Grundzüge des Bilanzsteuerrechts WS 2010/2011. Akademischer Rat Dr. M. Krumm, Steuerberater

Transkript

1 Grundzüge des Bilanzsteuerrechts WS 2010/2011 Akademischer Rat Dr. M. Krumm, Steuerberater 1

2 Bilanz Bankguthaben Kredit Maschinen Verbindl. wg. Wettbe Wettbewerbsverbot Rückstellung Sanier Forderungen LL Summe Fremdkapital Waren Erfindung 0 Eigenkapital Vermögensgegenstände (Mittelverwendung) Eigenkapital Fremdkapital = Schulden (Mittelherkunft)

3 Bilanz zum Bilanz zum Geschäftstätigkeit 2009 = 100 EK = 100 = 127 EK = 63 FK = 64 Gewinn ist die Veränderung des Eigenkapitals zwischen zwei Bilanzstichtagen Verlust = 37 4 Abs. 1 Satz 1 EStG: Betriebsvermögen am Betriebsvermögen am Gewinn

4 Grundzüge des Bilanz- und Bilanzsteuerrechts WS 2008/2009 Verhältnis von Handels- zu Steuer(bilanz)recht Zur Ermittlung der steuerrechtlichen Betriebsvermögensmehrung ist im Ausgangspunkt der Wert anzusetzen, der sich aus der Gegenüberstellung der nach Handelsrecht ermittelten Eigenkapitalgrößen zweier Stichtage ergibt. Maßgeblichkeitsgrundsatz ( 5 Abs. 1 S. 1 EStG) Beachtung von steuerrechtlichen Sondervorschriften Handelsbilanz Jahresüberschuss Steuerbilanz Steuerbilanzgewinn Außerbilanzielle Korrekturen Steuerlicher Gewinn 4

5 Unmittelbare Funktionen der externen Rechnungslegung nach dem Handelsbilanzrecht Dokumentations- und Rechenschaftsfunktion (Kapitalmarkt-) Informationsfunktion Gewinnermittlungs- und -verteilungsfunktion Kapitalerhaltungsfunktion Nutzbarmachung der handelsrechtlichen Rechnungslegung insbesondere für das Steuerrecht Maßgeblichkeit der Handelsfür die Steuerbilanz Bewertung von Betriebsvermögen Insolvenzrecht Krisenerkennung, insbesondere Anlass und Ausgangspunkt für Überschuldungsprüfung 5

6 Bestandteile der externen handelsrechtlichen Rechnungslegung 242 III, 264 I HGB 264 I, 289 HGB Jahresabschluss Lagebericht 242 I, 266 HGB Bilanz 242 II, 275 HGB Gewinn- und Verlustrechnung 264 I HGB Anhang 6

7 Erscheinungsformen der Rechnungslegung Konzernabschluss Abschlusskreis Einzelabschluss Abschl lussdard stand HGB IFRS International Financial Reporting Standards US-GAAP Generally Accepted Accounting Principles Abschlussanlass laufende Bilanzierung bes. Bilanzierungsereignisse (Sonderbilanzen) Maßgeblich für das Steuerbilanzrecht 7

8 Verhältnis HGB / IFRS Konzernabschluss Einzelabschluss Kapitalmarkt orientiert? nein ja Pflicht Wahlrecht 315a III HGB Pflicht Art. 4 IAS-VO 315a III HGB HGB IFRS 8

9 Buchführungs- und Bilanzierungspflichten nach Handelsrecht 238 HGB: Der Kaufmann ist zur Führung von Büchern verpflichtet 242 I - III HGB: Der Kaufmann hat für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Bilanz) und eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres (Gewinn- und Verlust-Rechnung) aufzustellen. Kaufmännische Einzelunternehmer Personenhandelsgesellschaften ( 6 I HGB) Kapitalgesellschaften im Sinne von 6 II HGB Ausnahme ab dem : 241a HGB und 242 IV HGB Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als TEUR 500 Umsatzerlöse o. TEUR 50 Jahresüberschuss aufweisen, sind weder buchführungs- noch bilanzierungspflichtig. 9

10 Aufbau des handelsrechtlichen Bilanzrechts 238 bis 263 HGB Jahresabschlussbestimmungen für alle Kaufleute 264 bis 335b HGB Ergänzende Bestimmungen für Kapital- / bes. Personengesellschaften 264 bis 289 HGB Ergänzende Bestimmungen zum Einzelabschluss der Kapital- und bes. Personengesellschaften 290 bis 315a HGB Bestimmungen zum Kon- zernabschluss 316 bis 324a HGB Jahresabschlussprüfung 325 bis 329 HGB Offenlegung des Jahresabschlusses 336 bis 341p HGB Ergänzende Bestimmungen für Genossenschaften und Kapitalgesellschaften bestimmter Geschäftszweige (Banken, Versicherungen) Ergänzende Vorschriften in weiteren Gesetzen mit Bezug zu bestimmten Gesellschaftsformen (AktG, GmbHG, etc.) oder Geschäftszweigen (KHG, KWG) 10

11 Der Weg zur Verbindlichkeit des Jahresabschlusses Aufstellung Geschäftsführungsaufgabe (vgl. 242, 264 I HGB) Ausübung von Bilanzierungsspielräumen (Bilanzpolitik) Fristen: 243 III, 264 I 2, 3 HGB Prüfung Pflicht für mittelgroße und große KapGes und bes. PersGes, 316 HGB Ungeprüfter Jahresabschluss ist nichtig Feststellung Grds. Aufgabe der Gesellschafter (OHG, KG, GmbH); bei AG i.d.r. durch Aufsichtsrat (vgl. 172 AktG) festgestellter Jahresabschluss = kausaler Feststellungsvertrag Offenlegung Pflicht für alle KapGes und bes. PersGes Einreichung zum elektronischen Bundesanzeiger: 11

12 Steuerbemessungsfunktion Überschusseinkünfte Gewinneinkünfte Überschuss- ermittlung 8 ff. EStG Gewinn- ermittlung Überschussrechnung ( 4 III EStG) Betriebsvermögensvergleich 5 I 1 EStG Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz 4 I 1 EStG 12

13 Verhältnis von Handels- zu Steuer(bilanz)recht Zur Ermittlung der steuerrechtlichen Betriebsvermögensmehrung ist im Ausgangspunkt der Wert anzusetzen, der sich aus der Gegenüberstellung der nach Handelsrecht ermittelten Eigenkapitalgrößen zweier Stichtage ergibt. Maßgeblichkeitsgrundsatz ( 5 Abs. 1 S. 1 EStG) Beachtung von steuerrechtlichen Sondervorschriften Handelsbilanz Jahresüberschuss Steuerbilanz Steuerbilanzgewinn Außerbilanzielle Korrekturen Steuerlicher Gewinn 13

14 Steuerliche Gewinnermittlung Betriebsvermögensvergleich i.s.v. 5 I EStG Pflicht: Gewerbetreibende (stl. Begriff), die aufgrund gesetzlicher Vorschrift verpflichtet sind, Bücher zu führen und regel- mäßig Abschlüsse zu machen (insbesondere 238 ff. HGB, 141 AO) oder freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht. Betriebsvermögensvergleich i.s.v. 4 I EStG Pflicht: Wer aufgrund gesetzlicher Vorschrift verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen oder freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht. 4 I EStG nach BFH = Regelgewinnermittlungsart 14

