Internationales Steuerrecht

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1 Gernot Brähler Internationales Steuerrecht Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung Unter Mitarbeit von: Nora Langensiepen Sebastian Wurst 5., vollständig überarbeitete Auflage GABLER

2 Inhaltsverzeichnis Vorwort Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Abkürzung«- und Symbolverzeichnis V VII XIX XXV KAPITEL I: GRUNDZÜGE DES INTERNATIONALEN STEUERRECHTS 1 Prinzipien des Internationalen Steuerrechts Bedeutung des Internationalen Steuerrechts Begriff des Internationalen Steuerrechts Grundsätze des Internationalen Steuerrechts Das Souveränitätsprinzip und seine Grenzen Prinzipien der Besteuerung Anknüpfungsmerkmale (Besteuerung dem Grunde nach) Anknüpfung an die Person des Steuerpflichtigen Anknüpfung an das Steuergut Anknüpfung an den Verbrauch Anknüpfung an Transaktionen Sachlicher Umfang (Besteuerung dem Umfang nach) Anwendung der Grundsätze im nationalen Außensteuerrecht Definition des nationalen Außensteuerrechts Regelungskreise Grundlagen der Besteuerung in Deutschland Anknüpfungsmerkmale im nationalen Außensteuerrecht Unbeschränkte Steuerpflicht im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht Wohnsitz Gewöhnlicher Aufenthalt Sitz Geschäftsleitung Beschränkte Steuerpflicht im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht Voraussetzungen Isolierende Betrachtungsweise Objektcharakter 14

3 VIII Inhaltsverzeichnis 2 Doppelbesteuerung Formen der Doppelbesteuerung Juristische Doppelbesteuerung Wirtschaftliche Doppelbesteuerung Virtuelle Doppelbesteuerung Ursachen der Doppelbesteuerung Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Überblick Maßnahmenkatalog Regelungen für natürliche Personen Grundlagen der Besteuerung natürlicher Personen in Deutschland Definition von Einkünften aus Kapitalvermögen Besteuerung von laufenden Einkünften aus Kapitalvermögen Besteuerung von Veräußerungsgewinnen Unilaterale Maßnahmen Methode der direkten Steueranrechnung Direkte Steueranrechnung bei zu veranlagenden Einkünften Direkte Steueranrechnung bei Kapitaleinkünften im Privatvermögen Direkte Steueranrechnung im Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren Steuerabzugsmethode Steuerabzugsmethode bei zu veranlagenden Einkünften Steuerabzugsmethode bei Kapitaleinkünften im Privatvermögen Steuerabzugsmethode im Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren Pauschalierung und Erlass Entscheidungsalternativen Bilaterale Maßnahmen Mögliche Ansätze Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wohnsitzstaat Regelungen für juristische Personen Grundlagen der Besteuerung juristischer Personen in Deutschland Unilaterale Maßnahmen Methode der direkten Steueranrechnung Direkte Steueranrechnung bei Nicht-Dividendeneinkünften Direkte Steueranrechnung bei Dividendeneinkünften Steuerabzugsmethode Steuerabzugsmethode bei Nicht-Dividendeneinkünften Steuerabzugsmethode bei Dividendeneinkünften Pauschalierung 65

4 Inhaltsverzeichnis IX Bilaterale Maßnahmen Vermeidung der Doppelbesteuerung im supranationalen Recht: Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie im nationalen Recht Behandlung negativer ausländischer Einkünfte 66 3 Inbound-Besteuerung: Ausländer mit wirtschaftlichen Interessen im Inland Einführung in die Problematik Grenzpendler Diskriminierungsverbot Fiktive unbeschränkte Einkommensteuerpflicht Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte Steuererhebung bei beschränkt Steuerpflichtigen Steuerabzug Das Verfahren Abgeltungswirkung Veranlagungsverfahren Beispiel zur Veranlagung bei beschränkt steuerpflichtigen Einkünften Sondervorschriften für die beschränkte Steuerpflicht im Veranlagungsfall ; Einschränkung von Steuerermäßigungen Tarifvorschriften Abschließendes Beispiel zur beschränkten Steuerpflicht 85 KAPITEL II: FUNKTIONSWEISE VON DOPPELBESTEUERUNGS- ABKOMMEN Einführung in das Recht der DBA Entwicklung und Bedeutung von Vertragsmustern Deutsche Abkommenspolitik 92 DBA als Völkerrecht: Rechtliche Besonderheiten Rechtliche Grundlagen Definition und Rechtsnatur eines DBA Zustandekommen eines DBA und Überleitung in nationales Recht Verhältnis von DBA-Recht zum nationalen Recht Auslegung der DBA Auslegung nach völkerrechtlichen Grundsätzen Autonome Auslegung Abkommenseigene Auslegungsregel: Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 103

