L ohnsteuer-info Februar 2018 Verfasser: Diplom-Finanzwirt Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf, www.steuergeld.de In dieser Ausgabe 1 Aus der Finanzverwaltung...1 1. Arbeitgeber-Sammelpunkt: Wann ist ein Aufsuchen typischerweise arbeitstäglich?... 1 2. Arbeitnehmereigenschaft bei Amateursportlern... 5 2 Abkürzungsverzeichnis...7 1 Aus der Finanzverwaltung 1. Arbeitgeber-Sammelpunkt: Wann ist ein Aufsuchen typischerweise arbeitstäglich? 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a EStG bestimmt Folgendes: 1 Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind. 2 Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind. 3 Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte ( 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 S. 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend. 4 Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechen. Sofern Fahrten zu einem Arbeitgeber-Sammelpunkt 1 vorliegen, ist nur die Entfernungspauschale 2 steuerlich abziehbar bzw. es scheidet für den Arbeitgeber eine steuerfreie Fahrtkostenerstattung als Reisekostenersatz aus. Eine Arbeitgeber- Erstattung kann dann allenfalls nach Maßgabe von 40 Abs. 2 Satz 2 EStG (Entfernungspauschale) pauschal versteuert werden. 1 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG 2 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG 1
Die Finanzämter legen den Begriff des Arbeitgeber-Sammelpunkts zum Teil sehr weit aus. Dem ist zumindest das Niedersächsische FG mit Urteil v. 15. Juni 2017 3 entgegen getreten. Ein typischerweise arbeitstägliches Aufsuchen eines Ortes zur Aufnahme der beruflichen Tätigkeit ist danach nicht gleichzusetzen mit regelmäßig oder üblicherweise. Ein Fernfahrer, der lediglich 2-3 Tage/Woche seine Fahrtätigkeit am Firmensitz seines Arbeitgebers beginnt und die übrige Zeit mehrtägige Fahrten unternimmt, sucht nicht typischerweise arbeitstäglich den Firmensitz seines Arbeitgebers zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit auf. Denn die Tätigkeit ist durch mehrtägige Reisen geprägt. Diese Auslegung des Niedersächsischen FG ist positiv. Sie steht allerdings im Widerspruch zu einer Entscheidung des Sächsischen FG 4. Das Sächsische FG hält es für richtig, eine typischerweise arbeitstägliche Anfahrt zu einem Arbeitgeber-Sammelpunkt anzunehmen, wenn zwar die Anfahrt nicht an jedem Arbeitstag stattfindet, jedoch immer dann, wenn der Arbeitnehmer von seinem Wohnort aufbricht, um seine Arbeit dort zu beginnen. 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG verlange laut FG nicht die Anfahrt an tatsächlich fünf Tagen pro Arbeitswoche ( typischerweise arbeitstäglich ). Obwohl zunächst die Revision gegen diese Entscheidung eingelegt wurde, ist das Hauptsachenverfahren mittlerweile erledigt. 5 Gründe der Erledigung sind nicht bekannt. Die Finanzverwaltung geht dem Vernehmen nach davon aus, dass von einem typischerweise arbeitstäglichen Aufsuchen desselben Ortes/desselben weiträumigen Tätigkeitsgebiets nur dann auszugehen ist, wenn der Arbeitnehmer den jeweiligen Ort/das jeweilige Gebiet an jedem seiner Arbeitstage tatsächlich aufsucht. Damit schließt sich die Finanzverwaltung der günstigen Rechtsprechung des Niedersächsischen FG an. Um Arbeitgeberhaftungsrisiken im Falle einer steuerfreien Reisekostenerstattung zu verhindern, ist eine Anrufungsauskunft zu empfehlen. 3 Nds. FG, Urt. v. 15.6.2017 10 K 139/16, Juris 4 Sächsisches FG, Urt. v. 14.3.2017 8 K 1870/16, rkr. 5 BFH-Beschluss v. 07.11.2017 - VI R 33/17, n.v. 2
