Elisaveta Bakalova Besteuerung von grenzüberschreitenden Erbfällen Verlag Dr. Kovac Hamburg 2015
INHALTSVERZEICHNIS TABELLENVERZEICHNIS ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS XVII XXIII 1. Problemstellung, Zielsetzung und Aufbau 1 1.1. Darstellung der Problematik 1 1.2. Zielsetzung der Arbeit 6 1.3. Aufbau der Arbeit 7 2. Definition des grenzüberschreitenden Erbfalls 11 3. Kategorisierung der Anknüpfungskriterien der Erbschaftsteuerpflicht in der Europäischen Union und Auswahl der Mitgliedstaaten für die Forschung. 13 4. Grundzüge der Erbschaft- und Schenkungsteuersysteme in den ausgewählten Mitgliedstaaten der Europäischen Union - Teil 1 17 4.1. Grundzüge des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts in Großbritannien 17 4.2. Grundzüge des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts in Griechenland 19 4.3. Grundzüge des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts in Bulgarien 20 4.4. Grundzüge des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts in Spanien 21 4.5. Grundzüge des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts in Polen 22 4.6. Grundzüge des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts in Deutschland.. 24 4.7. Grundzüge des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts in Österreich...27 4.8. Grundzüge des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts in Irland 27 4.9. Grundzüge des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts in Kroatien 28 5. Verbale Darstellung der Besteuerungsfolgen grenzüberschreitender Erbfälle 31 5.1. Grundfall 1: Vermögen im Erblasserland 31 5.2. Grundfall 2: Vermögen im Erbenland 35 5.3. Fall 3 - Abwandlung des Grundfalls 1 38 5.4. Fall 4 - Abwandlung des Grundfalls 2 40 5.5. Fall 5 - Abwandlung des Grundfalls 1 42 5.6. Fall 6 - Abwandlung des Grundfalls 2 44 VII
5.7. Fall 7 - Abwandlung des Grundfalls 1 46 5.8. Fall 8 - Abwandlung des Grundfalls 2 47 5.9. Zwischenfazit 49 6. Herleitung einer Modellwelt für Zwecke der quantitativen Darstellung der Besteuerungsfolgen 51 6.1. Erblasser und Erbe in der Modellwelt 51 6.2. Modellerbvermögen 52 6.2.1. Vermögensarten 52 6.2.2. Vermögenswert 52 6.2.2.1. Unternehmensvermögen 52 6.2.2.2. Privatvermögen 57 7. Grundzüge der Erbschaft- und Schenkungsteuersysteme in den ausgewählten Mitgliedstaaten - Teil II 59 7.1. Exkurs - Verflechtung zwischen dem Güterrecht bei Ehegatten und dem Erbschaftsteuerrecht 59 7.1.1. Gütertrennung mit Zugewinnausgleich 59 7.1.2. Gütertrennung ohne Zugewinnausgleich 61 7.1.3. Güterstand der Gemeinschaft oder Errungenschaftsgemeinschaft 62 7.1.4. Konkrete Umsetzung der güterrechtlichen Regelungen im Rahmen der vorliegenden Arbeit 63 7.2. Großbritannien 64 7.2.1. Bewertung des Vermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer 64 7.2.2. Sachliche Steuerbefreiungen 65 7.2.2.1. Einzelunternehmen und Anteile an Kapitalgesellschaften 65 7.2.2.2. Bankguthaben 66 7.2.2.3. Allgemeiner Freibetrag 67 7.2.3. Persönliche Steuerbefreiungen 68 7.2.4. Uni- und bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Schenkungsteuer 69 VIII
7.2.4.1. Unilaterale Maßnahme zur Vermeidung der Schenkungsteuer 69 7.2.4.2. Bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Schenkungsteuer 70 7.3. Griechenland 72 7.3.1. Bewertung des Vermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer 72 7.3.2. Sachlich-hybride Steuerbefreiungen 72 7.3.2.1. Familienwohnheim 72 7.3.2.2. Einzelunternehmen und Anteile an Kapitalgesellschaften 74 7.3.2.3. Versicherungssumme aus einer Lebensversicherung 75 7.3.3. Persönliche Steuerbefreiungen 76 7.3.4. Uni- und bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Schenkungsteuer 78 7.3.4.1. Unilaterale Maßnahme zur Vermeidung der Schenkungsteuer 78 7.3.4.2. Bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Schenkungsteuer 78 7.3.4.2.1. Doppelbesteuerungsabkommen Spanien - Griechenland 79 7.3.4.2.2. Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland - Griechenland. 81 7.4. Bulgarien 83 7.4.1. Bewertung des Vermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer 83 7.4.2. Sachliche Steuerbefreiungen 84 7.4.3. Persönliche Steuerbefreiungen 84 7.4.4. Uni- und bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Schenkungsteuer 85 7.5. Spanien 86 7.5.1. Bewertung des Vermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer 86 IX
7.5.2. Sachlich-hybride Steuerbefreiungen 86 7.5.2.1. Einzelunternehmen und Anteile an Kapitalgesellschaften 86 7.5.2.2. Familienwohnheim 88 7.5.2.3. Versicherungssumme aus einer Lebensversicherung 89 7.5.3. Persönliche Steuerbefreiungen 89 7.5.4. Uni- und bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Schenkungsteuer 92 7.6. Polen 92 7.6.1. Bewertung des Vermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer 92 7.6.2. Sachliche Steuerbefreiungen 93 7.6.3. Persönliche Steuerbefreiungen 94 7.6.4. Uni- und bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Schenkungsteuer 96 7.7. Deutschland 97 7.7.1. Bewertung des Vermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer 97 7.7.2. Sachliche Steuerbefreiungen 98 7.7.2.1. Familienwohnheim 98 7.7.2.2. Einzelunternehmen und Anteile an Kapitalgesellschaften 99 7.7.2.3. Versicherungssumme aus einer Lebensversicherung 101 7.7.3. Persönliche Steuerbefreiungen 101 7.7.3.1. Allgemeine Freibeträge gemäß 16 ErbStG 101 7.7.3.2. Besonderer Versorgungsfreibetrag gemäß 17 ErbStG 102 7.7.4. Uni- und bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Schenkungsteuer 103 7.8. Irland 7.8.1. Bewertung des Vermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer 104 7.8.2. Sachliche Steuerbefreiungen 104 7.8.2.1. Familienwohnheim 104 7.8.2.2. Einzelunternehmen und Anteile an Kapitalgesellschaften 105 7.8.2.3. Versicherungssumme aus einer Lebensversicherung 105 X
7.8.2.4. Bankguthaben 106 7.8.3. Persönliche Steuerbefreiungen 106 7.8.4. Uni- und bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Schenkungsteuer 107 7.9. Kroatien 108 7.9.1. Bewertung des Vermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer 108 7.9.2. Sachliche Steuerbefreiungen 108 7.9.3. Persönliche Steuerbefreiungen 108 7.9.4. Uni- und bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Schenkungsteuer 108 8. Quantitative Darstellung der Besteuerungsfolgen grenzüberschreitender Erbfälle zwischen den ausgewählten Mitgliedstaaten 109 8.1. Quantitative Besteuerungsfolgen im Grundfall 1 nach Berücksichtigung persönlicher und sachlicher Steuerbefreiungen 112 8.1.1. Erbfallbedingte Übertragung eines Einzelunternehmens 112 8.1.1.1. Übertragung an die Ehegattin 112 8.1.1.2. Übertragung an das Kind 114 8.1.1.3. Übertragung an die Schwester 117 8.1.1.4. Übertragung an einen fremden Dritten 119 8.1.1.5. Zwischenfazit 121 8.1.1.6. Variationsrechnungen durch Änderung des Vermögenswertes 122 8.1.1.6.1. Übertragung an die Ehegattin nach Multiplikation des Vermögenswertes mit den Faktoren 5 und 10 123 8.1.1.6.2. Übertragung an das Kind nach Multiplikation des Vermögenswertes mit den Faktoren 5 und 10 125 8.1.1.6.3. Übertragung an die Schwester nach Multiplikation des Vermögenswertes mit den Faktoren 5 und 10 127 8.1.1.6.4. Übertragung an einen fremden Dritten nach Multiplikation des Vermögenswertes mit den Faktoren 5 und 10 128 8.1.2. Erbfallbedingte Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 130 XI