5 X Inhaltsverzeichnis 3 Analyse der Struktur des OECD-Musterabkommens Grundlegende Systematik des OECD-MA Abkommensaufbau Wirkungsweise der Abkommen Erläuterung der Schrankennormen Erläuterung der Methodenartikel Überblick über die Abgrenzung der Besteuerungsrechte nach dem OECD-MA Anwendung der Abkommen Anwendungsbereich der Abkommen Persönlicher Anwendungsbereich (Art. 1 OECD-MA) Sachlicher Anwendungsbereich (Art. 2 OECD-MA) Räumlicher Anwendungsbereich (Art. 29 OECD-MA) Zeitlicher Anwendungsbereich (Art. 30, 31 OECD-MA) Anwendung der Schrankennormen (Art OECD-MA) Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 OECD-MA) Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA) Überblick Betriebsstättenbegriff (Art. 5 OECD-MA) Besteuerungsrecht für Unternehmensgewinne (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA) Gewinnzurechnung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte (Abs. 2-6) Abgrenzung des Art. 7 OECD-MA zu den übrigen Schrankennormen Seeschifffahrt, Binnenschifffahrt und Luftfahrt (Art. 8 OECD-MA) Verbundene Unternehmen (Art. 9 OECD-MA) Dividenden (Art. 10 OECD-MA) Zinsen (Art. 11 OECD-MA) Lizenzgebühren (Art. 12 OECD-MA) Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen (Art. 13 OECD-MA) Selbständige Arbeit (Art. 14 OECD-MA a.f.) Einkünfte aus unselbständiger Arbeit (Art. 15 OECD-MA) Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen (Art. 16 OECD-MA) Künstler und Sportler (Art. 17 OECD-MA) Ruhegehälter (Art. 18 OECD-MA) Öffentlicher Dienst (Art. 19 OECD-MA) Studenten (Art. 20 OECD-MA) Andere Einkünfte (Art. 21 OECD-MA) Vermögen (Art. 22 OECD-MA) 195

6 Inhaltsverzeichnis XI Anwendung der Methodenartikel (Art. 23 A und B OECD-MA) Freistellungsmethode (Art. 23 A OECD-MA) Anrechnungsmethode (Art. 23 B OECD-MA) Besondere Bestimmungen (Art OECD-MA) 203 KAPITEL III: STEUERLICHE BEHANDLUNG VON DIREKTINVESTITIONEN 1 Die wichtigsten Formen einer grenzüberschreitenden Unternehmenstätigkeit Aktivitäten ohne Stützpunkt im Ausland: Direktgeschäfte Aktivitäten mit Stützpunkt im Ausland: Direktinvestitionen Betriebsstätte Tochterkapitalgesellschaft Tochterpersonengesellschaft Direktinvestition in Form einer Betriebsstätte Gründe für die Wahl einer Betriebsstätte Leistungsaustausch zwischen Stammhaus und Betriebsstätte Überführung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in eine ausländische Betriebsstätte Überführung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens in eine ausländische Betriebsstätte Dienst- und Verwaltungsleistungen Dotationskapital Allgemeine Grundsätze Zuordnung der Verbindlichkeiten Besteuerung von Gewinnen aus einer ausländischen Betriebsstätte Nicht-DBA-Fall Allgemeine Grundsätze Gewerbesteuerliche Aspekte Beispiel zur Besteuerung des Betriebsstättengewinns im Nicht-DBA- Fall Einzelunternehmen als Stammhaus Kapitalgesellschaft als Stammhaus Verluste im Nicht-DBA-Fall DBA-Fall Allgemeine Grundsätze Gewerbesteuerliche Aspekte 236