15 Steuerliche Gewinnermittlung Buchführungspflichten nach Steuerrecht = Ausdruck der gesetzlichen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei der Ermittlung des steuerbaren Sachverhaltes 140 AO derivative Buchführungspflichten insbesondere: i.v.m. 238 ff. HGB 141 AO originär steuerrechtliche Buchführungspflicht letztlich den handelsrechtlichen Pflichten ähnlich: 141 I Satz 2 i.v.m. bestimmten HGB-Normen sowie Ergänzungen durch 142 ff. AO In der Praxis im Übrigen noch wichtig: 22 UStG 15

16 Steuerliche Gewinnermittlung Gewinnermittlung gemäß 4 III EStG Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG i.v.m. 4 Abs. 3 EStG => Wahlrecht Wahlrechtsausübung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die Einnahmen und Ausgaben aufzeichnet (vgl. BFH v , BStBl. II 2009, 659) und sich der Wahlrechtsausübung in Ansehung der Gewerblichkeit seiner Einkünfte bewusst ist (BFH v , BFH/NV 1988, 296, sehr str.). Gewinnermittlungsgrundsätze: Geldverkehrsrechnung Betriebsvermögensvergleichsgrundsätze, soweit 4 Abs. 3 S. 3 ff. dies abweichend vom Grundsatz anordnet 16

17 Beispiel 3 Steuerliche Gewinnermittlung A und B sind alleinige Gesellschafter der X-GmbH. Sie sind zugleich Gesellschafter der Z-GbR, die wiederum Eigentümerin eines Grundstücks ist, dass sie an die X-GmbH zu einem jährlichen Mietzins von vermietet (fällig jeweils im Dezember für das laufende Jahr). Die X-GmbH kann die Miete für 2007 (fällig Dezember 2007) nicht zahlen. Die Z-GbR hält diesbezüglich still und nimmt dies vorerst hin. Mitte 2008 bessern sich die wirtschaftlichen Verhältnisse bei der X- GmbH und diese überweist die Miete in Höhe von für A und B gehen davon aus, dass sie mit der gesamthänderisch ausgeübten Vermietung des Grundstücks Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen und erklären demgemäß in 2007 keine Einnahmen. Vielmehr erklärt sie die Miete 2008 für 2007 als Einnahme des Jahres

18 Lösung Beispiel 3 (S. 1) A. Subjektive Steuerpflicht A und B nach 1 I EStG (+) B. Objektive Steuerpflicht I. Einkünftequalifikation Abgrenzung 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG u. 21 EStG i.e. = 15 EStG (+) sog. Betriebsaufspaltung II. Einkünfteermittlung 1. Bestimmung der Gewinnermittlungsart a) 5 I EStG i.v.m. 1, 238 ff. HGB (-), da kein kaufmännisches Gewer. b) 5 I EStG jedenfalls nicht Pflicht, da keine Bücher zu führen waren, denn Mitteilung nach 141 AO (-) c) Ausübung des Wahlrechts zu 4 III EStG? Nach BFH/NV 1988, 296 (-), da Wahlrecht durch die Art der Aufzeichnung zu Beginn des VZ positiv und in Kenntnis der Gewinnermittlung ausgeübt werden muss; nachträglich nicht mehr möglich. Daher 5 I, 4 I EStG obwohl keine Verpflichtung zur Führung von Büchern besteht als Regelgewinnermittlungsart (+), str., s. Drüen/Krumm, FR 2004, 685 ff. 2. Einkünfteermittlung 18

19 Lösung Beispiel 3 (S. 2) A. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+) B. Objektive Steuerpflicht I. Einkünftequalifikation II. Einkünfteermittlung 1. Bestimmung der Gewinnermittlungsart 5 I, 4 I EStG (+) 2. Einkünfteermittlung Die Forderung der Z-GbR gegen die X-GmbH ist mit Fälligkeit in der Bilanz zu aktivieren. Sie erhöht mithin das Betriebsvermögen der Z-GbR am um im Verhältnis zum => in 2007 = steuerpflichtiger Gewinn in Höhe von => jeweils 50 %-Zurechnung bei A und B 19

20 Lösung Beispiel 3 (S. 3) Anlagevermögen - Grundstück 800 Eigenkapital 800 G/V-Rechnung Umsatzerlöse (Ertrag) Jahresüberschuss Anlagevermögen - Grundstück 800 Umlaufvermögen - Forderungen LL 520 EK alt 800 Jahresüber. 520 Eigenkapital

21 Personenvereinigungen Juristische Personen des Zivilrechts Personengesellschaften Stiftung ( 80 ff. BGB) Idealverein ( 21 ff. BGB) Aktiengesellschaft (AktG) Vereine Kapitalgesellschaften = wirtschaftliche Vereine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbHG) Partnerschaftsgesellschaft (PartGG) Gesellschaft bürgerlichen Rechts ( 705 ff.) Offene Handelsgesellschaft ( 105 ff. HGB) Kommanditgesellschaft ( 161 ff. HGB) 21

22 GmbH & Co. KG X-GmbH & Co. KG Komplementär Kommanditist A-GmbH Gesellschafter (100 %) B

23 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bilanz zum Bilanz zum = 10 EK = 5 FK = 5 Geschäftsvorfälle (Buchhaltung) = 10 EK = 7 FK = 3 Gewinn ist die Veränderung des Eigenkapitals zwischen zwei Bilanzstichtagen Gewinn = 2 23

24 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Erfolgsneutraler Geschäftsvorfall Erfolgswirksamer Geschäftsvorfall Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung, aber keine Veränderung des Eigenkapitals Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung und Veränderung des Eigenkapitals der Höhe nach 24

25 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Erfolgsneutraler Geschäftsvorfall Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung, aber keine Veränderung des Eigenkapitals Beispiele: Ein Kunde begleicht eine Forderung in Höhe von 100 durch Überweisung (sog. Aktiv-Aktiv-Tausch) Ein LKW wird zum Kaufpreis von 50 gekauft und geliefert, die Kaufpreisforderung wird aber noch nicht erfüllt (sog. Aktiv-Passiv-Tausch) Eine Lieferantenverbindlichkeit in Höhe von 200 wird in ein Darlehen umgewandelt (Sog. Passiv-Passiv-Tausch) 25

26 Vorher Anlagevermögen - Maschinen 40 Umlaufvermögen - Forderungen LL Bank 110 Eigenkapital 140 Verbindlichkeiten LL Nachher Anlagevermögen - Maschinen 40 - LKW 50 Umlaufvermögen - Forderungen LL Bank 210 Eigenkapital 140 Verbindlichkeiten LL 60 Verbindlichkeit PKW 50 Darlehen

27 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Erfolgswirksamer Geschäftsvorfall Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung und Veränderung des Eigenkapitals der Höhe nach Beispiele: Der Kaufmann erbringt eine Dienstleistung und stellt dem Kunden 300 in Rechnung. Der Kunde zahlt 100 sofort; über weitere 200 wird dem Kunden ein Zahlungsziel gewährt. Am Ende des Monats zahlt der Kaufmann die Miete für das Ladenlokal in Höhe von 50 Die Forderung gegen einen Kunden in Höhe von 100 wird wegen dessen Insolvenz uneinbringlich. Das Insolvenzverfahren lässt eine Quote von 10 % erwarten. 27

