aktuelles September 2011

aktuelles September 2011 Seminar für Praxisinhaber und deren Fachpersonal Seminarunterlage zu aktuelles 2011 Ertragsteuerrecht September 2011 www.tax-news.de

GLIEDERUNG I I. BERUFSRECHT / ALLGEMEINE HINWEISE / RECHTSBEHELFS- EMPFEHLUNGEN 1 1. Berufsrecht 1 1.1 Praxiswert und Zugewinnausgleich, BGH v. 9.2.2011 1 1.2 Keine Beihilfe zur Insolvenzverschleppung durch die Fortsetzung des Mandats, OLG Köln v. 3.12.2010 3 1.3 Haftung des Praxiserwerbers für Fehler des Veräußerers vertraglich ausschließen Thüringer OLG v. 13.2.2008 7 U 147/07 rkr. durch BGH Beschluss 4 2. Allgemeine Hinweise 5 2.1 Vorzeitige Anforderungen bei Spitzensteuersatz, FG Düsseldorf vom 29.7.2011-12 K 2461/11 5 2.2 Anrechnung ausländischer KSt Meilicke II EuGH 6 2.3 Nachzahlungszinsen bei schleppender Bearbeitung durch das FA 8 3. Rechtsbehelfsempfehlungen 9 3.1 Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit, Niedersächsische FG vom 23.2.2011 9 3.2 Musterverfahren zur Abgeltungsteuer 10 3.3 Zinssatz bei Nachzahlungszinsen, BFH v. 20.4.2011 11 II. ZWEIFELSFRAGEN ZUR ÜBERFÜHRUNG UND ÜBERTRAGUNG VON EINZELNEN WIRTSCHAFTSGÜTERN NACH 6 (5) ESTG, ENTWURF DES BMF- SCHREIBENS VOM 24.5.2011, VGL. HOMPAGE DES BMF 13 I. Überführung von Wirtschaftsgütern nach 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG 14 1. Persönlicher Anwendungsbereich 15 2. Sachlicher Anwendungsbereich 15 1. Das Problem 18 2. Die Grundaussage des UmwStG-Erlasses 18 3. Was ist von Bedeutung? 18 4. Die komplette Einbringung einer freiberuflichen Praxis in das SBV, BMF- Schreiben vom 24.5.2011 zu 6 (5) EStG, RZ 6, DStR 2011, 1208 19 4.1 Die Grundaussage 19 4.2 Die Lösung 19

GLIEDERUNG II III. 5. Die kombinierte Einbringung einer freiberuflichen Praxis in das Gesamthands- und das Sonder-BV Achtung eine bedeutsame Aussage des VIII. Senats 19 5.1 Die Grundaussage 19 5.2 Das Problem bei Freiberuflern Überlassung des Mandantenstamms als gewerbliche Betätigung? 20 5.3 20 II. Übertragung von Wirtschaftsgütern nach 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG 21 1. Persönlicher Anwendungsbereich 22 3. Unentgeltliche Übertragung oder Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten 24 4. Einzelfälle zu Übertragungen nach 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG 28 III. Einzelheiten zu 6 Absatz 5 Satz 4 bis 6 EStG 35 1. Sperrfrist des 6 Absatz 5 Satz 4 EStG und rückwirkender Ansatz des Teilwerts 35 2. Begründung oder Erhöhung eines Anteils einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an einem Wirtschaftsgut i. S. d. 6 Absatz 5 Satz 5 EStG 42 3. Sperrfrist bei Umwandlungsvorgängen ( 6 Absatz 5 Satz 4 und 6 EStG) 45 IV. Verhältnis von 6 Absatz 5 EStG zu anderen Vorschriften 46 1. Fortführung des Unternehmens ( 6 Absatz 3 EStG) 47 2. Realteilung 48 3. Veräußerung 49 4. Tausch 49 V. Zeitliche Anwendung 49 BEHANDLUNG DER EINBRINGUNG ZUM PRIVATVERMÖGEN GEHÖRENDER WIRTSCHAFTSGÜTER IN DAS BETRIEBLICHE GESAMTHANDSVERMÖGEN EINER PERSONENGESELLSCHAFT, BMF V. 11.7.2011 50 I. Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten 51 1. Kapitalkonto I 51 2. Weitere - variable - Gesellschafterkonten 51 II. Abgrenzung der entgeltlichen von der unentgeltlichen Übertragung (verdeckte Einlage) 53 1. Abgrenzungsmerkmale 53 2. Buchungstechnische Behandlung 53

GLIEDERUNG III III. Bloße Nutzungsänderung oder Eintritt der Voraussetzungen des 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG 59 IV. Übergangsregelung 61 IV. GEWINNERMITTLUNG / 15 ESTG / 18 ESTG 62 1. Gewinnermittlung 62 1.1 Ermittlung von Überentnahmen bei Entnahme vom Kontokorrentkonto mit Sollsaldo, BFH v. 3.3.2011 62 1.2 4 (4a) EStG und die Behandlung des Umlaufvermögens, BFH v. 23.3.2011 63 1.3 4 (4a) EStG nach dem Formwechsel aus der KapGes in eine PersGes, OFD Rheinland v. 29.6.2011, DB 2011, 1548 65 1.4 Verzinsung und 7g EStG bei Nichtinvestitionen, Niedersächsisches FG vom 5.5.2011 66 1.5 7g EStG bei Existenzgründung Verbindliche Bestellung ist nicht erforderlich FG München v. 26.10.2010 68 1.6 Investitionsabsicht und das Dokumentationserfordernis, BFH v. 8.6.2011 I R 90/10,DStR 2011, 1501 70 1.7 7g EStG im SBV für Investitionen nach einer Realteilung, BFH v. 29.3.2011 71 1.8 GrESt als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe, BFH v. 20.4.2011 73 1.9 Abgrenzung: Geschenke + Zugaben, BFH v. 12.10.2010 74 2. Liebhaberei: Dürfen Verluste bis zur Höhe der stillen Reserven erzielt werden, BFH v. 13.4.2011 76 2.1 Die Rechtsfrage 76 2.2 Beurteilung 77 2.3 78 3. Hinweise zu den freiberuflichen Einkünften 79 3.1 15 (3) Nr. 1 EStG bei geringer gewerblicher Betätigung, FG Köln v. 1.3.2011 8 K 4450/08, Rev. AZ VIII R 16/11 79 3.2 15 (3) Nr. 1 EStG bei doppelstöckigen PersGes, rückwirkend Gesetzesänderung, Niedersächsisches FG v. 8.12.2010 80 3.3 Vertragsarztsitz bleibt abschreibungsfähig 82 V. 16 ESTG / 17 ESTG / UMWSTG 83 1. Weiterveräußerung eines Teilanteils kurz nach Erwerb, Hessische FG v. 24.3.2010 83 1.1 Die Rechtsfrage 84 1.2 Beurteilung 84

