Seminar Wintersemester 2015/2016
Arten der Spaltung ( 123 UmwG) 1. Aufspaltung a) zur Neugründung b) zur Aufnahme 2. Abspaltung a) zur Neugründung b) zur Aufnahme 3. Ausgliederung a) zur Neugründung b) zur Aufnahme Wintersemester 2015/2016 Seite 2
Beispiel Aufspaltung A B A B A B X GmbH Y GmbH Z GmbH Wintersemester 2015/2016 Seite 3
Beispiel Abspaltung A B A B A B X GmbH X GmbH Y GmbH Wintersemester 2015/2016 Seite 4
Beispiel Ausgründung A B A B X GmbH X GmbH Y GmbH Wintersemester 2015/2016 Seite 5
Spaltungsfähige Rechtsträger Aufspaltung Abspaltung Ausgliederung Personenhandelsgesellschaften ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN Kapitalgesellschaften ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN eingetragene Genossenschaften ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN eingetragene Vereine ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN genossenschaftliche Prüfungsverbände ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN wirtschaftliche Vereine ÜT -- ÜT ÜT -- Einzelkaufmann -- -- -- -- ÜT -- Stiftungen -- -- -- -- ÜT -- ÜT = übertragende Rechtsträger ÜN = übernehmende Rechtsträger Wintersemester 2015/2016 Seite 6
Spaltungsvertrag Vertrag bei Spaltung zur Aufnahme / Plan bei Spaltung zur Neugründung Inhalt gemäß 126 UmwG Besonderheiten o Umtauschverhältnis o Aufteilung des Vermögens Zivilrechtlich keine Beschränkung auch einzelne Vermögensgegenstände Arbeitsverhältnisse Spaltungsbericht und prüfung wie bei Verschmelzung Wintersemester 2015/2016 Seite 7
Nicht verhältniswahrende Spaltung ( 128 UmwG) A B A B A B 50 % 50 % 30 % 70 % 60 % 40 % X GmbH Y GmbH Z GmbH Grund: Auseinandersetzung von Gesellschaftergruppen kann nur einstimmig erfolgen Wintersemester 2015/2016 Seite 8
Wirkung der Spaltung Mit Eintragung der Spaltung im HR des übertragenden Rechtsträgers geht das Vermögen über ( 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) erlischt bei einer Aufspaltung der übertragende Rechtsträger wechseln die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers entsprechend der vorgesehenen Aufteilung in die Anteilsinhaberposition der übernehmenden Rechtsträger werden etwaige Beurkundungsmängel geheilt ( 131 Abs. 1 Nr. 4 UmwG) Zu beachten sind vergessene Aktiva/Passiva Wintersemester 2015/2016 Seite 9
Schutz der Gläubiger o Gesamtschuldnerische Haftung der an der Spaltung beteiligten Rechtsträger ( 133 Abs. 1 UmwG) o Andere Haftungsgrundlagen ( 25, 26, 28 HGB) bleiben unberührt o Nachhaftungsbegrenzung von fünf Jahren für Rechtsträger, die Verbindlichkeit nicht übernommen haben o Besonderheiten bei Betriebsaufspaltung ( 134 UmwG) Wintersemester 2015/2016 Seite 10
Kapitalmaßnahmen anlässlich der Spaltung o gesetzliche Grundlagen ( 139, 145 UmwG) o Erforderlichkeit - keine Kapitalerhaltung bei übertragendem Rechtsträger anlässlich einer Aufspaltung - keine Kapitalerhaltung bei übertragendem Rechtsträger anlässlich einer Ausgliederung o Anwendung bei Ausgliederung o bei Erforderlichkeit als vereinfachte Kapitalherabsetzung Wintersemester 2015/2016 Seite 11
Kapitalherabsetzung Beispiel GmbH A (vor Abspalt TeilBetr Y) StammKap 400 Gewinnvortrag 50 KapRücklage 50 TeilBetr X 800 Verb TeilBetr X 600 TeilBetr Y 700 Verb TeilBetr Y 400 1.500 1.500 Wintersemester 2015/2016 Seite 12
Kapitalherabsetzung 1. Alternative GmbH A (nach Abspalt TeilBetr Y) Minimale KapHerabsetzung StammKap 200 Gewinnvortrag 0 KapRücklage 0 TeilBetr X 800 Verb TeilBetr X 600 TeilBetr Y 0 Verb TeilBetr Y 0 800 800 Abgang NettobuchVerm 300 abzgl. Gewinnvortrag 50 abzgl. KapRücklage 50 Kapitalherabsetzung 200 Wintersemester 2015/2016 Seite 13
Kapitalherabsetzung 2. Alternative GmbH A (nach Abspalt TeilBetr Y) Minimale KapHerabsetzung StammKap 191 Gewinnvortrag 0 KapRücklage 9 TeilBetr X 800 Verb TeilBetr X 600 TeilBetr Y 0 Verb TeilBetr Y 0 800 800 Abgang NettobuchVerm 300 abzgl. Gewinnvortrag 50 abzgl. KapRücklage 41 Kapitalherabsetzung 209 Wintersemester 2015/2016 Seite 14
