FG Hessen Senat Urteil vom AZ. 4 K 2429/01

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1 FG Hessen Senat Urteil vom AZ. 4 K 2429/01 Leitsatz 1. Überhöhte Zusagen eines festen Pensionsbetrages sind ungewissen künftigen Erhöhungen von Aktivlohn i.s.v. 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG gleichzusetzen und daher die bei der Teilwertberechnung nicht zu berücksichtigen. 2. Verzichtet ein als Geschäftsführer tätiger Arbeitnehmer auf seinen Arbeitslohn zugunsten einer Pensionszahlung ohne dass der Pensionsanspruch hinreichend abgesichert ist, bleibt der Gehaltsverzicht bei der Berechnung der Pensionszusage regelmäßig unberücksichtigt. 3. Lineare Pensionssteigerungen die auch bereits bei Eintritt des Pensionsfalles wegen Invalidität zu zahlen wären, sind bei der Wertermittlung der Pensionsrückstellung erst ab dem Eintritt des Versorgungsfalles nach Erreichen der Altersgrenze zu berücksichtigen. Tatbestand Die Beteiligten streiten um die Höhe von Pensionsrückstellungen. Die Klägerin betreibt eine Unternehmen, das die Ausführung von Bauschlosserei- und Schmiedearbeiten zum Gegenstand hat. Alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin ist Frau G. Ihr Ehemann, Herr G, ist als Betriebsleiter in dem Unternehmen der Klägerin tätig. Aufgrund des Anstellungsvertrages erhielt er bis zum ein monatliches Gehalt von 2.800,- DM. Sonderentgelte und Prämien für besondere Leistungen sieht der Vertrag nicht vor. Ab vereinbarte die Klägerin mit Herrn G eine Gehaltserhöhung um monatlich 3.964,- DM. Gleichzeitig vereinbarten die Vertragsparteien, dass Herr G auf die Auszahlung der Gehaltserhöhung von 3.964,- DM zu Gunsten einer Pensionszusage verzichtet. Mit Vereinbarung vom erteilte die Klägerin ihrer Geschäftsführerin sowie deren Ehemann Pensionszusagen (Vertragsakte Blatt 45, 47) basierend auf der Pensionsordnung der Klägerin, auf die im Einzelnen verwiesen wird (Vertragsakte Bl. 57 ff.). Danach erhalten Frau G nach Vollendung des 65. Lebensjahres und Herr G nach Vollendung des 62. Lebensjahres jeweils eine monatliche lebenslängliche Altersrente i.h.v ,- DM, die nach Eintritt des Versorgungsfalles um jährlich 4% zu erhöhen ist. Diese Erhöhung soll alle drei Jahre vorgenommen und auf eine mögliche Anpassungspflicht angerechnet werden. Bei vorherigem Ausscheiden wegen Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit ist die Zahlung einer Invalidenrente i.h.v. 100 Prozent der Altersrente nach Maßgabe der Pensionsordnung vorgesehen. Eine Rückdeckungsversicherung wurde nicht abgeschlossen. Wegen dieser ungewissen Verbindlichkeiten passivierte die Klägerin in der Bilanz zum Rückstellungen i.h.v. insgesamt ,- DM, wovon ,- DM auf die Pensionsverpflichtung gegenüber der Geschäftsführerin und ,- DM auf Herrn G entfalle. Eine weitere Rückstellung i.h.v ,- DM stellte die Klägerin unter der Bezeichnung Zusatzversorgung Herr G in die Bilanz zum ein. Grundlage der Rückstellung ist ein Beschluss der Gesellschafterversammlung vom , wonach Herrn G für seinen besonderen Einsatz im Kalenderjahr 1992 eine Prämie i.h.v ,- DM zu zahlen ist. Die Prämie soll der Aufbesserung der Altersversorgung dienen und nach Vollendung des 62. Lebensjahres ausgezahlt werden. Bis zur Auszahlung ist eine 6%ige jährliche Verzinsung vorgesehen. Das Finanzamt berücksichtigte nach Durchführung einer Außenprüfung die Pensionsrückstellungen nur i.h.v ,- DM. Die Rückstellung für die Zusatzversorgung des Herrn G erkannte es dem Grunde