GLIEDERUNG IV 1.3 84 2. 17 EStG 85 2.1 Nachweis über die Erbringung der Einlage, BFH v. 8.2.2011 85 2.3 Beweislast bei Wertsteigerungen bei Rückwirkungsfällen, BFH v. 25.11.2010 IX R 47/10, DStR 2011, 620 89 3. Hinweise zum UmwStG-Erlass-E 91 3.1 Abgrenzungsfall - Der Nullsozius -, Rödder/Herlinghaus/van Lishaut UmwStG, 24 RZ 9 FN 2 91 3.2 Die Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, vgl. Strahl, Stgb 2011, 147, 154 92 VI. HINWEISE FÜR GRUNDSTÜCKSEIGENTÜMER 97 1. Einkünfteerzielungsabsicht bei Einlage eines Grundstücks in eine gewerbliche Personengesellschaft, BFH v. 9.3.2011 97 1.1 Sachverhalt 97 1.2 Beurteilung 98 1.3 99 2. Einkünfteerzielungsabsicht bei Leerstand und Sanierung, FG BW v. 16.5.2011 und FG HH v. 11.4.2011 99 2.1 Die Rechtsfrage 100 2.2 Die Beurteilung durch die Finanzgerichte 100 2.3 100 3. Schuldzinsen und der fehlende Nachweis des wirtschaftlichen Zusammenhangs, FG Köln v. 16.12.2010 6 K 2370/07, DStZ 2011, 545 101 3.1 Sachverhalt 101 3.2 Beurteilung 102 3.3 102 4. Was ist eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.s.d. 10f EStG, BFH v. 18.1.2011 103 4.1 Die Rechtsfrage 103 4.2 Die Beurteilung durch den X. Senat des BFH 103 4.3 104 5. Gibt es anschaffungsnahen Aufwand bei Baudenkmalen? 104 5.1 Die Rechtsfrage 104 5.2 Die Beurteilung durch den Verfasser der Veröffentlichung 105 5.3 105

GLIEDERUNG V 6. Sind Neuausbaufälle nach 7h, 10f EStG begünstigt? 106 6.1 Die Rechtsfrage 106 6.2 Die Beurteilung durch das FG Berlin-Brandenburg 106 6.3 106 VII. ÜBERSCHUSSEINKÜNFTE 107 1. 19 EStG 107 1.1 Arbeitszimmer bei nicht 100 v.h. beruflicher Nutzung, FG Köln v. 9.5.2011 107 1.2 Sprachkurs im Ausland Pauken unter Palmen oder je exotischer, desto privater, BFH v. 24.2.2011 108 1.3 Erstausbildung / Erststudium als WK oder BA, BFH v. 28. Juli 2011 110 1.4 Änderung der Rechtsprechung: Ein Arbeitnehmer kann nicht mehr als eine Arbeitsstätte haben, BFH v. 9.6.2011 113 2. Sonstige Einkünfte 116 2.1 Erwerbsminderungsrenten sind mit dem Ertragsanteil zu versteuern, BFH v. 13.4.2011 116 2.2 Rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist, LfSt Bayern 117 VIII. SONDERAUSGABEN / AUßERGEWÖHNLICHE BELASTUNGEN / TARIFFRAGEN 119 1. Sonderausgaben 119 1.1 Vererblichkeit von Verlusten, FinMin, DStR 2011, 1427 119 1.2 Gesonderte Feststellung von Verlustvorträgen / Durchführung von Verlustrückträgen in Altfällen und Neufällen 121 2. Außergewöhnliche Belastungen / ein Überblick über die neuen Wege des BFH 122 3. Tariffragen 123 3.1 Beitrittsforderung des BFH an das BMF Zusammenballung / Vergleichberechnung BFH v. 9.3.2011 IX R 9/10, BFH/NV 2011, 1320 _ 123 3.2 Was bedeutet Zusammenballung i.s.d. 34 (1) EStG, BFH v. 26.1.2011 _ 124

aktuell 3-2011 1 I. BERUFSRECHT / ALLGEMEINE HINWEISE / RECHTSBEHELFS- EMPFEHLUNGEN 1. Berufsrecht 1.1 Praxiswert und Zugewinnausgleich, BGH v. 9.2.2011 1 > Gesetzliche Norm > Zugrundeliegender Streitfall > Entscheidung des Gericht > Bemerkungen > Fundstellen 1375 ff BGB Praxiswert bei der Berechnung des Zugewinnausgleichs Latente Steuern sind in Abzug zu bringen Die Berechnung der Steuern erfolgt unter Anwendung von 34 EStG (2 Alternativen) BGH v. 9.2.2011 XII ZR 40/09, BFH/NV 2011, 1096 1.1.1 Das Problem W betreibt mit B gemeinsam eine StB-Sozietät. Die Ehe von W und C wird geschieden. Das OLG stellt für den Sozietätsanteil des W einen Wert von 350.000 fest. C begehrt einen Zugewinnausgleich in Geld i.h.v. 175.000. W hat seine freiberufliche Tätigkeit nach der Eheschließung aufgenommen. Sonstigen Anfangs- und Endvermögen ist bei den Eheleuten nicht vorhanden. 1 BGH v. 9.2.2011 XII ZR 40/09, BFH/NV 2011, 1096

aktuell 3-2011 2 1.1.2 Beurteilung Das Unternehmen wird mit dem wirklichen Unternehmenswert einschließlich der stillen Reserven und des Geschäftswertes bewertet wie bei einer Veräußerung. Die Unternehmensbewertung muss nach einer betriebswirtschaftlich anerkannten Bewertungsmethoden erfolgen. Der verkehrsfähige Praxiswert kann auf eine andere Person übertragen werden. Der verkehrsfähige Praxiswert ist ausgleichspflichtig. Der verkehrsfähige Praxiswert kann veräußert werden, z.b. bei einer StB-Praxis mit ca. 120 v.h. vom Jahresumsatz. Der höchstpersönliche Praxiswert ist untrennbar mit der Persönlichkeit des Freiberuflers verbunden. Der höchstpersönliche Praxiswert kann nicht übertragen werden. Der höchstpersönliche Praxiswert ist daher auch nicht ausgleichspflichtig. Am höchstpersönlichen Praxiswert nimmt der geschiedene Ehegatte jedoch über seinen Unterhaltsanspruch teil. Der ausgleichspflichtige Ehegatte kann die latenten Ertragsteuern auf die stillen Reserven in seinem Betrieb/Praxis vom Praxiswert abziehen. Denn die Einkommensteuer bei einer fiktiven Praxisveräußerung mindert sein Endvermögen. OLG und BGH berechnen die latente Steuer auf den Praxiswert erstmals nicht mit dem halben Steuersatz, sondern nach der Fünftel-Regel mit 160.000. Die latenten Steuern werden auf den Bewertungsstichtag den Tag der Rechtshängigkeit des Scheidungsantrags berechnet. Die latenten Steuern werden nach der Fünftel-Regel berechnet, wenn der ausgleichpflichtige Ehegatte am Stichtag das 55. Lebensjahr noch nicht vollendet hat. 1.1.3 Der In laufenden Scheidungsverfahren ist darauf zu achten, dass die Berechnung des Zugewinnausgleichs nach der nun geltenden Rechtsprechung erfolgt. In konkreten Einzelfällen ist hier sicherlich eine Zusammenarbeit mit dem rechtlichen Vertreter in der Scheidungssache erforderlich.