Grundsatz o entsprechende Anwendung der Regelung zur Verschmelzung ( 11 bis 13 UmwStG) o zusätzlich Teilbetriebserfordernis bei übertragendem und übernehmendem Rechtsträger originärer Teilbetrieb fiktive Teilbetriebe Mitunternehmeranteil 100 v.h.-beteiligung an einer Kapitalgesellschaft Wintersemester 2015/2016 Seite 15
Grundsatz Grundvoraussetzung einer steuerneutralen Spaltung o übertragende WG müssen beim Übernehmer der Besteuerung mit KSt unterliegen o für übertragende WG darf das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen sein o Gegenleistung darf nicht gewährt werden oder in Gesellschaftsanteilen bestehen o es liegen keine Mißbrauchstatbestände vor ( 15 Abs. 2 UmwStG) Wintersemester 2015/2016 Seite 16
Grundsatz anwendbare steuerliche Vorschriften Aufspaltung Abspaltung Ausgliederung 15, 11-13 UmwStG 15, 11-13 UmwStG 20 UmwStG Wintersemester 2015/2016 Seite 17
Begriff des Teilbetriebs Auffassung bis 2011 o o o o o organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und als solcher eigenständig lebensfähig ist. Notwendig war die Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen Wintersemester 2015/2016 Seite 18
Begriff des Teilbetriebs Maßgebliche Kriterien für Teilbetrieb sind o o o o o o o o ungleichartige betriebliche Tätigkeit zum Hauptbetrieb (insbesondere eigenes Sortiment bzw. Verkaufsprogramm), selbständige Organisation, eigener Kundenstamm, selbständige Preisgestaltung auf der Beschaffungs- und der Angebotsseite, Einsatz von eigenem Personal, räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung/Kostenrechnung, Verwendung unterschiedlicher Betriebsmittel, insbesondere eigenes Anlagevermögen Maßgeblich ist dabei das Gesamtbild der Verhältnisse Wintersemester 2015/2016 Seite 19
Begriff des Teilbetriebs Neue Auffassung gem. SESTEG - Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit darstellen (vgl. Art. 2 Buchst. j FRL) - Zu einem Teilbetrieb gehören alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie diesem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter. Wintersemester 2015/2016 Seite 20
Begriff des Teilbetriebs Gemeinsamkeiten und Unterschiede Europäischer Teilbetriebsbegriff Alle Wirtschaftsgüter beinhaltet auch Verbindlichkeiten Wirtschaftliches Eigentum muss verschafft werden an - allen wesentlichen Betriebsgrundlagen - nach wirtschaftlichem Zusammenhang zuordenbaren Wirtschaftsgütern - Verpachtung nicht ausreichend Freie Zuordnung von Wirtschaftsgütern, die keine wesentlichen Grundlagen darstellen oder nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbar sind Voraussetzungen müssen zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen Kein Teilbetrieb im Aufbau Nationaler Teilbetriebsbegriff Wesentliche Betriebsgrundlagen beinhalten keine Verbindlichkeiten Wirtschaftliches Eigentum an wesentlichen Betriebsgrundlagen ausreichend Verpachtung nicht ausreichend Freie Zuordnung von Wirtschaftsgütern, die keine wesentlichen Grundlagen darstellen Voraussetzung müssen bis zum Spaltungsbeschluss vorliegen Teilbetrieb im Aufbau ausreichend Wintersemester 2015/2016 Seite 21
Begriff des Teilbetriebs Als Teilbetrieb gilt gem. 15 Abs. 1 S. 3 UmwStG auch - ein Mitunternehmeranteil oder - 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft 100 %-Beteiligung stellt jedoch nach Auffassung der Finanzverwaltung keinen eigenständigen Teilbetrieb gem. 15 Abs. 1 UmwStG dar, wenn sie einem Teilbetrieb als funktional wesentliche Betriebsgrundlage zuzurechnen ist. Wintersemester 2015/2016 Seite 22
Begriff des Teilbetriebs Wesentliche Betriebsgrundlagen Keine wesentlichen Betriebsgrundlagen - Grundstücke - Kurzfristig wiederbeschaffbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens - Produktionsanlagen - Forderungen - Patente - Verbindlichkeiten - Finanzmittel Wintersemester 2015/2016 Seite 23
Begriff des Teilbetriebs Wesentliche Betriebsgrundlage liegt vor, wenn - Wirtschaftsgut funktional für den Teilbetrieb erforderlich ist erforderlich für die Erreichung des Betriebszwecks und ihm ein besonderes wirtschaftliches Gewicht dabei für die Betriebsführung zukommt - Wirtschaftsgut organisatorisch zum Teilbetrieb gehört - lediglich hohe stille Reserven im Wirtschaftsgut nicht ausreichend Wintersemester 2015/2016 Seite 24
Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Teilbetrieben - Bei Nutzung funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen durch mehrere Teilbetriebe eines Unternehmens liegen Voraussetzungen der Ab- bzw. Aufspaltung grds. nicht vor (sog. Spaltungshindernis) - ABER: Grundstücke können zivilrechtlich real bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses aufgeteilt werden - Aus Billigkeitsgründen kann auch ideele Teilung eines Grundstücks (Bruchteilseigentum) im Verhältnis der tatsächlichen Nutzung unmittelbar nach der Spaltung ausreichend sein Wintersemester 2015/2016 Seite 25
Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Teilbetrieben Beispiel X-GmbH X-GmbH Y-GmbH TB 1 TB 2 TB 1 TB 2 TB 2 nutzt gleiches Patent für die Herstellung wie TB 1 Kann TB 2 steuerneutral auf Y- GmbH abgespalten werden? Lösung: Wenn Patent wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, ist eine steuerneutrale Abspaltung ausgeschlossen Wintersemester 2015/2016 Seite 26
Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu fiktiven Teilbetrieben - Wirtschaftlich (einem Teilbetrieb) zuordenbare Wirtschaftsgüter sind diesem Teilbetrieb zuzuordnen. - Zuordnung kann aber nach dem Übertragungsstichtag noch geändert werden und zugunsten eines anderen Teilbetriebs erfolgt. - Wirtschaftsgüter ohne wirtschaftliche Zuordnung können jedem der Teilbetriebe zuordnet werden. Wintersemester 2015/2016 Seite 27
Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu fiktiven Teilbetrieben Im Unterschied zu originären Teilbetrieben können Wirtschaftsgüter und Schulden fiktiven Teilbetrieben nur zugeordnet werden, wenn ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. ABC GmbH X-GmbH 100 % 100 % 80 % A-GmbH B-GmbH C-GmbH kann A-GmbH steuerneutral auf X-GmbH abgespalten werden? Lösung: Bei ABC-GmbH verbleiben B-GmbH und C-GmbH; C-GmbH ist kein Teilbetrieb (Beteiligung = 80 %) und kann wirtschaftlich auch nicht B-GmbH zugeordnet werden steuerneutrale Spaltung ist nicht möglich Wintersemester 2015/2016 Seite 28
Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu fiktiven Teilbetrieben A A A X GmbH X GmbH Z GmbH 100 % Y GmbH Y GmbH da Grundstück nicht betrieblich genutzt wird und nicht funktional mit der Y-GmbH verbunden ist, ist keine steuerneutrale Spaltung möglich Wintersemester 2015/2016 Seite 29
Teilbetrieb im Aufbau Voraussetzungen müssen zum steuerlichen Übertragungsstichtag erfüllt sein Im Unterschied zur alten Auffassung reicht ein Teilbetrieb im Aufbau nicht aus Wintersemester 2015/2016 Seite 30
Mißbrauchstatbestände des 15 Abs. 2 UmwStG Erwerb und Aufstockung fiktiver Teilbetriebe Veräußerung und Vorbereitung der Veräußerung durch die Spaltung Trennung von Gesellschafterstämmen 3-Jahresfrist 5-Jahresfrist und 20 %- Grenze 5 Jahre Vorbesitzzeit Wintersemester 2015/2016 Seite 31
Bildung und Aufstockung fiktiver Teilbetriebe steuerneutrale Spaltung ist ausgeschlossen, wenn innerhalb von drei Jahren vor dem Übertragungsstichtag fiktive Teilbetriebe durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die selbst keinen Teilbetrieb bilden erworben oder aufgestockt werden erschwert die steuerneutrale Spaltung und zwingt zu einem zeitlichen Vorlauf Wintersemester 2015/2016 Seite 32
Bildung und Aufstockung fiktiver Teilbetriebe Beispiel A B GmbH TB 1 kann nicht steuerneutral abgespalten werden, da in AB-GmbH nicht nur Teilbetriebe zurückbleiben TB 1 100 % A- GmbH A B GmbH Grundstück wird steuerneutral in Co-KG eingebracht. Bei Co-KG handelt es sich um einen Mitunternehmeranteil (=Teilbetrieb). Kann jetzt TB 1 steuerneutral abgespalten werden? Lösung: Steuerneutrale Spaltung TB1 aus AB-GmbH ist erst nach Ablauf von 3 Jahren nach Übertragung des Grundstücks auf die Co-KG möglich 100 % TB 1 A- GmbH Co-KG Wintersemester 2015/2016 Seite 33
