Handbuch Umstrukturierung von Unternehmen nach UmwG, UmwStG, SEStEG Kommentierungen anhand von praktischen Fallbeispielen national und grenzüberschreitend Bearbeitet von Harald Plewka, r. Michael Marquardt 1. Auflage 2007. Buch. XVII, 478 S. Gebunden ISBN 978 3 415 03863 9 schnell und portofrei erhältlich bei ie Online-Fachbuchhandlung beck-shop.de ist spezialisiert auf Fachbücher, insbesondere Recht, Steuern und Wirtschaft. Im Sortiment finden Sie alle Medien (Bücher, Zeitschriften, Cs, ebooks, etc.) aller Verlage. Ergänzt wird das Programm durch Services wie Neuerscheinungsdienst oder Zusammenstellungen von Büchern zu Sonderpreisen. er Shop führt mehr als 8 Millionen Produkte.
2. Teil: Entstrickung nach dem SEStEG 1. Kapitel: Allgemeiner Ver- und Entstrickungstatbestand nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG A. Gesetzestext (Stand nach SEStEG vom 7. ezember 2006) 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik eutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen 1. einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und 2. einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1). B. Gesetzesbegründung zu 4 Abs. 1 Satz 3 EStG I. Gesetzesbegründung vom 12. Juli 2006 Zu Nummer 2 ( 4 Abs. 1) Zu Buchstabe a (Sätze 3 bis 5 neu ) Satz 3 neu beinhaltet eine Klarstellung zum geltenden Recht. er bisher bereits bestehende höchstrichterlich entwickelte und von der Finanzverwaltung angewandte Entstrickungstatbestand der Aufdeckung der stillen Reserven bei Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens wird nunmehr gesetzlich geregelt und in das bestehende Ertragsteuersystem eingepasst. Er dient der Sicherstellung der Aufdeckung und Besteuerung der in der Bundesrepublik eutschland entstandenen stillen Reserven von zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern. Zu den Entnahmen für betriebsfremde Zwecke gehört insbesondere die Überführung eines Wirtschaftsgutes von einem inländischen Betrieb in eine ausländische Betriebsstätte des Steuerpflichtigen, wenn der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der oppelbesteuerung von der inländischen Besteuerung freigestellt ist oder die ausländische Steuer im Inland anzurechnen ist. abei gelten für die Zuordnung 90
1. Kapitel: Allgemeiner Ver- und Entstrickungstatbestand nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG der Wirtschaftsgüter unverändert die bisherigen Grundsätze (BMF-Schreiben vom 24. ezember 1999, BStBl. I S. 1076, Tz. 2.4.). anach unterbleibt z.b. die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer ausländischen Betriebsstätte, wenn diese nur vorübergehend überlassen werden und die Überlassung wie unter Fremden auf Grund eines Miet-, Pacht oder ähnlichen Rechtsverhältnisses erfolgt wäre. ie Nutzung eines einer inländischen Betriebsstätte zugeordneten Wirtschaftsguts in einer ausländischen Betriebsstätte stellt eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke dar, die nach 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 zweiter Halbsatz zukünftig mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist. ie Sätze 4 und 5 [jetzt 15 Abs. 1a EStG] neu regeln den Sonderfall der Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft. ie Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft kann auch hinsichtlich der Anteile, die einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, zur Entstrickung führen, da das Besteuerungsrecht eutschlands an dem Betriebsstättenvermögen beschränkt wird. Nach Art. 10d Abs. 1 FusionsRL ist jedoch eine Besteuerung der Gesellschafter auf Grund der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft nicht zulässig. Satz 5 [jetzt 15 Abs. 1a EStG] enthält entsprechend Art. 10d Abs. 2 FusionsRL eine Regelung zur Besteuerung des Gewinns aus einer späteren Veräußerung dieser Anteile. Für Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden, gilt 17 Abs. 5 EStG. Zu Buchstabe b (Satz 8) [jetzt Satz 5] Korrespondierend zur Behandlung des Verlusts des Besteuerungsrechts als Entnahme wird die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik eutschland als Einlage behandelt. abei ist der Wechsel von einem eingeschränkten zu einem uneingeschränkten Besteuerungsrecht (z. B. ein bisher der BA-Anrechnungsmethode unterliegendes Wirtschaftsgut wird in die unbeschränkte Steuerpflicht überführt) nicht als Einlage zu behandeln, da das Wirtschaftsgut bereits steuerverstrickt war. II. Stand nach dem Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) vom 9. November 2006 Zu Nummer 2 ( 4 Abs. 1) Zu Buchstabe a (Satz 5 aufgehoben ) Redaktionelle Anpassung, die Regelung findet sich nunmehr in 15 Abs. 1a EStG neu (vgl. Begründung zu Nr. 4b). 91
2. Teil: Entstrickung nach dem SEStEG C. Fallbeispiele zu 4 Abs. 1 Satz 3 EStG Fall 1: Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte, deren Gewinne nach oppelbesteuerungsabkommen (BA) in eutschland nicht besteuert werden (Freistellungsmethode) ie deutsche -KG setzt eine Maschine künftig ausschließlich in ihrer norwegischen Betriebsstätte ein. Liegt eine Entstrickung vor? -KG Nor WG Nor-BS Bereits nach dem Betriebsstätten-Erlass 62 sollen bei Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte, auf die ein BA Anwendung findet, das Betriebsstättengewinne von deutscher Besteuerung ausnimmt (Freistellungsmethode), die stillen Reserven bemessen nach dem Fremdvergleichspreis aufzudecken sein. 63 ies wird nach neuem Recht durch die 1. Alternative des 4 Abs. 1 S. 3 EStG kodifiziert. Erstmals wird durch das SEStEG damit ein allgemeiner Entstrickungstatbestand in das Einkommensteuergesetz eingeführt. 64 Unter einer Entstrickung versteht man den Entzug der Besteuerungsmöglichkeit von stillen Reserven. Nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik eutschland hinsichtlich des Gewinns aus 62 BMF-Schreiben (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze) vom 24.12.1999, BStBl. I S. 1076, Tz. 2.4.; Tz. 2.6.1: Aufdeckung der stillen Reserven, aber verzögerte Gewinnrealisierung ( Merkpostenmethode ). 63 aa: Wassermeyer, B 2006, 1176, vertritt die Ansicht, dass bei einer Überführung in eine Freistellungsbetriebsstätte kein Verlust des deutschen Besteuerungsrechts eintrete, da eutschland das Recht an der Besteuerung der bis zur Überführung entstandenen stillen Reserven behalte. ie Vorschrift des 4 Abs. 1 S. 3 EStG liefe danach weitestgehend leer. 64 urch die gesetzliche Neuregelung der allgemeinen Steuerentstrickung wird ein neuer Ersatzrealisationstatbestand geschaffen, vgl. Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock in NWB Zeitschrift für Steuer- und Wirtschaftsrecht, Sonderheft 1/2007, 2. 92
