Robert-Perthel-Str. 77a, Köln, Telefon 0221/ , Grundlagen in Kernaussagen. Seite 2

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1 Robert-Perthel-Str. 77a, Köln, Telefon 0221/ , Grundlagen in Kernaussagen Seite 2 1

2 Begriff: Stille Reserven/Buchwert Kernaussage: Buchwert: Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut (Gerät, Einrichtung, Goodwill) vermindert um die bereits vorgenommenen steuermindernden Abschreibungen (Restwert der Anschaffungskosten nach Abschreibungen) zukünftiges Abschreibungspotential bzw. bei Veräußerung Verrechnungspotential mit dem Veräußerungspreis (Veräußerungspreis abzgl. Buchwert = steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn) Stille Reserven: Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert = latente Steuerbelastung Im Falle der Aufdeckung entsteht eine steuerpflichtiger Gewinn Seite 3 Begriff: Stille Reserven/Buchwert Kauf goodwill am ,00 Jahr Steuerlicher Buchwert Jahresanfang , , , ,00 Abschreibungen (Nutzungsdauer 4 Jahre) , , , ,00 Steuerlicher Buchwert Jahresende , , ,00 0,00 Verkehrswert , , , ,00 abzüglich steuerlicher Buchwert , , ,00 0,00 Stille Reserven = latente Steuern , , , ,00 Seite 4 2

3 Begriff: Sonderbetriebsvermögen Kernaussage: Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft sind Wirtschaftsgüter (z. B. Geräte und Einrichtungen, aber auch ein wert), die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören und die nicht Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft sind und (unter anderem) unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen bestimmt sind Beispiel: Ein Gerät, - dass sich im Eigentum eines Arztes befindet und - dass der Arzt einer (Teil-)Gemeinschaftspraxis zur Nutzung überlässt. Seite 5 24 Umwandlungssteuergesetz Zusammenführung von Einzel-/Gemeinschaftspraxen Seite 6 3

4 24 Umwandlungssteuergesetz Kernaussage 24 Umwandlungssteuergesetz ist die Grundlage für die steuerneutrale Zusammenführung von Einzel-/Gemeinschaftspraxen zum Buchwert zur Gründung größeren, ggf. überörtlichen Gemeinschaftspraxen. 24 Umwandlungssteuergesetz regelt die Einbringung von - Betrieben (Einzelpraxen), - Teilbetrieben (z. B. denkbar bei filialen, einzelne Standorten einer überörtlichen Gemeinschaftspraxis) oder - Mitunternehmeranteilen (Anteile an Gemeinschaftspraxen) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der (anderen neuen) Mitunternehmerschaft zu Buchwerten Seite 7 24 Umwandlungssteuergesetz hinweis: Bildung von Sonderbetriebsvermögen ( SBV ) Patt in Dötsch KStG/UmwStG: Wegen der Neufassung 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG müssen sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Gesamthandsvermögen eingebracht werden, eine Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen ist nicht (mehr) ausreichend. Andere (überwiegende) Auffassung z. B. Ettinger/Schmitz oder Brandenberg Auch in der Neufassung des 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG ist die Bildung von Sonderbetriebsvermögen wie bisher (BMF v ) zulässig. Hilfestellung für verbindliche Auskunft beim Finanzamt: Finanzminsterium Schleswig-Holstein v , Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 13/2008 Seite 8 4

5 6 Abs. 5 EStG Ausscheiden gegen Abfindung mit Sachwerten (z. B. anteiliger Goodwill, Geräten, Einrichtungsgegenständen, immobilien etc.) Seite 9 6 Abs. 5 EStG Übertragung/Überführung einzelner Wirtschaftsgüter Kernaussagen zu 6 Abs. 5 EStG: Häufig sind Übertragungen/Überführungen zwischen Sonder- /Gesamthands-/Einzelbetriebsvermögen zum Buchwert möglich. Voraussetzung: Übertragung oder Überführung erfolgt unentgeltlich oder gegen Minderung/Gewährung von Gesellschaftsrechten Ausnahme: Eine Übertragung zwischen zwei Gesamthandsvermögen ist nicht zum Buchwert möglich. Es ist der Verkehrswert anzusetzen und sämtliche stillen Reserven sind aufzudecken! Ausnahme: Übernahme von Verbindlichkeiten ist schädlich! = teil-/vollentgeltliche Veräußerung mit Aufdeckung stiller Reserven Bei einem Rechtsträgerwechsel (= Übertragungen) ist eine dreijährige Sperrfrist zu beachten, Beginn mit Abgabe der Steuererklärung des Übertragenen. Seite 10 5