Veräußerung oder deren Vorbereitung steuerneutrale Spaltung ist ausgeschlossen, wenn Durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird oder die Voraussetzung dafür geschaffen werden, z.b. Verkauf von Anteilen der an Spaltung beteiligten Rechtsträger innerhalb von fünf Jahren nach der Spaltung wenn der Wert mehr als 20 % des Wertes des übertragenen Rechtsträgers ausmacht Wintersemester 2015/2016 Seite 34
Veräußerung und deren Vorbereitung Beispiel M AG börsennotiert M AG T GmbH T GmbH T 1 GmbH TB 1 TB 2 TB 1 TB 2 Frage: verhindert der Börsenhandel die steuerneutrale Abspaltung? nach Gesetzeswortlaut ja; nach herrschender Meinung nein Wintersemester 2015/2016 Seite 35
Trennung von Gesellschafterstämmen steuerneutrale Spaltung ist ausgeschlossen, wenn bei einer Spaltung die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft durch den Gesellschafterstamm nicht mindestens fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden hat Regelung soll Einzelveräußerung durch nicht verhältniswahrende Spaltung verhindern Tatbestandsmerkmale sind nicht definiert und somit auslegungsfähig Wintersemester 2015/2016 Seite 36
Trennung von Gesellschafterstämmen Beispiel A 1. Ausgangsfall A GmbH TB 1 TB 2 TB 2 soll an B für 50 verkauft werden 2. 1. Schritt B beteiligt sich an A-GmbH mit Einlage von 50 2. Schritt TB 2 wird auf B-GmbH abgespalten; alleiniger Anteilseigner ist B A B A B A GmbH A GmbH B GmbH TB 1 TB 2 TB 1 TB 2 Lösung: steuerneutrale Spaltung ist erst nach Ablauf von 5 Jahren nach Beitritt B möglich Wintersemester 2015/2016 Seite 37
Verluste bei Aufspaltung gehen - verrechenbare Verluste - verbleibende Verlustvorträge - nicht ausgeglichene negative Einkünfte - Zins- und EBITDA-Vortrag unter ( 15 Abs. 1 S 1 i.v.m. 12 Abs. 3 2 Hs. Und 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG) Bei Abspaltung geht jedoch nur ein Teil des Vermögens über; deshalb regelt 15 Abs. 3 UmwStG das die Verlustpositionen aufzuteilen sind Nur die Verlustpositionen des übergehenden Vermögens gehen unter; Rest bleibt erhalten Aufteilungsmaßstab sollen das Verhältnis der gemeinen Werte sein Nutzung der Verluste durch freiwillige Aufdeckung von stillen Reserven ist wegen der Mindestbesteuerung nur eingeschränkt erfolgversprechend Wintersemester 2015/2016 Seite 38
Personengesellschaft als aufnehmende Gesellschaft A B A B A B A GmbH A GmbH A KG TB 1 TB 2 TB 1 TB 2 Wintersemester 2015/2016 Seite 39
Personengesellschaft als aufnehmende Gesellschaft es gelten über 16 UmwStG die Regelungen zu 3-8 UmwStG Übertragende Gesellschaft muss steuerliche Schlussbilanz erstellen Übernahmeergebnis ist zu ermitteln Verlustpositionen gehen unter Wintersemester 2015/2016 Seite 40
Personengesellschaft als übertragende Gesellschaft A B A B A B AB-KG A-KG B-KG TB 1 TB 2 TB 1 TB 2 Wintersemester 2015/2016 Seite 41
Personengesellschaft als übertragende Gesellschaft Vorgang wird steuerlich ausschließlich gem. 24 UmwstG abgewickelt Übertragung kann unter bestimmten Voraussetzungen zum Buchwert abgewickelt werden an Stelle dinglicher Übertragung reicht in bestimmten Fällen auch die bloße Nutzungsüberlassung kein doppeltes Teilbetriebserfordernis gegeben Wintersemester 2015/2016 Seite 42
Steuerliche Folgen bei nicht möglicher Buchwertverknüpfung Gründe für nicht mögliche Buchwertverknüpfung Fehlendes Teilbetriebserfordernis Verletzung Mißbrauchstatbestände Folgen sind einheitlich die Aufdeckung und Versteuerung von stillen Reserven der übertragenden Wirtschaftsgütern und mit KSt und GewSt bei Aufspaltung Versteuerung aller stiller Reserven bei Abspaltung/Ausgliederung nur stille Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter Wintersemester 2015/2016 Seite 43
Anpassung steuerliches Einlagekonto und Sonderausweis Sonderausweis ( 28 Abs. 1 KStG) Entsteht bei Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln, wenn steuerliches Einlagekonto nicht ausreicht Zeigt den Betrag, der bei Rückzahlung des Nennkapitals beim Anteilseigner noch als Dividende steuerpflichtig ist Einlagekonto ( 27 KStG) Entsteht durch nicht in das Nennkapital der Gesellschaft geleisteten Einlagen der Gesellschafter Führt bei Rückzahlung an den Gesellschafter grds. nicht zu steuerpflichtigen Erträgen sondern zur Verminderung der Anschaffungskosten Wintersemester 2015/2016 Seite 44