8.1.3. Erbfallbedingte Übertragung eines Familienwohnheims 132 8.1.3.1. Zusammenfassung der Ergebnisse 132 8.1.3.2. Steuerbelastungsanalyse bei Übertragung an die Ehegattin 133 8.1.3.3. Steuerbelastungsanalyse bei Übertragung an das Kind 134 8.1.3.4. Steuerbelastungsanalyse bei Übertragung an die Schwester 135 8.1.3.5. Steuerbelastungsanalyse bei Übertragung an einen fremden Dritten 136 8.1.4. Erbfallbedingte Übertragung eines Ferienhauses 137 8.1.4.1. Zusammenfassung der Ergebnisse 137 8.1.4.2. Steuerbelastungsanalyse bei Übertragung an die Ehegattin 138 8.1.4.3. Steuerbelastungsanalyse bei Übertragung an Kind 139 8.1.4.4. Steuerbelastungsanalyse bei Übertragung an die Schwester 140 8.1.4.5. Steuerbelastungsanalyse bei Übertragung an einen fremden Dritten 140 8.1.5. Erbfallbedingte Übertragung von Kapital 141 8.1.5.1. Zusammenfassung der Ergebnisse 141 8.1.5.2. Steuerbelastungsanalyse bei Übertragung an die Ehegattin 142 8.1.5.3. Steuerbelastungsanalyse bei Übertragung an das Kind 143 8.1.5.4. Steuerbelastungsanalyse bei Übertragung an die Schwester... 143 8.1.5.5. Steuerbelastungsanalyse bei Übertragung an einen fremden Dritten 144 8.1.6. Erbfallbedingte Übertragung von der Versicherungssumme aus einer Lebensversicherung 146 8.1.6.1. Zusammenfassung der Ergebnisse 146 8.1.6.2. Steuerbelastungsanalyse bei Übertragung an die Ehegattin 147 8.1.6.3. Steuerbelastungsanalyse bei Übertragung an das Kind 147 8.1.6.4. Steuerbelastungsanalyse bei Übertragung an die Schwester... 148 8.1.6.5. Steuerbelastungsanalyse bei Übertragung an einen fremden Dritten 149 8.2. Zwischenfazit 8.3. Besteuerungsfolgen nach Berücksichtigung der existierenden uni- und bilateralen Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 151 8.3.1. Quantitative Besteuerungsfolgen im Grundfall 1 151 XII
8.3.1.1. Erbfallbedingte Übertragung eines Einzelunternehmens 152 8.3.1.2. Erbfallbedingte Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 154 8.3.1.3. Erbfallbedingte Übertragung eines Familienwohnheims 155 8.3.1.4. Erbfallbedingte Übertragung eines Ferienhauses 156 8.3.1.5. Erbfallbedingte Übertragung von Kapital 157 8.3.1.6. Erbfallbedingte Übertragung von der Versicherungssumme aus einer Lebensversicherung 158 8.3.2. Quantitative Besteuerungsfolgen im Grundfall 2 159 8.3.2.1. Erbfallbedingte Übertragung eines Einzelunternehmens 160 8.3.2.2. Erbfallbedingte Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 161 8.3.2.3. Erbfallbedingte Übertragung eines Familienwohnheims 162 8.3.2.4. Erbfallbedingte Übertragung eines Ferienhauses 163 8.3.2.5. Erbfallbedingte Übertragung von Kapital 165 8.3.2.6. Erbfallbedingte Übertragung von der Versicherungssumme aus einer Lebensversicherung 166 8.3.3. Quantitative Besteuerungsfolgen in den Fällen 3, 5 und 7 168 8.3.3.1. Erbfallbedingte Übertragung eines Einzelunternehmens 170 8.3.3.2. Erbfallbedingte Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 172 8.3.3.3. Erbfallbedingte Übertragung eines Familienwohnheims 174 8.3.3.4. Erbfallbedingte Übertragung eines Ferienhauses 176 8.3.3.5. Erbfallbedingte Übertragung von Kapital 177 8.3.3.6. Erbfallbedingte Übertragung von der Versicherungssumme aus einer Lebensversicherung 180 8.3.4. Quantitative Besteuerungsfolgen in den Fällen 4, 6 und 8 182 8.3.4.1. Erbfallbedingte Übertragung eines Einzelunternehmens 185 8.3.4.2. Erbfallbedingte Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 186 8.3.4.3. Erbfallbedingte Übertragung eines Familienwohnheims 187 8.3.4.4. Erbfallbedingte Übertragung eines Ferienhauses 188 8.3.4.5. Erbfallbedingte Übertragung von Kapital 189 XIII
