FG München, Urteil v. 25.02.2014 2 K 1248/11 Titel: (Vorsteuerabzug einer Kommune aus den Anschaffungskosten für ein sog. Werbemobil) Normenketten: 15 Abs 1 S 1 Nr 1 UStG 2005 Art 17 Abs 2 Buchst a EWGRL 388/77 Art 168 Buchst a EGRL 112/2006 2 Abs 1 UStG 2005 Art 4 EWGRL 388/77 Art 9 EGRL 112/2006 Abschn 2.3 Abs 1a UStAE Abschn 15.2 Abs 21 UStAE 3 Abs 9a UStG 2005 15 Abs 4 UStG 2005 Orientierungsätze: 1. Nutzt eine Kommune ein angeschafftes sog. Werbemobil auch für hoheitliche Tätigkeiten, bei denen es sich um nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne handelt und handelt es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit nicht um eine Privatentnahme i.s.v. 3 Abs. 9a UStG, so sind die aus der Anschaffung resultierenden Vorsteuerbeträge in analoger Anwendung des 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen und können nur insoweit zu einem Vorsteuerabzug führen, als das Werbemobil zur Erbringung von Werbeleistungen oder für die wirtschaftliche Tätigkeit (hier: Wasserversorgung) verwendet wurde. 2. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: V B 43/14). Schlagworte: Abgrenzung, Anschaffung, Anschaffungskosten, Aufteilung, Finanzierung, Gemeinde, Gewerbebetrieb, Kraftfahrzeug, Öffentlich-rechtliche Körperschaft, Unternehmer, Vorsteuerabzug, Werb, Wirtschaftliche Tätigkeit, Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Rechtsmittelinstanz: BFH München Urteil vom 09.09.2014V B 43/14 Fundstellen: BeckRS 2014, 95186 DStRE 2015, 935 LSK 2014, 290787 EFG 2014, 1149 Tenor 1. Unter Änderung des Steueränderungsbescheids vom 02. März 2011 und der Einspruchsentscheidung wird die Umsatzsteuer für 2006 auf den Negativbetrag von 23,19 festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger zu 15 %, der Beklagte zu 85 %.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob der Kläger, eine juristische Person des öffentlichen Rechts, zum Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten für ein sog. Werbemobil berechtigt ist. 2 Der Kläger erwarb lt. Vertrag vom 2. Januar 2006 von der M-OHG (OHG) ein Kfz. In dem Vertrag verpflichtete sich die OHG, dem Kläger das Kfz als Werbeträger zur Verfügung zu stellen, der durch Werbeanzeigen finanziert werden sollte. Die OHG suchte hierfür Werbekunden, vereinnahmte von diesen das Entgelt für die Werbefläche und beklebte das Fahrzeug auf eigene Kosten mit Werbeaufschriften. Der Kläger verpflichtete sich für die Dauer von fünf Jahren ab Übergabe des Fahrzeugs, die Außenflächen als Werbefelder der OHG zur Verfügung zu stellen. Nach Ablauf der Vertragsdauer verblieb das Fahrzeug ohne Zahlung eines Restwerts beim Kläger. 3 Am 21. Juni 2006 übergab die OHG dem Kläger das mit Werbeflächen beklebte Fahrzeug mit Kfz-Brief. Am 31. Juli 2006 stellte die OHG dem Kläger die Lieferung des Kfz zum Preis von 9.810,- zzgl. 16 % MwSt. in Höhe von 1.569,60 (insgesamt 11.379,60 ) in Rechnung. 4 Mit Datum vom 9. August 2006 stellte der Kläger der OHG für die Aushändigung von Adressen, Bereitstellung Arbeitsplatz, Vollkaskoversicherung für das Kfz und die Erbringung von Werbefahrten mit dem Kfz in der Zeit zum 21. Juni 2006 bis 20. Juni 2011 ebenfalls einen Betrag von 9.810,- zzgl. MwSt. in Höhe von 1.569,60 (insgesamt 11.379,60 ) in Rechnung. Die Rechnungsbeträge wurden miteinander verrechnet. 