Anpassung steuerliches Einlagekonto und Sonderausweis o Regelung in 29 KStG o Aufteilung erfolgt nach dem Verhältnis der gemeinen Werte o Vollzieht sich in drei Schritten fiktive Herabsetzung des Nennkapitals und Auflösung eines Sonderausweis Hinzurechnung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos bei der übernehmenden Gesellschaft Anpassung des Nennkapitals und ggf. Neubildung eines Sonderausweises Wintersemester 2015/2016 Seite 45
Folgen für den Anteilseigner o Über 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG gilt 13 UmwStG für Anteile im BV und 17 EStG grds. Veräußerung der Altanteile zum gemeinen Wert und Anschaffung Neuanteile zum gemeinen Wert bei Vorliegen der Voraussetzungen von 13 Abs. 2 UmwStG Buchwertfortführung möglich jeder Anteilsinhaber hat eigenständiges Wahlrecht für alle seine Anteile Wahlrecht wird unabhängig davon ausgeübt wie steuerliche Behandlung auf Gesellschaftsebene erfolgte o für übrige Anteile (kein BV; keine Anteile gem. 17 EStG) gilt 20 Abs. 4 a S. 1.2 EStG Wintersemester 2015/2016 Seite 46
Beispiel zur Aufspaltung einer Kapitalgesellschaft (Trennung von Gesellschaftern) Sachverhalt Die GmbH X (Wj. = Kj) wurde vor mehr als 20 Jahren von den Gesellschaftern A und B mit einem Stammkapital von 150.000 bar gegründet.. A und B halten jeweils einen Geschäftsanteil im Nennwert von 75.000. Die Anteile werden im Privatvermögen gehalten. A und B sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die GmbH X ist unbeschränkt steuerpflichtig und nicht von der Körperschaftsteuer befreit. Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Die Bilanz der GmbH X zum 31.12.2012 sieht (vereinfacht) wie folgt aus: Stammkapital 150.000 Anlage- und Gewinn- und Kapitalrücklagen 220.000 Umlaufvermögen 600.000 Verbindlichkeiten 50.000 Jahresüberschuss 2012 180.000 600.000 600.000 Bei der GmbH X wurde nach 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2012 ein steuerliches Einlagekonto in Höhe von 20.000 gesondert festgestellt. Ein vortragsfähiger Verlust i.s.d. 10 d EStG ist nicht vorhanden. Wintersemester 2015/2016 Seite 47
Spaltungsplan Im Juli 2013 fassen die Gesellschafter A und B den Beschluss, die GmbH X aufzuspalten. Als Geschäftsführer (jeweils alleinvertretungsberechtigt) stellen sie einen Spaltungsplan i.s.d. 136 UmwG auf. In dem Spaltungsplan wird festgelegt, dass im Zuge der Spaltung die GmbHs Y und Z als jeweils übernehmende Rechtsträger errichtet werden (Wj. jeweils = Kj.). Alleingesellschafter der GmbH Y wird A, Alleingesellschafter der GmbH Z wird B. Das Stammkapital der GmbH Y wird mit 100.000, das der GmbH Z mit 50.000 festgelegt. Umtauschverhältnis Das Umtauschverhältnis ergibt gemessen am gemeinen Wert der jeweils zugeordneten Teilbetriebe (siehe unten) trotzdem eine gleichmäßige Aufteilung auf die GmbH Y (und damit letztlich A) und auf die GmbH Z (und B). Die GmbH X betriebt bisher unstreitig 2 Teilbetriebe (TB 1 und TB 2). TB 1 wird auf die GmbH Y, TB 2 auf die GmbH Z jeweils im Ganzen durch Sonderrechtsnachfolge übertragen. Das Verhältnis der gemeinen Werte der Teilbetriebe vor der Spaltung entspricht aufgrund der Zuordnung flüssiger Mittel und Verbindlichkeiten dem Beteiligungsverhältnis, d.h. 50:50. Durch dieses Gleichwertmachen vermeiden A und B einen offenen Spitzenausgleich (Zuzahlungen). Wintersemester 2015/2016 Seite 48
Steuerlicher Übertragungsstichtag: Als Spaltungsstichtag wird der 2.1.2013 festgelegt. Maßgebende Schlussbilanz ist damit die Bilanz zum 1.1.2013 (abgeleitet aus der Bilanz zum 31.12.2012). Steuerlicher Übertragungsstichtag ist damit der 1.1.2013. Die Bilanz zum 1.1.2013 stellt gleichzeitig die Übertragungsbilanz dar, d.h. es sollen die Buchwerte fortgeführt werden. Die Spaltung wird am 29.7.2013 zur Eintragung im Handelsregister angemeldet. Die Eintrag erfolgt am 15.8.2013. A B 50 v.h. 50 v.h. GmbH X - Stammkapital 150.000 - TB 1 und TB 2 TB 1 TB 1 GmbH Y Stammkapital 100.000 GmbH Z Stammkapital 50.000 100 v.h. 100 v.h. A B Wintersemester 2015/2016 Seite 49