28 Vorher Nachher Anlagevermögen - Maschinen 40 - LKW 50 Umlaufvermögen - Forderungen LL Bank 210 Anlagevermögen - Maschinen 40 - LKW 50 Umlaufvermögen - Forderungen LL Bank 260 Eigenkapital 140 Verbindl. LL 60 Verbindl. PKW 50 Darlehen EK alt 140 Jahresüber. 160 Eigenkapital 300 Verbindl. LL 60 Verbindl. PKW 50 Darlehen G/V-Rechnung Umsatzerlöse (Ertrag) Mietaufwand Wertberichtigung Ford Jahresüberschuss

29 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Ertrag Einzahlung erfolgswirksame Mehrung des Vermögens Zahlungsstrom, d.h. Mehrung der Finanzmittel Aufwand Auszahlung erfolgswirksame Minderung des Vermögens Zahlungsstrom, d.h. Verminderung der Finanzmittel 252 I Nr. 5 HGB: Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahres-abschluss zu berücksichtigen (Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung) Weiter Entwicklung des Beispiels: Der Kaufmann hat die Löhne für Dezember 2007 (= 70) erst im Januar 2008 an die Arbeitnehmer bezahlt. 29

30 Anlagevermögen - Maschinen 40 - LKW 50 Umlaufvermögen - Forderungen LL Bank 210 Anlagevermögen - Maschinen 40 - LKW 50 Umlaufvermögen - Forderungen LL Bank 260 Eigenkapital 140 Verbindl. LL 60 Verbindl. PKW 50 Darlehen EK alt 140 Jahresüber. 90 Eigenkapital 230 Verbindl. LL 60 Verbindl. PKW 50 Verbindl. AN 70 Darlehen G/V-Rechnung Umsatzerlöse (Ertrag) 300 Mietaufwand - 50 Personalaufwand - 70 Wertberichtigung Ford Jahresüberschuss 90 30

31 Anlagevermögen - Maschinen 40 - LKW 50 Umlaufvermögen - Forderungen LL Bank 260 Anlagevermögen - Maschinen 40 - LKW 50 Umlaufvermögen - Forderungen LL Bank 190 EK alt 140 Jahresüber. 90 Eigenkapital 230 Verbindl. LL 60 Verbindl. PKW 50 Verbindl. AN 70 Darlehen EK alt 140 Jahresüber. 90 Eigenkapital 230 Verbindl. LL 60 Verbindl. PKW 50 Verbindl. AN 0 Darlehen Keine Veränderung des Eigenkapitals: Dem Abgang an Geld- mitteln (vgl. Bank) steht ein Abgang an Verbindlichkeiten (vgl. Verbindl. AN) in gleicher Höhe gegenüber. erfolgsneutral 31

32 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Erfolgsneutraler Geschäftsvorfall Erfolgswirksamer Geschäftsvorfall Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung, aber keine Veränderung des Eigenkapitals Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung und Veränderung des Eigenkapitals der Höhe nach Das Eigenkapital wird nicht berührt, wenn dem Abgang/ Zugang eines Vermögensgegenstandes/einer Schuldposition ein gleich hoch zu bewertender Abgang/Zugang eines anderen Vermögensgegenstandes/ einer Schuldposition gegenübersteht. Entscheidende Fragen: Was ist zu aktivieren/ passivieren? ( Ob ) Wie ist ein zu aktivierender/ aktivierter Vermögensgegenstand bzw. eine zu passivierende / passivierte Schuld zu bewerten? ( Wie ) 32

33 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Beispiel Der Kaufmann erwirbt ein unbebautes Grundstück Gebäude. Eigentum sowie Nutzen und Lasten sind am Bilanzstichtagtag auf ihn übergegangen. Der Kaufpreis beträgt 100. An Notargebühren und Grunderwerbsteuer fallen 20 an. 33

34 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Grund und Boden a) Existiert ein Vermögensgegenstand/Wirtschaftsgut der/das zu aktivieren ist? (+) (zum Begriff des Vermögensgegenstandes/Wirtschaftsgutes im Detail später) b) In welcher Höhe hat der Ansatz zu erfolgen? => Anschaffungskostenprinzip ( 253 Abs. 1 HGB) = Anschaffungskosten + Anschaffungsnebenkosten (= 255 Abs. 1 HGB) Zwischenergebnis: Insgesamt erfolgsneutral Aktivierung Grund u. Boden ihv

35 Anlagevermögen 0 Eigenkapital 200 Vorher Nachher Umlaufvermögen - Bankguthaben 200 Anlagevermögen - Grundstück 120 Umlaufvermögen - Bankguthaben EK alt 200 Jahresüber. 0 Eigenkapital 200 G/V-Rechnung Anschaffung Grundstück 0 Jahresüberschuss

36 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Weiterentwicklung des Beispiels Der Kaufmann muss nunmehr feststellen, dass das Grundstück dauerhaft nur noch 80 wert ist. 36

37 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Folgebewertung des Grunstücks bei dauerhafter Wertminderung: 2. Das Grundstück soll vorliegend zum Anlagevermögen gehören. Dann gilt handelsrechtlich: 253 III 3 HGB = Abschreibungspflicht auf den niedrigeren Wert (also auf 80) Erfolgswirksam in Höhe von 40. steuerrechtlich: 6 I Nr. 1 S. 2 EStG (Berichtigung auf den niedrigeren Teilwert), der grds. ein Wahlrecht gewährt. Ob dieses Wahlrecht bei Gewinnermittlungen nach 5 I EStG steuerrechtlich erhalten bleibt (vgl. den Wahlrechtsvorbehalt in 5 I 1 EStG) oder ob nicht vielmehr aufgrund der Maßgeblichkeit das steuerliche Wahlrecht wegen der handelsrechtlichen Pflicht auch steuerrechtlich zur Pflicht wird, ist derzeit sehr umstritten. Meines Erachtens bleibt das Wahlrecht bestehen; übt man das Wahlrecht unter der Prämisse einer möglichst niedrigen Steuerbelastung im Beurteilungsjahr aus keine Korrektur des handelsrechtlichen Jahresüberschusses (der handelsrechtliche Aufwand von 40 wird also dem Steuerbilanzergebnis zugrunde gelegt). 37

38 Vorher Anlagevermögen - Grundstück 120 Umlaufvermögen - Bankguthaben 80 Eigenkapital 200 G/V-Rechnung Abschreibung - 40 Jahresüberschuss - 40 Nachher Anlagevermögen - Grundstück 80 Umlaufvermögen - Bankguthaben EK alt 200 Jahresüber Eigenkapital

39 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Beispiel Der Kaufmann entwickelt ein Produktionsverfahren, das er sich patentieren lässt. Diesem Produktionsverfahren können Personalkosten für die Forschung in Höhe von 15 und für die Entwicklung in Höhe von ebenfalls 15 zugeordnet werden. 39

40 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Patent a) Existiert ein Vermögensgegenstand der zu aktivieren ist? Vermögensgegenstand (+), Aktivierung grundsätzlich möglich 248 Abs. 2 HGB (Wahlrecht) b) Bewertung? aa) 255 IIa HGB: Bewertung nur mit den Entwicklungskosten; Aktivierung der Forschungskosten ist unzulässig. Ist eine Trennung nicht möglich, so darf überhaupt nichts aktiviert werden ( 255 IIa S. 4 HGB). Hier ist Trennung möglich, daher handelsrechtlich Aktivierung und Bewertung mit 15 zulässig (Wahlrecht). bb) Aber: 5 IIa EStG ordnet für die Steuerbilanz ein vollständiges Aktivierungsverbot an. keine Aktivierung möglich; dem Abgang der 30 Personalkosten steht also kein Zugang eines Vermögensgegenstandes gegenüber erfolgswirksam ihv 30 40