7 XII Inhaltsverzeichnis Beispiel zur Besteuerung des Betriebsstättengewinns im DBA-Fall Einzelunternehmen als Stammhaus Kapitalgesellschaft als Stammhaus Verluste im DBA-Fall Direktinvestition in Form einer Tochterkapitalgesellschaft Gründe für die Wahl einer Tochterkapitalgesellschaft Besteuerung der Gewinne aus einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft Nicht-DBA-Fall Natürliche Person als Gesellschafter Dividenden Veräußerungsgewinne Gewerbesteuerliche Aspekte Kapitalgesellschaft als Gesellschafter Dividenden Bilanzielle Darstellung Beteiligung über eine Mitunternehmerschaft Veräußerungsgewinne Gewerbesteuerliche Aspekte DBA-Fall Natürliche Person als Gesellschafter Dividenden Veräußerungsgewinne Gewerbesteuerliche Aspekte Kapitalgesellschaft als Gesellschafter Dividenden Veräußerungsgewinne Gewerbesteuerliche Aspekte Behandlung des Solidaritätszuschlags im Internationalen Steuerrecht Sonderfall: Inbound-Investition in eine deutsche Kapitalgesellschaft Ausländische natürliche Person als Gesellschafter Dividenden Veräußerungsgewinne Ausländische Kapitalgesellschaft als Gesellschafter Dividenden Veräußerungsgewinne Gesellschafter-Fremdfinanzierung Einführung der thin-capitalization-rules im Jahr Anpassung des 8a KStG im Jahr Einführung der Zinsschranke im Jahr

8 Inhaltsverzeichnis XIII 4 Direktinvestition in Form einer Personengesellschaft Gründe für die Wahl einer Tochterpersonengesellschaft Die Zinsschranke bei Personengesellschaften Thesaurierungsbegünstigung gem. 34aEStG Grenzüberschreitende Verrechnung von Verlusten Exkurs: Erbschaftsteuer im Internationalen Steuerrecht Persönliche Steuerpflicht im Erbschaftsteuerrecht Unbeschränkte Steuerpflicht Beschränkte Steuerpflicht Erweitert beschränkte Steuerpflicht nach dem AStG Vermeidung der Doppelbesteuerung Nicht-DBA-Fall DBA-Fall Grundlegende Systematik des OECD-MA im Bereich der Erbschaftsteuer Anwendungsbereich des Abkommens Abkommensaufbau Besteuerungsrechte 313 KAPITEL IV: INTERNATIONALE STEUERPLANUNG MIT HOLDING- GESELLSCHAFTEN 1 Internationale Steuergestaltung durch den Einsatz von Holdinggesellschaften Begriff und Merkmale einer Holding Der Begriff der Holding Wesensmerkmale und Typisierung von Holding-Arten Funktionale Differenzierung: Die Führungs- und Finanzholding Hierarchische Differenzierung: Dach- und Zwischenholding Lokale Differenzierung: Auslands- und Landesholding Steuerrechtliche Holdingformen in Deutschland Voraussetzungen der ertrag- und umsatzsteuerlichen Organschaft Die Mehrmütterorganschaft Exkurs: Österreichische Gruppenbesteuerung Rechtsformüberlegungen Rahmenbedingungen für Holdinggesellschaften im deutschen Steuerrecht Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gem. 42 AO Anti-Treaty-/Anti-Directive-Shopping Regelung des 50d Abs. 3 EStG...336

9 XIV Inhaltsverzeichnis Subject-to-tax Klausel des 50d Abs. 9 EStG Zinsschranke Internationale Gestaltungsstrategien Ziele der internationalen Steuerplanung Repatriierungsstrategien Umleitung von Einkünften Reduktion von Quellensteuern Vermeidung von Doppelbesteuerungen Reduktion von Anrechnungsüberhängen Umformung von Einkünften Reduktion von Quellensteuern Einkünfteerzielung in Niedrigsteuerländern Temporäre Abschirmung von Einkünften Allokationsstrategien Verlagerung nach unten Verlagerung nach oben Standortbedingungen Entscheidungsrelevante Standortkriterien Deutschland als Holdingstandort 375 KAPITEL V: VERRECHNUNGSPREISE IM INTERNATIONALEN STEUERRECHT Grundlagen Verrechnungspreis Gestaltungsmöglichkeiten Fremdvergleichsgrundsatz Dokumentationspflichten und Sanktionsvorschriften Einführung spezieller Gesetzesvorschriften für Verrechnungspreise Dokumentationspflichten für Verrechnungspreise Sanktionsvorschriften 393 Rechtliche Regelungen Verhältnis der Korrekturvorschriften zueinander Nationales Recht Verdeckte Gewinnausschüttung gemäß 8 Abs. 3 Satz 2 KStG Verdeckte Einlage Zinsschranke gem. 4h EStG und 8a KStG Berichtigung von Einkünften gemäß 1 AStG Verwaltungsgrundsätze 403