1. Kapitel: Allgemeiner Ver- und Entstrickungstatbestand nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG der Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsguts einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke gleich. a nach Art. 5 Abs. 1 i.v.m. Art. 7 BA eutschland-norwegen die Freistellungsmethode gilt, wird das Besteuerungsrecht eutschlands an etwaigen in der Maschine enthaltenen stillen Reserven durch die Überführung des Wirtschaftsguts beschränkt. Im Falle einer Veräußerung der Maschine nach der Überführung wäre der Veräußerungsgewinn von der Besteuerung in eutschland ausgenommen, und zwar auch insoweit, als er auf die bis zur Überführung entstandenen stillen Reserven entfällt. Zur Vermeidung des Verlustes des Besteuerungsrechtes an den bis zur Überführung entstandenen stillen Reserven schreibt nun 4 Abs. 1 Satz 3 EStG vor, dass der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke gleichstehen. Nach 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ist in den Fällen des 4 Abs. 1 Satz 3 EStG die Entnahme mit dem gemeinen Wert anzusetzen. er gemeine Wert ist nach 9 Abs. 2 BewG der Betrag, der für das Wirtschaftsgut nach seiner Beschaffenheit im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. abei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die den Preis beeinflussen; ungewöhnliche und persönliche Umstände bleiben unberücksichtigt. er gemeine Wert erfasst auch einen Gewinnaufschlag. Ein steuerpflichtiger Gewinn infolge der Aufdeckung stiller Reserven durch den Verlust des Besteuerungsrechts kann auch nicht durch Bildung und Auflösung eines Ausgleichspostens nach 4 g EStG auf fünf Wirtschaftsjahre verteilt werden. iese Vorschrift gilt nämlich nur für den Fall, dass stille Reserven durch Überführung eines Wirtschaftsguts in eine Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union realisiert werden. a Norwegen aber nicht zur EU gehört, scheidet diese Begünstigung aus. ie Sofortbesteuerung der stillen Reserven bedeutet eine Schlechterstellung gegenüber dem Betriebsstättenerlass, der für eine verzögerte Gewinnrealisierung nur das Verbringen des Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte voraussetzt, deren Gewinne nach BA freigestellt sind. 93
2. Teil: Entstrickung nach dem SEStEG Fall 2: Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte, die unter kein BA fällt ie deutsche -KG setzt eine Maschine künftig ausschließlich in ihrer Betriebsstätte in Hong Kong ein. Liegt eine Entstrickung vor? -KG HK WG HK-BS a die stillen Reserven der Maschine nach dem Welteinkommensprinzip in eutschland steuerlich verstrickt bleiben, wurde nach früherem Recht keine Entstrickung analog 4 Abs. 1 Satz 2 EStG angenommen. er neue 4 Abs. 1 Satz 3 EStG stellt insofern eine Steuerverschärfung dar. Eine Entstrickung ist auch dann gegeben, wenn das Besteuerungsrecht eutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts zwar aufrechterhalten, aber beschränkt wird. 65 Eine solche Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts soll vorliegen, wenn ein Wirtschaftsgut in eine Betriebsstätte in einem Staat überführt wird, mit dem kein BA besteht (oder ein BA, das die Anrechnung ausländischer Steuern vorsieht). 66 as Besteuerungsrecht verbleibt in diesen Fällen zwar nach dem Welteinkommensprinzip in eutschland, jedoch besteht nach 34 c EStG die Möglichkeit der Anrechnung der ausländischen Steuer, was das deutsche Besteuerungsrecht im Ergebnis ebenfalls beschränken kann. 67 Unserer Auffassung nach 68 reicht allein die abstrakte Möglichkeit der Steueranrechnung nicht, um den Entnahmetatbestand ( 4 Abs. 1 Satz 3 EStG) auszulösen. Jeden- 65 Vgl. Stadler/Elser, BB-Special 8 2006, S. 19. 66 Vgl. Gesetzesbegründung, 42; Stadler/Elser, a. a. O., 19; Rödder/Schumacher, StR 2006, 1481, 1483; Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2006, 561, 562. 67 Kritisch Hruschka, StuB 2006, 584, 585; Schönherr/Lemaitre, a. a. O.; Werra/Teiche, B 2006, 1455; vgl. auch Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock in NWB Zeitschrift für Steuer- und Wirtschaftsrecht, Sonderheft 1/2007, S. 2, für die die Frage, ob eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts auch dann angenommen werden kann, wenn eine im Ausland gezahlte Steuer unter Anwendung des 34c EStG angerechnet werden muss, weder hinsichtlich 4 Abs. 1 EStG noch 3 Abs. 2, 11 Abs. 2, 20 Abs. 2 und 21 Abs. 2 UmwStG abschließend geklärt ist. 68 Ebenso Stadler/Elser, a. a. O., 20; Rödder/Schumacher, a. a. O., 1483. 94
1. Kapitel: Allgemeiner Ver- und Entstrickungstatbestand nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG falls soweit im Ausland rechtlich oder tatsächlich keine Steuer erhoben wird, kann das deutsche Besteuerungsrecht uneingeschränkt ausgeführt werden, so dass eine Entstrickung nicht vorliegt. as gleiche muss in den Fällen gelten, in denen ein BA besteht, nach dem ausländische Steuern auf Betriebsstättengewinne anzurechnen sind. Fall 3: Abschluss/Änderung eines BA ie deutsche -KG unterhält bereits eine brasilianische Betriebsstätte. Zwischen eutschland und Brasilien wird ein BA abgeschlossen, das Betriebsstättengewinne von deutscher Besteuerung freistellt. Wird allein dadurch die Entstrickungsbesteuerung ausgelöst? -KG Abschluss BA BR WG BR-BS Nach bisher geltendem Recht liegt keine Entnahme vor, weil es an einer Entnahmehandlung fehlt. 69 ie -KG bewegt die Wirtschaftsgüter nach Inkrafttreten des BA nicht. Trotz Fehlens von steuerrelevanten Handlungen des Steuerpflichtigen wird jedoch nach neuem Recht eine Entnahme fingiert. as neue BA führt zum Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts. 70 Es kommt zu einer Entstrickung aller Wirtschaftsgüter der brasilianischen Betriebsstätte. ie durch die Entstrickung entstehende Steuer ist dabei sogar noch höher als sie gewesen wäre, wenn kein BA geschlossen und die Betriebsstätte das Wirtschaftsgut veräußert hätte. In diesem Fall wäre nämlich die ausländische Steuer angerechnet worden. ie Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer ist nach dem SEStEG nicht vorgesehen. 69 Vgl. BFH, 16.12.1975 VIII R 3/74, BStBl II 1976, 246; Reiß in Kirchhof/Söhn/Mellinghaus, EStG, Bd. 12, 16 Rz. F 71. 70 Vgl. Stadler/Elser, a. a. O., 20; Rödder/Schumacher, a. a. O., 1484. 95