Beispiel 1 L ist als LKW-Fahrer bei einer Firma in Rosenheim beschäftigt. Nach seinen arbeitsvertraglichen Regelungen wird L dem Betriebssitz in Rosenheim dauerhaft zugeordnet. L sucht in 2018 den Betriebssitz zur Übernahme des LKW arbeitstäglich an insg. 220 Tagen mit seinem privaten PKW auf. Die Wegstrecke zwischen seiner Wohnung und dem Ort der Übernahme des LKWs beträgt 30 Entfernungskilometer. Frage: Kann der Arbeitgeber einen steuerfreien Reisekostenersatz (Fahrtkosten) leisten? L ist dem Betriebssitz Rosenheim dauerhaft zugeordnet, so dass in Rosenheim die erste Tätigkeitsstätte nach 9 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 EStG begründet wird. Nach der Verwaltungsauffassung ist es unerheblich, ob am Zuordnungsort eine Haupt-, Neben- oder Hilfstätigkeit erbracht wird 6. Die Fahrtkosten sind nach der Entfernungspauschale abzurechnen. Der Arbeitgeber kann allenfalls nach Maßgabe von 40 Abs. 2 Satz 2 EStG (Entfernungspauschale) eine Lohnsteuerpauschalierung vornehmen. Ein steuerfreier Reisekostenersatz für die Fahrtkosten scheidet aus. Höhe: 0,30 x 220 Arbeitstage x 30 Entfernungskilometer = 1.980 (pauschalierbar nach 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit 15 %) Gegenwärtig ist strittig, ob eine Zuordnung selbst dann wirksam ist, wenn am Zuordnungsort keine Haupttätigkeit erbracht wird. Die Entscheidung des BFH in dem anhängigen Musterverfahren bleibt mit Spannung abzuwarten. 7 Arbeitgeber sollten sich an der bisherigen Verwaltungsauffassung orientieren. Danach ist eine Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers wirksam, auch wenn am Zuordnungsort nur eine Hilfs- oder Nebentätigkeit durch den Mitarbeiter erbracht wird. Abwandlung Wie Beispiel zuvor, allerdings ist L dem Betriebssitz in Rosenheim nicht zugeordnet. Frage: Kann der Arbeitgeber einen steuerfreien Reisekostenersatz (Fahrtkosten) leisten? Am Betriebssitz in Rosenheim wird keine erste Tätigkeitsstätte nach 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG begründet, weil L diesem Ort nicht dauerhaft zugeordnet wurde. Auch eine erste Tätigkeitsstätte nach 9 Abs. 4 Satz 4 EStG scheidet aus, weil L am Betriebssitz nicht arbeitstäglich eine Haupttätigkeit erbringen soll. Die Fahrzeugabholung und 6 BMF-Schreiben v. 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 Rz. 6 7 Niedersächsisches FG, Urteil v. 24.4.2017 2 K 168/16, EFG 2017, 980, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 27/17 3
abgabe sowie das Be- und Entladen des LKW ist keine Haupttätigkeit. 8 arbeitstägliche Aufsuchen begründet keine erste Tätigkeitsstätte. Alleine das Fahrtkosten können jedoch nicht mit 0,30 je zurückgelegtem Kilometer abgerechnet werden, wenn eine Fahrt zu einem Arbeitgeber-Sammelpunkt vorliegt. 9 Von einer Arbeitgeber-Sammelpunktfahrt nach Rosenheim ist insoweit auszugehen, weil L arbeitstäglich zur Aufnahme seiner Tätigkeit denselben Ort typischerweise arbeitstäglich aufsuchen soll. Demgemäß kann der Arbeitgeber für solche Fahrten allenfalls eine Lohnsteuerpauschalierung nach 40 Abs. 2 Satz 2 EStG (Entfernungspauschale) vornehmen. Bei der Berechnung der Abwesenheitsdauer für die Ermittlung der Verpflegungsmehraufwendungen wird im Übrigen auf die berufliche Abwesenheit von der Wohnung abgestellt. Beispiel 2 L ist als LKW-Fahrer bei einer Firma in Rosenheim beschäftigt. Nach seinen arbeitsvertraglichen Regelungen wird L nicht dem Betriebssitz in Rosenheim zugeordnet. L übt seine Fahrtätigkeit i.r.v. ein- oder mehrtägigen Fahrten im Inland und Ausland in 2018 an insg. 240 Arbeitstagen aus. L hat in 2018 an 115 Tagen den Betriebssitz in Rosenheim aufgesucht, um dort den LKW zu übernehmen. Die Wegstrecke zwischen seiner Wohnung und dem Ort der Übernahme des LKWs beträgt 30 Entfernungskilometer. Frage: Kann der Arbeitgeber einen steuerfreien Reisekostenersatz (Fahrtkosten) leisten? Am Betriebssitz in Rosenheim wird keine erste Tätigkeitsstätte nach 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG begründet, weil L diesem Ort nicht dauerhaft zugeordnet wurde. Auch eine erste Tätigkeitsstätte nach 9 Abs. 4 Satz 4 EStG scheidet aus, weil L am Betriebssitz nicht arbeitstäglich eine Haupttätigkeit erbringen soll. Die Fahrzeugabholung und abgabe sowie das Be- und Entladen des LKW ist keine Haupttätigkeit. 