2 nach unter Berufung auf das Rückwirkungsverbot nicht an. Gegen den aufgrund der Betriebsprüfung erlassenen Körperschaftsteueränderungsbescheid 1993 und den Feststellungsbescheid gemäß 47 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz zum wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch. Das Finanzamt gab dem Einspruch teilweise statt und erkannte mit Einspruchsentscheidung vom unter Hinweis auf 6a EStG eine Rückstellung wegen der Pensionsverpflichtung gegenüber der Geschäftsführerin zum i.h.v ,- DM und die Rückstellung aufgrund der Pensionszusage gegenüber dem als Betriebsleiter angestellten Ehemann der Geschäftsführerin i.h.v ,- DM an. Grundlage der Ermittlungen des Rückstellungswertes für die Geschäftsführerin ist ein versicherungsmathematisches Gutachten, auf das im Einzelnen verwiesen wird. Bei der Berechnung des Teilwertes berücksichtigt das Gutachten für die Zeit nach Eintritt des Versorgungsfalls eine dreiprozentige Erhöhung. Nicht in dem Teilwert niedergeschlagen hat sich das Risiko einer jährlichen Erhöhung bei Eintritt des vorzeitigen Rentenfalls wegen Invalidität. Die Pensionsrückstellung für Herrn G erkannte das Finanzamt nur insoweit an, wie die zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente 75% des Aktivgehaltes des Versorgungsempfängers an Bilanzstichtagen nicht überschreiten (Überversorgung). Dabei legte es ein Jahresgehalt i.h.v ,- DM und eine voraussichtliche jährliche Sozialversicherungsrente i.h.v ,- DM zugrunde. Die ab versprochene Gehaltserhöhung, auf die Herr G zu Gunsten der Pensionszusage verzichtet hatte, wurde in die Berechnung nicht einbezogen. Gegen die Einspruchsentscheidung wandte sich die Kläger mit der vorliegenden Klage. Sie ist der Ansicht, die Rückstellung für die Geschäftsführerin sei ausweislich eines Gutachtens der GWM auf ,- DM festzusetzen. Die Berechnung des Finanzamts sei unzutreffend, da für die Berechnung der Rückstellung bei der Invalidenrente die zugesagte Anpassung der Renten um 3% erst ab dem Endalter 65 Jahre unterstellt worden sei. Diese Annahme sei jedoch unrichtig, da die Invalidität bereits vor dem Endalter eintreten könne und die Renten dann der Anpassung unterlägen. Hinsichtlich der Pensionszusage an Herrn G sei als Berechnungsgrundlage für die 75prozentige Höchstgrenze neben dem ausgezahlten Gehalt i.h.v ,- DM monatlich auch der geldwerte Vorteil in Form des Gehaltsverzichts von 3.964,- DM zu berücksichtigen. Unter Zugrundelegung des arbeitsrechtlichen Lohnanspruchs ergebe sich ausgehend von einer vereinbarten Vergütung von ,- DM abzüglich einer voraussichtlichen Sozialversicherungsrente von 4.435,- DM eine höchstmögliche Betriebsrente unter Berücksichtigung der 75prozentigen Höchstgrenze von ,- DM, die der Berechnung der Rückstellung zu Grunde zu legen sei. Bei der Bildung der Rückstellung sei weiterhin eine Anpassung um 3% pro Jahr einzuschließen. Zum Zeitpunkt der Pensionszusage habe die Berücksichtigung des geldwerten Vorteils aufgrund des eines Gehaltsverzichts der damals aktuellen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom I R 22/84 BFH/NV 1989, 131) entsprochen. Soweit nach der neueren BFH-Rechtsprechung zur sogenannten Nurpension (BFH-Urteil vom I R 147/93) bei der Berechnung der 75%-Grenze auf den letzten ausgezahlten als Zufluss versteuernden Lohn abgestellt werde, sei diese Rechtsprechung auf Altverträge nicht anwendbar. So habe der BMF in verschieden Schreiben eine Übergangslösung zu dem Urteil zur Nurpension angekündigt, zuletzt am , die einen gewissen Bestandsschutz erwarten lasse. Obwohl das BMF bisher nicht tätig geworden sei, müsse zumindest eine Rückstellung anerkannt werden, soweit sie auf den bis zum Tage der Betriebsprüfung erdienten Rentenansprüchen beruhe. Die Herrn G versprochene Prämie von ,- DM sei als ungewisse Verbindlichkeit (nach 249 HGB) zu passivieren. Die Gewährung der Prämie habe auf einer spontanen Entscheidung beruht, um besondere Leistungen des Geschäftsleiters zu honorieren. Eine Festlegung im Arbeitsvertrag oder vor Beginn des Geschäftsjahres sei gerade nicht gewollt gewesen. Insofern sei die Prämie im Rahmen der Entlohnung zu sehen und nur hinsichtlich der Angemessenheit der Jahresvergütung zu bewerten. Diese Angemessenheitsbewertung lasse aber die vom Beklagten angesprochene Gewinnmanipulation nicht zu. Das steuerliche Rückwirkungsverbot greife nicht ein. Die Prämie habe sich nicht auf rückwirkend erbrachte Leistungen des Herrn G, sondern auf die Beschaffung dreier Großaufträge bezogen, die zum Zeitpunkt des Prämienbeschlusses das Werk noch nicht verlassen und sich somit noch nicht