6 Systematik 6 Abs. 5 EStG Verkehrswert Teilgemeinschaftspraxis Gesamthandsvermögen A B C Buchwert Buchwert Buchwert BV A SBV C Aufdeckung stille Reserven Buchwert SBV C Buchwert SBV A Buchwert BV A Gemeinschaftspraxis Gesamthandsvermögen C D Seite Abs. 3 EStG Realteilung mit Verteilung des Betriebsvermögens auf die Realteiler Seite 12 6

7 16 Abs. 3 S. 2 f. EStG Realteilung Kernaussagen zu 16 Abs. 3 S. 2 f. EStG: Die Realteilung ist gekennzeichnet durch den Tatbestand der Betriebsaufgabe auf Ebene der Mitunternehmerschaft (Einstellung des bisherigen Gesamtbetriebs und Fortführung in einzelnen Betrieben der bisherigen Mitunternehmer). Grundsatz: Übertragung zum Buchwert. Übernahme von Verbindlichkeiten ist möglich (anders als bei 6 Abs. 5 EStG)! Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen der Realteilung aus dem Gesamthandsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft ist nicht zum Buchwert möglich! Bei Übertragungen von Einzelwirtschaftgütern (Grund und Boden, Gebäude und andere wesentliche Betriebsgrundlagen) dreijährige Sperrfrist, Beginn mit Abgabe der Steuererklärung des Übertragenen. Einbringung gilt als Veräußerung. Seite 13 6 Abs. 5 EStG / 16 Abs. 3 EStG Zwischenfazit zum Ausscheiden (Problematik bis hierhin): Die Übertragung von Wirtschaftsgütern (Goodwill, Geräten, Einrichtungen etc.) aus einem Gesamthandsvermögen in ein anderes Gesamthandsvermögen ist steuerlich immer problematisch und führt regelmäßig zur Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven. Ein Rechtsträgerwechsel bei betrieblichen Wirtschaftsgütern löst (ansonsten) regelmäßig steuerliche Sperrfristen (Behaltefristen) aus. Erforderlich sind daher vertragliche Regelung zur Frage, wer den Vermögensschaden im Falle des Verstoßes zu tragen hat. Die Übernahme von Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit einem Rechtsträgerwechsel bei betrieblichen Wirtschaftsgütern führt (außerhalb einer Realteilung = Betriebsaufgabe) zu einer Veräußerung und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven. Seite 14 7

8 6 Abs. 5 EStG / 16 Abs. 3 EStG Vorschlag für den Inhalt einer Steuerklausel : Soweit durch das Ausscheiden steuerliche Behalte- oder Sperrfristen ausgelöst werden, hat ein Vertragspartner, der gegen die Fristen gleich aus welchem Grund verstößt, die steuerlichen Folgen zu verantworten und den/dem anderen Vertragspartner/n den durch den Verstoß entstandenen Vermögensschaden vollumfänglich zu ersetzen. Sofern bei der Schadenberechnung Auf- oder Abzinsungen nötig werden, sind diese mit 6% zu verzinsen. Seite 15 Gründung von (überörtlichen) Gemeinschaftspraxen (Berufsausübungsgemeinschaften) Seite 16 8

9 Ausgangssituation A B A B Seite 17 Grundvariante 1: Alles in einen Topf A B A B Gesamthandsvermögen Standort X Standort Y A + 25% B + 25% C + D 25% 25% Seite 18 9

10 Grundvariante 2: Jeder bleibt Herr seines Vermögens A B Vertragliche Vermögensmauer A B Sonderbetriebsvermögen Nutzungsüberlassung gegen (variable!) Gewinnbeteiligung Hinweis: Bildung von SBV i.r.d. 24 UmwStG streitig! = verbindliche Auskunft beim Finanzamt! Gesamthandsvermögen A + 25% B + 25% C + D 25% 25% kein eigenes Vermögen Sonderbetriebsvermögen Nutzungsüberlassung gegen (variable!) Gewinnbeteiligung Seite 19 Die Auseinandersetzung/das Ausscheiden aus einer Gemeinschaftspraxis (Berufsausübungsgemeinschaft) Seite 20 10

11 Einleitung Auseinandersetzung/Ausscheiden Abfindung Realteilung in bar in Sachwerten in Einzelpraxen in Gemeinschaftspraxen in das Sonderbetriebsvermögen in das Gesamtbetriebsvermögen NEIN Betriebsaufgabe? JA Seite 21 Einleitung Zwei wichtige Ebenen für die steuerliche Vertragsgestaltung: 1. Ebene (Primärebene): Primäre Steuerfolgen im Zeitpunkt der Auseinandersetzung 2. Ebene (Sekundärebene): Sekundäre Folgen insbesondere aus Sperrfristen und deren Missachtung Fragen: Was passiert steuerlich und wer trägt die steuerlichen Folgen ohne Regelung? Was muss/kann wie geregelt werden? Seite 22 11