10 Alleine das arbeitstägliche Aufsuchen begründet keine erste Tätigkeitsstätte. Fahrtkosten können jedoch nicht mit 0,30 je zurückgelegtem Kilometer abgerechnet werden, wenn eine Fahrt zu einem Arbeitgeber-Sammelpunkt vorliegt. 11 Von einer Arbeitgeber-Sammelpunktfahrt nach Rosenheim ist insoweit nicht auszugehen, weil L nicht typischerweise arbeitstäglich denselben Ort aufsucht. Die Finanzverwaltung legt den Begriff typischerweise arbeitstägliches Aufsuchen in der Weise aus, dass der Arbeitnehmer den jeweiligen Ort an jedem seiner vereinbarten wöchentlichen Arbeitstagen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit aufzusuchen hat. Durch die mehrtägigen Fahrten wird dieses Tatbestandsmerkmal nicht erfüllt. 12 8 BMF-Schreiben v. 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 Rz. 26 9 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG 10 BMF-Schreiben v. 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 Rz. 26 11 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG 12 A. A. Sächsisches FG, Urt. v. 14.3.2017 8 K 1870/16, Juris, Rev. vor dem BFH - VI R 33/17 - erledigt 4
Bei der Berechnung der Abwesenheitsdauer für die Ermittlung der Verpflegungsmehraufwendungen wird im Übrigen auf die berufliche Abwesenheit von der Wohnung abgestellt. 2. Arbeitnehmereigenschaft bei Amateursportlern Bei Sportvereinen kommt gerade im Zusammenhang mit Lohnsteuer- Außenprüfungen regelmäßig die Frage auf, ob Amateursportler als Arbeitnehmer im lohnsteuerlichen Sinne einzuordnen sind. Der BFH hat mit seinem Urteil vom 30. August 2017 13 am Rande auch die Frage aufgeworfen, ob Amateursportler als lohnsteuerliche Arbeitnehmer zu behandeln sind. Zur Abgrenzung hat der BFH bereits mit Urteil vom 23. Oktober 1992 14 entschieden, dass Sport nicht um des Entgelts willen ausgeübt wird, wenn der Sportler für seine Betätigung lediglich Aufwendungsersatz erhält. Liegen Leistungen vor, die nur den tatsächlichen Aufwand des Sportlers abdecken sollen, liegt keine Einkunftserzielungsabsicht (sondern eine Liebhaberei) vor. Liegen jedoch Leistungen vor, die den tatsächlichen Aufwand nicht nur unerheblich übersteigen, geht die Finanzverwaltung von einer Einkunftserzielungsabsicht aus. Bei der Ermittlung des Totalgewinns werden auch steuerfreie Einnahmen einbezogen. 15 Für die Prüfung, ob die Zahlungen den Aufwand nicht unerheblich übersteigen, wird auf den Betrag von 256 im Kalenderjahr zurückgegriffen. 16 Die Einkunftserzielungsabsicht ist im jeweiligen Einzelfall - d. h. bezogen auf jeden einzelnen Spieler - zu prüfen. Wird die Einkunftserzielungsabsicht bejaht, muss vom Arbeitgeber (dem Verein) geprüft werden, ob der Arbeitslohn steuerfrei (z. B. Reisekosten oder Auslagenersatz) oder steuerpflichtig ist. Liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor, muss anschließend geprüft werden, ob 13 II R 46/15, BFH/NV 2018, 125 14 BStBl II 1993, 303 15 BFH-Urteil v. 09.04.2014 - X R 40/11, BFH/NV 2014, 1359 m.w.n. 16 siehe 22 Nr. 3 Satz 2 EStG 5
