Matthias Adam Rechtsanwalt / Steuerberater Fachanwalt für Insolvenzrecht Fachanwalt für Steuerrecht Bahnhofstr. 45 56410 Montabaur Tel. 02602 5070-0 www.adam-partner.com 1
Nachfolgegestaltungen Gesellschaftsrecht und Erbrecht Struktur der Erbschaftsteuer 2
Übergabegrund in Deutschland 3
Voraussetzungen einer erfolgreichen Unternehmensnachfolge Um die Wettbewerbsfähigkeit und die Rentabilität des Betriebes langfristig zu sichern, sind auch im Vorfeld einer Übergabe kontinuierliche Investitionen notwendig. Handelt es sich bei dem zu übergebenden Unternehmen um einen Sanierungsfall, müssen leistungswirtschaftliche Maßnahmen vor der Übergabe durchgeführt werden. 4
Voraussetzungen einer erfolgreichen Unternehmensnachfolge Eine existenzgefährdende Zerstückelung des Betriebes darf durch die Unternehmensnachfolge nicht eintreten. Das Unternehmen kann i.d.r. nicht unbegrenzt viele Nachfolger ernähren. Der Betrieb ist übernahmewürdig, wenn er einen ausreichenden Unternehmerlohn sowie einen angemessenen Risikoaufschlag erwirtschaftet. 5
Unternehmensnachfolge 2010-2014 6
Person des Nachfolgers Möglichkeiten: Familienmitglied (Familiennachfolge) MBO aus dem Gesellschafterkreis, durch Führungskräfte, Meister oder andere Mitarbeiter MBI durch externe Manager oder Führungskräfte Übernahme durch einen anderen Unternehmer Existenzgründer 7
Nachfolgepraxis 8
Unternehmensnachfolge 2010-2014 Nach Umsatzgröße 9
Welche Gegenleistungen gibt es? Schenkung Erbanfall Leibrente/ Verkäuferdarlehn Anstellungsverhältnis Gegenleistung (Altersversorgung) Nießbrauch Einmalzahlung Earn-Out Schuldübernahme oder eine Kombination von diesen Gegenleistungen. 10
Nachfolgegestaltungen Gesellschaftsrecht und Erbrecht Struktur der Erbschaftsteuer 11
Erbrecht und Unternehmensnachfolge Übertragung zu Lebzeiten Übertragung von Todes wegen Schenkung Veräußerung Gesetzliche Erbfolge / Testament Gesellschaftsvertrag Unentgeltliche Übertragung Verkauf an Nachfolger Durch Erbanfall oder Vermächtnis Durch einfache oder qualifizierte Nachfolgeklausel Einkommensteuer Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer 12
Gesellschaftsrecht und Erbrecht Regelungen im Gesellschaftsvertrag sind immer vorrangig vor dem gesetzlichen Erbgang oder letztwilligen Verfügungen. Handlungsbedarf überprüfen! 13
Eintritt in eine Kapitalgesellschaft Grundsätzlich können Anteile an Kapitalgesellschaften durch Verkauf (Abtretung) oder im normalen Erbgang übertragen. Der Gesellschaftsvertrag einer Kapitalgesellschaft sieht häufig vor, dass die Anteile des ausscheidenden Gesellschafters, gegebenenfalls gegen Abfindung seiner Erben, eingezogen werden. Dies führt zu einer Bereicherung der verbleibenden Gesellschafter, sofern diese eine Abfindung zu zahlen haben, die unter dem Verkehrswert der Beteiligung liegt. Diese Bereicherung ist erbschaftsteuerpflichtig. 14
