Reihe: Steuer, Wirtschaft und Recht Band 336 Herausgegeben von vbp StB Prof. Dr. Johannes Georg Bischoff, Wuppertal, Dr. Alfred Kellermann, Vorsitzender Richter (a. D.) am BGH, Karlsruhe, Prof. (em.) Dr. Günter Sieben, Köln, und WP StB Prof. Dr. Dr. h. c. Norbert Herzig, Köln Dr. Volker Dudek Rechtsformabhängige Ungleichbehandlungen beim gewerbesteuerlichen Verlustabzug nach 10a GewStG ts
XI Vorwort Inhaltsübersicht T abellenverzeichnis Abkürzungsverzeichnis V VII XI XIX XXI Kapitell: Einleitung 1 1. Problemstellung 1 2. Untersuchungsziel 9 3. Aufbau der Arbeit 10 Kapitel 2: Grundlagen 13 1. Begriff des Gewerbeverlusts 13 2. Ermittlung des Gewerbeverlusts 13 3. Überblick über die Vorschrift des 10a GewStG 15 4. Bedeutung der Regelung 18 5. Verhältnis zu 35 EStG 21 6. Rechtsentwicklung 25 Kapitel 3: Voraussetzung der Unternehmensidentität 33 1. Definition 33 2. Herleitung 33 3. Inhalt der Unternehmensidentität 35 3.1 Überblick 35 3.2 Sachlicher Zusammenhang als Beurteilungsmaßstab 36 3.2.1 Gleichartige Beurteilungsmaßstäbe für Zwecke des 2 GewStG und des 10a GewStG 36 3.2.2 Wirtschaftlicher Zusammenhang 37
XII 3.2.3 Organisatorischer Zusammenhang 37 3.2.4 Finanzieller Zusammenhang 38 3.2.5 Zusammenspiel von wirtschaftlichem, organisatorischem und finanziellem Zusammenhang 38 3.3 Richtungsweisende Kriterien 40 3.4 Maßgeblichkeit des Gesamtbilds der Verhältnisse im Einzelfall 43 4. Rechtsformspezifische Bedeutung 50 4.1 Einzelunternehmen 50 4.2 Personengesellschaften 53 4.2.1 Einheitlicher Gewerbebetrieb 53 4.2.2 Ausnahme der Teil-Unternehmensidentität 55 4.2.3 Unterbrechung des Vorliegens eines einheitlichen Gewerbebetriebs 59 4.2.4 Übergang eines Verlustbetriebs auf eine Personengesellschaft 61 4.3 Kapitalgesellschaften 61 4.3.1 Einheitlicher Gewerbebetrieb 61 4.3.2 Übergang eines Verlustbetriebs auf eine Kapitalgesellschaft 63 5. Zwischenergebnis 64 Kapitel 4: Voraussetzung der Unternehmeridentität 69 1. Definition 69 2. Herleitung 69 2.1 Einzeluntemehmen 69 2.1.1 Gesetzliche Grundlage 69 2.1.2 Herleitung bis zur Einführung der gesetzlichen Grundlage 70 2.2 Personengesellschaften 71 2.2.1 Gesetzliche Grundlage 71
XIII 2.2.2 Herleitung bis zur Einführung der gesetzlichen Grundlage 73 2.3 Kapitalgesellschaften 79 2.4 Grundsätzlicher Widerspruch zum Objektsteuercharakter 80 3. Inhalt der Unternehmeridentität 82 4. Rechtsformspezifische Bedeutung 84 4.1 Einzelunternehmen 84 4.2 Personengesellschaften 85 4.2.1 Maßgeblichkeit des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels 85 4.2.2 Veränderungen im Gesellschafterbestand 92 4.2.2.1 Änderung der Beteiligungsquote 92 4.2.2.2 Ausscheiden eines Gesellschafters 94 4.2.2.3 Eintritt eines Gesellschafters 97 4.2.2.4 Gesellschafterwechsel 99 4.2.2.5 Besonderheiten aufgrund des Fehlens einer gesellschafterbezogenen Verlustfeststellung 101 4.2.3 Umstrukturierungen von Personengesellschaften 104 4.2.3.1 Übergang auf einen Dritten 104 4.2.3.2 Übergang auf einen Gesellschafter 105 4.2.3.3 Übergang auf eine Personengesellschaft 106 4.2.3.3.1 Einbringung in eine andere Personengesellschaft 106 4.2.3.3.2 Verschmelzung auf eine andere Personengesellschaft 107 4.2.3.3.3 Formwechsel in eine andere Personengesellschaft 108 4.2.3.4 Übergang auf eine Kapitalgesellschaft 108