41 Handelsbilanz Anlagevermögen 0 Eigenkapital 200 Vorher Umlaufvermögen - Bankguthaben 200 G/V-Rechnung Personalaufwand - 30 Zugang Patent Jahresüberschuss - 15 Nachher Anlagevermögen - Patent 15 Umlaufvermögen - Bankguthaben 170 EK alt 200 Jahresüber Eigenkapital

42 Steuerbilanz Anlagevermögen 0 Eigenkapital 200 Vorher Umlaufvermögen - Bankguthaben 200 G/V-Rechnung Personalaufwand - 30 Zugang Patent Jahresüberschuss - 30 Nachher Anlagevermögen 0 Umlaufvermögen - Bankguthaben 170 EK alt 200 Jahresüber Eigenkapital

43 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Der Kaufmann erwirbt am 2.1. einen LKW für 50 (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer = 5 Jahre). Den LKW bezahlt er durch Überweisung. 43

44 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Anschaffung des LKW = Abgang von 50 Geldmitteln; zugleich Zugang des LKW Bewertung des LKW mit den Anschaffungskosten (vgl. 255 I HGB) = 50 Erfolgsneutral 44

45 Anlagevermögen 0 Eigenkapital Umlaufvermögen - Bank 200 G/V-Rechnung Anschaffung LKW Jahresüberschuss Anlagevermögen - LKW 50 Umlaufvermögen - Bank 150 EK alt 200 Jahresüber. 0 Eigenkapital

46 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Folgebewertung zum Bilanzstichtag Handelsrecht: Der LKW unterliegt der Abnutzung und damit einem laufenden Wertverzehr. Er muss dementsprechend zu jedem Bilanzstichtag unter Berücksichtigung dieses Wertverzehrs bewertet werden. Absetzung für Abnutzung / planmäßige Abschreibungen (= typisierter Wertverzehr) z.b. lineare AfA (vgl. 253 I, III HGB) LKW: 50 AK = Bemessungsgrundlage, verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer = 5 Jahre 10 / Jahr 46

47 Handelsbilanz Anlagevermögen - LKW 50 Umlaufvermögen - Bank 150 Eigenkapital 200 G/V-Rechnung AfA LKW - 10 Jahresüberschuss Anlagevermögen - LKW 40 Umlaufvermögen - Bank EK alt 200 Jahresüber Eigenkapital

48 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Folgebewertung zum Bilanzstichtag Steuerrecht Die Abschreibung gemäß 253 I, III HGB ist auch für das Steuerrecht maßgeblich ( 5 I 1 EStG); eine steuerliche Norm steht nicht entgegen, vielmehr sieht 6 I Nr. 1 EStG i.v.m. 7 I EStG sogar eine entsprechende Wertberichtigung vor. Auch für das Steuerrecht gilt daher: 50 AK = Bemessungsgrundlage, verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer = 5 Jahre 10 / Jahr Hier also: AfA in Höhe von 10 Aber: Das Steuerrecht geht noch weiter und gewährt zusätzlich eine weitere Abschreibung in Höhe von bis zu weiteren 20 % der AK ( 7g V EStG) = zusätzlich zur regulären AfA können noch weitere 10 geltend gemacht werden. 48

49 Steuerbilanz Anlagevermögen - LKW 50 Umlaufvermögen - Bank 150 Eigenkapital 200 G/V-Rechnung AfA LKW - 20 Jahresüberschuss Anlagevermögen - LKW 30 Umlaufvermögen - Bank EK alt 200 Jahresüber Eigenkapital

50 Entnahmen und Einlagen (erster Überblick) 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG Eigenkapital zum aktuellen Stichtag Eigenkapital zum vorherigen Stichtag + Entnahmen Einlagen = Gewinn Beispiele: 1. Der Kaufmann entnimmt aus der Kasse 100 und verwendet diese für seine private Lebensführung. 2. Der Kaufmann nutzt den von ihm vormals ausschließlich privat genutzten PKW nunmehr ausschließlich für betriebliche Zwecke. Der PKW hat im Zeitpunkt des Nutzungswechsels einen Teilwert von

51 Vorher Kasse 300 Eigenkapital 400 Verbindl. LL 300 EK-Veränderung Zugang PKW 50 Abgang Bargeld EK-Veränderung - 50 Nachher PKW 50 - Kasse 200 EK alt 400 Veränderung - 50 Eigenkapital 350 Verbindl. LL 300 EK-Veränderung Einlage Entnahme Gewinn isv 4 I EStG 0 51

52 Beispiel: Entnahmen und Einlagen (erster Überblick) Nutzungsentnahme A nutzt den zum Betriebsvermögen gehörenden PKW zu 10 % auch für Privatfahrten. Der PKW hat einen Listenneupreis von 100. Im Zusammenhang mit dem PKW hat der Kaufmann folgende Aufwendungen getätigt: Benzin = 40, Kfz-Steuer = 10, AfA = 10, Instand- haltung = 90 (in der Summe = 150). Lösung: Die private Nutzung eines betrieblichen Gegenstandes stellt eine Nutzungsentnahme dar. Für die Bewertung gilt: 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG 1 % des Listenpreises / Monat = 12 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 3 EStG 10 % der Gesamtaufwendungen = 15 52

53 Vorher Nachher PKW 50 - Kasse PKW 40 - Kasse 60 Eigenkapital 350 Verbindl. LL EK alt 350 Veränderung Eigenkapital 200 Verbindl. LL 300 G/V - Rechnung Benzin Kfz-Steuer AfA PKW Reparaturen Jahresüberschuss Jahresüberschuss Einlagen 0 Entnahmen Gewinn isv 4 I EStG

54 Entnahmen und Einlagen (erster Überblick) Aufdeckung stiller Reserven durch Entnahmevorgänge Beispiel: Zum Betriebsvermögen des Kaufmann A gehört ein unbebautes Grundstück, das er vor zwanzig Jahren für 100 angeschafft hat und seitdem als Lagerplatz für sein Unternehmen nutzte. Zum wird es nach wie vor mit 100 auf der Aktivseite bilanziert. Anfang 2009 beendet A die betriebliche Nutzung des Grundstücks und bebaut es mit einem Einfamilienhaus, das er sodann bewohnt. Das Grundstück ist zwischenzeitlich mit 400 zu bewerten (= Teilwert). 54

55 GruBo 100 Eigenkapital 500 Vorher EK-Veränderung Abgang GruBo EK-Veränderung Nachher EK alt 500 Veränderung Eigenkapital 400 EK-Veränderung Einlagen Entnahmen (!) Gewinn isv 4 I EStG

56 Bilanzsteuerrecht Entnahme / Einlage Beispiel: A betreibt auf einem in seinem Eigentum stehenden Grundstück ein Gewerbe (Anschaffung des Grundstücks in 2002 mit 200 T - GruBo = 50 T ; Gebäude = 150 T ). Am gibt A seine gewerbliche Tätigkeit aus; er legt seinen Betrieb still (Teilwert des GruBo zu diesem Stichtag: 100; Teilwert des Gebäudes: 250 T ). Von da an vermietet er das Grundstück an mehrere Kleingewerbetreibende. Variante 1: A verkauft das Grundstück zum für 500 T, wovon 150 T auf den GruBo und 350 T auf das Gebäude entfallen). Variante 2: Wie zuvor, jedoch verkauft A das Grundstück erst zum