2. Teil: Entstrickung nach dem SEStEG Nach dem Gesetzeswortlaut kommt es auch zu einer Entstrickung, wenn bereits ein BA besteht, das die Anrechnungsmethode vorsieht und später die Freistellungsmethode einführt. Allein der Wechsel der Besteuerungsmethodik innerhalb des BA reicht aus, obwohl der Steuerpflichtige jedwede Handlung unterlässt. 71 Fall 4: Überführung eines Wirtschaftsguts von einer Anrechnungs- in eine Freistellungsbetriebsstätte ie -KG unterhält eine Betriebsstätte in Monaco, mit dem kein BA besteht. Sie überführt ein Wirtschaftsgut von der monegassischen Betriebsstätte in ihre französische Betriebsstätte. -KG MC F MC-BS F-BS WG Nach bisher geltendem Recht werden die stillen Reserven des Wirtschaftsguts entstrickt. as deutsche, eventuell schon beschränkte Besteuerungsrecht wird bedingt durch die Überführung in die französische Betriebsstätte gänzlich ausgeschlossen. Auch nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG liegt eine Entnahme zum gemeinen Wert vor, da die Überführung des Wirtschaftsguts den Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts zur Folge hat, Sollte aus monegassischer Sicht die Überführung eine Steuer auslösen, wäre diese nach Maßgabe der allgemeinen Vorschriften anzurechnen. Steuerentlastend erlaubt 4 g EStG eine gestreckte Besteuerung. Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger darf auf Antrag in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert ( 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, z. Hs. EStG) eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bilden, soweit das Wirtschaftsgut einer Betriebsstätte des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union 71 Vgl. Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock in NWB Zeitschrift für Steuer- und Wirtschaftsrecht, Sonderheft 1/2007, 2. 96
1. Kapitel: Allgemeiner Ver- und Entstrickungstatbestand nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zuzuordnen ist und dadurch gemäß 4 Abs. 1 Satz 3 EStG entstrickt wird. iese Voraussetzungen sind erfüllt. as Wirtschaftsgut, das dem Anlagevermögen der monegassischen Betriebsstätte zuzuordnen ist, wird in eine EU-Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen unter Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts überführt und gilt damit als zum gemeinen Wert entnommen. er Merkposten ist über fünf Jahr gleichmäßig verteilt aufzulösen. abei ist im Jahr der Entnahme zu beginnen. Fall 5: Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen bei einigen, BA mit Anrechnungsmethode er A überführt eine Maschine aus seinem deutschen Gewerbebetrieb in seinen tschechischen Land- und Forstwirtschaftsbetrieb. GewB Maschine Tschechien L + F Nach 6 Abs. 5 Satz 1 EStG hat bei der Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen verschiedenen Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen ein Ansatz mit dem Buchwert zu erfolgen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Cattelaens folgerte daraus, dass sich eine Pflicht zur Sofortversteuerung der stillen Reserven bei Überführung eines Wirtschaftsgutes in eine ausländische Betriebsstätte ergebe. 72 iese Auffassung geht jedoch fehl, da eine Betriebsstätte kein anderes Betriebsvermögen nach 6 Abs. 5 Satz 1 EStG umfasst. 73 Auch geht das deutsche Besteuerungsrecht an den im Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OEC-MA nicht zwangsläufig unter. Es bleibt auch nach neuer Rechtslage hierbei. Überführt A die Maschine jedoch von seinem deutschen Gewerbebetrieb in seine in Tschechien belegene Land- und Forstwirtschaft, ist fraglich, ob die Besteuerung der stillen Reserven in eutschland sichergestellt ist. Nicht mehr sichergestellt ist die 72 Cattelaens B 1999, 1083. 73 Glanegger in Schmidt, EStG, 6 Rz. 513. 97
2. Teil: Entstrickung nach dem SEStEG Besteuerung der stillen Reserven nach 6 Abs. 5 Satz 1 EStG, wenn das BA die Freistellungsmethode vorsieht. Findet hingegen die Anrechnungsmethode Anwendung, so sollte nach bisheriger Rechtslage das Besteuerungsrecht eutschlands an den stillen Reserven gesichert sein. Ob dies auch nach neuer Rechtslage Gütigkeit behält ist fraglich. Hruschka spricht sich, unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung dafür aus, dass sich durch die Neuerungen des SEStEG keine Änderung ergibt. 74 Stadler/Elser sehen in der Normierung des Tatbestandsmerkmals Beschränkung des Besteuerungsrechts in 4 Abs. 1 Satz 3 EStG eine Aussage des Gesetzgebers, dass dieser auch bei Geltung der Anrechnungsmethode nicht von einer Sicherung des Besteuerungsrechts an den stillen Reserven ausgehe. Nach ihrer Ansicht kann es daher in Zukunft zu einer Überschneidung und einer daraus folgenden Konkurrenz der Anwendungsbereiche des 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und des 6 Abs. 5 Satz 1 EStG kommen. Aufgrund der unterschiedlichen Rechtsfolgen, einerseits Ansatz mit dem Teilwert nach 6 Abs. 5 EStG, andererseits Ansatz mit dem gemeinen Wert nach 4 Abs. 1 Satz 3 i.v.m. 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, ist eine Entscheidung erforderlich. Es sprechen sich Hruschka und Stadler/Elser für den Vorrang des 6 Abs. 5 Satz 1 EStG als speziellere Norm aus. 75 74 Hruschka StuB 2006, 584, 586; a.a. Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock in NWB Zeitschrift für Steuer- und Wirtschaftsrecht, Sonderheft 1/2007, S. 2, die die neue Entstrickungsregelung auch anwenden wollen, wenn eine ausländische Steuer gegebenenfalls anzurechnen wäre, da schon in diesem Fall eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vorliege. 75 Hruschka StuB 2006, 584, 587; Stadler/Elser BB Special 8 2006, 20. 98