8.3.4.6. Erbfallbedingte Übertragung von der Versicherungssumme aus einer Lebensversicherung 191 8.4. Zwischenfazit 192 9. ErbSt-MA sowie Empfehlungen der Kommission in Bezug auf die Vermeidung von Schenkungsteuer 195 9.1. ErbSt-MA 195 9.2. Empfehlungen der Europäischen Kommission 203 9.3. Qualitative Besteuerungsfolgen nach Zuteilung der Besteuerungsrechte im Einklang mit dem ErbSt-MA sowie den Empfehlungen der Europäischen Kommission 207 9.3.1. Exkurs: Abweichende Besteuerungsgrundsätze in den Mitgliedstaaten 207 9.3.2. Vermögen im Erblasserland 208 9.3.3. Vermögen im Erbenland 210 9.3.3.1. Unbewegliches Vermögen im Erbenland 210 9.3.3.2. Bewegliches Vermögen im Erbenland 212 9.3.3.2.1. Betriebsvermögen 212 9.3.3.2.2. Privatvermögen 212 9.3.4. Fazit zur Anwendung des ErbSt-MA bzw. der Empfehlungen der Kommission 213 10. Richtlinie zur Besteuerung von grenzüberschreitenden Erbfallen 215 10.1. Aufbau des idealtypischen Systems der Erbschaftsbesteuerung 215 10.1.1. Erhebungsform der Erbschaftsteuer 216 10.1.1.1. Die Erbschaftsteuer als Nachlasssteuer 216 10.1.1.2. Die Erbschaftsteuer als Erbanfallsteuer 218 10.1.1.3. Die Erbschaftsteuer als Kombination zwischen Erbanfallund Nachlasssteuer 218 10.1.1.4. Vor- und Nachteile der verschiedenen Erhebungsformen der Erbschaftsteuer 220 10.1.1.4.1. Vor- und Nachteile der Erbschaftsteuer als Nachlasssteuer... 220 10.1.1.4.2. Vor- und Nachteile der Erbschaftsteuer als Erbanfallsteuer. 221 XIV
10.1.1.4.3. Vor- und Nachteile der Erbschaftsteuer als Kombination zwischen Erbanfall- und Nachlasssteuer 223 10.1.1.5. Auswahl der geeigneten Erhebungsform der Erbschaftsteuer für den Reformvorschlag 224 10.1.2. Persönliches Anknüpfungskriterium der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht 224 10.1.2.1. Anknüpfung der Steuerpflicht an den Erblasser oder an den Erben 224 10.1.2.2. Anknüpfung an den Wohnsitz oder an die Staatsangehörigkeit 225 10.1.2.3. Zusätzliche Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit des Steuersubjektes 226 10.1.2.4. Begriffliche Präzisierung des Wohnsitzes 229 10.1.2.5. Zeitliche Präzisierung des Wohnsitzes 231 10.1.3. Zuweisung der Besteuerungsrechte in Bezug auf die einzelnen zu übertragenden Vermögensgegenstände 233 10.1.3.1. Unbewegliches Vermögen 233 10.1.3.1.1. Unbewegliches Vermögen im Ansässigkeitsstaat des Erblassers 233 10.1.3.1.2. Unbewegliches Vermögen im Ansässigkeitsstaat des Erben... 235 10.1.3.2. Bewegliches Betriebsvermögen einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung 235 10.1.3.2.1. Theoretische Grundlagen und Ziel der Betriebsstättenbesteuerung 235 10.1.3.2.2. Enger oder weiter Betriebsstättenbegriff? 237 10.1.3.2.2.1. Auslegung des Betriebsstättenbegriffs je nach Entwicklungsstand - Vergleich zwischen OECD MA und UN-MA.. 237 10.1.3.2.2.2. Auslegung des Betriebsstätten begriffs aufgrund der Globalisierung - die Einführung der Dienstleistungsbetriebsstätte...238 10.1.3.2.3. Volkswirtschaftlicher Kontext der Betriebsstättenbesteuerung im Rahmen der Europäischen Union 239 XV
10.1.3.2.4. Anwendung des Betriebsstättenbegriffs in Bezug auf das zu übertragende Modellvermögen 241 10.1.3.3. Anderes Vermögen 242 10.1.3.3.1. Kapitalguthaben und Versicherungssumme aus einer Lebensversicherung 242 10.1.3.3.2. Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft 243 10.1.3.3.2.1.Grundfal l 243 10.1.3.3.2.2.Die Kapitalgesellschaft als Immobiliengesellschaft 244 10.1.3.3.2.3.Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die dem Betriebsvermögen einer Betriebsstätte zuzuordnen ist 255 10.1.4. Gemeinsamer Steuertarif und Steuerbefreiungen 257 10.1.5. Freistellung mit Progressionsvorbehalt 258 10.2. Qualitative Besteuerungsfolgen nach Berücksichtigung der erarbeiteten Richtlinie zur Besteuerung von grenzüberschreitenden Erbfällen 258 11. Zusammenfassung der Ergebnisse 261 QUELLENVERZEICHNIS XXIX I. Verzeichnis der Literatur XXIX II. Verzeichnis der Gerichtsentscheidungen III. Verzeichnis der Erlasse, Schreiben und Verfügungen der Finanzverwaltung XLII XLII IV. Verzeichnis der Vorschläge, Richtlinien und Entscheidungen auf ElI- Ebene XLII 1 V. Verzeichnis der Internet Quellen XLIII VI. Verzeichnis der sonstigen Quellen XLVUI XVI