5 Mit Umsatzsteuervoranmeldung für das 3. Quartal 2006 meldete der Kläger unter anderem abziehbare Vorsteuerbeträge aus dem Erwerb des Kfz in Höhe von 1.569,60 an. 6 Eine beim Kläger durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung kam zu dem Ergebnis, dass mit der fünfjährigen Werbemaßnahme die nach Abschn. 23 Abs. 4 UStR 2005 vorgegebenen Umsatzgrenzen weit unterschritten würden und deshalb keine Unternehmereigenschaft gegeben sei. Außerdem dürfte die unternehmerische Tätigkeit des Klägers auch daran scheitern, dass nur Werbeflächen auf dem Fahrzeug zur Verfügung gestellt würden und somit eine aktive Mitwirkung an den Werbemaßnahmen fehle (vgl. Prüfungsbericht vom 29. November 2006). 7 Der Beklagte (das Finanzamt) setzte deshalb unter entsprechender Kürzung der abziehbaren Vorsteuerbeträge die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das 3. Quartal 2006 mit Bescheid vom 21. Dezember 2006 auf 9.119,74 fest. 8 Mit der Umsatzsteuererklärung für 2006 vom 8. Oktober 2007 meldete der Kläger einen Erstattungsbetrag von 546,69 an. Davon abweichend setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für 2006 mit Änderungsbescheid vom 5. November 2007 auf 1.023,21 fest. 9 Im Februar 2011 teilte der Prozessbevollmächtigte des Klägers dem Finanzamt mit, dass das Werbemobil mindestens zu 50 % in der umsatzsteuerpflichtigen Wasserversorgung und zu 25 % für Werbefahrten
eingesetzt werde und dem Kläger demzufolge der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Kfz zu 75 % zustehe. Das Finanzamt folgte dem nicht und setzte die Umsatzsteuer für 2006 mit weiterem Änderungsbescheid vom 2. März 2011 auf 2.592,81 herauf, weil der Kläger den in der Rechnung vom 9. August 2006 ausgewiesenen Steuerbetrag nach 14c Umsatzsteuergesetz (UStG) schulde. 10 Der gegen den Vorauszahlungsbescheid vom 21. Dezember 2006 eingelegte Einspruch ruhte, bis das Gericht über die Klage der OHG wegen der Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Klägers vom 9. August 2006 über die Erbringung von Werbefahrten mit dem Kfz entschieden hatte. Mit Urteil vom 30. Januar 2008 14 K 161/07 entschied das Finanzgericht München, dass die OHG zum Vorsteuerabzug aus dieser Rechnung berechtigt sei. Die hiergegen eingelegte Revision wies der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 17. März 2010 XI R 17/08 als unbegründet zurück. 11 Mit Einspruchsentscheidung vom 28. März 2011 wies das Finanzamt den Einspruch gegen den Vorauszahlungsbescheid zum 21. Dezember 2006 in Gestalt des Umsatzsteuerjahresbescheids für 2006 vom 5. November 2007 und des Änderungsbescheids vom 2. März 2011 als unbegründet zurück, weil das Kfz nicht für den unternehmerischen, sondern für den hoheitlichen Bereich des Klägers erworben worden sei. Der Einsatz des Fahrzeugs zu Werbezwecken sei kein eigener wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb der Gemeinde, sondern stelle lediglich einen Reflex aus der Nutzung im hoheitlichen Bereich dar. 12 Mit der Klage wird im Wesentlichen Folgendes vorgebracht: 13 Dem Kläger stehe der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Kfz in voller Höhe zu. Aus dem Urteil des BFH vom 17. März 2010 XI R 17/08 ergebe sich, dass der Kläger Unternehmer sei. Ebenso sei die Zuordnung des werbefinanzierten Fahrzeugs ausschließlich zu den steuerpflichtigen Werbeumsätzen und somit in vollem Umfang zum unternehmerischen Bereich erfolgt. Da sich der Kläger verpflichtet habe, das Fahrzeug im Straßenverkehr werbewirksam einzusetzen, erbringe er mit jedem Kilometer, den das Werbemobil bewegt werde, aber auch mit den Standzeiten, bei