1. Kapitel: Allgemeiner Ver- und Entstrickungstatbestand nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG Fall 6: Betriebsverlegung ins Ausland ie -KG verlegt ihren gesamten Betrieb ins Ausland. -KG Betriebsverlegung Ausland -KG 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gilt nach seinem Wortlaut nur bei der Überführung einzelner Wirtschaftsgüter, was jedoch auch die Übertragung mehrerer Wirtschaftsgüter und insbesondere auch die Verlegung einer gesamten Betriebsstätte ins Ausland mit umfasst. Nach der Gesetzesbegründung vom 12. Juli 2006 sollen die Grundsätze zur Betriebsaufgabe/Totalentnahme bei der Verlegung einer als Betrieb oder Teilbetrieb zu qualifizierenden Betriebsstätte oder der Überführung eines gesamten Mitunternehmeranteils, auf die übertragene Sachgesamtheit entsprechend anzuwenden sein. amit wären nicht bilanzierte immaterielle Wirtschaftsgüter und ein Geschäftswert bei der Besteuerung der stillen Reserven zu berücksichtigen. Ob die Betriebsverlegung, wie hier die Verlegung des Betriebs der -KG ins Ausland, von 4 Abs. 1 Satz 3 EStG erfasst wird ist unseres Erachtens zweifelhaft, da der Wortlaut des 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nur von der Entnahme eines Wirtschaftsguts spricht. er BFH sieht die Betriebsausgabe als Totalentnahme zwar als Sonderform der Entnahme an. Gesetzlich erfass wird sie jedoch in 16 Abs. 3 EStG, der das Tatbestandsmerkmal Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts im Gegensatz zu 4 Abs. 1, 17 EStG, 12 KStG nicht enthält. aher wird die Betriebsverlegung nicht von 4 Abs. 1 Satz 3 EStG umfasst, sondern, zumindest für den selbst geschaffenen Firmenwert, abschließend in 16 Abs. 3 EStG geregelt. 76 76 Zum gleichen Ergebnis kommen Stadler/Elser BB Special 8 2006, 21. 99
2. Teil: Entstrickung nach dem SEStEG Fall 7: Überführung eines Wirtschaftsguts in ausländisches Stammhaus ie luxemburgische S.A. besitzt eine deutsche Betriebsstätte. Ein Wirtschaftsgut wird von der deutschem Betriebsstätte ins luxemburgische Stammhaus überführt. LUX-SA LUX WG -BS Nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG liegt eine Entnahme zum gemeinen Wert vor. Bedingt durch die Überführung in das Stammhaus geht das Besteuerungsrecht eutschlands (beschränkte Steuerpflicht nach 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG verloren. ie Bildung eines Ausgleichspostens nach 4 g EStG ist jedoch ausgeschlossen. ie Verteilung des zu versteuernden Gewinns auf fünf Jahre setzt eine Zuordnung des Wirtschaftsguts zu einer Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen voraus. Hier geht es aber nur um die Zuordnung zum Stammhaus. 100
1. Kapitel: Allgemeiner Ver- und Entstrickungstatbestand nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG Fall 8: Überlassung der Nutzung eines Wirtschaftsguts an ausländische Betriebsstätte ie -KG betreibt F & E. ie entwickelten Patente werden von der -KG selbst, aber auch von ihrer niederländischen Betriebsstätte mitgenutzt, d.h. die Betriebsstätte stellt auch Endprodukte her und vertreibt diese. -KG NL Gemeinsame Patentnutzung NL-BS Nach 4 Abs. 1 S. 3 EStG steht einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich eines Gewinns aus der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. ies gilt naturgemäß nur dann, wenn das Wirtschaftsgut infolge der Nutzungsüberlassung nicht schon als solches der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen ist. Hier liegt nur eine Mitbenutzung des Patents durch die NL-BS vor. ie der NL-BS eingeräumte Verwertungsmöglichkeit der Patentrechte führt dazu, dass diese Gewinne durch Produktion und Vertrieb erzielt. a diese Gewinne in der NL-BS anfallen, sind sie von der Besteuerung in eutschland freigestellt (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 i.v.m. Art. 5 Abs. 1, 2 BA eutschland-niederlande). emzufolge wird durch die Patentnutzung das Recht eutschlands zur Besteuerung des Gewinns aus dieser Nutzung der Patentrechte in den Niederlanden entsteht, ausgeschlossen. Es liegt daher eine Entnahme vor, die durch den Ausschluss des Besteuerungsrechts für die Gewinne aus der anteiligen Nutzung des Patentrechts bedingt ist. ie Entnahme ist mit dem gemeinen Wert anzusetzen ( 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). a es sich um eine Nutzungsentnahme handelt, kann unseres Erachtens nur das fremdübliche Entgelt für eine solche Nutzungsüberlassung, d.h. die fremdübliche Lizenzgebühr, als steuerpflichtige Entnahme anzusetzen sein. Auf die tatsächlich aufgrund der Nutzung realisierten Gewinne kommt es nicht an. Sofern die Nutzungsüberlassung über mehrere Jahre andauert, ist in jedem Veranlagungszeitraum der Nutzung die Lizenzgebühr anzusetzen. Nach unserer Meinung ist diese Regelung verfassungsrechtlich bedenklich. Obwohl die Betriebsstätte unselbständiger Teil des Gesamtbetriebs ist, wird sie wie ein ritter behandelt. ie Nutzungsüberlassung wird einem Außenumsatz gleich gestellt. ie 101
2. Teil: Entstrickung nach dem SEStEG -KG muss also nicht realisierte Gewinne infolge eines bloßen Innenumsatzes versteuern. Nach bisherigem Recht war das nicht der Fall. ie Bewertung der Nutzungsentnahme bemisst sich nach dem gemeinen Wert der Nutzungsüberlassung, d.h. nach dem fremdüblichen Entgelt (hier Lizenzgebühr). Fall 9: Überlassung der Nutzung eines Wirtschaftsguts an eine deutsche Betriebsstätte ie niederländische NL-CV überlässt ihrer deutschen Betriebsstätte -BS ein Patent zur Mitbenutzung. NL-C.V. NL Gemeinsame Patentnutzung -BS as Patent wird sowohl durch das Stammhaus, als auch durch die -BS genutzt. a Wirtschaftsgüter nur dem Stammhaus oder der Betriebsstätte zugeordnet werden können, soll hier davon ausgegangen werden, dass das Patent nicht der -BS zuzuordnen ist. Eine Verstrickung des Patents scheidet aus. Fraglich ist aber, ob und in welchem Umfang ein Aufwand für die Nutzungsüberlassung bei der Gewinnermittlung der -BS verrechnet werden kann. Geht man von der in 4 Abs. 1 Satz 3 EStG enthaltenen Wertung des Gesetzgebers aus, müssten fremdübliche Lizenzgebühren als fiktiver Aufwand abgesetzt werden (vgl. Fall 8). Allerdings findet sich im Gesetz keine entsprechende Vorschrift über einen fiktiven Betriebsausgabenabzug. Entsprechend Tz. 2.4 des Betriebsstätten-Erlasses kann allenfalls der -BS nach dem Prinzip der Veranlassung ein der Patentüberlassung anteilig zugehöriger Aufwand zugeordnet werden. Hierzu gehört ein Gewinnanteil der NL-CV aber anders als bei 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht. 102