Eintritt in eine Personengesellschaft Grundsätzlich können Beteiligungen an einer Personengesellschaft durch Verkauf übertragen werden. Sieht der Gesellschaftsvertrag keine Regelung vor, scheidet der Gesellschafter durch seinen Tod aus. Die Erben treten insoweit keine Rechtsnachfolge an. Hinsichtlich etwaiger Abfindungsregelungen verhält es sich wie bei Kapitalgesellschaften. (siehe oben) Um diese negativen Konsequenzen beherrschbar zu machen, kann der Vertrag zum Beispiel auch regeln, dass die Gesellschafterversammlung bestimmt, wann und an welche Person der Gesellschaftsanteil übertragen werden soll. Dies eröffnet die Möglichkeit, einen Dritten als Erwerber in die Gesellschaft aufzunehmen. Dies kann auch der Erbe sein. 15
Nachfolgeklauseln (Kapitalgesellschaft) Sieht der Gesellschaftsvertrag keine Regelung vor, wird die Erbengemeinschaft Anteilseigner der Kapitalgesellschaft. Bei der einfachen Nachfolgeklausel werden alle Erben Mitgesellschafter der Kapitalgesellschaft. Scheidet die Erbengemeinschaft aus der Gesellschaft aus, entsteht ein einkommensteuerlicher Veräußerungsgewinn ( 17 EStG). Durch die qualifizierte Nachfolgeklausel kann ein Veräußerungsgewinn verhindert werden. Lediglich derjenige Erbe wird Anteilseigner, der auch dauerhaft in der Gesellschaft verbleiben soll. Die Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag ist nur der Notanker für den Fall, daß eine planvolle Übergabe nicht möglich ist. 16
Nachfolgeklauseln (Personengesellschaft) Sieht der Gesellschaftsvertrag keine Regelung vor, scheidet ein Gesellschafter durch Tod aus. Sofern der Erblasser wünscht, dass seine Erben in seine Stellung als Gesellschafter eintreten, muß in den Gesellschaftsvertrag eine entsprechende Nachfolgeklausel aufgenommen werden. Bei der einfachen Nachfolgeklausel werden alle Erben Mitgesellschafter der Personengesellschaft, nicht die Erbengemeinschaft. Jeder Miterbe wird also auch Gesellschafter. Scheiden Gesellschafter in der Folge aus, entsteht ein einkommensteuerlicher Veräußerungsgewinn ( 16 EStG). Durch die qualifizierte Nachfolgeklausel kann ein Veräußerungsgewinn verhindert werden. Lediglich derjenige Erbe wird Mitgesellschafter, der auch dauerhaft in der Gesellschaft verbleiben soll. (wie bei Personengesellschaft) 17
Abfindung Personengesellschaft (Keine Nachfolgeklausel vorhanden) Der vertragliche Abfindungsanspruch eines Gesellschafters ist vererblich. Scheidet ein Gesellschafter durch Tod aus, geht der Abfindungsanspruch auf seine Erben über. Bei der sogenannten Buchwertabfindung ist ein steuerpflichtiger Erwerb auf den Todesfall bei den verbleibenden Gesellschaftern realisiert. Durch die Abfindung der Erben nach dem Verkehrswert der Beteiligung, entsteht ein Veräußerungsgewinn auf den Todesfall beim Erblasser, der nicht steuerbegünstigt ist. Handlungsbedarf überprüfen! 18
Nachfolge ohne Nachfolgeklausel Einzelunternehmen / Personengesellschaft GmbH/AG GmbH & Co. KG Erben scheiden aus / Abfindung Erbengemeinschaft wird Mitgesellschafter Differenzierung nach Unternehmensform 19
Nachfolge mit Nachfolgeklausel Kapitalgesellschaften Personengesellschaften Einfache NFK Qualifizierte NFK Einfache NFK Qualifizierte NFK Erbengemeinschaft wird Anteilseigner Bestimmte Erben werden Gesellschafter Erben werden Gesellschafter Bestimmte Erben werden Anteilseigner 20
Nachfolgegestaltungen Gesellschaftsrecht und Erbrecht Erbschaftsteuer 21