10 Inhaltsverzeichnis XV 2.3 Internationales Recht Besteuerung verbundener Unternehmen gemäß Art. 9 Abs. 1 OECD-MA Verrechnungspreisgrundsätze der OECD EU-Übereinkommen Methoden zur Festlegung der Verrechnungspreise Standardmethoden Preisvergleichsmethode Wiederverkaufspreismethode Kostenaufschlagsmethode Gewinnorientierte Methoden Geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode Geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode Gewinnvergleichsmethode Advance Pricing Agreements Ausgewählte Anwendungsbereiche Lieferungen von Gütern und Waren Dienstleistungen Immaterielle Wirtschaftsgüter Finanzierungsleistungen Electronic Commerce Fazit 433 KAPITEL VI: AUßENSTEUERGESETZ 1 Einführung, Zielsetzung des AStG Das Verhältnis des AStG zu anderen steuerrechtlichen Vorschriften Berichtigung von Einkünften - 1 AStG Überblick Tatbestandsvoraussetzungen Nahe stehende Person Geschäftsbeziehung zum Ausland oder Funktionsverlagerung Geschäftsbeziehung zum Ausland Funktionsverlagerung 444

11 XVI Inhaltsverzeichnis Unübliche Bedingungen Einkunftsminderung Berichtigungsumfang Das Verhältnis des 1 AStG zu anderen Berichtigungsvorschriften Wohnsitzverlagerung in niedrig besteuernde Gebiete AStG Überblick Erweitert beschränkte Einkommensteuerpflicht - 2 AStG Persönliche Voraussetzungen Natürliche Person Deutsche Staatsangehörigkeit Unbeschränkte Steuerpflicht vor Umzug Ansässigkeit in einem niedrig besteuernden Gebiet Sachliche Voraussetzungen Wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland Überschreiten der Freigrenze Umfang der erweitert beschränkten Einkommensteuerpflicht Erweitert beschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht - 4 AStG Besteuerung des Vermögenszuwachses - 6 AStG (sog. Wegzugsbesteuerung) Überblick Voraussetzungen für die Besteuerung des Vermögenszuwachses Persönliche Voraussetzungen Sachliche Voraussetzungen Ergänzungstatbestände Rechtsfolgen Minderungsregelungen Vorübergehende Abwesenheit Stundung der Steuerschuld im Rahmen der EU-Regelung Stundung der Steuerschuld im Rahmen der Härtefallregelung Beteiligung an ausländischen Zwischengesellschaften AStG Überblick Grundproblematik der sog. Basisgesellschaften Begriff und Merkmale einer Basisgesellschaft Abschirmwirkung einer Basisgesellschaft Typische und atypische Basisgesellschaft Die Durchbrechung der Abschirmwirkung einer Basisgesellschaft Durchgriffsbesteuerung Hinzurechnungsbesteuerung ( 7-14 AStG) Vei\\ä\tnis der 7-14 AStG zu den Vorschriften der AO 491

12 Inhaltsverzeichnis XVII 6.4 Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung Inländerbeherrschung einer ausländischen Gesellschaft - 7 AStG Zwischengesellschaft i.s.d. 8 AStG Erzielen von passiven Einkünften- 8 Abs. 1 AStG Niedrigbesteuerung - 8 Abs. 3 AStG Keine EU/EWR-Gesellschaft - 8 Abs. 2 AStG Überschreiten der Freigrenze - 9 AStG Rechtsfolgen Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages Ermittlung der Zwischeneinkünfte Abziehbare Steuern Behandlung von Verlusten Veräußerungsgewinne- 11 AStG Besteuerung des Hinzurechnungsbetrages Behandlung tatsächlicher Ausschüttungen Steueranrechnung- 12 AStG Nachgeschaltete Zwischengesellschaften - 14 AStG Mitwirkungspflicht und Sachverhaltsaufklärung AStG Mitwirkungspflicht Sachverhaltsaufklärung Bestimmungen über die Anwendung von DBA - 20 AStG 516 KAPITEL VII: DIE STEUERRECHTLICHEN VERFAHREN DES EUGH ZU DEN GRUNDFREIHEITEN DES EG-VERTRAGS 1 Die Grundfreiheiten des EG-Vertrags Einführung Warenverkehrsfreiheit-Art. 23 ff. EG Arbeitnehmerfreizügigkeit - Art. 39 ff. EG Niederlassungsfreiheit-Art. 43 ff. EG Dienstleistungsfreiheit - Art. 49 ff. EG Kapitalverkehrsfreiheit - Art. 56 ff. EG Schutzgehalt der Grundfreiheiten Rechtfertigungen für Diskriminierung und Beschränkung der Grundfreiheiten Bedeutende EuGH-Rechtssachen zum Internationalen Steuerrecht 525 Stichwortverzeichnis 545