www.pwc.de Auswirkungen aus dem internationalen Steuerrecht Human Resource Newsflash Ausgabe 1, März 2015 Überarbeitetes BMF-Schreiben zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen (Az. IV B 2 S 1300/08/10027) veröffentlicht Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat am 12. November 2014 das nunmehr überarbeitete BMF-Schreiben zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Aktenzeichen IV B 2 S 1300/08/10027 veröffentlicht. Es ersetzt das BMF- Schreiben vom 14. September 2006 und ist ab dem 1. Januar 2015 anzuwenden. Die Regelungen des neuen Schreibens können auf Antrag eines Steuerpflichtigen auch in offenen Fällen früherer Steuerjahre angewendet werden. Daraus können sich beispielsweise durch die Modifikation bei der Ermittlung der 183-Tagefrist oder bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Arbeitgebers im Einzelfall Gestaltungsmöglichkeiten im Hinblick auf die Zuweisung des Besteuerungsrechtes auf den Arbeitslohn ergeben. Das BMF-Schreiben vom 12. November 2014 beinhaltet im Verhältnis zu seinem Vorgänger einige Neuerungen und ergänzende Hinweise, die nachfolgend ohne eine zusätzliche Kommentierung dargestellt werden. Nicht eingegangen wird in diesem Beitrag auf die Besteuerung von Berufskraftfahrern sowie von Personal auf Schiffen und Flugzeugen. Inhalt (Tz. 1) Die Tz. 1 des überarbeiteten BMF-Schreibens vom 12. November 2014 enthält u. a. Hinweise zu dem Regelungsbereich eines DBA/des OECD-MA, zur Bestimmung der Ansässigkeit und allgemeine Ausführungen zu Art. 15 OECD-MA. Progressionsvorbehalt (Tz. 2.2) Das Schreiben hebt explizit hervor, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit weiterhin unter den Progressionsvorbehalt fallen; die Nichtanwendung des Progressionsvorbehaltes gemäß 32 b Abs. 1 S. 2 EStG für Fälle des 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG gilt nicht für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit. Der Progressionsvorbehalt kommt auch zur Anwendung, wenn sich eine Person auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig veranlagen lässt. Die Höhe der Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, ist nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln. Daher sind z. B. ausländische Werbungskostenpauschalen oder Steuerbefreiungsvorschriften nicht zu berücksichtigen.
Human Resource Newsflash Ausgabe 1, März 2015 2 Abzugsbeschränkungen (Tz. 2.5) Ergänzend erläutert wird, dass Werbungskosten (d. h. auch vorweggenommene), die im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften nach einem DBA stehen, nicht als Werbungskosten bei den in Deutschland steuerpflichtigen Einkünften abziehbar sind. Vorsorgeaufwendungen (z.b. Beiträge zu gesetzlichen Rentenversicherungen), die im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften nach einem DBA stehen, grundsätzlich nicht als Sonderausgaben steuerlich abzugsfähig sind. Besteuerung im Tätigkeitsstaat Art. 15 Abs. 1 OECD-MA (Tz. 3) Es bleibt bei den bisherigen Grundsätzen: Nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA können die Vergütungen aus unselbständiger Arbeit ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers besteuert werden, es sei denn, die Tätigkeit wird im anderen Staat ausgeübt. Wird die Tätigkeit im anderen Staat ausgeübt, steht grundsätzlich diesem Staat (Tätigkeitsstaat) das Besteuerungsrecht für die bezogenen Vergütungen zu. Der Ort der Arbeitsausübung ist der Ort, an dem sich der Arbeitnehmer zur Ausführung seiner Tätigkeit persönlich aufhält. Dies ist unabhängig von der Ansässigkeit des Arbeitgebers, woher oder wohin die Zahlung des Arbeitslohns erfolgt. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat Art 15 Abs. 2 OECD-MA (sog. 183-Tage-Klausel) (Tz. 4) Nach Art. 15 Abs. 2 OECD-MA steht dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht zu, wenn der Arbeitnehmer sich insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines im jeweiligen Abkommen näher beschriebenen Zeitraums im Tätigkeitsstaat aufgehalten oder die Tätigkeit dort ausgeübt hat (s. Tz. 4.2) und der Arbeitgeber, der die Vergütung wirtschaftlich trägt oder hätte tragen müssen, nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist (s. Tz. 4.3) und der Arbeitslohn nicht von einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat, wirtschaftlich getragen wurde oder zu tragen gewesen wäre (s. Tz. 4.4). Die Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein; sofern eine Voraussetzung nicht erfüllt ist, verbleibt es bei der allgemeinen Regelung des Art. 15 Abs. 1 OECD-MA und das Besteuerungsrecht steht dem Tätigkeitsstaat zu. Die Voraussetzungen der Art. 15 Abs. 2 b) und c) OECD-MA "zahlt" bzw. "getragen wurde" wurden in "wirtschaftlich trägt oder hätte tragen müssen" geändert. Damit stellt der BMF noch einmal klar, dass Art. 15 Abs. 2 OECD-MA dem wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff folgt. Dies wird in Tz. 4.3.3 verdeutlichend klargestellt. Aufenthalt bis zu 183 Tagen Art. 15 Abs. 2 OECD-MA (Tz. 4.2) Die in den DBA genannte 183-Tage-Frist bezieht sich häufig auf den Aufenthalt im Tätigkeitsstaat (z. B. Frankreich, Italien, Österreich). Nach einigen DBA ist jedoch die Dauer der Ausübung der unselbständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat maßgebend wie z. B. in Dänemark. Grundsätzlich kann sich die 183-Tage-Frist entweder auf das Steuerjahr oder auf das Kalenderjahr oder auf einen Zeitraum von zwölf Monaten beziehen. Wird auf einen Zeitraum von zwölf Monaten abgestellt, so sind hierbei alle denkbaren 12-Monats- Zeiträume in Betracht zu ziehen, auch wenn sie sich zum Teil überschneiden. Wenn sich der Arbeitnehmer in einem beliebigen 12-Monats-Zeitraum an mehr als 183 Tagen in dem anderen Vertragsstaat aufhält, steht diesem für die Einkünfte, die auf diese Tage entfallen, das Besteuerungsrecht zu. Mit jedem Aufenthaltstag des Arbeitnehmers in dem anderen Vertragsstaat ergeben sich somit neue zu beachtende 12-Monats- Zeiträume.
Human Resource Newsflash Ausgabe 1, März 2015 3 Besonderheiten beim Wechsel des Bezugszeitraums im DBA und Wechsel der Ansässigkeit (Tz. 4.2.6) Neu in das Schreiben aufgenommen, ist die Verwaltungsanweisung, dass - wenn ein DBA bei der Ermittlung der 183-Tage-Frist in der 183-Tage-Regelung vom Steuerjahr auf einen 12-Monatszeitraum wechselt und soweit in dem DBA nichts anderes vereinbart ist - ab Anwendbarkeit des neuen DBAs auch dann ein 12-Monatszeitraum zu betrachten ist, wenn dessen Beginn in den Anwendungszeitraum des alten DBA hineinreicht. Das BMF folgt damit seiner bereits im BMF-Schreiben zur Anwendbarkeit des DBAs mit Polen (DBA vom 14. Mai 2003) erläuterten Ansicht. Ferner