denen das Fahrzeug werbewirksam abgestellt werde, Werbeleistungen. So besehen sei die gesamte Fahrleistung direkt und unmittelbar der werbenden Tätigkeit zuzurechnen, da mit jedem gefahrenen Kilometer der Werbevertrag erfüllt werde, auch wenn diese Fahrten gleichzeitig im übrigen wirtschaftlichen oder im hoheitlichen Bereich des Klägers stattfänden. Da die steuerpflichtigen Werbeleistungen des Klägers nur mit Hilfe des angeschafften Fahrzeugs durchgeführt werden könnten, gingen die Kosten für die Anschaffung des Fahrzeugs in die Kosten der zum Abzug berechtigten Ausgangsumsätze ein. Da der vom Kläger mit der Anschaffung des Kfz letztendlich verfolgte Zweck unerheblich sei, komme es auch nicht darauf an, dass der Kläger damit Tätigkeiten im hoheitlichen Bereich erbringe. Deshalb scheide auch eine Steuerschuld nach 14c UStG aus. 14 Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuer für 2006 unter Änderung des Umsatzsteuerjahresbescheids für 2006 vom 5. November 2007 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 2. März 2011 und der Einspruchsentscheidung auf einen Negativbetrag von 546,69 festzusetzen. 15 Das Finanzamt beantragt nunmehr die Klage abzuweisen soweit der geltend gemachte Vorsteuerabzug nicht gewährt wurde. 16
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Akten des Finanzamts und die im Verfahren eingereichten Schriftsätze sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung hingewiesen. Entscheidungsgründe 17 II. Die Klage ist überwiegend begründet. 18 Der Kläger schuldet die in seiner Rechnung vom 9. August 2006 ausgewiesene Umsatzsteuer nicht nach 14c Abs. 2 UStG. Er kann aus der Rechnung der OHG vom 31. Juli 2006 einen Vorsteuerabzug in Höhe von 1.046,40 geltend machen. 19 1. Das Finanzamt hat gegenüber dem Kläger zu Unrecht mit Änderungsbescheid vom 2. März 2011 Umsatzsteuer in Höhe von 1.569,60 wegen unberechtigtem Steuerausweis nach 14c Abs. 2 UStG festgesetzt. 20 Wer wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist, schuldet den ausgewiesenen Betrag ( 14c Abs. 2 Satz 2 UStG). 21 Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. Wie das Finanzgericht München und der BFH bereits mit Urteilen vom 30. Januar 2008 14 K 161/07 (EFG 2008, 1071) und vom 17. März 2010 XI R 17/08 (DStR 2010, 2234), denen derselbe Sachverhalt zu Grunde liegt, entschieden haben, ist der Kläger als Unternehmer berechtigt gewesen, für die von ihm gegenüber der OHG zu erbringenden Werbeleistungen eine Rechnung mit Mehrwertsteuerausweis auszustellen. Da dies vom Finanzamt in der mündlichen Verhandlung nicht mehr bestritten wurde, wird zur Vermeidung von Wiederholungen insoweit auf die Gründe des BFH-Urteils vom 17. März 2010 XI R 17/08 unter Pkt. II. 2. verwiesen. 22 2. Der Kläger ist nur zum teilweisen Vorsteuerabzug aus der Rechnung der OHG vom 31. Juli 2006 über die Lieferung des Kfz berechtigt gewesen. 23 a) Gemäß 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Nach 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt als nicht für das Unternehmen ausgeführt u.a. die Lieferung eines Gegenstandes, den der Unternehmer zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt (sog. unternehmerische Mindestnutzung). 24 Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 168 Buchst. a MwStSystRL), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. 25 Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen ( 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt.