12 1. Abfindungszahlung (Grundvariante 1) Gesamthandsvermögen Standort X Standort Y 25% 25% 25% 25% in bar Seite Abfindungszahlung (Grundvariante 1) Gesamthandsvermögen Standort X Standort Y 33% 33% 33% Seite 24 12

13 1. Abfindungszahlung (Grundvariante 1) Steuerfolgen: 1. Ebene (Primärebene): Ausscheidender Gesellschafter veräußert seinen Mitunternehmeranteil, Veräußerungspreis ,00 Verbleibende Gesellschafter haben Anschaffungskosten in Höhe von ,00 2. Ebene (Sekundärebene): Keine Sperrfristen Gleiches gilt in der Grundvariante 2 wenn jede ihr Vermögen im Sonderbetriebsvermögen hält und einer der Gesellschafter einer gegen Barabfindung ausscheidet. Seite Sachwertabfindung ins BV (Grundvariante 1) Gesamthandsvermögen Standort X Standort Y 25% 25% 25% 25% Ein Gesellschafter scheidet aus der aus und darf im Sinne einer Abfindung einzelne Patienten und Geräte der Gemeinschaftspraxis im Rahmen der Gründung einer Einzelpraxis überführen. Seite 26 13

14 2. Sachwertabfindung ins BV (Grundvariante 1) Gesamthandsvermögen Standort X Standort Y 33% 33% 33% Seite Sachwertabfindung ins BV (Grundvariante 1) Steuerfolgen: 1. Ebene (Primärebene): Steuerneutral! Der ausscheidende Gesellschafter übernimmt die Wirtschaftsgüter zum Buchwert und führt die Werte fort 2. Ebene (Sekundärebene): dreijährige Behaltefrist (Veräußerungssperrfrist) Eine vertragliche Regelung wird erforderlich, die die Folgen/den Schaden eines Verstoßes dem Ausscheidenden zurechnet. Seite 28 14

15 2. Sachwertabfindung ins BV (Grundvariante 1) Ein Jahr später.. Verkauf der in bar Seite Sachwertabfindung ins BV (Grundvariante 1) Steuerfolgen: 2. Ebene (Sekundärebene): Rückwirkend auf den Ausscheidensstichtag sind die übertragenen Wirtschaftsgüter nicht mehr mit dem Buchwert, sondern mit dem gemeinen Wert (Verkehrswert) anzusetzen. Rückwirkend ist das Ausscheiden nicht mehr steuerneutral! Seite 30 15

16 2. Sachwertabfindung ins BV (Grundvariante 1) Steuerfolgen: Abstrakte Aufteilung in zwei steuerliche Ebenen: a) Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den Ausscheidenden = Der Ausscheidende verkauft seinen 25%-Anteils an die Verbleibenden b) Veräußerung der zur Sachwertabfindung aus dem Gesamthandsvermögen übertragenen WG durch die Gemeinschaftspraxis gegen Verrechnung mit dem Abfindungsanspruch = Die verbleibenden Gesellschafter verkaufen anteilig die übertragenen Wirtschaftgüter (25%) an den Ausscheidenden Seite Sachwertabfindung ins BV (Grundvariante 1) Steuerfolgen im Ergebnis: Unterstellt ein Buchwert von insgesamt 0,00 und ein Verkehrswert in Höhe von insgesamt ,00, d. h. anteilig 25% = ,00 1. Ebene: Verkauf des 25%-Anteils an die Verbleibenden Ausscheidender Gesellschafter = Veräußerungsgewinn: ,00 Verbleibende Gesellschafter = Anschaffungskosten ,00 Seite 32 16

17 2. Sachwertabfindung ins BV (Grundvariante 1) Steuerfolgen im Ergebnis: 2. Ebene: Verkauf der an den Ausscheidenden übertragenen Wirtschaftsgüter (25%) durch die Verbleibenden Ausscheidende Gesellschafter = Anschaffungskosten ,00. Verbleibenden Gesellschafter = Veräußerungsgewinn ,00 und die Anschaffungskosten aus der 1. Ebene von bisher ,00 reduzieren sich auf ,00, weil sie zu 25% (62.500,00 ) verkauft werden. Seite Sachwertabfindung ins BV (Grundvariante 1) Fazit: (durch die Missachtung der Sperrfrist durch den Ausscheidenden) Ausscheidender Gesellschafter Veräußerungsgewinn ,00 = sofortige Steuerzahlung Anschaffungskosten ,00 = zukünftige Abschreibungen Verbleibende Gesellschafter Veräußerungsgewinn ,00 = sofortige Steuerzahlung Anschaffungskosten ,00 = zukünftige Abschreibungen Seite 34 17