hat das BMF sich nunmehr der Meinung der OECD angeschlossen, wonach bei der Ermittlung der 183-Tage-Frist die Arbeitstage im Gastland = Tätigkeitsstaat nicht mitzuzählen sind, wenn der Arbeitnehmer dorthin seine Ansässigkeit (Lebensmittelpunkt) verlegt hat. Zahlungen durch oder für einen Arbeitgeber (Tz. 4.3) Einleitend wird in diesem Abschnitt klargestellt, dass dem Ansässigkeitsstaat eines Arbeitnehmers nicht das Besteuerungsrecht für eine Vergütung zugewiesen wird, wenn im Tätigkeitsstaat des Arbeitnehmers ein Arbeitgeber ansässig ist, der bzw. für den stellvertretend die Vergütung an den Arbeitnehmer ausgezahlt wird. Die im Ausland ausgeübte unselbständige Tätigkeit eines Arbeitnehmers kann für seinen zivilrechtlichen Arbeitgeber, für seinen wirtschaftlichen Arbeitgeber im Rahmen einer Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen oder aber für einen nicht verbundenen Unternehmer erfolgen. Übt demnach ein Arbeitnehmer seine Tätigkeit bei einem im Ausland ansässigen verbundenen Unternehmen aus, ist zu prüfen, welches Unternehmen als Arbeitgeber i. S. d. DBA anzusehen ist. Das aufnehmende verbundene Unternehmen ist als wirtschaftlicher Arbeitgeber i. S. d. DBA anzusehen, wenn der Arbeitnehmer in das aufnehmende Unternehmen eingebunden ist und das aufnehmende Unternehmen den Arbeitslohn wirtschaftlich trägt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen. Für die Einbindung in das aufnehmende Unternehmen ist zu beachten, ob das aufnehmende Unternehmen die Verantwortung oder das Risiko für die durch die Tätigkeit des Arbeitnehmers erzielten Ergebnisse trägt und der Arbeitnehmer den fachlichen Weisungen des aufnehmenden Unternehmens unterworfen ist. Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse; eine willkürliche Weiterbelastung des Arbeitslohns führt jedoch nicht zur Begründung einer Arbeitgebereigenschaft, ebenso wie eine unterbliebene Weiterbelastung die Arbeitgebereigenschaft beim aufnehmenden Unternehmen nicht verhindern kann. Geschäftsführer, Vorstände und Prokuristen (Tz. 4.3.3.4) Diese völlig neu eingefügte Teilziffer hebt hervor, dass für die Zuweisung des Besteuerungsrechts der Vergütung für diesen Personenkreis grundsätzlich auch die Grundsätze des Art. 15 OECD-MA gelten, soweit ein DBA nicht explizit die Zuweisung des Besteuerungsrechts für Geschäftsführer, Vorstände oder andere leitende Angestellte regelt. In diesem Zusammenhang wird ein deutsches, aufnehmendes Unternehmen als wirtschaftlicher Arbeitgeber eines Geschäftsführers, Vorstands oder Prokuristen angesehen, wenn die Person im deutschen Handelsregister eingetragen und in das deutsche Unternehmen eingegliedert ist (siehe auch Tz. 6.1)
Human Resource Newsflash Ausgabe 1, März 2015 4 Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung (Tz.4.3.4) / Gelegentliche Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Dritten (Tz. 4.3.5) Diese Teilziffer wurde durch eine Vielzahl neuer Beispiele zu verschiedenen Konstellationen des Arbeitnehmerverleihs im internationalen Kontext ergänzt. Zahlung des Arbeitslohns zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat (Tz. 4.4) Wie in Tz. 4.3 wird auch in dieser Teilziffer zu Beginn des Abschnitts erklärt, dass dem Ansässigkeitsstaat eines Arbeitnehmers nicht das Besteuerungsrecht für eine Vergütung zugewiesen werden