3 gewinnwirksam ausgewirkt hätten. Schließlich handele es sich bei der Prämie nicht um eine Altersversorgung nach dem betrieblichen Altersversorgungsgesetz, sondern vielmehr um ein Zahlungsversprechen, dessen Fälligkeit ausgesetzt sei. Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteuerbescheid 1993 und den Feststellungsbescheid gemäß 47 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz alte Fassung zum jeweils vom in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom dahin zu ändern, dass folgende Pensionsrückstellungen angesetzt werden: 1. für die Geschäftsführerin Frau G ,- DM (statt ,- DM) 2. für den Betriebsleiter Herrn G a) ein Betrag, der auf der Basis einer monatlichen Rente von 4.703,- DM zuzüglich einer jährlichen dreiprozentigen Steigerung ermittelt wird (statt nur ,- DM) b) weitere ,- DM wegen der zugesagten Prämie zur Aufbesserung der Altersvorsorge. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Hinsichtlich der Höhe der Rückstellungen für die Geschäftsführerin beruft sich der Beklagte auf das erstellte Gutachten. Die Pensionsrückstellung für Herrn G sei nach ständiger Rechtsprechung des BFH durch die Obergrenze einer angemessenen Altersversorgung bei 75% der letzten Aktivbezüge begrenzt. Zugesagte Erhöhungen des Aktivlohnes, auf die der Berechtigte zu Gunsten einer Pensionszusage verzichte, seien hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens und ihres Umfangs als ungewiss i.s.d. 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 anzusehen und daher bei der Berechnung des Barwertes am Bilanzstichtag nicht zu berücksichtigen. Dies gelte auch für die von der Klägerin für zulässig erachtete 3%-ige Steigerungsrate ab Eintritt des Versorgungsfalles. Die Obergrenze für die Berechnung des Teilwertes der Pensionsverpflichtung beschränke sich auf die gezahlten Aktivlöhne, deren Höhe von 2.800,- DM bereits durch die zugesagten Pensionsfestbeträge von 5.000,- DM überstiegen werde. Die weitere Berücksichtigung künftiger Rentenerhöhungen stelle bereits ein Übermaß dar, welches dadurch zu erklären sei, dass die Klägerin bis zum Eintritt des Versorgungsfalles eine allgemeine Erhöhung der Aktivbezüge prognostiziere und deshalb unter Vorwegnahme dieser Einkommensentwicklung die dann zusätzlich zu zahlende Rentenerhöhung als angemessen angesehen habe. Die Rückstellung für die zugesagte Prämie i.h.v ,- DM sei wegen fehlender klarer im Voraus getroffener Vereinbarungen nicht anzuerkennen. Insoweit greife das steuerliche Rückwirkungsverbot ein. Dem Gericht haben die Steuerakten zur Steuernummer vorgelegen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Begründung Die Klage ist nicht begründet. 1. a. Das Finanzamt hat zutreffend die Pensionsrückstellung für Herrn G nur insoweit berücksichtigt, als sie 75% der steuerlich anzuerkennenden Aktivbezüge nicht übersteigt. Hinsichtlich des übersteigenden Betrages ist eine Passivierung der Pensionsrückstellung nach 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG unzulässig. (1) Die Klägerin ermittelt ihre Einkünfte gemäß 8 Abs. 1 KStG i.v.m. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Vermögensvergleich. Hierbei hat sie dasjenige Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist ( 8 Abs. 1 KStG i.v.m. 5 Abs. 1 EStG). In diesem Rahmen muss sie in den von 6a EStG gezogenen Grenzen u.a. Pensionsrückstellungen bilden.