1. Kapitel: Allgemeiner Ver- und Entstrickungstatbestand nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG Fall 10: Unentgeltliche Überführung eines Wirtschaftsgutes vom ausländischen Stammhaus in die inländische Betriebsstätte ie niederländische NL-CV überführt ein Wirtschaftsgut (AK 10; gemeiner Wert: 100; Fremdvergleichspreis: 90) in ihre deutsche Betriebsstätte -BS, die das Wirtschaftsgut für 100 weiterveräußert. NL-C.V. NL WG -BS In den Niederlanden werden stille Reserven von 80 aufgedeckt (Fremdvergleichspreis 77 abzgl. Anschaffungskosten). Gemäß 4 Abs. 1 S. 5 Halbsatz 2 EStG steht einer Einlage [steht] die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik eutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. ie Begründung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts (sog. Verstrickung) wird einer Einlage also gleichgestellt. as Wirtschaftsgut ist mit dem gemeinen Wert anzusetzen (vgl. 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG). Insofern erfolgt die Steuerverstrickung zum Wert von 100. Bei einer späteren Veräußerung von 100 ergibt sich kein Gewinn. ie Regelung umfasst auch die Verstrickung von Sachgesamtheiten wie der Eintritt einer ausländischen Kapitalgesellschaft in die unbeschränkte Steuerpflicht. emzufolge ist auch ein Firmen- oder Geschäftswert anzusetzen. 77 Nach Art. 7 OEC-MA erfolgt grundsätzlich ein Ansatz mit dem Fremdvergleichspreis bei Überführung in eine ausländische Betriebsstätte. Nach deutschem Steuerrecht hat nach 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG ein Ansatz mit dem gemeinen Wert zu erfolgen. Im Regelfall dürfte der gemeine Wert dem Fremdvergleichspreis des überführten Wirtschaftsguts entsprechen, also einen so genannten Unternehmerlohn/Gewinnaufschlag berücksichtigen. er realisierte Gewinn ergibt sich als ifferenz zwischen dem bisherigen Buchwert des Wirtschaftsguts und dem gemeinen Wert. 103
2. Teil: Entstrickung nach dem SEStEG Fall 11: Nutzungseinlage ie der niederländischen Betriebsstätte zugeordnete Maschine wird künftig vom Stammhaus im Inland benutzt. Sth Maschine NL BSt er im bisherigen 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a.f. enthaltene Klammerzusatz (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter) im Rahmen der Einlagedefinition entfällt nach neuer Rechtslage in 4 Abs. 1 Satz 7 1. Halbsatz EStG im Gegensatz zur Fassung im Regierungsentwurf nicht, so dass die derzeitige Fassung des Einleitungssatzes beibehalten wird. Geregelt wird durch das SEStEG neben der Entstrickung auch der Fall der Verstrickung von Wirtschaftsgütern, die bisher nicht der deutschen Besteuerung unterlagen und nun in den Zugriffsbereich des deutschen Fiskus gelangen. Verstrickung bezeichnet das erstmalige Eintreten eines Wirtschaftsguts in die deutsche Besteuerungshoheit. 78 Auch diese Wirtschaftsgüter sind für deutsche Besteuerungszwecke mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Jedoch wird bei der Begründung des deutschen Besteuerungsrechts keine Nutzungseinlage nach 4 Abs. 1 Satz 7 2. Halbsatz EStG geschaffen. 79 amit führt die Nutzung eines einer ausländischen Betriebsstätte zugeordneten Wirtschaftsguts durch das inländische Stammhaus nicht zu einer Nutzungseinlage im Inland. 80 Er ist deshalb auch in Zukunft weiterhin von den Selbstkosten bei einer veranlassungsgerechten Zuordnung von Nutzungen zwischen Betriebstätten und zwischen Betriebsstätten und Stammhaus auszugehen. 81 78 Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock in NWB Zeitschrift für Steuer- und Wirtschaftsrecht, Sonderheft 1/2007 S. 2 und 3. 79 Vgl. Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock in NWB Zeitschrift für Steuer- und Wirtschaftsrecht, Sonderheft 1/2007, 3 und Stadler/Elser BB-Special 8, 24; a.a. noch zur Fassung des Regierungsentwurfs Hruschka StuB 2006, 590. 80 Hruschka StuB 2006, 584, 590; Stadler/Elser BB-Special 8, 24. 81 Hruschka StuB 2006, 584, 590; Stadler/Elser BB-Special 8, 24. 104
1. Kapitel: Allgemeiner Ver- und Entstrickungstatbestand nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG Grundsätzlich ist bei der Verstrickung von Wirtschaftsgütern in das deutsche Besteuerungsrecht nach 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG, unabhängig von der Behandlung im Ausland, ein Ansatz mit dem gemeinen Wert vorzunehmen. Nach der Gesetzesbegründung wird so ein Anreiz geschaffen, Wirtschaftsgüter nach eutschland zu verlagern und hier produktiv einzusetzen. 82 Fall 12: Sitzverlegung einer SE oder SCE ist Anteilseigner an der -SE bzw. -SCE. ie -SE bzw. die -SCE verlegt ihren Sitz von eutschland in einen anderen Mitgliedstaat der EU. -SE/-SCE EU Sitzverlegung ie allgemeine Entstrickungsregelung des 4 Abs. 1 Satz 3 EStG findet nach 4 Abs. 1 Satz 4 EStG keine Anwendung auf Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen 1. einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1) und 2. einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1). amit kommt es nicht zu einer fiktiven Entnahme, selbst wenn die Voraussetzungen des 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, nämlich Beschränkung oder Ausschluss des Besteue- 82 Gesetzesbegründung s.o.; vgl. auch Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock in NWB Zeitschrift für Steuer- und Wirtschaftsrecht, Sonderheft 1/2007, 3. 105
2. Teil: Entstrickung nach dem SEStEG rungsrechts eutschlands am Gewinn aus der Veräußerung der Anteile des an der -SE oder -SCE infolge der Sitzverlegung, vorliegen. Vielmehr kommt es nach 15 Abs. 1a EStG, unabhängig von und ggf. unbeachtlich der entgegenstehenden Regelungen eines BA, erst zur Versteuerung im Zeitpunkt der späteren Veräußerung. 106