Lösung: 1. Voraussetzungen für eine steuerneutrale Spaltung liegen vor Auf die beiden übernehmenden Gesellschaften (GmbH Y und GmbH Z) geht jeweils ein Teilbetrieb über ( 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Der bisherige Gesellschafterkreis verändert sich im Rahmen der Spaltung nicht. Damit liegt keine Veräußerung an Außenstehende vor. Eine etwaige Vorbereitung einer Veräußerung ist nicht ersichtlich. Sollte eine über die in 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG festgelegte Grenze hinausgehende Veräußerung innerhalb von 5 Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag vorgenommen werden, müssten die ursprünglichen Steuerbescheide geändert werden. Die beiden Gesellschafter A und B trennen sich. Nachdem die Beteiligungen an der übertragenden Gesellschaft (GmbH X) aber seit mehr als 5 Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben, ist dies im Hinblick auf die Anwendung des 11 Abs. 2 UmwStG (und damit die Möglichkeit Buchwerte fortzuführen) unschädlich. Die Voraussetzungen des 15 UmwStG sind demnach erfüllt. Damit steht einer sinngemäßen Anwendung der 11 bis 13 des UmwStG nichts mehr im Wege. Wintersemester 2015/2016 Seite 50
Lösung: 2. Kein Übertragungsgewinn bei der GmbH X Für die übertragende Gesellschaft (GmbH X) gilt 11 UmwStG sinngemäß. Nachdem die beiden übernehmenden Gesellschaften (GmbH Y und GmbH Z) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind, ist die künftige Besteuerung der stillen Reserven im jeweils übergehenden Betriebsvermögen sichergestellt. Die Gegenleistung für den Untergang der Anteile an der übertragenden Gesellschaft besteht ausschließlich in Gesellschaftsrechten (an den übernehmenden Gesellschaften). Daher dürfen nach 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UmwStG in der steuerlichen Übertragungsbilanz die übergehenden Wirtschaftsgüter mit ihren Buchwerten angesetzt werden. Es entsteht kein Übertragungsgewinn. Im Zuge der Spaltung geht das gesamte Betriebsvermögen der GmbH X auf die Nachfolgegesellschaften über und die GmbH x erlischt. Die übernehmenden GmbHs Y und Z haben gem. 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG jeweils die Buchwerte der auf sie übergehenden Teilbetriebe fortzuführen. Sie treten damit gem. 12 Abs. 3 UmwStG auch bezüglich der weiteren Behandlung der übernommenen Wirtschaftsgüter jeweils insoweit in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft ein. 3. Kein Übernahmegewinn bei der GmbH Y und GmbH Z Da die GmbHs Y und Z nicht an der GmbH X beteiligt sind, ergibt sich bei ihnen weder ein steuerfreie Übernahmegewinn gem. 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG noch ein steuerpflichtiger Übernahmegewinn i.s.d. 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Ein Übernahmegewinn zweiter Stufe gem. 6 UmwStG (Übernahmefolgegewinn) kommt aufgrund der Neugründung der Übernehmerinnen ebenfalls nicht in Betracht. Wintersemester 2015/2016 Seite 51
Lösung: 4. Steuerfreier Agiogewinn Die Vermögensübernahme gegen Ausgabe neuer Anteile ist bei den übernehmenden Gesellschaften jeweils wie eine gesellschaftsrechtliche Einlage, die sich auf das Einkommen nicht auswirken darf, zu behandeln. Es entsteht durch diesen Vorgang im VZ 2012 ein steuerfreier Agiogewinn. Berechnung des Agiogewinns bei der GmbH Y: Übernahmewerte: Anlage- und Umlaufvermögen (TB 1) 300.000./. Verbindlichkeiten./. 90.000 210.000./. Nennwert der neuen Anteile (Stammkapital der GmbH Y)./. 100.000 Agiogewinn 110.000 Wintersemester 2015/2016 Seite 52
Damit ergibt sich folgende Eröffnungsbilanz der GmbH Y nach dem Vermögensübergang im Zuge der Spaltung zum 1.1.2013 (abgeleitet aus der Bilanz zum 31.12.2012) Eröffnungsbilanz GmbH Y zum 1.1.2013 Stammkapital 100.000 Anlage- und Kapitalrücklage Umlaufvermögen (=Agiogewinn) 110.000 (TB 1) 300.000 Verbindlichkeiten (TB 1) 90.000 300.000 300.000 Wintersemester 2015/2016 Seite 53