aktuell 3-2011 3 1.2 Keine Beihilfe zur Insolvenzverschleppung durch die Fortsetzung des Mandats, OLG Köln v. 3.12.2010 2 > Gesetzliche Norm > Zugrundeliegender Streitfall > Entscheidung des Gericht > Bemerkungen > Fundstellen 170 StPO, 172 StGB, 15a InsO Muss der StB bei Insolvenzverschleppung das Mandat niederlegen Das Gericht fordert keine Niederlegung Mandant muss jedoch auf seine Pflichten hingewiesen werden OLG Köln v. 3.12.2010 III-1 Ws 146/10 (128) rkr. DStR 2011, 1195 1.2.1 Das Problem Fraglich ist, ob sich der StB der Beihilfe zur vom GF seiner Mandantin verübten Insolvenzverschleppung schuldig macht, wenn er zwar auf die schlechte wirtschaftliche Lage der GmbH und ihrer möglichen Insolvenz bzw. die Pflicht zur Stellung eines Insolvenzantrags hinweist, das Mandat jedoch nicht niederlegt. 1.2.2 Der Die Entscheidung des OLG Köln ist zu begrüßen und hat erhebliche praktische Bedeutung. Das OLG hat mit seiner Entscheidung ein deutliches Zeichen gegen anderslautende Meinungen gesetzt. In der Praxis muss jedoch darauf geachtet werden, dass es nicht zu Grenzüberschreitungen im Rahmen der steuerlichen Beratung kommt. 2 OLG Köln v. 3.12.2010 III-1 Ws 146/10 (128) rkr., DStR 2011, 1195

aktuell 3-2011 4 1.3 Haftung des Praxiserwerbers für Fehler des Veräußerers vertraglich ausschließen Thüringer OLG v. 13.2.2008 7 U 147/07 rkr. durch BGH Beschluss 3 > Gesetzliche Norm > Zugrundeliegender Streitfall > Entscheidung des Gericht > Bemerkungen > Fundstellen Haftung bei Betriebserwerb Haftung des StB für Fehler des Vorgängers bei Praxiserwerb Grundsätzlich liegt eine Haftung vor Vermeidung der Haftung durch vertragliche Regelungen Thüringer OLG v. 13.2.2008 7 U 147/07 rkr. durch BGH Beschluss, DStR 2011, 1147 1.3.1 Das Problem Das OLG Thüringen hat bestätigt durch den BGH v. 10.2.2011 IX ZR 45/08 entschieden, dass der Praxisübernehmer für die Pflichtverletzungen seines Vorgängers haftet, wenn der Mandant durch Vollmachtserteilung sein Einverständnis mit der Mandatsübernahme erklärt hat. Ein neues die Haftung unterbrechendes Mandat entsteht hierdurch nicht. 3 Thüringer OLG v. 13.2.2008 7 U 147/07 rkr. durch BGH Beschluss, DStR 2011, 1147

aktuell 3-2011 5 1.3.2 Der In der Praxis sollte die Entscheidung des OLG berücksichtigt werden. Ein Haftungsausschluss kann durch die übliche Handhabung nicht erreicht werden. Vielmehr muss eine Begrenzung der Haftung ausdrücklich im Übergabevertrag vereinbart und die Zustimmung der Mandanten auf dieser Grundlage eingeholt werden. M.E. wird es nur schwer werden, die Entscheidung und die dort aufgezeigten Gestaltungsweg in der Praxis anzuwenden. Denn es ist zu befürchten, dass die zu übernehmenden Mandanten eine derartige Vereinbarung nicht unterzeichnen werden, zumal man sich im Rahmen einer Mandatsübernahme in einer sehr sensiblen Situation befindet. 2. Allgemeine Hinweise 2.1 Vorzeitige Anforderungen bei Spitzensteuersatz, FG Düsseldorf vom 29.7.2011-12 K 2461/11 4 > Gesetzliche Norm > Zugrundeliegender Streitfall > Entscheidung des Gericht > Bemerkungen > Fundstellen Ausübung von Ermessen Vorzeitige Anforderung von Steuererklärungen wegen Spitzensteuersatz Fehlerhafte Ermessensausübung Rechtsbehelfe einlegen FG Düsseldorf vom 29.7.2011-12 K 2461/11, NWB Heft 32/2011 Eilnachrichten 4 FG Düsseldorf vom 29.7.2011-12 K 2461/11, NWB Heft 32/2011 Eilnachrichten

aktuell 3-2011 6 2.1.1 Das Problem Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 29.7.2011-12 K 2461/11 entschieden, dass die vorzeitige Anforderung einer Einkommensteuererklärung - ausschließlich mit Hinweis darauf, dass eine Anwendung des Spitzensteuersatzes gegeben ist eine fehlerhafte Ermessenausübung durch die Finanzbehörden darstellt. Die Entscheidung des FG Düsseldorf macht deutlich, dass die Finanzbehörden, die im BMF- Schreiben vom 3.1.2011 5 aufgezeigten Kriterien zur vorzeitigen Anforderung von Steuererklärungen, häufig außer Acht lassen. 2.1.2 Der In einschlägigen Fallgestaltungen sollten die Finanzbehörden im Rahmen von Rechtsbehelfsverfahren gegen die vorzeitige Anforderung von Steuererklärungen auf diese Entscheidung hingewiesen werden. 2.2 Anrechnung ausländischer KSt Meilicke II EuGH 6 > Gesetzliche Norm > Zugrundeliegender Streitfall > Entscheidung des Gericht > Bemerkungen > Fundstellen 36 (2) S. 2 Nr. 3 EStG Muss die ausländische KSt angerechnet werden Nach Auffassung des EuGH muss eine Anrechnung erfolgen Anmerkungen zur praktischen Umsetzung, vgl. DB 2011, 1262 EuGH, DStR 2011, 1262 5 BMF-Schreiben vom 3.1.2011, BStBl 2011 I, 44 6 DStR 2011, 1262, Erläuterungen, DB 2011, 1617

aktuell 3-2011 7 2.2.1 Das Problem Der EuGH ist mit seiner Entscheidung vom 30.6.2011 7 dem Antrag der Generalanwältin gefolgt. Demnach hat dem Grunde nach eine Anrechnung bei der inländischen Besteuerung zu erfolgen. Hintergrund ist, dass der EuGH mit Urteil vom 6.3.2007 Rs. C-292/04, Meilicke das bis zum Jahr 2000 in Deutschland geltende Körperschaftsteueranrechnungsverfahren für nicht vereinbar mit der Kapitalverkehrsfreiheit erklärt hat. Offen war jedoch, welche formellen Voraussetzungen an den Nachweis der anzurechnenden ausländischen Körperschaftsteuer zu stellen sind. Hierzu hat der EuGH nun entschieden: Demnach hat dem Grunde nach eine Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer zu erfolgen. Der von den Deutschen Finanzbehörde geforderte Nachweis durch Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung i.s.d. 44 ff KStG verstößt gegen den Effektivitätsgrundsatz. Durch dieses Erfordernis wird die Anrechnung dem Grunde nach unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert. Mit dem Hinweis auf die gleichen Grundsätze beurteilt sie auch die durch die Deutschen Finanzbehörden geforderten Maßstäbe, die eine Korrektur von bereits bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide betrifft. 2.2.2 Der Nach der Entscheidung des EuGH muss nun gehandelt werden, vgl. DB 2011, 1617. Soweit Sie die entsprechenden Änderungsanträge für Altjahre noch nicht gestellt haben, sollten Sie dies im Hinblick auf die vorstehenden Ausführungen - schnellstmöglich nachholen. 7 EuGH vom 30.6.2011 C-262/09, DStR 2011, 1261