26 b) Nach diesen Grundsätzen ist der Kläger grundsätzlich zum Vorsteuerabzug aus der Rechnung der OHG vom 31. Juli 2006 über die Lieferung des Kfz berechtigt gewesen, da die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vorgelegen haben. 27 Der Kläger ist als Unternehmer tätig geworden. Er ist, wie oben festgestellt, mit der Verwendung des Werbemobils im Straßenverkehr für die Dauer von fünf Jahren und im Bereich Wasserversorgung als Unternehmer tätig gewesen. Außerdem besitzt er eine nach 14 UStG ausgestellte Rechnung über die Lieferung des Kfz. 28 Die OHG hat auch eine Lieferung für das Unternehmen des Klägers ausgeführt. Sie hat das streitgegenständliche Kfz dem Kläger am 21. Juni 2006 unter Übergabe des Kfz-Briefes übereignet und ihm damit die Verfügungsmacht verschafft (vgl. 3 Abs. 1 UStG). 29 Die Lieferung des Kfz ist für das Unternehmen und damit für die wirtschaftliche Tätigkeit des Klägers ausgeführt worden. 30 Das Kfz dient sowohl der Erbringung der Werbeleistungen durch den Kläger als auch dem Betrieb Wasserversorgung des Klägers. Da es hierfür erforderlich war, besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen und den vom Kläger hiermit ausgeführten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen. Ohne das Kfz hätte der Kläger keine Umsätze aus der Erbringung von Werbeleistungen erzielen können. 31 Aber selbst wenn man davon ausginge, dass insoweit ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem streitgegenständlichen Eingangsumsatz (Erwerb des Kfz) und den steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen (Werbung, Wasserversorgung) mit dem Kfz fehlt, ist der Kläger deshalb zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil die Kosten für den Erwerb des Kfz dann zumindest zu seinen allgemeinen Aufwendungen für die Erbringung der Werbe- und Wasserversorgungsleistungen gehören und -als solche- Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen direkt und unmittelbar mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zusammen (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2013 XI R 25/10, DStR 2013, 1544). 32 c) Die Aufwendungen für die Anschaffung des streitgegenständlichen Kfz berechtigen aber nicht in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug. Denn diese Aufwendungen standen nicht nur zum Betrieb der Wasserversorgung und Werbung in direktem und unmittelbarem Zusammenhang, sondern auch zur hoheitlichen Tätigkeit des Klägers. 33 Beabsichtigt ein Unternehmer bei Bezug der Leistung diese teilweise für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit und teilweise für Zwecke einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit zu verwenden, ist er nur im Umfang der beabsichtigten Verwendung für seine wirtschaftliche Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt. Eine weiter gehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht bei gemischter Verwendung nur, wenn es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit um eine Verwendung für Privatentnahmen handelt (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2011 V R 23/10, BStBl. II 2012, 74, m.w.n.). 34 Vorliegend hat der Kläger das streitgegenständliche Kfz nicht nur zur Erbringung von Werbeleistungen, sondern auch zur Ausübung hoheitlicher Tätigkeiten angeschafft. Denn selbst wenn bei der Ausübung jeglicher Tätigkeiten mit dem Kfz immer auch Werbeleistungen erbracht werden, so steht doch außer Frage,