18 2. Sachwertabfindung ins BV (Grundvariante 2) A B Vermögensmauer Sonderbetriebsvermögen Nutzungsüberlassung gegen (variable!) Gewinnbeteiligung Gesamthandsvermögen Sonderbetriebsvermögen Nutzungsüberlassung gegen (variable!) Gewinnbeteiligung 25% 33% 33% 25% 25% 33% 25% kein eigenes Vermögen Seite Sachwertabfindung ins BV (Grundvariante 2) Steuerfolgen: 1. Ebene (Primärebene): Steuerneutral! Der ausscheidende Gesellschafter übernimmt die Wirtschaftsgüter zum Buchwert und führt die Werte fort. 2. Ebene (Sekundärebene): (Anteilig) keine Sperrfristen, soweit die Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Betriebsvermögen der Einzelpraxis überführt werden. (Offen ob ggf. Sperrfrist für, Steuerklausel ist zu empfehlen) Seite 36 18

19 3. Realteilung Gemeinschaftspraxis in gemeinschaft Gesamthandsvermögen Einzel- Einzel- gemeinschaft Seite Realteilung Gemeinschaftspraxis in gemeinschaft Steuerfolgen: 1. Ebene (Primärebene): Steuerneutral! Die ausscheidenden Gesellschafter übernehmen die Wirtschaftsgüter zum Buchwert und führt die Werte fort 2. Ebene (Sekundärebene): dreijährige Behaltefrist (Veräußerungssperrfrist) Eine vertragliche Regelung wird erforderlich, die die Folgen/den Schaden eines Verstoßes dem Ausscheidenden zurechnet. Seite 38 19

20 3. Realteilung (Grundvariante 1) Standort X Standort Y A + 25% B + 25% C + D 25% 25% A B A B Seite Realteilung (Grundvariante 1) Steuerfolgen: 1. Ebene (Primärebene): Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven beider Praxen?! Der Standort X und der Standort Y werden mit den entsprechenden Wirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen der überörtlichen Gemeinschaftspraxis in das Gesamthandsvermögen der einzelnen (neuen) Gemeinschaftspraxen übertragen. 2. Ebene (Sekundärebene):./. Seite 40 20

21 3. Realteilung (Grundvariante 1) Lösungsansatz PG Einzel- Einzel- gemeinschaft Standort X Standort Y A + 25% B + 25% C + D 25% 25% Einzel- Einzel- gemeinschaft Nachteil: Kein Gewinnpooling möglich Seite Realteilung (Grundvariante 1) Lösungsansatz SBV SBV Standort X A + 25% B + 25% Standort Y C + D 25% 25% SBV SBV Nutzungsüberlassung gegen (variable!) Gewinnbeteiligung kein eigenes Vermögen SBV Nachteil: Vertraglich schwer umsetzbar, insbesondere bzgl. Goodwill kein eigenes Vermögen Seite 42 21

22 3. Realteilung (Grundvariante 2) A B Vertragliche Vermögensmauer A B Sonderbetriebsvermögen Nutzungsüberlassung gegen (variable!) Gewinnbeteiligung Gesamthandsvermögen A + 25% B + 25% C + D 25% 25% Sonderbetriebsvermögen Nutzungsüberlassung gegen (variable!) Gewinnbeteiligung kein eigenes Vermögen Seite Realteilung (Grundvariante 2) Steuerfolgen: 1. Ebene (Primärebene): Steuerneutral, da die Wirtschaftsgüter nicht aus dem Gesamthandsvermögen der überörtlichen Gemeinschaftspraxis, sondern aus dem Sonderbetriebsvermögen zur überörtlichen Gemeinschaftspraxis in das Gesamthandsvermögen der (neuen) Gemeinschaftspraxen übertragen werden. 2. Ebene (Sekundärebene): dreijährige Behaltefrist (Veräußerungssperrfrist) Eine vertragliche Regelung wird erforderlich, die die Folgen/den Schaden eines Verstoßes dem Ausscheidenden zurechnet. Seite 44 22