Steuerpflichtige Erwerbe Erbschaft- bzw. schenkungsteuerpflichtig Erwerb durch Erbfall oder Vermächtnis Erwerb durch Pflichtteils- oder Pflichtteilsergänzungsanspruch Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall Erwerb durch Vertrag zu Gunsten Dritter (insbesondere Bezugsberechtigung von Lebensversicherungen) Vorweggenommene Erbfolge bzw. Schenkungen unter Lebenden NICHT steuerpflichtig Versorgungsanwartschaften und Versorgungsansprüche (Renten) Zugewinnausgleich 22
Erbschaftsteuer zeitlicher Umfang Schenkung Schenkung Erbe 10 Jahre Erbfall Besteuerungszeitraum 23
Steuerpflichtiger Erwerb Betriebsvermögen Immobilien Barvermögen Lebensversicherungen Schenkungen innerhalb von 10 Jahren vor dem Todesfall 24
Steuerwert und Verkehrswert Achtung: Für zivilrechtliche Zwecke ist immer der Verkehrswert ausschlaggebend. Beispiel: Pflichtteilsrecht Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist der nach dem Bewertungsgesetz zu ermittelnde Steuerwert maßgeblich. Die Steuerwerte sind nach der Erbschaftsteuereform dem Verkehrswert angenähert. 25
Vom Erwerb abzuziehen Pflichtteilsansprüche Vermächtnisse Erbmasse Kosten des Erbfalls Schulden des Erblassers 26
Steuerklassen Großvater Großmutter Großvater Großmutter Steuerklasse III Tanten Onkel Tanten Onkel Steuerklasse II Vater Mutter Cousinen Cousins Halbgeschwister Geschwister Erblasser Ehegatte Nichten Neffen Schwiegerkinder Steuerklasse I Nichtehel. Kinder Eheliche Kinder Adoptierte Kinder Enkel Enkel Enkel 27
Steuerklassen Steuerklasse I: 1. der Ehegatte, 2. die Kinder und Stiefkinder, 3. die Abkömmlinge der in Nummer 2 genannten Kinder und Stiefkinder, 4. die Eltern und Voreltern bei Erwerben von Todes wegen; Steuerklasse II: 1. die Eltern und Voreltern, soweit sie nicht zur Steuerklasse I gehören, 2. die Geschwister, 3. die Abkömmlinge ersten Grades von Geschwistern, 4. die Stiefeltern, 5. die Schwiegerkinder, 6. die Schwiegereltern, 7. der geschiedene Ehegatte; Steuerklasse III: alle übrigen Erwerber und die Zweckzuwendungen. 28
Steuersätze nach neuem Recht Alte Steuersätze in Klammern Wert des steuerpflichtigen Erwerbs ( 10 ErbStG-E) bis einschließlich Steuerklasse I in % Steuerklasse II Steuerklasse III 75.000 (52.000) 7 (7) 30 (12) 30 (17) 300.000 (256.000) 11 (11) 30 (17) 30 (23) 600.000 (512.000) 15 (15) 30 (22) 30 (29) 6.000.000 (5.113.000) 19 (19) 30 (27) 30 (35) 13.000.000 (12.783.000) 23 (23) 50 (32) 50 (41) 26.000.000 (25.565.000) 27 (27) 50 (37) 50 (47) über 26.000.000 30 (30) 50 (40) 50 (50) 29
Freibeträge nach neuem Recht alt neu Ehegatten, eingetragener Lebenspartner 307.000 500.000 Eltern/Großeltern (Erbfall) 51.200 100.000 Eltern/Großeltern (Schenkung) Kinder und Stiefkinder 10.300 20.000 205.000 400.000 (Enkel, Kinder vorverstorben) Enkel 51.200 200.000 Geschwister, Nichten, Neffen, sonstige Begünstigte, u.a. nicht eingetragene Lebenspartner 10.300 20.000 30
Versorgungsfreibeträge nur bei Erwerb von Todes wegen Zu Gunsten des Ehegatten 256.000 EUR Kürzung um sonstige Versorgungsleistungen auf den Todesfall, die nicht der Erbschaftsteuer unterliegen, insbesondere aus Rentenversich-erungen 31