dieser individuell nach den Lohnsteuerabzugsmerkmalen des jeweiligen Arbeitnehmers zu besteuern ist oder eine Pauschalierung der Lohnsteuer (z. B. bei geringfügig entlohnten Beschäftigten 17 oder bei Zuschüssen für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitstätte 18 ) zur Anwendung kommen kann. Die Vergütungen auch zu Gunsten der Amateursportler umfassen i.d.r. nicht nur Barzahlungen (z. B. Spiel- und Erfolgsprämien, Fahrtkosten, Wäschegeld etc.). Hierzu können auch Sachbezüge wie z. B. eine Pkw-Gestellung zählen. Außerdem müssen die Leistungen nicht zwingend nur von dem Verein selbst geleistet werden. Auch Vergütungen von Sponsoren, die mit dem Verein in Verbindung stehen, können hierbei zu berücksichtigen sein (Arbeitslohn von dritter Seite). Eine Arbeitnehmereigenschaft des Amateursportlers setzt ein Dienstverhältnis voraus; d. h. der Sportler muss dem Verein seine Arbeitskraft schulden. 19 Wird einem Amateursportler für seine sportliche Tätigkeit ein der Höhe nach feststehendes Entgelt laufend gezahlt, soll eine Arbeitnehmereigenschaft vorliegen (Entgeltvereinbarung mit sporttreibendem Mitglied). Unerheblich soll hierbei sein, ob der Aufwandsersatz des Vereins steuerpflichtig oder steuerfrei ist. Unerheblich ist auch, ob die getroffenen Vereinbarungen mündlich oder schriftlich getroffen werden. Auch das tatsächliche (Abrechnungs-) Verhalten dürfte für die Abgrenzung heranzuziehen sein. Das FG Thüringen hat mit Urteil vom 26. September 2017 20 entschieden, dass Vertragsspieler, die für den Verein den Fußballsport als Amateur i.s.d. Vorschriften der DFB-Spielordnung ausüben und neben Erfolgsprämien Aufwands- und Auslagenersatz erhielten, als Arbeitnehmer zu behandeln seien. Die Sozialversicherungsträger haben zur versicherungsrechtlichen Beurteilung beschlossen 21, dass bei Amateursportlern, die ohne gesonderte schriftliche Vertragsvereinbarung allein auf Grund ihrer mitgliedschaftlichen Bindungen in Sportvereinen tätig werden, die widerlegbare Vermutung zu Grunde gelegt wird, dass bei Zahlungen bis zur Höhe von 200 monatlich keine wirtschaftliche Gegenleistung erbracht und damit keine sozialversicherungsrechtlich relevante Beschäftigung ausgeübt wird. Die Sozialversicherungsträger weisen ausdrücklich darauf hin, dass 17 40a Abs. 2 und Abs. 2a EStG 18 40 Abs. 2 Satz 2 EStG 19 1 Abs. 2 LStDV 20 2 K 264/13, n.v. 21 siehe Besprechung der Spitzenorganisationen der Sozialversicherung von Fragen des gemeinsamen Beitragseinzugs v. 13.3.2013 6
der Betrag in Anlehnung an die Höhe des Steuerfreibetrags nach 3 Nr. 26 Satz 1 EStG für ehrenamtlich tätige Übungsleiter gewählt worden sei. Im Lohnsteuerrecht hat diese Sichtweise der Sozialversicherung keine unmittelbare Bedeutung. Dies wird auch damit begründet, dass für die Tätigkeit als Amateursportler weder die Steuerfreiheit nach 3 Nr. 26 EStG noch nach 3 Nr. 26a EStG (Ehrenamtspauschale) 22 gewährt wird. Die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung könnte aber als Indiz für eine selbständige Tätigkeit gewertet werden. 23 2 Abkürzungsverzeichnis AEAO AO ArEV BB BFH BFH/NV BMF BStBl DB DStR DStRE EFG EStDV EStG EStR EuGH FG FinMin FR GStB HFR LSt LStDV LStR OFD SGB UR UStG UStR Vfg Anwendungserlass Abgabenordnung Abgabenordnung Arbeitsentgeltverordnung Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bundesfinanzhof Nichtveröffentlichte Urteile des Bundesfinanzhofes, Zeitschrift (Haufe- Verlag) Bundesfinanzministerium Bundessteuerblatt Der Betrieb (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift) Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift, Stollfuss-Verlag) Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften Finanzgericht Finanzministerium Finanz-Rundschau (Zeitschrift) Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Lohnsteuer Lohnsteuer-Durchführungsverordnung Lohnsteuer-Richtlinien Oberfinanzdirektion Sozialgesetzbuch Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuer-Richtlinien Verfügung 22 BMF-Schreiben v. 21.11.2014, BStBl I 2014, 1581 Nr. 1 23 siehe auch BFH-Urteil v. 11.11.2015 - V R 3/15, BFH/NV 2016, 795 7