2. Kapitel: 4g EStG, Ausgleichsposten bei Entnahme nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 2. Kapitel: 4 g EStG, Bildung eines Ausgleichspostens bei Entnahme nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG A. Gesetzestext nach dem Stand des SEStEG vom 7. ezember 2006 4g EStG (1) Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger kann in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert und dem nach 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 zweiter Halbsatz anzusetzenden Wert eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens auf Antrag einen Ausgleichsposten bilden, soweit das Wirtschaftsgut infolge seiner Zuordnung zu einer Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union gemäß 4 Abs. 1 Satz 3 als entnommen gilt. er Ausgleichsposten ist für jedes Wirtschaftsgut getrennt auszuweisen. as Antragsrecht kann für jedes Wirtschaftsjahr nur einheitlich für sämtliche Wirtschaftsgüter ausgeübt werden. er Antrag ist unwiderruflich. ie Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes bleiben unberührt. (2) er Ausgleichsposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren zu jeweils einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen. Er ist in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen, 1. wenn das als entnommen geltende Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen ausscheidet, 2. wenn das als entnommen geltende Wirtschaftsgut aus der Besteuerungshoheit der Mitgliedstaaten der Europäischen Union ausscheidet oder 3. wenn die stillen Reserven des als entnommen geltenden Wirtschaftsgutes im Ausland aufgedeckt werden oder in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts hätten aufgedeckt werden müssen. (3) Wird die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einer anderen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union im Sinne des Absatzes 1 innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer, spätestens jedoch vor Ablauf von fünf Jahren nach Änderung der Zuordnung, aufgehoben, ist der für dieses Wirtschaftsgut gebildete Ausgleichsposten ohne Auswirkungen auf den Gewinn aufzulösen und das Wirtschaftsgut mit den fortgeführten Anschaffungskosten, erhöht um zwischenzeitlich gewinnerhöhend berücksichtigte Auflösungsbeträge im Sinne des Absatzes 2 und 5 Satz 2 und um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Rückführungswert und dem Buchwert im Zeitpunkt der Rückführung, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. ie Aufhebung der geänderten Zuordnung ist ein Ereignis im Sinne des 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung. (4) ie Absätze 1 bis 4 finden entsprechende Anwendung bei der Ermittlung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben gemäß 4 Abs. 3. Wirtschaftsgüter, für die ein Ausgleichsposten nach Absatz 1 gebildet 107
2. Teil: Entstrickung nach dem SEStEG worden ist, sind in ein laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen. er Steuerpflichtige hat darüber hinaus Aufzeichnungen zu führen, aus denen die Bildung und Auflösung der Ausgleichsposten hervorgeht. ie Aufzeichnungen nach den Sätzen 2 und 3 sind der Steuererklärung beizufügen. (5) er Steuerpflichtige ist verpflichtet, der zuständigen Finanzbehörde die Entnahme oder ein Ereignis im Sinne des Absatzes 2 unverzüglich anzuzeigen. Kommt der Steuerpflichtige dieser Anzeigepflicht, seinen Aufzeichnungspflichten nach Absatz 4 oder seinen sonstigen Mitwirkungspflichten im Sinne der 90 der Abgabenordnung nicht nach, ist der Ausgleichsposten dieses Wirtschaftsgutes gewinnerhöhend aufzulösen. B. Gesetzesbegründung nach dem Stand des Berichtes des Finanzausschusses (7. Ausschuss) vom 9. November 2006 Für die Überführung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens eines inländischen Stammhauses in eine innerhalb der EU belegene Betriebsstätte wird eine zeitlich gestreckte Besteuerung der stillen Reserven ermöglicht. ies entspricht einem Antrag des Bundesrates. Auf Antrag des Steuerpflichtigen, der innerhalb eines Veranlagungszeitraums und nur einheitlich für alle in eine Betriebsstätte überführten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gestellt werden kann, darf in Höhe der stillen Reserven im Zeitpunkt der Überführung für jedes betroffene Wirtschaftsgut ein separater Ausgleichsposten gebildet werden. er Ausgleichsposten ist mit einer Bilanzierungshilfe vergleichbar und verkörpert die in den überführten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven. Keine Anwendung findet die Regelung bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in ein ausländisches Stammhaus oder dessen ausländische Betriebsstätte und auf ausländische Personengesellschaften. ie Regelung setzt für den Bereich der EU in weiten Teilen das BMF-Schreiben vom 24. ezember 1999 über die Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen (sog. Betriebsstättenerlass; BStBl I 1999 S. 1076 ff) um. er Ausgleichsposten wird in 5 Jahren mit jährlich einem Fünftel erfolgswirksam aufgelöst. ies gilt sowohl für abnutzbare, wie auch nicht abnutzbare, für materielle wie auch für immaterielle Wirtschaftsgüter unabhängig davon, wie lange deren tatsächliche Restnutzungsdauer noch ist. ie Verkürzung der Frist auf 5 Jahre folgt der Anregung des Bundesrates und dient der Verfahrensvereinfachung. ie zeitlich gestreckte Besteuerung der stillen Reserven der überführten Wirtschaftsgüter endet bereits vor Ablauf des Fünf-Jahres-Zeitraums, wenn die stillen Reserven im Ausland tatsächlich aufgedeckt werden (z. B. bei der Veräußerung der Wirtschaftsgüter oder beim Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen). 108