57 Bilanzsteuerrecht Entnahme / Einlage Variante 1 (beschränkt auf Grund und Boden) Wertsteigerung GruBo 100 T (TW) 50 T (BW) = 50 Am durch Verlust der Betriebsvermögenseigenschaft = Realisation der stillen Reserven gemäß 4 I 1, 2 EStG i.v.m. 6 I Nr. 4 Satz 1 EStG Wertsteigerung GruBo 150 T (Kaufpreis) 100 T (fortgef. Wert) = 50 Am durch Veräußerung = Verwirklichung des 23 I Nr. 1 EStG Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns, obwohl im Privatvermögen verwirklicht

58 Bilanzsteuerrecht Entnahme / Einlage Variante 2 (beschränkt auf Grund und Boden) Wertsteigerung GruBo 100 T (TW) 50 T (BW) = 50 Am durch Verlust der Betriebsvermögenseigenschaft = Realisation der stillen Reserven gemäß 4 I 1, 2 EStG i.v.m. 6 I Nr. 4 Satz 1 EStG Wertsteigerung GruBo 150 T (Kaufpreis) 100 T (fortgef. Wert) = 50 nicht steuerbar! Die 10-Frist in 23 I Nr. 1 EStG ist abgelaufen

59 Bilanzsteuerrecht Sicherung der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit Beispiel: Vater V ist Gewerbetreibender. Der Gesamtbuchwert seines Unternehmens beträgt 500 T. Der gemeine Wert / Teilwert beträgt hingegen 1000 T. V überträgt den Betrieb unentgeltlich auf seinen Sohn S, der den Betrieb fortführt Betriebliche Sphäre Vater V Betriebliche Sphäre Sohn S Entnahme 800 EK EK 500 Verbindl. 300 Verbindl Stille Reserven = 500 T (gw/tw - BW) Stille Reserven = 500 T (gw/tw - BW) 1. Die Übertragung der WG auf einen anderen Stpfl. stellt eine Entnahme i.s.v. 4 I 1, 2 EStG dar 2. Würde die Entnahme gem. 6 I Nr. 4 EStG mit dem TW bewertet, würden die stillen Reserven aufgedeckt. Hier aber: 6 III EStG, zwingende BW-Fortführung 59

60 Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (Dokumentationsgrundsätze) Grundsatz der Verständlichkeit ( 238 Abs. 1 S. 2, 239 Abs. 1 HGB) Grundsatz der Vollständigkeit und Chronologie ( 239 Abs. 2 HGB) Grundsatz des systematischen Aufbaus = Eine Buchführung ist nach einem systematischen Kontenplan aufzustellen Grundsatz der Sicherung und Vollständigkeit der Konten = vollständige und unumkehrbare Erfassung der Geschäftsvorfälle ( Storno statt Löschen ), 239 Abs. 3 HGB Beleggrundsatz 60

61 Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung (formelle Grundsätze) Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit Gebot der Vollständigkeit (vgl. 246 Abs. 1 S. 1 HGB) Grundsatz der Vergleichbarkeit ( Kontinuität ) formelle Stetigkeit Bilanzidentität, 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB Bezeichnungs-, Gliederungs- und Ausweisstetigkeit materielle Stetigkeit Stetigkeit in den Bewertungsmethoden ( 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) Saldierungsverbot ( 246 Abs. 2 Satz 1 HGB) 61

62 Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze Vorsichtsprinzip Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung (materielle Grundsätze) Realisationsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB) AK/HK-Prinzip ( 253 Abs. 1 S. 1 HGB) Imparitätsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 1 HGB) Niederstwertprinzipen ( 253 Abs. 2 S. 3, Abs. 3 S. 1 HGB) Prinzip der periodengerechten Zuordnung ( 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) Unternehmensfortführungsprämisse ( 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) Einzelerfassungs- und -bewertungsgrundsatz ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) Stichtagsprinzip / Wertaufhellungsprinzip (vgl. 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) 62

63 Beispiel: Realisationsprinzip Der Kaufmann (Großhändler) erwirbt im Januar 2008 Handelsware für 100 und bezahlt diese sofort. Der Verkaufspreis für diese Ware beläuft sich auf 200. Im Juli 2008 schließt der Kaufmann mit einem Einzelhändler einen Kaufvertrag über die o.g. Handelsware. Der Kaufpreis beläuft sich auf 200. Der Kaufmann liefert die Ware im September 2008 auf Ziel. 63

64 Lösung: Realisationsprinzip 1. Nach Anschaffung ist die Handelsware mit 100 zu aktivieren (= Inventurergebnis). Die in der Handelsware schlummernde Wertschöpfung (Differenz EK VK) wird nicht ausgewiesen. Der Geschäftsvorfall ist erfolgsneutral (Zugang Ware = 100 und Abgang Geld = 100 Aktiv-Aktiv-Tausch). 2. Erforderlich ist ein Realisationsakt ( Sprung zum Absatzmarkt ) (Die Realisierung der Wertschöpfung am Markt muss sicher sein) Abschluss des Kaufvertrages (-) (sog. schwebendes Geschäft) Zum Gewinnausweis kommt es i.d.r. vielmehr erst dann, wenn der Gegenstand geliefert worden ist und zumindest die Zug-um-Zug Einrede des Erwerbers entfällt. Der Geschäftsvorfall ist erst in diesem Moment in Höhe von 100 erfolgswirksam (Abgang Ware = 100 und Zugang Forderung gegen Abnehmer = 200 in Höhe von 100 = Eigenkapitalmehrung). 64

65 Januar Handelsware 100 Eigenkapital 100 G/V-Rechnung Umsatzerlöse 200 Wareneinsatz Jahresüberschuss 100 September Forderung LuL 200 EK alt 100 Jahresüber Eigenkapital

66 Beispiel: Imparitätsprinzip 1. Der Kaufmann ist als Einzelhändler tätig und hat in 2007 eine bestimmte Ware an Endkunden verkauft. Anlässlich der Erfahrungen aus der Vergangenheit kann der Kaufmann mit ziemlicher Sicherheit vorhersehen, dass er für Waren, die er in 2007 veräußert hat, Gewährleistungsaufwand in Höhe von 50 haben wird. 2. Der Kaufmann A schließt ein Streckengeschäft ab, wonach er zur Lieferung einer bestimmten Ware zum Kaufpreis von 100 verpflichtet ist. Bei Abschluss des Geschäftes ging A davon aus, dass er die Ware für 80 erwerben würde. Zum Bilanzstichtag ist nunmehr aber absehbar, dass A aufgrund der weltweiten Preisentwicklung die Ware nicht unter 110 einkaufen können wird. Eine Überwälzung der Preissteigerung auf seinen Abnehmer ist dem A nicht möglich. 66

67 Lösung: Imparitätsprinzip 1. Die tatsächliche Inanspruchnahme des Kaufmanns aufgrund der Gewährleistungsvorschriften ist zum Abschlussstichtag noch nicht bekannt. Aber: 249 Abs. 1 HGB (Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten). Voraussetzung ist, dass die künftige Erfüllung der Gewährleistung bereits dem Geschäftsjahr 2007 wirtschaftlich zurechenbar ist (+), da die Veräußerung der Ware in 2007 letztlich die Gewährleistung bei wirtschaftlicher Betrachtung verursacht hat. Der Geschäftsvorfall ist erfolgswirksam ihv 50 (Aufwand); der Kaufmann hat eine Rückstellung ihv 50 zu bilden. 67