Zugewinnausgleich Auch wenn der überlebende Ehegatte zivilrechtlich seinen Zugewinn pauschal (1/4) ausgeglichen hat, kann er für Zwecke der Erbschaftssteuer den tatsächlichen Zugewinnausgleichsanspruch abziehen. Beispiel : Erbmasse Zugewinn tatsächlich Zugewinn zivilrechtlich geltend gemacht Steuerlicher Zugewinn 1 Mio. EUR 500.000 EUR 250.000 EUR 500.000 EUR Dieser Freibetrag fällt neben den Freibeträgen nach dem Erbschaftsteuergesetz an. Es handelt sich rechtlich nicht um einen Freibetrag, da der Ausgleichsanspruch nicht in die Erbmasse fällt. 32
Erbschaftsteuerberechnung Steuerpflichtiger Erwerb ohne Zugewinn abzgl. sachlicher Freibetrag Betriebsvermögensfreibetrag, selbst genutzte Wohnimmobilie abzgl. persönlicher Freibetrag aufgrund Verwandtschaft Zu versteuernder Erwerb Faktor: Persönlicher Steuersatz Steuerlast 33
Nachfolgegestaltungen Gesellschaftsrecht und Erbrecht Erbschaftsteuer Begünstigtes Betriebsvermögen 34
Begünstigtes Betriebsvermögen land- und forstwirtschaftliches Vermögen Betriebsvermögen im Inland oder EU-/EWR- Ausland Anteile an Kapitalgesellschaften > (größer) 25 % mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder EU-/EWR-Ausland Summe der unmittelbaren Anteile und weiterer Anteile, wenn Verfügungsbeschränkungen und Stimmrechtsbündelungen mit anderen Gesellschaftern bestehen 35
Verschonungsregelungen Gewährt werden: 1. Verschonungsabschlag i.h.v. 85 % bzw. 100% (Optionsmodell) und 2. Abzugsbetrag von maximal 150.000 (nicht beim Optionsmodell) 36
Verschonungsregelungen Beispiel Wert des begünstigten Vermögens 2.000.000./. Verschonungsabschlag 85 % des begünstigten Vermögens 1.700.000 (2.000.000 x 85 %) verbleiben 15 % 300.000./. Abzugsbetrag von max. 150.000,gekürzt um 50 % des 150.000 übersteigenden Betrages./. 75.000 = steuerpflichtige Bereicherung 225.000 37
Nicht begünstigtes Vermögen Ausnahme von der Begünstigung: 1. Verwaltungsvermögen > 50 % bzw. 10% (Optionsmodell) des Betriebsvermögens 2. Verwaltungsvermögen, das dem Betrieb weniger als zwei Jahre zuzurechnen ist. 38
Schädliches Verwaltungsvermögen Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke und Grundstücksteile (Ausnahmen für Betriebsverpachtung, Betriebsaufspaltung und Sonderbetriebsvermögen) Anteile an Kapitalgesellschaften mit einer Beteiligungsquote kleiner/gleich 25 % Beteiligungen an allen anderen Kapitalgesellschaften und Mitunternehmerschaften, bei denen ihrerseits das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt. Wertpapiere und vergleichbare Forderungen Kunstgegenstände, -sammlungen, Münzen usw. 39
Berechnung der 50-%-Grenze Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens gemeiner Wert des Betriebs = Anteil am Verwaltungsvermögen Achtung: Schulden auf Verwaltungsvermögen werden nicht berücksichigt! 40
Lohnsummenregelung Lohnsummenregelung (Grundmodell): Die maßgebliche Lohnsumme darf innerhalb von fünf Jahre nach dem Erwerb die Grenze von 400 % nicht unterschreiten. Lohnsummenregelung (Optionsmodell): Die maßgebliche Lohnsumme darf innerhalb von sieben Jahre nach dem Erwerb die Grenze von 700% nicht unterschreiten Ausnahme von der Lohnsummenregelung: die Ausgangslohnsumme beträgt 0 oder der Betrieb hat nicht mehr als 20 Beschäftigte Folgen eines Verstoßes: Anteilige (p.a.) Nachbesteuerung des Verschonungsabschlags! 41