aktuell 3-2011 8 2.3 Nachzahlungszinsen bei schleppender Bearbeitung durch das FA 8 > Gesetzliche Norm > Zugrundeliegender Streitfall > Entscheidung des Gericht > Bemerkungen > Fundstellen 233a AO Rechtsmittel gegen Zinsen bei schleppender Bearbeitung Amtshaftungsklage Die Tendenz des BFH ist bisher gegenteilig DB 2011, 959 2.3.1 Das Problem Fraglich ist, wie im Falle einer schleppenden Bearbeitung durch das FA im Fall von Nachzahlungszinsen agiert werden sollte. Die Autoren stellen sämtliche denkbaren Varianten dar und kommen im Ergebnis dazu, dass als einziges Mittel die Amtshaftungsklage verbleibt. 2.3.2 Der In geeigneten Einzelfällen in denen die Handlungsweise der Finanzbehörden sehr deutlich werden sollte der durch die Autoren aufgezeigte Weg beschritten werden. Wie die Autoren selber anführen, wird es spannend sein, wie die Zivilgerichte abweichend von der Tendenz des BFH zu dieser Überlegung positionieren werden. 8 DB 2011, 959

aktuell 3-2011 9 3. Rechtsbehelfsempfehlungen 3.1 Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit, Niedersächsische FG vom 23.2.2011 9 > Gesetzliche Norm > Zugrundeliegender Streitfall > Entscheidung des Gericht > Bemerkungen > Fundstellen 10 (5) Nr. 1 ErbStG Ist die ESt des Todesjahres eine Nachlassverbindlichkeit Das FG verneint diese Frage mit Blick auf den BFH Einschlägige Fälle müssen offen gehalten werden Niedersächsische FG vom 23.2.2011 3 K 332/10, EFG 2011, 1342 3.1.1 Das Problem Das Niedersächsische FG hat mit seiner Entscheidung vom 23.2.2011 3 K 332/10, EFG 2011, 1342 eine grundsätzliche Frage angesprochen. Das FG folgt der umstrittenen Rechtsauffassung des BFH, nach der die Einkommensteuer für den VZ, in den der Tod des Erblassers fällt, zum für die ErbSt maßgeblichen Stichtag noch nicht entstanden ist, und somit nicht als Nachlassverbindlichkeit in Abzug gebracht werden kann. 9 Niedersächsische FG vom 23.2.2011 3 K 332/10, EFG 2011, 1342

aktuell 3-2011 10 3.1.2 Der Das FG hat die Revision zugelassen, weil die zu entscheidende Frage in der Literatur kontrovers diskutiert wird und noch keine BFH-Entscheidung zu einem Fall mit vergleichbarem Sachverhalt vorliegt. Es ist daher zu empfehlen, sämtliche parallelen Fallgestaltungen nicht bestandskräftig werden zu lassen. 3.2 Musterverfahren zur Abgeltungsteuer 10 > Gesetzliche Norm > Zugrundeliegender Streitfall > Entscheidung des Gericht > Bemerkungen > Fundstellen 32d EStG Ausschluss der Abgeltungsteuer für bestimmte Fallgestaltungen Ungleichbehandlung von Sachverhalten Entsprechende Fallgestaltungen offen halten Niedersächsischen FG, 15 K 417/10 und 14 K 335/10 3.2.1 Das Problem Der Bund der Steuerzahler verweist auf seiner Homepage auf zwei wichtige Musterverfahren beim Niedersächsischen FG zur Anwendung der Abgeltungsteuer. 10 Niedersächsischen FG, 15 K 417/10 und 14 K 335/10

aktuell 3-2011 11 Im Verfahren 15 K 417/10 geht es um die Frage, ob Zinserträge aus Darlehen mit nahen Angehörigen dem pauschalen Abgeltungsteuersatz oder dem individuellen Steuersatz unterliegen. Im Verfahren 14 K 335/10 geht es um die Frage, ob Zinserträge aus Darlehen eines Gesellschafters an "seine" GmbH dem pauschalen Abgeltungsteuersatz oder dem individuellen Steuersatz unterliegen. 3.2.2 Der Es ist daher zu empfehlen, gegen sämtliche anderslautenden Steuerfestsetzungen Einspruch einzulegen. 3.3 Zinssatz bei Nachzahlungszinsen, BFH v. 20.4.2011 11 > Gesetzliche Norm > Zugrundeliegender Streitfall > Entscheidung des Gericht > Bemerkungen > Fundstellen 233a EStG Fraglich ist, ob der Zinssatz von 6 v.h. verfassungsgemäß ist Die Zinshöhe bewegt sich im Rahmen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums Entsprechende Einsprüche können zurückgenommen werden BFH v. 20.4.2011, I R 80/10, Homepage des BFH 11 BFH v. 20.4.2011 I R 80/10, Homepage des BFH v. 17.8.2011

aktuell 3-2011 12 3.3.1 Das Problem Das FG Düsseldorf 12 hatte eine Klage gegen die Zinshöhe abgewiesen, jedoch die Revision zugelassen. Der I. Senat des BFH hat die Revision mit Urteil vom 20.4.2011 I R 80/10 zurückgewiesen. Der festgelegte Zinssatz bewegt sich nach Auffassung des I. Senats des BFH im Rahmen des Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers. 3.3.2 Der Soweit im Hinblick auf die anhängige Revision gegen die Festsetzungen von Nachzahlungszinsen Einspruch eingelegt worden ist, können diese nunmehr zurückgenommen werden. 12 FG Düsseldorf, EFG 2010, 1969

aktuell 3-2011 13 II. ZWEIFELSFRAGEN ZUR ÜBERFÜHRUNG UND ÜBERTRAGUNG VON EINZELNEN WIRTSCHAFTSGÜTERN NACH 6 (5) ESTG, ENTWURF DES BMF- SCHREIBENS VOM 24.5.2011, VGL. HOMPAGE DES BMF > Gesetzliche Norm 6 (5) EStG > Zugrundeliegende Rechtsfrage Überführungen / Übertragungen bei Personenunternehmen > Das BMF-Schreiben Grundsystematisches Anwendungsschreiben > Bemerkungen Bedeutsame Aussagen auch zur Abgrenzung zum UmwStG und zur Realteilung > Fundstellen BMF vom 24.05.2011, abrufbar auf der Homepage des BMF Zur Anwendung des 6 Absatz 5 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 13, zuletzt geändert durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 14, nehme ich nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung: 13 BGBl. I S. 3858, BStBl 2002 I S. 35 14 BGBl. I S. 1768

aktuell 3-2011 14 Durch das JStG 2010 v. 8.12.2010, BGBl 2010 I, 1768 wurde in 6 (5) S. 1 EStG der Gedanke des Verlustes des Besteuerungsrechts bei Zuordnung eines WG zu einer ausländischen Betriebsstätte aufgenommen. Offenbar anlässlich dieser Gesetzesänderung hat das BMF ein neues Anwendungsschreiben an die Verbände gesandt. Inhaltlich handelt es sich um eine umfassende Zusammenfassung und Beurteilung der Tatbestandsmerkmale des 6 (5) EStG. Das neue BMF-Schreiben soll das BMF-Schreiben vom 7.6.2001 15 ersetzen. Das neue BMF-Schreiben gliedert sich in vier Teilbereiche Überführung von WG ( 6 (5) S. 1 und 2 EStG) Übertragung von WG ( 6 (5) S. 3 EStG) Einzelheiten zu 6 (5) S. 4 6 EStG das Verhältnis des 6 (5) EStG zu anderen Vorschriften. Das BMF-Schreiben erwähnt nicht die Vorschrift des 34a (5) EStG. Demnach können Übertragungen/ Überführungen zu einer Nachversteuerung führen. Durch entsprechende Anträge kann die Nachversteuerung ggf. anteilig verhindert werden. I. Überführung von Wirtschaftsgütern nach 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG RZ 1 Bei der Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts nach 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG handelt es sich um eine Entnahme i. S. d. 4 Absatz 1 Satz 2 EStG aus dem abgebenden Betriebsvermögen und um eine Einlage i. S. d. 4 Absatz 1 Satz 8 EStG bei dem auf- nehmenden Betriebsvermögen (vgl. BMF-Schreiben vom 17. November 2005 - BStBl IS. 1019, Rdnr. 10), deren Bewertungen abweichend von 6 Absatz 1 Satz 1 Nummern 4 und 5 EStG in 6 Absatz 5 EStG geregelt sind. 15 BMF-Schreiben vom 7.6.2001, BStBl 2001 I, 367