2. Kapitel: 4g EStG, Ausgleichsposten bei Entnahme nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG C. Fallbeispiele zu 4 g EStG: Bildung eines Ausgleichspostens bei Entnahme nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG Fall 1: Voraussetzungen für die Bildung eines Ausgleichspostens ie deutsche -KG setzt eine Maschine künftig ausschließlich in ihrer französischen Betriebsstätte ein. Liegt eine Entstrickung vor? -KG F WG F-BS Bei Überführung der Maschine zum Buchwert in die französische Betriebsstätte würde das deutsche Besteuerungsrecht an in der Maschine vorhandenen stillen Reserven verloren gehen. Im Falle z.b. einer Veräußerung der Maschine nach der Überführung steht das Besteuerungsrecht für Gewinne, die in der französischen Betriebsstätte realisiert werden, nach dem BA zwischen eutschland und Frankreich ausschließlich Frankreich zu. ie französische Betriebsstätte ist (unter Progressionsvorbehalt) von der Besteuerung in eutschland ausgenommen. Es gilt die sog. Freistellungsmethode. Nach bisheriger, aber weithin umstrittener Rechtsprechung und Ansicht der Finanzverwaltung wurde im Wege einer Gesamtanalogie der Entnahmetatbestände eine Entstrickung angenommen (sog. finale Entnahmetheorie) 83, so dass die Wirtschaftsgüter bei einer Überführung in eine nach einem oppelbesteuerungsabkommen freigestellte Betriebsstätte nicht mit dem Buchwert, sondern mit dem Fremdvergleichspreis anzusetzen waren. 84 Ob dieser Auffassung zu folgen ist, kann nunmehr dahinstehen. Mit dem SEStEG ist in 4 Abs. 1 Satz 3 EStG erstmalig zumindest ausdrücklich Folgendes geregelt: 83 BFH v. 30.5.1972 VIII R 111/69; Heinicke in Schmidt, EStG, 4 Rz. 327; 6 Rz. 410, 510; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock in NWB Zeitschrift für Steuer- und Wirtschaftsrecht, Sonderheft 1/2007, 2. 84 Vgl. Betriebsstätten-Erlass Tz. 2.6.1; Stadler/Elser BB Special 8 2006, 19. 109
2. Teil: Entstrickung nach dem SEStEG Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik eutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. iese Voraussetzungen sind erfüllt. a die Maschine dauerhaft der französischen Betriebsstätte zugeführt wird, ist das deutsche Besteuerungsrecht nach dem BA mit Frankreich hinsichtlich der stillen Reserven, die sich bis zur Überführung der Maschine gebildet haben, ausgeschlossen. ie Bewertung der Entnahme erfolgt nach 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG in den Fällen des 4 Abs. 1 Satz 3 EStG mit dem gemeinen Wert 85. er gemeine Wert ist nach 9 Abs. 2 BewG der Betrag, der für das Wirtschaftsgut nach seiner Beschaffenheit im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. abei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die den Preis beeinflussen; ungewöhnliche und persönliche Umstände bleiben unberücksichtigt. er gemeine Wert erfasst auch einen Gewinnaufschlag. Allerdings kommt eine zeitlich gestreckte Besteuerung in Betracht. 4 g Abs. 1 EStG sieht vor: Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger kann in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert und dem nach 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 zweiter Halbsatz anzusetzenden Wert eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens auf Antrag einen Ausgleichsposten bilden, soweit das Wirtschaftsgut infolge seiner Zuordnung zu einer Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union gemäß 4 Abs. 1 Satz 3 als entnommen gilt. er Ausgleichsposten ist für jedes Wirtschaftsgut getrennt auszuweisen. as Antragsrecht kann für jedes Wirtschaftsjahr nur einheitlich für sämtliche Wirtschaftsgüter ausgeübt werden. er Antrag ist unwiderruflich. ie Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes bleiben unberührt. er Ansatz eines Ausgleichspostens setzt also voraus, dass Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 86 eines inländischen Stammhauses in eine innerhalb der EU belegene Betriebsstätte überführt werden. er Ausgleichsposten ist in Höhe der ifferenz von gemeinem Wert und Buchwert für jedes einzelne Wirtschaftsgut zu bilden. Es 85 Nach alter Rechtslage war bei Entnahmen des Steuerpflichtigen gemäß 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG der Teilwert anzusetzen. er Teilwert ist nach der efinition in 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Jetzt erfolgt die Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen der ertragsteuerlichen Entstrickungstatbestände ( 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und 12 KStG) einheitlich zum gemeinen Wert. Nach der Gesetzesbegründung bezieht sich der gemeine Wert bei mehreren Wirtschaftsgütern, die zusammen einen Betrieb, Teilbetrieb oder den gesamten Anteil eines Mitunternehmers bilden, entsprechend den Grundsätzen der Betriebsaufgabe/Totalentnahme ( 16 Abs. 3 EStG) auf die Sachgesamtheit. amit werden auch stille Reserven in Form von selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern sowie ein eventuell vorhandener Geschäfts- oder Firmenwert im Falle der Überführung steuerlich erfasst. Selbst produzierte Waren, des Umlaufvermögens, für die im Rahmen der Teilwertbemessung nur die Herstellungskosten anzusetzen waren, sind jetzt mit dem höheren Marktpreis zu bewerten. 86 4 Abs. 1 Satz 3 EStG beschränkt sich nicht auf das Anlagevermögen. er neue 4 g EStG gilt nur für Anlagevermögen, im Gegenteil zu den VWG BS, wonach auch die Bildung eines Ausgleichspostens für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens möglich war. 110
2. Kapitel: 4g EStG, Ausgleichsposten bei Entnahme nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG kommt dadurch zu einer zeitlich gestreckten Besteuerung der stillen Reserven. 