Behaltensfrist Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag fallen zeitanteilig weg, wenn der Erwerber innerhalb von 5 (Grundmodell) bzw. 7 (Optionsmodell) Jahren den Anteil oder einen Teil seines Anteils veräußert oder den Betrieb aufgibt oder wesentliche Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen überführt; Überentnahmen tätigt; Verfügungsbeschränkungen oder Stimmrechtsbündelungen aufgehoben werden. Ausnahme: Reinvestitionsklausel! 42
Begünstigung von Betriebsvermögen Grundmodell Betriebsvermögen? Verwaltungsvermögen < 50%? Verwaltungsvermögen älter als 2 Jahre? Steuerbegünstigung möglich 43
Steuerpflichtiger Erwerb Betriebsvermögensfreibetrag Grundmodell abzüglich Freibetrag Jahr 1 2 3 4 5 Behaltenszeitraum Lohnsumme 400 % 44
Begünstigung von Betriebsvermögen Optionsmodell Betriebsvermögen? Verwaltungsvermögen < 10%? Verwaltungsvermögen älter als 2 Jahre? Steuerbegünstigung möglich 45
Steuerpflichtiger Erwerb Betriebsvermögensfreibetrag Optionsmodell Jahr 1 2 3 4 5 6 7 Behaltenszeitraum Lohnsumme 700 % 46
Erwerb von Betriebsvermögen durch Dritte Gemäß 19a Erbschaftsteuergesetz können auch solche Personen, die im Verhältnis zum Erblasser oder Schenker nicht die Steuerklasse I inne haben, privilegiert werden. Sofern ihnen Betriebsvermögen zugewendet wird, kann die Steuer, die auf diese Übertragung entfällt, so ermittelt werden, als wären sie Mitglieder der Steuerklasse I. Auch hier gilt die Behaltensfrist von 5 bzw. 7 Jahren. 47
Nachfolgegestaltungen Gesellschaftsrecht und Erbrecht Erbschaftsteuer Beispiele 48
Erbschaftsteuerliche Belastung eines Ehegatten Erwerbe Einfamilienhaus (1/2-Anteil) 350.000 Mehrfamilienhaus 450.000 Betriebsvermögen 2.000.000 PKW 40.000 Patent 250.000 Summe 3.090.000 Abzüge Zugewinnausgleichsanspruch (tatsächlicher) 250.000 sachlicher Freibetrag (Betriebsvermögen) 1.775.000 persönlicher Freibetrag 500.000 Versorgungsfreibetrag (gekürzt) 100.000 Summe 2.625.000 zu versteuernder Erwerb 465.000 persönlicher Steuersatz 15% Erbschaftsteuerbelastung 69.750 49
Erwerbe Einfamilienhaus (1/2-Anteil) 350.000 Mehrfamilienhaus 450.000 Betriebsvermögen 2.000.000 PKW 40.000 Patent 250.000 Summe 3.090.000 Abzüge Zugewinnausgleichsanspruch (tatsächlicher) - sachlicher Freibetrag (Betriebsvermögen) 1.775.000 persönlicher Freibetrag 400.000 Versorgungsfreibetrag (gekürzt) - Summe 2.175.000 zu versteuernder Erwerb 915.000 persönlicher Steuersatz 19% Erbschaftsteuerbelastung 173.850 50
Erwerbe Einfamilienhaus (1/2-Anteil) 350.000 Mehrfamilienhaus 450.000 Betriebsvermögen 2.000.000 PKW 40.000 Patent 250.000 Summe 3.090.000 Abzüge Zugewinnausgleichsanspruch (tatsächlicher) - sachlicher Freibetrag (Betriebsvermögen) 1.775.000 persönlicher Freibetrag 20.000 Versorgungsfreibetrag (gekürzt) - Summe 1.795.000 zu versteuernder Erwerb 1.295.000 persönlicher Steuersatz 30% Erbschaftsteuerbelastung 388.500 ggf. Steuerklasse 1 hinsichtlich des Betriebsvermögenserwerbs 51
Nachfolgeplanung: Das magische Viereck Altersvorsorge Vermögensstruktur Finanzplanung Erblasser persönliches Umfeld Erben Andere Erbrecht Gesellsch.- recht Recht Steuern Ertragsteuern Erbschaftsteuern 52
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