kann, wenn seine Vergütung zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat des Arbeitnehmers gezahlt wird. In diesem Zusammenhang wird ebenfalls klargestellt, dass es entscheidend ist, ob und ggf. in welchem Umfang die ausgeübte Tätigkeit des Arbeitnehmers nach dem jeweiligen DBA der Betriebsstätte zuzuordnen ist und die Vergütung wirtschaftlich zu Lasten der Betriebsstätte geht. Nicht ausschlaggebend ist, wenn eine zuerst von der Betriebsstätte ausgezahlte Vergütung später vom Stammhaus erstattet wird oder aber wenn das Stammhaus die Auszahlung vornimmt und erst später der Betriebsstätte belastet. Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns (Tz. 5) Wenn der Arbeitslohn nach einem DBA in Deutschland von der Besteuerung freizustellen ist, ist zunächst eine direkte Zuordnung der Vergütungsbestandteile vorzunehmen (vgl. Tz. 5.3) Der verbleibende Arbeitslohn ist aufzuteilen (vgl. Tz 5.4). Ferner weist das BMF darauf hin, dass der Arbeitgeber auch nach einer bereits erstellten Lohnsteuerbescheinigung für die korrekte Lohnsteueranmeldung und -zahlung haftet und insoweit verpflichtet ist, nachträgliche Änderungen zu melden (vgl. 41 c Abs. 4 EStG). Hierbei ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige Nachweise über die Ausübung der Tätigkeit in dem anderen Staat und deren Zeitdauer zu führen hat ( 90 Abs. 2 AO). Die Empfehlung ist, dass der Mitarbeiter zeitnah, regelmäßig und vollständig einen Kalender führt über sämtliche Aufenthalts- und Arbeitstage eines Kalenderjahres. Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns / Tz. 5.4.1 Definition der tatsächlichen Arbeitstage (Tz. 5.4.) Anders als im Vorgängerschreiben wird der Arbeitslohn, der nicht unmittelbar für die Tätigkeit im Entsendeland gewährt wird (z. B. Entsendezulagen), auf Basis der tatsächlichen Arbeitstage eines Arbeitnehmers im Kalenderjahr aufgeteilt. Neu ist eine konkrete Definition von tatsächlichen Arbeitstagen. Hierbei vertritt der BMF nun die Ansicht, dass Krankheitstage (mit oder ohne Anspruch auf Lohnfortzahlung), Urlaubstage und Tage des ganztätigen Arbeitszeitausgleichs nicht zu den tatsächlichen Arbeitstagen zählen. Wochenend- oder Feiertage zählen dann als Arbeitstage, sofern der Arbeitnehmer tatsächlich seine Tätigkeit ausübt und diese durch den Arbeitgeber vergütet oder dem Arbeitnehmer ein entsprechender Arbeitszeitausgleich gewährt wird. Abfindungen und Vergütungen für Diensterfindungen (Tz. 5.5.4) Die Grundsätze zur Besteuerung von Abfindungszahlungen bleiben unverändert. Die Besteuerung erfolgt grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat. Ergänzend hat der BMF in diesem Zusammenhang den Hinweis eingefügt, dass grundsätzlich kein zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Zufluss der Abfindung und der Beendigung des Arbeitsverhältnisses bestehen muss. Allerdings wird darauf hingewiesen, dass der sachliche Zusammenhang zwischen Zahlung und Beendigung des Arbeitsverhältnisses angezweifelt wird (also eine Abfindungs -Zahlung bestritten werden kann), wenn der Zeitraum zwischen Beendigung und Zahlung zeitlich erheblich auseinanderfällt. Ein sachlicher Zusammenhang mit der Auflösung des Dienstverhältnisses ist bei einer Zahlung innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor Beendigung des Dienstverhältnisses jedoch anzunehmen.