Berechnung des Agiogewinns bei der GmbH Z: Übernahmewerte: Anlage- und Umlaufvermögen (TB 2) 300.000./. Verbindlichkeiten (TB 2)./. 90.000 210.000./. Nennwert der neuen Anteile (Stammkapital der GmbH Z)./. 50.000 Agiogewinn 160.000 Wintersemester 2015/2016 Seite 54
Damit ergibt sich folgende Eröffnungsbilanz der GmbH Z nach Vermögensübergang im Zuge der Spaltung zum 1.1.2013 (abgeleitet aus der Bilanz zum 31.12.2012) Eröffnungsbilanz GmbH Z zum 1.1.2013 Stammkapital 50.000 Anlage- und Kapitalrücklage Umlaufvermögen (=Agiogewinn) 160.000 (TB 2) 300.000 Verbindlichkeiten (TB 2) 90.000 300.000 300.000 Wintersemester 2015/2016 Seite 55
5. Steuerliche Behandlung des Vorgangs bei den Anteilseignern ( 15 Abs. 1 Satz 2 i.v.m. 13 Abs. 2 UmwStG) Beide Gesellschafter halten Beteiligungen i.s.d. 17 EStG. Die jeweils 50 %-ige Beteiligung an der GmbH X geht mit der Aufspaltung unter. Dafür erhalten die Gesellschafter Beteiligungen an den Nachfolgegesellschaften (jeweils 100 v.h.). Diesen Vorgang behandelt 13 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 UmwStG auf Antrag als steuerneutralen Anteilstausch. Bei jedem Gesellschafter gelten die Anteile an der GmbH X als zu den Anschaffungskosten veräußert und die Anteile an den Nachfolgegesellschaften (unabhängig vom jeweiligen Nennwert) als zu diesem Wert angeschafft (Fußstapfentheorie) 6. Kapitalveränderungen nach 29 Abs. 3 KStG zum 1.1.2013 Nach 29 Abs. 3 Satz 1 KStG i.v.m. RdNr. K 01 bis K 19 BMF sind folgende Beträge je hälftig auf die übernehmenden GmbHs Y und Z aufzuteilen: Steuerliches Einlagekonto Sonderausweis GmbH X vor Spaltung 170.000 0 GmbH X nach Spaltung 0 0 GmbH Y 0 15.000 GmbH Z 35.000 0 Wintersemester 2015/2016 Seite 56
Die Auswirkungen der Aufspaltung auf das steuerliche Einlagekonto und eines Sonderausweises stellen sich wie folgt dar: Steuerliches Einlagekonto zum 31.12.2012 20.000 Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals nach : 29 Abs. 1 KStG und Gutschrift auf dem steuerlichen Einlagekonto nach 28 Abs. 2 Satz 1 KStG + 150.000 Steuerliches Einlagekonto zum 1.1.2013 170.000 Zuordnung auf GmbH Y und GmbH Z nach 29 Abs. 3 Satz 1 KStG je hälftig 85.000 Wintersemester 2015/2016 Seite 57
Bei der GmbH Y: Zurechnung des steuerlichen Einlagekontos nach 29 Abs. 3 Satz 1 KStG von GmbH X zum 1.1.2013 85.000 Anpassung des Nennkapitals nach 29 Abs. 4 KStG i.v.m. 28 Abs. 1 KStG Nennkapital nach Spaltung: 100.000 Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nach 28 Abs. 1 Satz 1 KStG, höchstens aber der Bestand zum 1.1.2013./. 85.000./. 85.000 Sonderausweis nach 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 15.000 (Die spätere Rückzahlung des Nennkapitals an den Anteilseigner gilt nach 28 Abs. 2 Satz 2 KStG in Höhe dieses Sonderausweises als Gewinnausschüttung i.s.d. 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG) : Steuerliches Einlagekonto der GmbH Y nach Aufspaltung 0 Wintersemester 2015/2016 Seite 58
Bei der GmbH Z: Zurechnung des steuerlichen Einlagekontos nach 29 Abs. 3 Satz 1 KStG von GmbH X zum 1.1.2013 85.000 Anpassung des Nennkapitals nach 29 Abs. 4 KStG i.v.m. 28 Abs. 1 KStG Nennkapital nach Spaltung: 50.000 Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nach 28 Abs. 1 Satz 1 KStG./. 50.000./. 50.000 Kein Sonderausweis nach 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 0 (Die spätere Rückzahlung des Nennkapitals an den Anteilseigner gilt nach 28 Abs. 2 Satz 2 KStG in Höhe dieses Sonderausweises als Gewinnausschüttung i.s.d. 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG) : Steuerliches Einlagekonto der GmbH Z nach Aufspaltung 35.000 Wintersemester 2015/2016 Seite 59
Möglichkeiten Formwechselnde Rechtsträger Rechtsträger neuer Rechtsform Personenhandelsgesellschaften Gesellschaften bürgerlichen Rechts Kapitalgesellschaften Personenhandelsgesellschaften eingetragene Genossenschaften Kapitalgesellschaften rechtsfähige Vereine eingetragene Genossenschaften Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit Körperschaften des öffentlichen Rechts Wintersemester 2015/2016 Seite 60