23 Gesamtfazit Beim Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Sachwertabfindung oder einer Realteilung ist bei der Vertragsgestaltung immer eine Steuerklausel zu empfehlen. Die steuerlichen Planungen für eine Auseinandersetzung einer Gesellschaft beginnen im Zeitpunkt der Errichtung der Gesellschaft. Die Einbringung der Praxen in das Sonderbetriebsvermögen zumindest während der Kennenlernphase scheint für eine möglichst reibungslose Auseinandersetzung im Einzelfall sinnvoller, auch wenn dies wegen der Problematik zum Sonderbetriebsvermögen einen Antrag auf verbindliche Auskunft beim Finanzamt notwendig macht. Seite 45 Aktuelles zur bewertung Seite 46 23

24 Bewertungsmethoden (u.a.) Methode der Übergewinnverrentung/-kapitalisierung Bundesärztekammermethode (alt) Bundesärztekammermethode (neu) Ertragswertmethode Mittelwertmethode (Praktikermethode) Substanzwertermittlung IDW S1 Verfahren zur Unternehmensbewertung IBT-Methode (Frielingsdorf) Seite 47 Neuerungen Bundesärztekammermethode (neu) Vereinfachtes Ertragswertverfahren bei der Erbschaftsteuer Hinweise OFD Münster zur Vertragsarztzulassung Veränderungen in der Honorierung der Ärzte (macht Faustformeln unbrauchbar) Bedeutung der Regelleistungsvolumen für die bewertung? Seite 48 24

25 Ergebnisvergleich HNO- Radiologische Großpraxis Umsatz-/Gewinnmethode (lt. Ges.-Vertrag) Individuelles Gutachten Vereinf. Ertragswertverfahren ErbStG BÄK neu Anmerkungen: Entscheidend ist am Ende insbesondere die Frage, ob auch die Finanzierbarkeit des kaufpreises gegeben ist! Seite 49 Hinweise zur Bewertung von Arztpraxen KBV/BÄK Kernaussagen: Die Hinweise zur Bewertung von Arztpraxen der KBV/BÄK haben keine rechtliche verbindliche Bewertungsgrundlage, sondern geben nur Anhaltspunkte. Die Bewertungskriterien können auf den Einzelfall nicht schematisch angewandt werden, da die Verhältnisse jeder Arztpraxis unterschiedlich und individuell zu beurteilen sind. Umsatzbezug wird aufgegeben, Hinwendung zur Ertragswertorientierung! Der Wert einer setzt sich unter der Annahme der Fortführung dieser aus dem Substanzwert (materieller wert) und dem ideellen Wert (immaterieller wert) zusammen. Gesellschaftsvertragliche Regelung bleiben unberücksichtigt. Seite 50 25

26 Ermittlung des ideellen Wertes lt. Hinweisen KBV/BÄK abzgl. = abzgl. = übertragbarer Umsatz übertragbare Kosten übertragbarer Gewinn alternatives Arztgehalt nachhaltig erzielbarer Gewinn lt. KBV/BÄK Durchschnittlicher Jahresumsatz aus den letzten drei Kalenderjahren, bereinigt um nicht übertragbare Umsatzanteile (z. B. individuell personengebundene Umsätze), vorhersehbare künftige Veränderungen (z. B. geänderte Abrechnungsmöglichkeiten) und sonstige Besonderheiten. Durchschnittliche kosten in den letzten drei Kalenderjahren, bereinigt um nicht übertragbare Kosten (z. B. im Zusammenhang mit den nicht übertragbaren Umsatzanteilen), zukünftige zusätzliche Kosten und kalkulatorische Kosten Gewinn vor Steuern Euro (! entspricht einem Arbeitnehmergehalt von Euro!); bei einem übertragbaren Umsatz unter 240 Tsd. Euro abgestaffelt. (bei Gemeinschaftspraxen entsprechend der Anzahl der Ärzte) X Prognosemulitiplikator = ideller Wert (Goodwill) (Multipikator: Einzelpraxen 2-fach, Gemeinschaftspraxen 2,5-fach) Seite 51 Anmerkungen Anmerkungen: Den objektiven Wert einer gibt es nicht! Der (objektive) Wert einer und der erzielbare Kaufpreis sind in der Regel nicht identisch. Der Preis einer ergibt sich aus Angebot und Nachfrage sowie Argumentationsgeschick und persönlichen Präferenzen. Entscheidend ist dabei insbesondere auch die Finanzierbarkeit des kaufpreises! Gefahr einer Pseudo -Rechtsverbindlichkeit der Hinweise der KBV/BÄK in der praktisch Umsetzung. Hinweise der KBV/BÄK sind nicht unkritisch zu betrachten, insbesondere in Bezug z. B. auf das RLV, die Höhe des alternativen Arztgehaltes und die Prognosemultiplikatoren. Seite 52 26

27 Danke für Ihre Aufmerksamkeit Seite 53 27