Human Resource Newsflash Ausgabe 1, März 2015 5 Neu eingefügt ist der Abschnitt 5.5.4.2 zur Besteuerung von Abfindungen in Sonderfällen sowie beim Vorliegen von Konsultationsvereinbarungen wie z. B. mit Belgien, Großbritannien, Luxemburg, den Niederlanden, Österreich und der Schweiz. Hier wird dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht ganz oder teilweise zugeordnet. Optionsrechte auf den Erwerb von Aktien (Stock Options) (Tz. 5.5.5) Das BMF verzichtet auf die Unterteilung zwischen handelbaren und nicht handelbaren Optionsrechten. Ferner weist das BMF darauf hin, wann einem Arbeitnehmer der geldwerte Vorteil zufließt: u. a. Bei Einbuchung der Aktie ins Depot des Arbeitnehmers nach der tatsächlichen Ausübung der Aktienoption ( Eigentumsübertragung ) Im Falle des Exercise and Sell (= Verkauf der Aktien unmittelbar nach der Ausübung der Aktienoption) bei der Ausübung des Aktienoptionsrechts ( Zugang der Ausübungserklärung beim Optionsgeber ) Anderweitige Verwertung des Aktienoptionsrechtes vor Ausübung (z. B. Übertragung der Aktienoption auf Dritte ) In dem Schreiben sind zusätzlich nähere Hinweise zur Ermittlung des in Deutschland steuerpflichtigen, geldwerten Vorteils wie auch umfassende Erläuterungen zu finden, wie weitere Aktienvergütungsmodelle (virtuelle Aktienoptionen, Aktienoptionspläne mit vorgeschaltetem Wandeldarlehen oder Wandelanleihen, Restricted Shares und Restricted Share Units ) steuerlich zu behandeln sind. Steuerausgleichsmechanismen Hypo-Tax (Tz. 5.5.8) Der Abschnitt über die Bedeutung der hypothetischen Steuer (Hypo-Tax) ist ebenfalls neu aufgenommen worden. Er erklärt die Bedeutung der hypothetischen Steuer und einer Nettolohnvereinbarung sowie ihre jeweilige Auswirkung auf die Ermittlung des steuerpflichtigen Gehalts in Deutschland. Insbesondere wird festgestellt, dass es sich um eine fiktive Rechengröße handelt, die den auszuzahlenden Arbeitslohn i. d. R. tatsächlich mindert. Zu guter Letzt erfolgt eine steuerliche Abgrenzung zu Treuhandmodellen, die im Vergleich zu einer Nettolohnvereinbarung, beim Arbeitnehmer nicht zu einem zusätzlichen Zufluss von Arbeitslohn führen. Beiträge bzw. Zuschüsse im Rahmen der sozialen Absicherung (Tz. 5.5.9) Des Weiteren ist erstmalig ein Abschnitt über die Auswirkung einer Auslandstätigkeit auf die soziale Absicherung eines Arbeitnehmers in einem BMF-Schreiben zu finden und eine Erklärung, wie die Beitragszahlungen steuerlich zu behandeln sind: Im Falle einer Bruttolohnvereinbarung werden entsprechend der abkommensrechtlichen Zuweisung des Besteuerungsrechts für den Arbeitslohn die Sozialversicherungsbeiträge dem Heimat-/ Einsatzland zugeordnet. Leistet ein Arbeitgeber im Rahmen einer Nettolohnvereinbarung Beiträge bzw. Zuschüsse zu den Sozialversicherungen, stellen diese Arbeitslohn dar. Soweit Deutschland das Besteuerungsrecht nach einem DBA für den Arbeitslohn zugewiesen wird, ist ebenfalls anhand 3 Nr. 62 EStG zu prüfen, inwieweit dieser Lohnbestandteil auch steuerpflichtig ist. Übernahme von bestimmten Aufwendungen durch den Arbeitgeber (Tz. 5.5.10) In diesem ebenfalls neu einfügten Abschnitt, wird abhängig von der Art und dem Zweck einer Zahlung bei einer Arbeitnehmerentsendung (bspw. Orientierungsreise zum Einsatzort, Sprachtraining, Umzugskosten, Dienstwagen, Unterbringungskosten, Steuerberatungskosten, etc.) erklärt, inwieweit eine direkte Zuordnung dieser Zahlung zu dem Besteuerungsrecht des Ansässig- bzw. Tätigkeitsstaats des Arbeitnehmers erfolgen kann.