aktuell 3-2011 15 1. Persönlicher Anwendungsbereich RZ 2 Überführender i. S. v. 6 Absatz 5 Satz 1 EStG ist grundsätzlich jede unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige natürliche Person, die mehrere Betriebe unterhält. Es können aber auch Erbengemeinschaften mit mehreren eigenen Betriebsvermögen unter den Anwendungsbereich der Sätze 1 und 2 fallen. Da eine Körperschaft i. S. d. 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 KStG und eine Personengesellschaft steuerlich immer nur einen Betrieb führen kann, steht der Körperschaft als Mitunternehmer (über 8 Absatz 1 KStG) oder der (doppelstöckigen) Personengesellschaft regelmäßig nur der Anwendungsbereich des 6 Absatz 5 Satz 2 EStG offen. 2. Sachlicher Anwendungsbereich RZ 3 Nach 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG müssen einzelne Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn sie aus einem (Sonder-)Betriebsvermögen in ein anderes Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt werden, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Dabei ist es unerheblich, ob es sich bei dem zu überführenden Wirtschaftsgut um ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens handelt. Das zu überführende Wirtschaftsgut kann auch eine wesentliche Betriebsgrundlage des abgebenden Betriebsvermögens sein. RZ 4 In den Anwendungsbereich des 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG fallen auch selbst geschaffene nicht bilanzierungsfähige immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ( 5 Absatz 2 EStG) und im Sammelposten erfasste Wirtschaftsgüter (vgl. BMF-Schreiben vom 30. September 2010 - BStBl I S. 755), sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (siehe auch RZ 24).

aktuell 3-2011 16 RZ 5 Das Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen, in das das Wirtschaftsgut überführt wird, muss nicht bereits vor der Überführung bestanden haben, sondern es kann auch erst durch die Überführung des Wirtschaftsguts entstehen. Das abgebende und aufnehmende Betriebsvermögen muss nicht derselben Einkunftsart ( 13, 15, 18 EStG) zuzuordnen sein. Beispiel 1: A und B sind zu jeweils 50 % an der AB-OHG beteiligt. Die AB-OHG betreibt eine Metzgerei. Im Sonderbetriebsvermögen des A befindet sich ein Verkaufswagen, mit dem die AB-OHG ihre Waren auf Wochenmärkten verkauft. Diesen Wagen vermietet A an die AB-OHG für ein monatliches Entgelt. Die AB-OHG stellt den Verkauf auf den Wochenmärkten ein. A will nun diesen Wagen im Rahmen eines im eigenen Namen neu gegründeten Einzelunternehmens zum Fischverkauf einsetzen. Lösung: Der Verkaufswagen ist nunmehr dem Betriebsvermögen des neu gegründeten Einzelunternehmens des A zuzurechnen. Die Überführung aus dem Sonderbetriebsvermögen des A bei der AB-OHG in das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens muss nach 6 (5) S. 2 EStG zum Buchwert erfolgen. RZ 6 Der Anwendung des 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG steht nicht entgegen, dass mehrere Wirtschaftsgüter zeitgleich überführt werden. Auch erfasst von 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG ist die Überführung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen.

aktuell 3-2011 17 Dieser Hinweis hat eine erhebliche praktische Bedeutung. Und zwar ist die Aussage für Fallgestaltungen von Bedeutung, wenn eine Sachgesamtheit in ein SBV eingebracht werden soll. Dieser Sachverhalt ist weder durch 24 UmwStG noch durch 6 (5) S. 1 + 2 EStG positiv normiert. Nach dem Entwurf des Erlasse zum UmwStG ist diese Fallgestaltung ausdrücklich negativ erwähnt. Im Entwurf des Erlasses zu 6 (5) EStG befindet sich nunmehr eine Lösung für diese Fallgestaltung. Gleichwohl ist auch in diesen Fallgestaltungen im Hinblick auf eine Aussage des BFH Vorsicht geboten.

aktuell 3-2011 18 Die Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen einer Personengeselllschaft ein riskantes Unterfangen Entwurf des Erlasses zum UmwStG vom 2.5.2011, RZ 24.04 Homepage des BMF Entwurf des Erlasses zu 6 (5) EStG-Erlass-E vom 24.5.2011 Homepage des BMF Achtung: Beschluss des BFH v. 8.4.2011 VIII B 116/10, BFH/NV 2011, 1135 Der Praktische 1. Das Problem Nach 1 (3) Nr. 3 UmwStG wird die Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge positiv geregelt. Die Überführung in das SBV des einzelnen Gesellschafters führt jedoch nicht zu einem Rechtsträgerwechsel. Demnach wird die Einbringung von Vermögen in das SBV nach dem Wortlaut des UmwStG nicht positiv geregelt. Anwendungs- fall 2. Die Grundaussage des UmwStG-Erlasses RZ 24.04 des UmwStG-Erlasses führt jedoch aus, dass es ausreichend ist, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen teilweise SBV des Einbringenden bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft wird. 3. Was ist von Bedeutung? Entscheidend ist jedoch, dass die Einbringung nach 24 UmwStG nur teilweise in das SBV erfolgen darf. Die komplette Einbringung in das SBV einer Personengesellschaft ist nicht nach 24 UmwStG begünstigt, da dem Einbringenden in diesem Fall keine Mitunternehmerstellung in Form von Gesellschaftsrechten gewährt wird. Die komplette Überführung des Vermögens in das SBV kann gleichwohl zu BW erfolgen. Die Überführung eines kompletten Betriebs in das SBV einer Personengesellschaft erfolgt nach 6 (5) S. 2 EStG. Die Überführung der Verbindlichkeiten in das SBV führt nicht zur Annahme einer entgeltlichen Übertragung, da kein Rechtsträgerwechsel gegeben ist.