87 iese steuerliche Erleichterung wird nur auf ausdrücklichen Antrag des Steuerpflichtigen 88 gewährt. er Antrag kann nur einheitlich für sämtliche Wirtschaftsgüter gestellt werden. Nach der Gesetzesbegründung ist der Ausgleichsposten mit einer Bilanzierungshilfe vergleichbar und verkörpert die in den überführten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven. ie Voraussetzungen des 4 g Abs. 1 EStG sind erfüllt. ie Maschine gehört zum Anlagevermögen. Infolge des ausschließlichen Einsatzes in der französischen Betriebsstätte ist sie dieser zuzuordnen und gilt als zum gemeinen Wert entnommen. emzufolge hat die -KG die Möglichkeit eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven zu vermeiden, in dem sie den Antrag stellt, in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven einen Ausgleichsposten zu bilden. en Antrag hat der Steuerpflichtige innerhalb eines Veranlagungszeitraums einheitlich für alle in eine Betriebsstätte überführten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu stellen. Allerdings ist dieser Ausgleichsposten, der die Qualität einer Bilanzierungshilfe 89 hat, nach 4 g Abs. 2 Satz 1 EStG zu je 1/5 beginnend mit dem Jahr der erstmaligen Bildung gewinnerhöhend aufzulösen. Im ersten Jahr sind also bereits 1/5 der aufgedeckten stillen Reserven zu versteuern. Fall 2: Überführung in ein ausländisches Stammhaus, ausländische Betriebsstätte, ausländische Personengesellschaften In Fall 1 setzt die deutsche -KG eine Maschine künftig ausschließlich in ihrer französischen Betriebsstätte ein. Abweichend von Fall 1 kommt es nun zu einer Überführung von Wirtschaftsgütern in ein ausländisches Stammhaus oder in dessen ausländische Betriebsstätte und auf ausländische Personengesellschaften. 87 Im Regierungsentwurf vom 12.07.2006 war diese Möglichkeit nicht vorgesehen, sie wird jedoch in der aktuellen Gesetzesfassung entsprechend einem Antrag des Bundesrates geregelt. In der Literatur ist vor allem die Europarechtskonformität (Vereinbarkeit mit den Grundsätzen der Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EGV und dem Urteil des EuGH in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant (EuGH vom 11.3.2004, C-9/02)) einer Sofortversteuerung der stillen Reserven diskutiert worden. ie Regelung des 4 g EStG entspricht in den wesentlichen Punkten der Merkpostenmethode nach Tz. 2.6.1 der VWG BS. 88 er Steuerpflichtige hat den Antrag zu stellen. Bei einer Personengesellschaft, stellt sich die Frage, ob auf die Gesellschaft oder auf die einzelnen Gesellschafter antragsbefugt sind, d.h. wer als Steuerpflichtiger zu qualifizieren ist. Aus ertragssteuerlicher Sicht wären dies die einzelnen Gesellschafter, jedoch die KG über eine Steuersubjektivität für die Gewinnermittlung. aher ist die Personengesellschaft antragsberechtigter Steuerpflichtiger. 89 Vgl. Begründung des Bundestags vom 09.11.2006. er Ausgleichsposten ist einer Bilanzierungshilfe vergleichbar und verkörpert die in den überführten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven. 111
2. Teil: Entstrickung nach dem SEStEG -KG WG Ausland Sth/BSt/PG ie Regelung des 4 g EStG findet nach ihrem Wortlaut keine Anwendung. aher kommt die Möglichkeit die Besteuerungsfolgen durch Bildung eines Ausgleichspostens zu mildern vorliegend nicht in Betracht. Fall 3: Gewinnerhöhende Auflösung des Ausgleichspostens bei Veräußerung an einen ritten und Übergang ins Privatvermögen ie deutsche -KG nutzt Patente künftig ausschließlich in ihrer französischen Betriebsstätte. ie -KG hat auf Antrag einen Ausgleichsposten nach 4 g EStG gebildet und verkauft die Patente nach 3 Jahren an die deutsche B-KG bzw. die Patente gehen ins Privatvermögen über. -KG Patente F F-BSt 112
2. Kapitel: 4g EStG, Ausgleichsposten bei Entnahme nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG Nach 4 g Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Ausgleichsposten im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren zu jeweils einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen. Nach der Gesetzesbegründung gilt dies sowohl für abnutzbare, als auch nicht abnutzbare, für materielle als auch für immaterielle Wirtschaftsgüter unabhängig davon, wie lange deren tatsächliche Restnutzungsdauer noch ist. ie -KG veräußert die als entnommen geltenden Patente jedoch innerhalb der Fünf- Jahres-Frist an die B-KG bzw. überführt sie ins Privatvermögen. ie Patente scheiden damit aus dem Betriebsvermögen der B-KG aus. Für diesen Fall regelt 4 g Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG für den Ausgleichsposten folgendes: Er ist in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen, 1. wenn das als entnommen geltende Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen ausscheidet, amit endet die zeitlich gestreckte Besteuerung der stillen Reserven der überführten Wirtschaftsgüter bereits vor Ablauf des Fünf-Jahres-Zeitraums, wenn die stillen Reserven im Ausland tatsächlich aufgedeckt werden. Fall 4: Gewinnerhöhende Auflösung des Ausgleichspostens bei Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus der Besteuerungshoheit der Mitgliedstaaten der EU ie deutsche -KG setzt eine Maschine künftig ausschließlich in ihrer französischen Betriebsstätte ein. ie -KG hat auf Antrag einen Ausgleichsposten nach 4 g EStG gebildet und verkauft die Maschine nach 3 Jahren an die amerikanische C-Limited Partnership. -KG Maschine F F-BSt 113
2. Teil: Entstrickung nach dem SEStEG er von der -KG gebildete Ausgleichsposten ist nach 4 g Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen, 2. wenn das als entnommen geltende Wirtschaftsgut aus der Besteuerungshoheit der Mitgliedstaaten der Europäischen Union ausscheidet Unter dem Ausscheiden aus der Besteuerungshoheit dürfte der Fall zu verstehen sein, dass das Wirtschaftsgut einer Betriebsstätte des unbeschränkt Steuerpflichtigen in einem rittstaat zuzurechnen ist. 90 ie -KG veräußert die Maschine an die in den USA ansässige C-Limited Partnership, so dass das als entnommen geltende Wirtschaftsgut aus der Besteuerungshoheit der Mitgliedstaaten der Europäischen Union ausscheidet. amit endet die zeitlich gestreckte Besteuerung der stillen Reserven der überführten Wirtschaftsgüter bereits vor Ablauf des Fünf-Jahres-Zeitraums, da die stillen Reserven im Ausland tatsächlich aufgedeckt werden. Fall 5: Gewinnerhöhende Auflösung des Ausgleichspostens in übrigen Fällen ie B-KG überführt eine Maschine aus einem ausländischen Betriebsvermögen in ein anderes ausländisches Betriebsvermögen. as Wirtschaftsgut verbleibt damit im Betriebsvermögen, jedoch ist die Besteuerung der stillen Reserven ist nach 6 Abs. 5 EStG nicht sichergestellt. B-KG BV Maschine BV 90 er Besteuerungsanspruch eutschlands erstreckt sich bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen grundsätzlich auf dessen weltweite Einkünfte (Welteinkommensprinzip). aher dürfte der Begriff der Besteuerungshoheit im vorgenannten Sinne zu verstehen sein. 114