Human Resource Newsflash Ausgabe 1, März 2015 6 Organe und Kapitalgesellschaften (Tz. 6.1) Soweit keine Sonderreglungen für die Zuweisung des Besteuerungsrechts der Vergütung von Organen einer Kapitalgesellschaft in einem DBA vereinbart wurden, erklärt das BMF in dieser Teilziffer im Vergleich zum vorherigen BMF-Schreiben ausführlich, wie die Zuweisung der Vergütung für geschäftsführende und überwachende Organe, bzw. Organe die beide Funktionen ausüben (bspw. Schweizer Verwaltungsrat, Kanadisches Board of Directors ), erfolgt. Die Vergütungen sind unter Beachtung der Fremdüblichkeitsgrundsätze aufzuteilen. Soweit die Einnahmen auf geschäftsführende Tätigkeiten entfallen, ist das Besteuerungsrecht nach Art. 15 OECD-MA zuzuweisen. Der übrige Teil fällt unter die Anwendung des Art. 16 OECD-MA. Finden DBA-Sonderregelungen zur Besteuerung der Vergütung von Organen Anwendung, unterliegen auch Abfindungszahlungen, die im Zusammenhang mit der Auflösung des Dienstverhältnisses gezahlt werden, dem Schutzbereich dieser Sonderregelung. Sonderregelungen für Geschäftsführervergütungen gibt es im DBA Schweiz, Dänemark, Japan, Kasachstan, Österreich, Polen und Schweden. Zu beachten ist, dass die Sondervorschriften für Organe von Kapitalgesellschaften bereits dann enden, wenn die Geschäftsführertätigkeit nachweislich tatsächlich nicht mehr ausgeübt wird. Ab diesem Zeitpunkt greift der allgemeine Artikel für unselbständige Arbeit (Art. 15 OECD-MA). Weitere Ausführungen zur Arbeitsleistung in einem Sich-zur Verfügung-Halten, zu Vorruhestandsgelder, Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot, Altersteilzeit nach dem Blockmodell erfolgen in den Tz 6.2 bis 6.5. Hinsichtlich weiterer Kommentierungen zum BMF-Schreiben wird auf die in Kürze folgenden Veröffentlichungen in Der Betrieb und DStR verwiesen. Gern besprechen wir mit Ihnen im Detail, inwieweit die Regelungen Ihren Geschäftsbereich betreffen, die ggf. zu Anpassungen führen. Ihre Ansprechpartner Petra Peitz-Ziemann Tel.: +49 69 9585-6586 petra.peitz-ziemann@de.pwc.com Daniel Riehle Tel.: +49 711 25034-3175 daniel.riehle@de.pwc.com Brigitte Dusolt Tel.: +49 69 9585-6723 brigitte.dusolt@de.pwc.com Anne-Inger Bergerhoff Tel.: +49 30 2636-4804 anne-inger.bergerhoff@de.pwc.com Erik Muscheites Tel.: +49 69 9585-3628 anita.gerken@de.pwc.com
Human Resource Newsflash Ausgabe 1, März 2015 7 Bestellung und Abbestellung Wenn Sie den PDF-Newsletter Human Resource Newsflash bestellen möchten, senden Sie bitte eine leere E-Mail mit der Betreffzeile Bestellung an: SUBCRIBE_HRS_NEWS@de.pwc.com. Wenn Sie den PDF-Newsletter Human Resource Newsflash abbestellen möchten, senden Sie bitte eine leere E-Mail mit der Betreffzeile Abbestellung an: UNSUBCRIBE_HRS_NEWS@de.pwc.com. Die Beiträge sind als Hinweise für unsere Mandanten bestimmt. Für die Lösung einschlägiger Probleme greifen Sie bitte auf die angegebenen Quellen oder die Unterstützung unserer Büros zurück. Teile dieser Veröffentlichung/Information dürfen nur nach vorheriger schriftlicher Zustimmung durch den Herausgeber nachgedruckt und vervielfältigt werden. Meinungsbeiträge geben die Auffassung der einzelnen Autoren wieder. März 2015 PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Alle Rechte vorbehalten. PwC bezeichnet in diesem Dokument die PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, die eine Mitgliedsgesellschaft der PricewaterhouseCoopers International Limited (PwCIL) ist. Jede der Mitgliedsgesellschaften der PwCIL ist eine rechtlich selbstständige Gesellschaft. www.pwc.de