aktuell 3-2011 19 4. Die komplette Einbringung einer freiberuflichen Praxis in das SBV, BMF-Schreiben vom 24.5.2011 zu 6 (5) EStG, RZ 6, DStR 2011, 1208 4.1 Die Grundaussage Aufgrund der Äußerungen im Rahmen des UmwStG-Erlasses-E wird die komplette Einbringung in das SBV nicht nach 24 UmwStG gefördert. Diese Aussage entspricht auch der h.a., da in diesem Fall dem Einbringenden als Gegenleistung keine MU-Stellung gewährt wird. Der Praktische Anwendungs- 4.2 Die Lösung Der 6 (5) EStG-Erlass-E vom 24.5.2011, DStR 2011, 1208 zeigt für diese Fallgestaltung jedoch eine alternative Lösung vor. Demnach ist für diese Fallgestaltungen obwohl der Wortlaut nur die Übertragung/Überführung einzelner WG fördert nach RZ 6 des o.a. Erlassentwurfs eine Anwendung des 6 (5) EStG vorgesehen. Verbindlichkeiten sind bei Überführungen unproblematisch. fall 5. Die kombinierte Einbringung einer freiberuflichen Praxis in das Gesamthands- und das Sonder-BV Achtung eine bedeutsame Aussage des VIII. Senats 5.1 Die Grundaussage RZ 24.04 des UmwStG-Erlasses-E lässt die kombinierte Einbringung in das Gesamthands- und SBV als Anwendungsfall des 24 UmwStG zu. Ein typischer Anwendungsfall ist die Freiberuflerpraxis, bei der der Einbringende die materiellen WG in eine neue Sozietät einbringt, den Mandantenstamm jedoch an die Sozietät verpachtet.

aktuell 3-2011 20 5.2 Das Problem bei Freiberuflern Überlassung des Mandantenstamms als gewerbliche Betätigung? Zu beachten ist an dieser Stelle der Beschluss des BFH v. 8.4.2011 VIII B 116/10, BFH/NV 2011, 1135. Der Praktische Anwendungsfall Die grundsätzlichen Ausführung des VIII. Senats zu den Gefahren der Annahme einer Betriebsaufspaltung entsprechen der h.a. Problematisch sind jedoch die weiteren Aussagen des VIII. Senats. Denn er lässt es - unter Hinweis auf Brandt in Hermann/Heuer/Raupach, 18 EStG RZ 22 "Verpachtung des Mandantenstamms" - offen, ob bereits die Verpachtung des Mandantenstammes für sich genommen, ohne das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung, stets zu gewerblichen Einkünften führen muss. Käme diese Rechtsauffassung zur Anwendung, so wäre jede Überlassung des Mandantenstamms (auch die Überlassung an eine Sozietät in Form von Sonderbetriebsvermögen) als gewerblich zu qualifizieren. 5.3 Im Rahmen der gestaltenden Beratung - insbesondere bei Anwendungsfällen des 24 UmwStG - ist daher größte Vorsicht geboten. Eine Überlassung des Mandantenstamms führt nach Auffassung von Brandt stets zu gewerblichen Einkünften. Der VIII. Senat des BFH hat die Beantwortung der Frage offen gehalten. Im Rahmen der gestaltenden Beratung sollte daher von diesem Modell Abstand genommen werden. RZ 7 Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven bedeutet, dass im Zeitpunkt der späteren Veräußerung auch diejenigen stillen Reserven zu besteuern sind, die sich in dem überführten Wirtschaftsgut zeitlich erst nach der Überführung gebildet haben (also Besteuerung auch der künftigen stillen Reserven).

aktuell 3-2011 21 Eine Sicherstellung der stillen Reserven liegt deshalb unter anderem dann nicht vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zugeordnetes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zugeordnet wird ( 6 Absatz 5 Satz 1 i. V. m. 4 Absatz 1 Satz 4 EStG). Das Verständnis der Finanzbehörden ist von der Sorge gezeichnet, kein Besteuerungssubstrat zu verlieren. Dies führt sogar zur Forderung, auch die Besteuerung künftig entstehender stiller Reserven sicherzustellen. Damit wird die Rechtsprechung des BFH 16 ignoriert. Die Finanzbehörden bleiben ihrem Nichtanwendungserlass 17 treu. Hiermit bleiben Finanzbehörden somit bei ihrem umfassenden, dynamischem Verständnis der stillen Reserven. Zur Abrundung des BMF-Schreibens fehlt dem Grunde nach nur noch der Hinweis, dass der Stpfl. auch für das gesicherte Entstehen künftiger stiller Reserven verantwortlich bleiben müsse. II. Übertragung von Wirtschaftsgütern nach 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG RZ 8 Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern nach 6 Absatz 5 Satz 3 EStG gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten handelt es sich als eine Spezialform des Tauschs um einen Veräußerungsvorgang, dessen Bewertung abweichend von den allgemeinen Grundsätzen zwingend zum Buchwert vorzunehmen ist ( 6 Absatz 6 Satz 4 EStG). Die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern nach 6 Absatz 5 Satz 3 EStG stellt hingegen eine Entnahme dar (vgl. RZ 1). 16 BFH, BStBl 2009 II, 464, vgl. DStR 2008, 2389 17 BStBl 2009 I, 671

aktuell 3-2011 22 1. Persönlicher Anwendungsbereich RZ 9 Übertragender i. S. v. 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG ist ein Mitunternehmer, der neben seiner Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft einen weiteren Betrieb unterhält oder dem Sonderbetriebsvermögen an einer weiteren Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist. Bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft kann Mitunternehmer auch eine Mitunternehmerschaft sein. Bei Mitunternehmerschaften ohne Gesamthandsvermögen, z. B. atypisch stillen Gesellschaften und Ehegatten-Mitunternehmerschaften in der Land- und Forstwirtschaft, gelten 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 und 2 EStG entsprechend. Auch für eine Körperschaft i. S. d. KStG gelten über 8 Absatz 1 KStG die Regelungen des 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG. Bei Übertragungen unter Beteiligung einer Kapitalgesellschaft sind die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung und zur verdeckten Einlage zu beachten 18. RZ 10 Nach 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG müssen einzelne Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn diese aus dem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nummer 1), aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nummer 2), aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nummer 2), unentgeltlich aus einem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers bei derselben 18 BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 - BStBl 2006 II S. 457

aktuell 3-2011 23 Mitunternehmerschaft, (Nummer 3), übertragen werden und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Dabei ist es unerheblich, ob es sich bei dem zu übertragenden Wirtschaftsgut um ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens handelt. 6 Absatz 5 Satz 3 EStG gilt auch, wenn es sich bei dem zu übertragenden Wirtschaftsgut um eine wesentliche Betriebsgrundlage des abgebenden Betriebsvermögen handelt. RZ 11 Für den Zeitpunkt der Übertragung ist aus steuerlicher Sicht immer die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums ( 39 Absatz 2 Nummer 1 Satz 1 AO) maßgeblich. RZ 12 Die RZ 4, 5, 6 und 7 gelten bei der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG entsprechend (siehe auch RZ 24), wenn es sich dabei um eine funktionsfähige Einheit im Sinne eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils - für die 6 Absatz 3 EStG oder 24 UmwStG Anwendung finden - handelt. Dieser Hinweis im Erlassentwurf hat eine erhebliche Auswirkung im Bereich des Ausscheidens von Gesellschaftern aus einer PersGes gegen Übertragung von Sachgesamtheiten. In derartigen Sachverhalten ist nach dem Wortlaut des Gesetzes weder ein Anwendungsfall des 6 (5) S. 3 EStG, noch eine Realteilung gegeben, da eine Sachgesamtheit übertragen wird bzw. die bisherige PersGes bestehen bleibt. Nach bisheriger Rechtsauffassung führte ein derartiger Sachverhalt zu zwei hintereinander geschalteten Veräußerungsvorgängen, die zu einer erheblichen steuerliche Belastung geführt haben, vgl. Dietel 19. Nunmehr lassen sich diese Fallgestaltungen mit Hilfe des neuen Erlassentwurfs zu 6 (5) S. 3 EStG mit einem (bis auf die Behandlung der Verbindlichkeiten) befriedigenden Ergebnis lösen, vgl. Dietel 20. 19 DStR 2009, 1352 20 DStR 2011, 1493