68 Lösung: Imparitätsprinzip 2. Aus dem Geschäft droht dem Kaufmann ein Verlust. Die Ware, die er für 110 einkaufen muss, kann er nur für 100 weiterverkaufen (Verlust = 10). Dieser Verlust hat sich aber noch nicht realisiert. Denn zum Bilanzstichtag hat der Kaufmann die Ware noch gar nicht erhalten und ferner darf er mangels Lieferung an seinen Abnehmer den Kaufpreisanspruch noch nicht aktivieren. Es handelt sich vielmehr um einen (drohenden) Verlust aus einem noch nicht erfüllten (d.h. schwebenden) Geschäft. Solche Verluste sind als Rückstellung zu berücksichtigen (Pflicht gem. 249 I 1 HGB). Ł Handelsrechtlich = Aufwand in Höhe von 10 Steuerrechtlich gilt hingegen 5 Abs. 4a EStG = Passivierungsverbot Ł Steuerrechtlich = keine Auswirkung auf den Gewinn 68

69 - 100 Eigenkapital 100 Vorher Nachher EK alt 100 Jahresüber Eigenkapital 40 Rückstellungen 60 G/V-Rechnung Einstellung in die Gewährleistungsrückstellung - 50 Einstellung in die Rückstellung wg. Drohender Verluste aus schweb. G Jahresüberschuss Handelsbilanz 69

70 - 100 Eigenkapital 100 Vorher Nachher EK alt 100 Jahresüber Eigenkapital 50 Rückstellungen 50 G/V-Rechnung Einstellung in die Gewährleistungsrückstellung - 50 Einstellung in die Rückstellung wg. Drohender Verluste aus schweb. G. 0 Jahresüberschuss Steuerbilanz 70

71 Grundzüge des Bilanz- und Bilanzsteuerrechts WS 2008/2009 Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung Beispiel: Der Kaufmann nutzt ab dem eine Halle auf fremden Grund und Boden und ist mit Ablauf des Pachtvertrages ( ) verpflichtet, diese Halle zurückzubauen. Die Kosten für den Rückbau werden sich voraussichtlich auf 200 belaufen. Der Rückbau erfolgt im Januar Erfolgswirksam = 40 Rückstellung = 40 Erfolgswirksam = 40 Rückstellung = 80 Erfolgswirksam = 40 Rückstellung = 120 Erfolgswirksam = 40 Rückstellung = 160 Erfolgswirksam = 40 Rückstellung = 200 Erfolgsneutral Zahlungsmittel = 200; Rückstellung = 200 oder Verbindlichkeit = + 200; Rückstellung =

72 - 400 Eigenkapital G/V-Rechnung Einstellung in die Rückbaurückstellung (Aufwand) Jahresüberschuss EK alt 400 Jahresüber Eigenkapital 360 Rückstellung

73 - 400 Eigenkapital Rückstellung 40 G/V-Rechnung Einstellung in die Rückbaurückstellung (Aufwand) Jahresüberschuss EK alt 360 Jahresüber Eigenkapital 320 Rückstellung

74 - 400 Eigenkapital Rückstellung 160 G/V-Rechnung Einstellung in die Rückbaurückstellung (Aufwand) Jahresüberschuss EK alt 240 Jahresüber Eigenkapital 200 Rückstellung

75 - 400 Eigenkapital Rückstellung 200 G/V-Rechnung Kein Ertrag Kein Aufwand Jahresüberschuss 0 Nach Rückbau Eigenkapital 100 Rückstellung

76 Stichtagsprinzip insbesondere Wertaufhellung Ansatz- und wertaufhellende Informationen Ansatz- und wertbegründende Informationen Eine Tatsache hat sich vor dem Bilanzstichtag ereignet, wird aber erst zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellung bekannt Eine Tatsache hat sich nach dem Bilanzstichtag ereignet und wird zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellung bekannt Berücksichtigung im Jahresabschluss Keine Berücksichtigung im Jahresabschluss Ggfs. Angabe im Lagebericht ( 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB) 76

77 Stichtagsprinzip insbesondere Wertaufhellung Lieferung der Ware an den Kunden für 200 = Realisationsakt Aktivierung der Forderung aus LuL Bewertung mit Nominalbetrag der Forderung, also 200 Alternative 1 = Überschuldung des Kunden im 09/ Alternative 2 = Überschuldung des Kunden im 02/2008 Insolvenzantrag des Kunden 77

78 Grundsätze der Bilanzierung 1. Bilanzierung dem Grunde nach (Ansatzfrage) a) Bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut b) Zurechnung des Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen c) Kein Ansatzverbot / Ausübung eines Ansatzwahlrechtes 2. Bilanzierung der Höhe nach (Bewertungsfrage) 78

79 Vermögensgegenstände / positive Wirtschaftsgüter Handelsrecht Steuerrecht Vermögensgegenstand und Schuld (positives / negatives) Wirtschaftsgut Wirtschaftsgutbegriff Sachen, Rechte, tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder sonstige wirtschaftliche Vorteile, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt, die nach der Verkehrsauffassung einer selbständigen Bewertung zugänglich sind und einzeln oder im Zusammenhang mit dem gesamten Betrieb übertragbar sind. Der Vermögensgegenstandsbegriff ist ähnlich, stellt aber mehr auf die selbständige Verkehrs-, als auf die Bewertungsfähigkeit ab. 79

80 Vermögensgegenstände / positive Wirtschaftsgüter Anknüpfungspunkte für Differenzierungen: Anlagevermögen Umlaufvermögen immateriell abnutzbar materiell nicht abnutzbar beweglich selbstgeschaffenen unbeweglich erworben 80

81 Positive Wirtschaftsgüter Beispiel: (nach Weber-Grellet, Bilanzsteuerrecht, Ziff ) Der Fussballverein A, der dem DFB angeschlossen ist und eine Lizenzspielermannschaft in der 1. Fußballbundesliga spielen lässt, hat anlässlich der Anstellung des Fußballers F, der zuvor für einen anderen Verein gespielt hat, eine Ablösesumme in Höhe von 10 Mio. EUR an diesen Verein gezahlt. Der Vertrag des F mit A läuft über 4 Jahre. Lösung: Anknüpfungspunkt ist nicht der Spieler F, sondern das Recht, den Spieler im Rahmen des Spielbetriebes einsetzen zu können. Zumindest wirtschaftlicher Vorteil (+) Kaufmann hat sich diesen Vorteil etwas kosten lassen (+) Ist ein besonderer Bewertung zugänglich (+) Zumindest mit dem gesamten Betrieb übertragbar (+) Ł Wirtschaftsgut (+) (BFH BStBl. II 1992, 977) Ł Aktivierung mit 10 Mio EUR; Abschreibung über 4 Jahre á 2,5 Mio EUR. 81

82 Bilanzsteuerrecht Firmenwert als Wirtschaftsgut Beispiel: V ist Gewerbetreibender und veräußert seinen Betrieb für 1 Mio. an E. Der Buchwert der aktivierten Wirtschaftsgüter entspricht ihrem Teilwert. 500 V EK Firmenwert 500 E EK Firmenwert: Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert) ( 246 I 3 HGB). Der Firmenwert ist zu aktivieren ( 5 II EStG gilt nicht, da entgeltlicher Erwerb). Es handelt sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut, für das steuerrechtlich eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren gilt (7 I 3 EStG). 82