dass es auch zum Zwecke der Erbringung hoheitlicher Tätigkeiten angeschafft und dafür eingesetzt worden ist. 35 Bei der nur teilweisen Verwendung einer Eingangsleistung für eine wirtschaftliche Tätigkeit ist zu unterscheiden, ob im Übrigen eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne, wie zum Beispiel die hoheitliche Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, ausgeübt wird oder die Eingangsleistung (hier die Lieferung des Kfz) für unternehmensfremde Tätigkeiten (privat) verwendet wird (vgl. Abschn. 2.3. Abs. 1a und 15.2. Abs. 21 UStAE in der ab 2012 geltenden Fassung). 36 Vorliegend hat der Kläger als juristische Person des öffentlichen Rechts mit dem streitgegenständlichen Kfz auch hoheitliche Tätigkeiten ausgeübt, bei denen es sich um nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne gehandelt hat und ist insoweit nicht der Umsatzbesteuerung unterlegen (vgl. Peltner in BeckOK UStG, Weymüller, 1 Rz. 45). Juristische Person des öffentlichen Rechts (Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts) erbringen grundsätzlich keine Leistungen im wirtschaftlichen Sinne, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben (vgl. Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 13 MwStSystRL). 37 Nur für den Fall, dass es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit um eine Privatentnahme im Sinne von 3 Abs. 9a UStG handelt, kann der Unternehmer bei einer gemischt wirtschaftlichen und privaten Verwendung den Gegenstand voll dem Unternehmen zuordnen und den vollen Vorsteuerabzug geltend machen. Er hat dann aber eine Privatentnahme zu versteuern (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2011 V R 23/10, BStBl. II 2012, 74, m.w.n.). 38 Nachdem Letzteres vorliegend nicht der Fall ist, ist der Kläger nur zum anteiligen Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Kfz berechtigt gewesen (vgl. hierzu auch Abschn. 15.19. Abs. 3 UStAE in der ab 2012 geltenden Fassung). 39 d) Da die im Streitfall erforderliche Aufteilung der Vorsteuerbeträge auf die wirtschaftlichen und die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten eines Unternehmers weder in den Art. 17 bis 19 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art 168 ff. MwStSystRL noch in 15 Abs. 4 UStG geregelt ist, hat der Unternehmer in analoger Anwendung des 15 Abs. 4 UStG den abziehbaren Vorsteueranteil im Wege einer sachgerechten und zu überprüfenden Schätzung zu ermitteln (vgl. z.b. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 XI R 29/10, BStBl II 2012, 438, BFH/NV 2011, 2205, m.w.n.). 40 Der vom Kläger gegenüber dem Finanzamt mit Schreiben vom 22. Februar 2011 geltend gemachte und in der mündlichen Verhandlung erläuterte Kilometerschlüssel erscheint dem Gericht grundsätzlich als sachgerecht. 41 Danach ist davon auszugehen, dass grundsätzlich alle Fahrten mit dem Kfz zu 50 % unmittelbar der Werbeleistung gedient haben. Im Übrigen sind die mit dem Kfz gefahrenen Kilometer danach aufzuteilen, in welchem Umfang Fahrten zu unternehmerischen und zu hoheitlichen Zwecken erfolgt sind. 42 Da für das Streitjahr keine Aufzeichnungen hierüber vorliegen, macht das Gericht insoweit von seiner eigenen Schätzungsbefugnis nach 96 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) i.v.m. 162 Abgabenordnung Gebrauch und schätzt den Anteil der Verwendung des Kfz für hoheitliche Zwecke unter
Berücksichtigung der vom Kläger als Anlage K 17 für die Jahre 2008 bis 2010 vorgelegten Aufzeichnungen auf 2/3 des Umfangs der durchgeführten Fahrten. 43 Demzufolge kann der Kläger den Vorsteuerabzug aus der Rechnung der OHG vom 31. Juli 2006 in Höhe von 2/3 (= 50 % für Werbeleistungen + 1/3 von 50 % für Wasserversorgung), das sind 1.046,40, geltend machen. 44 Die mit dem Änderungsbescheid vom 2. März 2011 auf 2.592,81 festgesetzte Umsatzsteuer 2006 ist somit um insgesamt 2.616,- (= 1.569,60 + 1.046,40 ) auf einen Erstattungsbetrag von 23,19 herabzusetzen. 45 3. Die Kostenentscheidung beruht auf 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. 46 4. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.v.m. 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.