwischen pauschaldotierter und rückgedeckter Unterstützungskasse sowie zwischen Anwärtern und Rentnern unterschieden. Bei einer pauschaldotierten Unterstützungskassenzusage ist bei Anwärtern das Zwanzigfache der Zuwendungen und bei Rentner das Deckungskapital die Bemessungsgrundlage. Bei einer rückgedeckten Unterstützungskassenzusage ist bei Anwärtern das Fünffache der Jahresrente und bei Rentnern auch das Deckungskapital die Bemessungsgrundlage. þ Anpassungsprüfungspflicht Der Arbeitgeber ist (wie bei der Pensionszusage) nach 16 BetrAVG verpflichtet, alle drei Jahre die laufenden Rentenzahlungen zu überprüfen und nach billigem Ermessen über eine Erhöhung zu entscheiden. Die Auszahlungen können, bei vorheriger Dotierung, über die Unterstützungskasse erfolgen. Andernfalls erwächst beim Arbeitgeber aus dem Betrag der Anpassungsverpflichtung eine Pensionszusage. Anders als bei einer Pensionszusage findet in der Regel keine Bilanzberührung beim Arbeitgeber statt. þ Leistungsempfänger Als Leistungsempfänger der Unterstützungskasse kommen grundsätzlich alle Personen in Betracht. Der Kreis wird aber aufgrund der Steuerbefreiung der Unterstützungskasse durch das Körperschaftssteuerecht eingegrenzt: Zugehörige oder frühere Zugehörige einzelner oder mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe oder Zugehörige oder frühere Zugehörige der Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege einschließlich ihrer Untergliederungen, Einrichtungen und Anstalten und sonstiger gemeinnütziger Wohlfahrtsverbände oder Arbeitnehmer sonstiger Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne der 1 und 2 KStG; den Arbeitnehmern stehen Personen, die sich in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis befinden, gleich; zu den Zugehörigen oder Arbeitnehmern rechnen jeweils auch deren Angehörige. þ Entgeltumwandlung Die betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse eignet sich grundsätzlich für alle Arbeitnehmer. Häufig werden arbeitgeberfinanzierte Versorgungssysteme über die Unterstützungskasse abgewickelt, um den Arbeitnehmern nicht die Inanspruchnahme des 3 Nr. 63 EStG zu verbauen. Somit ist auch eine Entgeltumwandlung über die Unterstützungskasse möglich. Grundsätzlich müssen die Beiträge gleich bleibend sein oder ansteigen. Durch das Vorliegen einer arbeitsrechtlichen Grundlage (Entgeltumwandlungsvereinbarung) ist aber auch eine Reduzierung möglich, zum Beispiel wenn der Arbeitnehmer seine Arbeitszeit reduziert. þ Steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung beim Arbeitnehmer Die Zuwendungen an die Unterstützungskasse für den versorgungsberechtigten Arbeitnehmer sind in unbegrenzter Höhe steuer- und sozialversicherungsfrei. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Aufwendungen arbeitgeberfinanziert sind. Finanziert der Arbeitnehmer den Aufwand selbst, sind sie zwar auch unbegrenzt steuerfrei, aber nur bis zu 4% der Beitragsbemessungsgrenze der Gesetzlichen Rentenversicherung West auch sozialversicherungsfrei (die Beitragsbemessungsgrenze in 2012: ). Da der versorgungsberechtigte Arbeitnehmer keinen direkten Rechtsanspruch gegen die Unterstützungskasse hat, gelten die Zuwendungen steuerlich als noch nicht zugeflossen. Die Leistungen aus einer Unterstützungskassenzusage sind unabhängig von der Finanzierung deshalb nach 19 EStG voll steuerpflichtig (wie bei einer Pensionszusage). Auch unterliegen die Leistungen in vollem Umfang der Kranken- und Pflegeversicherungspflicht. Privat Krankenversicherte unterliegen dieser Pflicht nicht. þ Vor- und Nachteile auf einen Blick Vorteile der Unterstützungskassenzusage In der Regel kein Bilanzausweis Überschaubarer Verwaltungsaufwand Kapitalzusage möglich Ersparnis bei den Lohnnebenkosten Nachteile der Unterstützungskassenzusage Keine Förderung nach 10a EStG möglich (Riesterrente) Kein Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung Versorgung von Arbeitnehmern vor dem 27 Lebensjahr ist eingeschränkt PSV-Beiträge Keine private Fortführung möglich Kein versicherungsvertragliches Verfahren Verwaltungskosten Keine Beleihungsmöglichkeit bei Rückdeckung Einschränkung der Leistungshöhe Für laufende Leistungen sowie Sterbegelder sind Höchstgrenzen festgelegt. Weiterführende Quellen: Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz: BetrAVG Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 5. Auflage, 2010 GmbH-Steuerpraxis 6/2012 Seite 175