aktuell 3-2011 24 Das Problem bei der praktischen Beratung ist weiterhin die Behandlung von ggf. zu übernehmenden Verbindlichkeiten. Im Rahmen einer Realteilung gehen die aktiven und passiven WG auf die Realteiler über. Im Rahmen der Übertragung nach 6 (5) S. 3 EStG stellt die Übernahme von Verbindlichkeiten dagegen ein Entgelt dar. Insoweit ist dem Wunsch von Dietel 21 unter 3. zuzustimmen, dass das BMF an dieser Stelle im endgültigen BMF-Schreiben zu dieser Fragestellung noch eine Nachbesserung vornimmt. RZ 13 6 Absatz 5 Satz 3 EStG regelt nicht die Übertragungen von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen in das Gesamthandsvermögen und umgekehrt 22. Für die Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft gelten die Grundsätze des BMF- Schreibens vom 11.7.2011 23. 3. Unentgeltliche Übertragung oder Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten RZ 14 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 und 2 EStG ist anzuwenden, soweit die Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt; 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 3 EStG ist anzuwenden, soweit die Übertragung unentgeltlich erfolgt. 21 DStR 2011, 1493, 1495 22 vgl. BMF-Schreiben vom 29. März 2000 - BStBl I S. 462 23 BMF-Schreibens vom 11.7.2011, BStBl 2011 I, 713

aktuell 3-2011 25 a) Unentgeltlichkeit RZ15 Die Übertragung eines Wirtschaftsguts erfolgt unentgeltlich, soweit keine Gegenleistung hierfür erbracht wird. Eine Gegenleistung kann sowohl durch die Hingabe von Aktiva als auch durch die Übernahme von Passiva (z. B. Verbindlichkeiten) erfolgen. In diesen Fällen ist die Übertragung des Wirtschaftsguts nicht vollumfänglich unentgeltlich. Die Übernahme von Verbindlichkeiten stellt wirtschaftlich gesehen ein (sonstiges) Entgelt dar. Ob eine teilentgeltliche Übertragung vorliegt, ist nach den Grundsätzen der sog. Trennungstheorie anhand der erbrachten Gegenleistung im Verhältnis zum Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsguts zu prüfen. Liegt die Gegenleistung unter dem Verkehrswert, handelt es sich um eine teilentgeltliche Übertragung, bei der der unentgeltliche Teil nach 6 Absatz 5 Satz 3 EStG zum Buchwert zu übertragen ist. Hinsichtlich des entgeltlichen Teils der Übertragung liegt eine Veräußerung des Wirtschaftsguts vor und es kommt insoweit zur Aufdeckung der stillen Reserven des Wirtschaftsguts 24. Beispiel 2: A und B sind zu jeweils 50 % an der AB-OHG beteiligt. In seinem Einzelunternehmen hat A einen PKW mit einem Buchwert von 1.000. Der Verkehrswert des PKW liegt bei 10.000. Zudem hat A eine Verbindlichkeit bei der Bank des PKW-Herstellers i. H. v. 3.000. A überträgt den PKW nach 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen der AB-OHG. Dabei übernimmt die AB-OHG auch das Darlehen. 2424 vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 - BStBl 2002 II S. 420

aktuell 3-2011 26 Lösung: Es handelt sich um eine teilentgeltliche Übertragung des PKW. Der entgeltliche Anteil liegt durch die Übernahme der Verbindlichkeit bei 30 % (3.000 von 10.000 ), der unentgeltliche Anteil bei 70 %. Im Einzelunternehmen des A werden durch die teilentgeltliche Übertragung stille Reserven i. H. v. 2.700 (3.000 abzgl. 30 % des Buchwerts = 300 ) aufgedeckt. Die AB-OHG muss den PKW mit 3.700 (3.000 zzgl. 70 % des Buchwerts = 700 ) auf der Aktivseite und die Verbindlichkeit mit 3.000 auf der Passivseite im Gesamthandsvermögen bilanzieren. Die Behandlung der Verbindlichkeiten (als Entgelt und nicht als WG, das nach 6 (5) S. 3 EStG zu BW zu übertragen ist) ist nicht unumstritten, vgl. Schmidt/Kulosa EStG 6 RZ 696 m.w.n. In der Praxis muss jedoch bei der gestaltenden Beratung hiervon ausgegangen werden. In der Streitberatung sollten die Fallgestaltungen im Hinblick auf die o.a. Fundstellen streitig gestellt werden. Unklar ist die Rechtsprechung in Fällen, in denen das Teilentgelt dem BW entspricht. Nach vereinzelten Entscheidungen 25 soll der BW in voller Höhe dem entgeltlichen Teil zuzuordnen sein. Wie Schmidt/Kulosa EStG 6 RZ 697 jedoch ausführt, sind diese Aussagen nur für die Streitberatung geeignet. b) Gesellschaftsrechte RZ 16 Für die Entscheidung, ob eine Übertragung nach 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 und 2 EStG gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt, ist maßgeblich auf den Charakter des in diesem Zusammenhang angesprochenen Kapitalkontos des Gesellschafters abzustellen. 25 BFH IV R 18/99, BStBl 2011 II, 229

aktuell 3-2011 27 Zur Abgrenzung zwischen Eigenkapital- und Darlehenskonten des Gesellschafters wird auf das BFH-Urteil vom 16. Oktober 2008 26 sowie auf das BMF-Schreiben vom 30. Mai 1997 27 verwiesen. Die an dieser Stelle gemachten Ausführungen und die gegebenen Hinweise auf BMF-Schreiben aus 1997 verwundern schon. Denn im aktuellen BMF V. 11.7.2011 28 zur Einlage von WG des PV in das Gesamthandsvermögen einer gewerblichen PersGes werden zu dieser Fragestellung detaillierte Ausführungen gemacht. Abwandlung Beispiel 2: Der Buchwert des PKW beträgt 1.000 (Verkehrswert 10.000 ). Von der AB-OHG wurden keine Verbindlichkeiten übernommen. A überträgt den PKW in das Gesamthandsvermögen der AB-OHG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten i. H. von 1.000 (Buchung auf dem Kapitalkonto I des A) und Buchung auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto i. H. v. 9.000. Die OHG setzt den PKW mit 10.000 in ihrem Gesamthandsvermögen an. Lösung: Die nur teilweise Buchung über ein Gesellschaftsrechte vermittelndes Kapitalkonto führt insgesamt zu einem entgeltlichen Vorgang. Die Übertragung des PKW muss gleichwohl zwingend mit dem Buchwert angesetzt werden, weil die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt ist ( 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG). Aus diesem Grund haben sowohl A als auch B zum Zwecke der Erfolgsneutralität des Vorgangs eine negative Ergänzungsbilanz aufzustellen. 26 BStBl 2009 II S. 272 27 BStBl I S. 627 28 BMF V. 11.7.2011, BStBl 2011 I, 713