Möglichkeiten (Auswahl) Personenhandelsgesellschaft Personenhandelsgesellschaft GbR GmbH AG KGaA 191,2 191,2 214 214 214 GmbH 226 226 -- 226 226 AG 226 226 226 -- 226 KGaA 226 226 226 226 -- Wintersemester 2015/2016 Seite 61
Formwechselbeschluss Notwendiger Inhalt Neue Rechtsform Firma des Rechtsträgers neuer Rechtsform Zahl, Art und Umfang der Anteile welche die Anteilsinhaber durch den Formwechsel erlangen sollen Rechte, die einzelnen Anteilsinhabern gewährt werden sollen Eventuell Abfindungsangebot für ausscheidende Gesellschafter Folgen des Formwechsels für die Arbeitnehmer Satzung der Kapitalgesellschaft (bei Formwechsel von Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft) Sitz der Personengesellschaft und Höhe der Hafteinlage (bei Formwechsel Kapges in KG) Wintersemester 2015/2016 Seite 62
Beitritt/Austritt von Gesellschaftern Formwechsel beinhaltet wirtschaftliche Identität des formwechselnden Rechtsträgers Wirtschaftliche Identität beinhaltet auch Identität der Beteiligten (Mitgliederkontinuität) Direkter Formwechsel einer GmbH & in GmbH & Co. KG nicht möglich Ausweg über Treuhandmodell Beitritt der zukünftigen Komplementärin im Zuge des Formwechsels (Abstimmung mit dem Registergericht erforderlich) Wintersemester 2015/2016 Seite 63
Grundsatz Zivilrechtlich ändert sich durch den Formwechsel lediglich das Rechtskleid des Unternehmens, eine Vermögensübertragung findet nicht statt steuerlich wird dem bei einem kreuzenden Formwechsel nicht gefolgt; vielmehr wird ein Vermögensübergang fingiert Bei einem Wechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft regelt 9 UmwStG die Steuerfolgen Bei einem Wechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ergeben sich die Steuerfolgen aus 25 UmwStG Wintersemester 2015/2016 Seite 64
Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft A A 100 % 100 % A GmbH A 1 GmbH 0 % Kpl. GmbH & Co. KG Wintersemester 2015/2016 Seite 65
Beispiel Bilanz A-GmbH div. Aktiva 300 StammKap 50 Gewinnvortrag 80 Verbindlichkeiten 170 300 300 - Anschaffungskosten des A für seine Anteile 100 - Formwechsel zum Buchwert - Übernahmekosten 10 Wintersemester 2015/2016 Seite 66
Schema zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses Wert, mit dem die übergegangenen WG zu übernehmen sind (hier: BW)./. Übernahmekosten 10./. Ak der Anteile 100 = vorläufiger Übernahmegewinn/-verlust 30./. offene Rücklagen 80 Übernahmeergebnis./. 50 130 Davon steuerlich zu berücksichtigten (60 % von 50)./. 30 Wintersemester 2015/2016 Seite 67
Besteuerung offener Rücklagen ( 7 UmwStG) Eigenkapital lt. Steuerbilanz 130./. Nennkapital 50./. Steuerliches Einlagekonto --- Einkünfte aus Kapitalvermögen 80 Auf diese fiktive Ausschüttung ist KapErSt einzubehalten und abzuführen Einkünfte aus Kapitalvermögen werden in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert ( 20 VIII EStG) Einkünfte unterliegen dem Teileinkünfteverfahren ( 3 Nr. 40 EStG) Übernahmeverlust kann bis zur Höhe dieser Einkünfte verrechnet werden Wintersemester 2015/2016 Seite 68
Ergebnis aus Formwechsel Übernahmeverlust./. 50 Besteuerung offener Rücklagen 80 Einkünfte aus Formwechsel 30 davon steuerpflichtig gem. 3 Nr. 40 EStG 18 zu versteuern mit persönlichem Steuersatz Wintersemester 2015/2016 Seite 69
Bilanz nach Formwechsel Bilanz A-KG div. Aktiva 300 Kdt.-Kapital 110 Verbindlichkeiten 170 Verb. KapErSt 20 300 300 Wintersemester 2015/2016 Seite 70
Formwechsel Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft A A A-KG A GmbH Wintersemester 2015/2016 Seite 71
anwendbare Vorschriften 20 UmwStG: Einbringung von Betriebsvermögen 21 UmwStG: Anteilstausch 22 UmwStG: Besteuerung des Anteilseigners 23 UmwStG: Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft Wintersemester 2015/2016 Seite 72
Besonderheiten Art und Höhe der Gegenleistung Behandlung von Sonderbetriebsvermögen Buchwertverknüpfung auf Antrag Beachtung von Verbleibensfristen Wintersemester 2015/2016 Seite 73