XIV 4.2.3.5 Realteilung 109 4.2.3.6 Verschmelzung einer vorgeschalteten Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft 111 4.2.4 Doppelstöckige Personengesellschaften 114 4.2.4.1 Veränderungen im Gesellschafterbestand der Obergesellschaft 114 4.2.4.2 Übergang der Obergesellschaft auf einen Gesellschafter 116 4.2.4.3 Übergang der Obergesellschaft auf eine Personengesellschaft 117 4.2.4.4 Übergang der Obergesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft 118 4.2.4.5 Übergang der Untergesellschaft auf die Obergesellschaft 118 4.2.4.6 Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft 119 4.2.5 Besonderheiten bei unterjährigen Ereignissen 120 4.3 Kapitalgesellschaften 122 5. Zwischenergebnis 125 Kapitel 5: Entsprechende Anwendung des 8c KStG 133 1. Verlustuntergang nach 8c KStG 133 1.1 Überblick über die Vorschrift 133 1.2 Verfassungsrechtliche Bedenken 140 1.3 Übergang von 8 Abs. 4 KStG a.f. zu 8c KStG 143 2. Entsprechende Anwendung bei Kapitalgesellschaften 145 3. Entsprechende Anwendung bei nachgelagerten Personengesellschaften 148 3.1 Ziel der Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen 148
XV 3.2 Unmittelbar nachgelagerte Personengesellschaft 150 3.3 Mittelbar nachgelagerte Personengesellschaft 151 4. Anwendung der Konzernklausel und der Stille-Reserven-Klausel 154 5. Besonderheiten bei unterjährigen Ereignissen 155 6. Zwischenergebnis 158 Kapitel 6: Belastungswirkungen des Verlustabzugs und des Verlustuntergangs 163 1. Unterschiedliche Besteuerungskonzepte für einkommensteuerpflichtige und körperschaftsteuerpflichtige Personen 163 1.1 Einkommensteuerpflichtige Personen 163 1.2 Körperschaftsteuerpflichtige Personen 171 2. Beschränkung des Verlustabzugs in Gestalt der Mindestbesteuerung 172 3. Rechtsformspezifische Auswirkungen des Verlustabzugs und des Verlustuntergangs auf die Gesamtsteuerbelastung 177 3.1 Einzelunternehmen 177 3.2 Personengesellschaften 181 3.3 Kapitalgesellschaften 187 4. Zwischenergebnis 189 Kapitel 7: Systematische Defizite der bestehenden Regelungen und Lösungsvorschläge 195 1. Fehlende Rechtsformneutralität aufgrund des Nebeneinander der unterschiedlichen Voraussetzungen 195 2. Fälle rechtsformabhängiger Ungleichbehandlungen und Gestaltungsmöglichkeiten 198 2.1 Änderung der Beteiligungsquote eines Gesellschafters 198 2.2 Ausscheiden eines Gesellschafters 201 2.3 Eintritt eines Gesellschafters 203 2.4 Gesellschafterwechsel 206
XVI 2.5 Anteilsübertragung im Erbfall 208 2.6 Unterjährige Anteilsübertragung 209 2.7 Mittelbare Anteilsübertragungen 212 2.8 Einbringungen 215 2.9 Verschmelzungen 219 2.10 Formwechsel 223 2.11 Wechsel der gewerblichen Betätigung 224 2.12 Veräußerung eines Teilbetriebs 227 2.13 Anwendung der Konzernklausel und der Stille-Reserven-Klausel 229 3. Notwendigkeit der Rechtsformneutralität 231 4. Lösungsvorschläge für den Gesetzgeber 232 4.1 Aufhebung des Nebeneinanders der unterschiedlichen Voraussetzungen 232 4.2 Abmilderung der Ungleichbehandlungen unter Beibehaltung der unterschiedlichen Voraussetzungen 236 Kapitel 8: Zusammenfassung der Ergebnisse und Ausblick 243 Literaturverzeichnis 249 Rechtsprechungsverzeichnis 279 I. Gericht der Europäischen Union 279 II. Bundesverfassungsgericht 279 III. Reichsfinanzhof 279 IV. Bundesfinanzhof 279 V. Finanzgerichte 284 Verwaltungsanweisungsverzeichnis 287 I. Reichsfinanzministerium 287 II. Bundesministerium der Finanzen 287 III. Finanzministerien der Länder 287
XVN IV. Oberfinanzdirektionen 288 V. Richtlinien 288 Quellenverzeichnis 289 I. Europäisches Recht 289 II. Nationales Recht 289 1. Gesetze 289 2. Gesetzesmaterialien 293 3. Verordnungen 296