aktuell 3-2011 28 Die Finanzbehörde geht auch in diesem BMF-Schreiben 29 offenkundig davon aus, dass Rücklagenkonten den beteiligten Gesellschaftern stets entsprechend den Kapitalkonten I zuzurechnen sind. Die Rechtsauffassung der Finanzbehörden entspricht jedoch nicht der h.m. Gleichwohl ist die durch die Finanzbehörden angenommene Behandlung ohne Rechtsfolgen. Denn soweit die Buchung auf einem Unterkonto erfolgt behandelt die Finanzbehörde diese Fallgestaltung wie eine Buchung auf dem KapKonto I. Da dieses Konto für Gesellschaftsrechte steht, bleibt das Ergebnis identisch. Der Unterschied besteht ausschließlich in der Darstellung der Ergänzungsbilanzen. Denn soweit mit Unterkonten gearbeitet wird ist die Ergänzungsbilanz ausschließlich dem Übertragenden zu erstellen. 4. Einzelfälle zu Übertragungen nach 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG a) Übertragung nach 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG RZ 17 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG regelt ausschließlich die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, an der der Übertragende beteiligt ist oder umgekehrt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Für die Übertragung eines Wirtschaftsguts nach 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Betriebsvermögen des Mitunternehmers und umgekehrt ist die Buchwertfortführung nicht auf den ideellen Anteil des Mitunternehmers am Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens begrenzt; 6 Absatz 5 Satz 5 ist zu beachten (siehe auch RZ 31). 29 wie im BMF V. 11.7.2011, BStBl 2011 I, 713

aktuell 3-2011 29 Beispiel 3: Vater V und Sohn S betreiben eine land- und forstwirtschaftliche GbR. Zum 30. Juni 10 scheidet V in der Form aus der GbR aus, dass er nur die wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grund- und Boden, Hofstelle), die sich in seinem Sonderbetriebsvermögen befinden, behält. Das gesamte Gesamthandsvermögen erhält hingegen S, der das land- und forstwirtschaftliche Unternehmen als Einzelunternehmen fortführt. V verpachtet die wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grund- und Boden, Hofstelle) an S. Lösung: Es handelt sich nicht um einen Fall der steuerneutralen Realteilung i. S. v. 16 Absatz 3 Satz 2 EStG, weil S das nämliche Unternehmen in unveränderter Weise fortführt und es somit begrifflich an der erforderlichen Betriebsaufgabe fehlt. Es liegt auch kein Fall des 6 Absatz 3 EStG vor, da V seinen gesamten Anteil am Gesamthandsvermögen auf S übertragen hat. Das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen gehört infolge der Auflösung der Mitunternehmerschaft nicht mehr zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft (unterquotale Übertragung von Sonderbetriebsvermögen). Bei der Übertragung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens von der landund forstwirtschaftlichen GbR in das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens hat S jedoch nach 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG zwingend die Buchwerte der Wirtschaftsgüter fortzuführen, wenn er im Rahmen der Übertragung keine Verbindlichkeiten übernommen hat.

aktuell 3-2011 30 Der Hinweis im BMF-Schreiben bzw. die Lösung des hier angeführten Beispiels machen das bestehende Problem sehr deutlich. In der Praxis wird diese Fallgestaltung regelmäßig als Anwendungsfall der Realteilung beurteilt. Die Ausführungen des BMF-Schreiben machen jedoch deutlich, woran die Annahme einer Realteilung scheitert. Es fehlt an der Annahme einer Betriebsaufgabe. Das Charakteristische einer Realteilung ist jedoch die Aufgabe des bisherigen Betriebs. Führt ein Gesellschafter den Betrieb in unveränderter Form fort, so ist diese Voraussetzung eindeutig nicht gegeben. Auf den ersten Blick erscheint diese Rechtsauffassung unproblematisch zu sein. Denn sowohl 16 (3) S. 2 ff EStG, als auch 6 (5) S. 3 EStG eröffnen eine BW-Fortführung. Problematisch ist jedoch die Behandlung der Verbindlichkeiten. Während die Verbindlichkeiten im Rahmen der Realteilung ebenfalls zu BW auf die Realteiler übergeben, stellt die Übernahme von Verbindlichkeiten im Rahmen des 6 (5) S. 3 EStG ein Entgelt dar. Das führt im Ergebnis dazu, dass das Ausscheiden nur dann erfolgsneutral durchgeführt werden kann, soweit nur aktives Vermögen übergeht. Sobald der Übernehmer des Betriebs auch passives Vermögen übernimmt, liegt hierin eine Teilentgeltlichkeit. Bei der praktischen Beratung ist hier große Sorgfalt geboten.

aktuell 3-2011 31 b) Übertragung nach 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG RZ 18 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG regelt ausschließlich die Übertragung zwischen dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Übertragende beteiligt ist oder umgekehrt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Die unmittelbare Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen von Schwesterpersonengesellschaften stellt hingegen keinen Anwendungsfall des 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG dar und ist somit nicht zu Buchwerten möglich 30 ; dies gilt auch, wenn es sich um beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften handelt. Die Buchwertfortführung kann in diesen Fällen auch nicht nach 6 Absatz 5 Satz 1 EStG erfolgen, da es sich um einen Übertragungsvorgang mit Rechtsträgerwechsel handelt und nicht um einen Überführungsvorgang 31. An dieser Stelle schließen sich die Finanzbehörden durch die Erwähnung der Entscheidung der Rechtsauffassung des I. Senat des BFH an. Die Auffassung des IV. Senats BFH vom 15.4.2010 IV B 105/09, DStR 2010, 1070 wird durch die Finanzbehörden ausdrücklich ohne Erwähnung der Entscheidung nicht geteilt. Zu den Einzelheiten des Meinungsstreits, vgl. Schmidt/Kulosa EStG 6 RZ 702. In der Praxis ist hier darauf zu achten, dass keine Fallgestaltungen der mitunter-nehmerischen Betriebsaufspaltung übersehen werden. Häufig wird das Vermögen der Gesellschafter noch immer als SBV behandelt. 30 BFH-Urteil vom 25. November 2009 - BStBl 2010 II S. 471 31 BMF-Schreiben vom 28. Februar 2006 - BStBl I S. 228, Tz. IV.1.

aktuell 3-2011 32 Kommt es in diesen Fällen zu einer Übertragung in die Gesamthand, wird folgerichtig häufig von einem Anwendungsfall des 6 (5) S. 2 EStG ausgegangen. Diese Annahme würde jedoch bei Lichte betrachtet zu einem bösen Erwachen führen. Denn bei Annahme einer mitunter-nehmerischen Betriebsaufspaltung liegen zwei nebeneinander liegende Schwester-PersGes vor. Die Übertragung ist nach Auffassung der Finanzbehörden und des I. Senats des BFH nicht zu BW möglich. Es kommt somit zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. RZ 19 Bei einer Kettenübertragung eines Wirtschaftsguts zwischen zwei Mitunternehmerschaften, bei der das zu übertragende Wirtschaftsgut in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zunächst vom Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft in das Sonderbetriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und anschließend ins Gesamthandsvermögen der anderen (Schwester-)Mitunternehmerschaft übertragen wird, ist zu prüfen, ob der Buchwertfortführung die Gesamtplanrechtsprechung oder andere missbräuchliche Gestaltungen i. S. d. 42 AO entgegen stehen. An dieser Stelle sind die Finanzbehörden insoweit konsequent, als sie auch hier dem Grunde nach der Rechtsauffassung des I. Senats der BFH folgen. Würde man der Rechtsauffassung des IV. Senats folgen der eine unmittelbare Übertragung positiv beurteilt, so kann eine mittelbarere Übertragung nicht zu einem Anwendungsfalls des Gesamtplans bzw. des 42 AO führen.