83 Positive Wirtschaftsgüter Beispiel: (FG Rheinland-Pfalz, EFG 2008, 1107, Rev. VIII R 13/08) Der (freiwillig bilanzierende) Arzt A erwirbt von dem Arzt B dessen Arztpraxis einschließlich des Patientenstamms. Die Kassenarztzulassung des B wird ausgeschrieben und dem A erteilt. Dabei wurde von der kassenärztlichen Vereinigung insbesondere berücksichtigt, dass ohne die Erteilung an A, der B den wirtschaftlichen Wert seiner Praxis nicht verwerten kann. Die Summe der beläuft sich auf 100. sind nicht vorhanden. Der Kaufpreis beträgt Problemstellung: Sind die (Differenz aus Kaufpreis und Saldo der aktivierten/passivierten Wirtschaftsgüter) allein Anschaffungskosten für den Geschäftswert/Praxiswert oder für ein eigenständiges Wirtschaftsgut Kassenarztzulassung? 83

84 Lösung: FG Rheinland-Pfalz Positive Wirtschaftsgüter Bei der Vertragsarztzulassung handele es sich lediglich um einen unselbständigen Teil des Wirtschaftsgutes Praxiswert (arg: Ein Erwerber würde für die Vertragsarztzulassung nichts bezahlen; vielmehr bezahlt der Erwerber die künftigen Ertragsaussichten des Gesamtunternehmens, wie sie im Praxiswert als Summe aller immateriellen Werte der Praxis zum Ausdruck kommen). Ł Aktivierung des Praxiswertes mit und Abschreibung über (idr) 5 Jahre á 200 / p.a. A.A. (vgl. OFD Rheinland v , juris) Die Vertragsarztzulassung ist ein eigenständiges Wirtschaftsgut und zwar eine nicht-abnutzbares Wirtschaftsgut. Ł Aktivierung des Praxiswertes mit 500 und Aktivierung der Vertragsarztzulassung 500 (Aufteilung geschätzt) und sodann (nur) Abschreibung des Praxiswertes über (idr) 5 Jahre á 100 / p.a. 84

85 Grundsätze der Bilanzierung Umfang / Abgrenzung von Wirtschaftsgütern Der zivilrechtliche Sachenbegriff gibt einen Anhaltspunkt, ist aber nicht maßgeblich. Abweichungen insbesondere bei: Sachgesamtheiten Bebaute Grundstücke Betriebsvorrichtungen Gebäude auf fremden Grund und Boden / Mietereinbauten 85

86 Grund und Boden sowie Gebäude Das Grundstück steht im Alleineigentum des R, der als Anwalt tätig ist und seine Kanzlei in dem Gebäude unterhält, welches er zugleich auch bewohnt. Private Wohnung Kanzlei Es liegen 4 Wirtschaftsgüter vor: 1. Grund und Boden Kanzlei 2. Grund und Boden private Nutzung 3. Gebäude Kanzlei 4. Gebäude private Nutzung 86

87 Grundsätze der Bilanzierung Zurechnungsfragen Persönliche Zurechnung Rechtliches / wirtschaftliches Eigentum Gesamthandsgemeinschaften / mehrere Eigentümer Zeitliche Zurechnung Übergang von Nutzen und Lasten (Beachte aber: Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungs-/Herstellungsvorgängen ) Sachliche Zurechnung Steuerliches Betriebs- / Privatvermögen Betriebsvermögen / Sonderbetriebsvermögen 87

88 Beispiel A betreibt ein Bauunternehmen und errichtet im Auftrag des W auf dessen Grundstück ein Einfamilienhaus. A und W vereinbaren einen Werklohn in Höhe von 300. Der Bau wird im Sommer 2007 begonnen. Bis zum Bilanzstichtag kann A dem Bau folgende Aufwendungen zu ordnen: Materialkosten = 60 Personal = 20 AfA Baumaschinen (bezüglich des Bauprojektes bei W) = 10 Vertriebsprovision des A an den Handelsvertreter, der ihm den Auftrag mit W vermittelt hat = 30 Der Bau ist in etwa zur Hälfte fertiggestellt. In 2008 fallen nochmals an Materialkosten = 60 Personalkosten = 20 AfA Baumaschinen (bezüglich des Bauprojektes bei W) = 10 Mitte 2008 erfolgte die Abnahme durch W. 88

89 Grundzüge des Bilanz- und Bilanzsteuerrechts WS 2008/2009 Vor Baubeginn Eigenkapital 500 Unfertige Erzeugnisse (Auftrag W) 90 Sonstige EK alt 500 Veränderung - 30 Eigenkapital G/V Rechnung 2007 Personalaufwand - 20 Materialaufwand - 60 AfA Baumaschinen - 10 Vertriebskosten - 30 Aktivierung unfer.erz Jahresüberschuss

90 Vor Abnahme Unfertige Erzeugnisse (Auftrag W) 90 Sonstige 380 Unfertige Erzeugnisse (Auftrag W) 180 Sonstige 290 Eigenkapital EK alt 470 Veränderung 0 Eigenkapital G/V Rechnung 2008 Personalaufwand - 20 Materialaufwand - 60 AfA - 10 Aktivierung unfer.erz Jahresüberschuss 0 90

91 Vor Abnahme Nach Abnahme Unfertige Erzeugnisse (Auftrag W) 180 Sonstige 290 Ford. ggü W 300 Sonstige 290 Eigenkapital EK alt 470 Veränderung Eigenkapital G/V Rechnung 2008 Auflösung unfer. Erz Umsatzerlöse mit W Jahresüberschuss

92 Zeitliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen Beispiel: Die A-AG kauft mit notariellem Kaufvertrag aus Dezember 2007 die 100- % tige Beteiligung an der Z-GmbH (Kaufpreis 3.000), die wiederum Eigentümerin eines Grundstücks ist. Die Anteile an der Z-GmbH gehen sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich erst im Januar 2008 auf die A-AG über. A-AG Z-GmbH FG München: Die gemäß 1 Abs. 3 GrEStG entstandende Grunderwerbsteuer stellt Anschaffungsnebenkosten für die GmbH-Beteiligung dar (GrESt = 50) Grundstück 92

93 GmbH-Anteile im Erwerb 50 Eigenkapital GrESt Z-GmbH Eigenkapital GrESt

94 Beispiel: Umfang / Abgrenzung von Wirtschaftsgütern Die C-GmbH errichtet auf der grünen Wiese eine neue Produktionsanlage, die sich u.a. wie folgt zusammensetzt: Das Grundstück steht im Eigentum der C-GmbH. Hierauf wurde eine Produktionshalle errichtet. Die C-GmbH hat Straßen und Wege anlegen lassen. In der Produktionshalle befindet sich neben der Produktionsstraße (Roboter und Laufbänder) eine Krananlage, die auf dem Übergang der tragenden Außenmauern mit ihrer Fahrspur aufliegt. In der Produktionshalle befindet sich eine Maschine, die die C-GmbH von der L-AG geleast hat. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Maschine beträgt zehn Jahre; der Leasingvertrag ist ohne Kauf- und Verlängerungsoption auf sechs Jahre abgeschlossen. Die Produktionshalle verfügt über eine moderne Belüftungsanlage, die für den Betriebsprozess nicht zwingend erforderlich ist. Einer der Räume in der Produktionshalle ist als Kühlraum hergerichtet worden, wozu eine besondere Wandisolierung und eine Klimaanlage gehören. 94

95 Lösung: Grund und Boden = unbewegliches nicht abnutzbares WG des Anlagevermögens Außenanlagen = unbewegliches abnutzbares WG des Anlagevermögens Produktionsstraße = einheitliches bewegliches abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens Krananlage (nur Laufbahn und = bewegliches abnutzbares Wirtschaftsgut Hebe- und Zugvorrichtung) des Anlagevermögens geleaste Maschine = Zurechnung beim Leasinggeber Kühlraum = bewegliches abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens Belüftungsanlage = kein selbständiges Wirtschaftsgut, vielmehr Bestandteil der Produktionshalle Produktionshalle = unbewegliches abnutzbares WG des Anlagevermögens, soweit nicht Betriebsvorrichten vorliegen 95

96 Vermögensgegenstände / positive Wirtschaftsgüter Sachliche Zuordnung Bedeutung: Zuordnung von Geschäftsvorfällen zu den Einkunftsarten und Abgrenzung der Lebensführung von den betriebliche veranlassten Vorgängen Betriebsvermögen Entnahme Einlage Privatvermögen notwendiges objektiv zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt gewillkürtes objektiv geeignet, den Betrieb zu fördern und subjektiv vom Steuerpflichtigen hierzu bestimmt Beachte: Bewegliche Wirtschaftsgüter = einheitliche Zuordnung Unbewegliche Wirtschaftsgüter = unterschiedliche Nutzungs- und Funktionszusammenhänge führen zu mehreren Wirtschaftsgütern (Raum = kleinste Einheit) 96

97 Beispiel: Der Kaufmann ist Inhaber von Aktien der T-AG, die er 2006 zum Kaufpreis von 20 das Stück erworben hatte (2 Mio. Anschaffungskosten). Die Aktien machen am Grundkapital der T-AG rund 0,1 % aus. Zum ist der Börsenkurs dauerhaft auf 10 / Stück gesunken. Aktien sind Betriebsvermögen Buchwert = Anschaffungskosten ihv 2 Mio. Abschreibung auf den Börsenwert gemäß 253 Abs. 3 S. 3 HGB bzw. 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG Buchwert = 1 Mio. erfolgswirksam = - 1 Mio. steuerliche Relevanz = - 1 Mio. Aktien sind Privatvermögen Grundsatz: Wertveränderungen der Einkunftsquelle sind irrelevant Ausnahmen: 17 EStG, hier (-), da keine wesentliche Beteiligung. 20 Abs. 2 EStG (-), da noch keine Veräußerung (aber selbst wenn [+], dann nur sehr beschränkte Verrechenbarkeit) Steuerliche Relevanz = 0 97

98 Beispiel Abgrenzung betriebliche und private Vorgänge Einzelkaufmann A erwirbt zum einen PKW. Die Bezahlung erfolgt durch Überweisung von (= Listenneupreis) vom Geschäftskonto. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 5 Jahre; die laufenden Kfz-Kosten sind mit zu beziffern. Ein Fahrtenbuch wird nicht geführt. Er nutzt den PKW zu 20 % privat; im Übrigen erfolgt eine betriebliche Nutzung. Er nutzt den PKW zu 60 % privat und zu 40 % betrieblich. Nicht A nutzt den Wagen, sondern ausschließlich die Ehefrau des A. Nicht A nutzt den Wagen, sondern ausschließlich die Ehefrau des A. Der Kaufpreis für das Fahrzeug wird gestundet. A nutzt den PKW zu 20 % privat; im Übrigen erfolgt eine betriebliche Nutzung. Während eines privaten Besuchs des A am bei seiner Schwester wird der PKW gestohlen. Der PKW hatte im Zeitpunkt des Diebstahls noch einen Teilwert von

99 Lösung Abgrenzung betriebliche und private Vorgänge 1. Das Fahrzeug ist notwendiges Betriebsvermögen (betriebliche Nutzung über 50 %); die private Nutzung stellt eine Nutzungsentnahme ( 4 Abs. 1 S. 2 EStG) dar, die mangels Angaben zu einem Fahrtenbuch gemäß 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG (sog. 1 % Regelung) zu bewerten ist. Anschaffung des PKW (25.000) = erfolgsneutral laufende Kosten (= 5.000) + AfA ( = 5.000) = erfolgswirksam private Nutzung = Entnahme (= 3000) 99

100 - Bank 100 Eigenkapital G/V - Rechnung Lfd. Kfz-Kosten - 5 AfA Jahresüberschuss Bank 70 - PKW 20 EK alt 100 Veränderung - 10 Eigenkapital 90 Jahresüberschuss Einlagen Entnahmen Gewinn isv 4 I EStG

101 Lösung 5. Bis zum Diebstahl des Fahrzeugs: Das Fahrzeug ist notwendiges Betriebsvermögen (betriebliche Nutzung über 50 %); die private Nutzung stellt eine Nutzungsentnahme ( 4 Abs. 1 S. 2 EStG) dar, die mangels Angaben zu einem Fahrtenbuch gemäß 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG (sog. 1 % Regelung) zu bewerten ist. Anschaffung des PKW (25.000) = erfolgsneutral laufende Kosten (= 5.000) + AfA ( = 5.000) = erfolgswirksam private Nutzung = Entnahme (1 % x x 12 = 3.000) Buchwert am = Diebstahlsereignis: Verlust des PKW = erfolgswirksam i.h.d. Restbuchwertes (= ) außerbilanzielle Hinzurechnung i.h.v , da die Vermögensminderung nicht betrieblich veranlasst und als Nutzungsentnahme zu korrigieren ist (sehr str. [!], a.a. einerseits hinsichtlich der privaten Veranlassung vertretbar, aber auch hinsichtlich der Frage, ob eine Nutzungs- oder eine Sachentnahme vorliegt). 101

102 - Bank 100 Eigenkapital G/V - Rechnung Lfd. Kfz-Kosten - 5 AfA Jahresüberschuss Bank 70 - PKW 20 EK alt 100 Veränderung - 10 Eigenkapital 90 Jahresüberschuss Einlagen Entnahmen Gewinn isv 4 I EStG

103 Grundzüge des Bilanz- und Bilanzsteuerrechts WS 2008/2009 Vor Diebstahl - Bank 70 - PKW 20 Eigenkapital G/V - Rechnung Abgang PKW - 20 Jahresüberschuss - 20 Nach Diebstahl - Bank 70 - PKW 0 EK alt 90 Veränderung - 20 Eigenkapital Jahresüberschuss Einlagen Entnahmen Gewinn isv 4 I EStG

104 Schulden / passive Wirtschaftsgüter Persönliche Zurechnung beim Schuldner Problem: Innenverhältnis vs. Außenverhältnis Zeitliche Zurechnung Als Rückstellung nach dem Vorsichtsprinzip und unter Beachtung des Grundsatz der wirtschaftlichen Verursachung Im Falle der Gewissheit dem Grunde und der Höhe nach mit der zivilrechtlichen Entstehung Sachliche Zurechnung Abgrenzung zwischen steuerlichem Betriebs- / Privatvermögen nach dem Anlass der Entstehung der Verbindlichkeit / ggfs. Abhängigkeit von einem finanzierten aktiven Wirtschaftsgut 104

105 Bilanzsteuerrecht Privat- und Betriebsvermögen bei Mitunternehmerschaften Personengesellschaften werden transparent besteuert ( 15 I Nr. 2 EStG) Personengesellschaft Gesellschafter Gesamthandsbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen Privatvermögen Privatvermögen Ł Keine steuerliche Relevanz Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft Ł Vermögensveränderungen sind steuerrechtlich relevant, sie sind insbesondere steuerverstrickt, d.h. eine Entnahme führt zur Besteuerung stiller Reserven Ł Keine steuerliche Relevanz 105