4 Gemäß 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Nach Satz 2 Nr. 1 dieser Vorschrift gilt vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten als Teilwert der Pensionsverpflichtung der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge (= fiktive Versicherungsprämie; Schmidt/Seeger, Kommentar zum EStG, 21. Aufl., 6a EStG Rn. 51). Nach Satz 4 der zitierten Vorschrift sind Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Diese Vorschrift würde unterlaufen, wenn im Hinblick auf künftige ungewisse Einkommenserhöhungen von vornherein überhöhte Festzusagen oder die Zusage jährlicher geometrischer Steigerungen auf die ohnehin steigenden Aktivgehälter berücksichtigt würden. Ebenso wie nach 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG künftige Erhöhungen der Aktivlöhne als Bemessungsgrundlagen der Renten erst dann berücksichtigt werden dürfen, wenn sie eingetreten sind, kann auch die durch die Vereinbarung einer Übermaßrente vorweggenommene künftige Einkommensentwicklung nicht berücksichtigt werden. Werden Renten vereinbart, die über die üblicherweise durch Betriebsrenten abgedeckten Einkommensausfälle hinausgehen, so ist die Zusage i.d.r. nur durch die Annahme zu erklären, dass künftig wesentliche inflationäre Einkommensentwicklungen eintreten werden (BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 16/94, BFHE 178, 134, BStBl II 1996, 420; ebenso bereits BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142). Die Vereinbarung einer die künftige Einkommensentwicklung vorwegnehmenden Übermaßrente ist also mit einer erst künftig vorweggenommenen Erhöhung der Aktivlöhne i.s. des 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG gleichzusetzen (BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 16/94, BFHE 178, 134, BStBl II 1996, 420). Da die betriebliche Altersversorgung im Normalfall nur dazu bestimmt ist, eine nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibende Versorgungslücke von 20 30% der letzten Aktivbezüge zu schließen und die Renten der gesetzlichen Rentenversicherung nur eine durchschnittliche Höhe von 45 50% des letzten Arbeitseinkommens erreichen, ist nach ständiger Rechtsprechung die Obergrenze einer angemessenen Altersversorgung - inklusiv einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente - bei 75 v.h. der letzten Aktivbezüge anzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; in BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209; vom 16. Mai 1995 XI R 87/93, BFHE 178, 129, BStBl II 1995, 873). Maßstab ist dabei der letzte ausgezahlte steuerlich anzuerkennende Arbeitslohn (BFH-Urteil vom 16. Mai 1995 XI R 87/93, BFHE 178, 129, BStBl II 1995, 873). Wenn der BFH bei fremden Arbeitnehmern aus einem Missverhältnis zwischen Aktivbezügen und Versorgungsaufwand auf die steuerliche Nichtanerkennung der gebildeten Pensionsrückstellungen schließt (vgl. BFH in BStBl II 1976, 142, 148), ist kein entscheidender Grund für eine Besserstellung der Kapitalgesellschaft bei der Bildung von Pensionsrückstellungen für ihre beherrschende Gesellschafter bzw. deren Angehörige als nahestehende Personen zu erkennen. Davon ausgehend liegen im Streitfall die künftigen Versorgungsleistungen deutlich über der zugesagten Grenze von 75% des steuerpflichtigen Arbeitslohns. Bei einem Jahresgehalt von ,- DM (12 x 2.800,- DM) für 1993 und einer voraussichtlichen Sozialversicherungsrente in Höhe von 4435,- DM ergibt sich unter Beachtung der 75%-Grenze eine höchstmögliche Betriebsrente von jährlich ,- DM, die zu der vom Beklagten anerkannten Rückstellung von ,- DM führt. Soweit die Klägerin die Berücksichtigung einer von der Rechtsprechung als zulässig erachteten 3%-igen Steigerung begehrt, liegt darin auch insoweit eine Berücksichtigung künftiger ungewisser Rentenerhöhungen i.s.d. 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG. Wenn bereits Teile der zugesagten Rentenfestbeträge als die künftige Einkommensentwicklung vorwegnehmende Übermaßrente anzusehen sind, gilt dies erst recht für spätere Rentenerhöhungsbeträge. Die weitere Berücksichtigung künftiger Rentenerhöhungen stellt ein Übermaß dar, welches dadurch zu erklären ist, dass die Klägerin bis zum

5 Eintritt des Versorgungsfalles eine allgemeine Erhöhung der Aktivbezüge prognostizierte und deshalb unter Vorwegnahme dieser Einkommensentwicklung die dann zusätzlich zu zahlende Rentenerhöhung als angemessen ansah (vgl. Hessisches Finanzgericht vom K 2677/97 EFG 2000, 454). (2) Der Einwand der Klägerin, Herr G habe zugunsten einer Pensionszusage auf einen höheren Aktivlohn verzichtet, was dazu führe, dass die 75%-Grenze von einem fiktiven höheren Lohn zu berechnen sei, greift nicht durch. Herrn G hat nie ernsthaft ein höherer Aktivlohn zugestanden. Die Vereinbarung einer Erhöhung und der praktisch gleichzeitige Verzicht auf den erhöhten Teil des Arbeitslohns dienten ersichtlich nur dazu, die Bemessungsgrundlage der Pension künstlich aufzublähen. Im Grunde ging es nur darum, auf der Grundlage der bisherigen Aktivbezüge eine höhere Pension zu gewähren. Dabei kann es keinen Unterschied machen, ob man die Pensionszusage direkt auf der Grundlage der bisherigen Aktivbezüge erhöht oder die Aktivbezüge für eine logische Sekunde formal erhöht, um sogleich wieder darauf zu verzichten. Maßgebend ist, dass die Erhöhung der Pensionszusage unter diesen Umständen - wie nachfolgend ausgeführt - durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sodass der entsprechende Teil der Pensionsrückstellung außerbilanziell als verdeckte Gewinnausschüttung i.s.v. 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem Unterschiedsbetrag des 4 Abs. 1 Satz 1 hinzuzurechnen ist. Die Prüfung, ob Vermögensverschiebungen zwischen dem Ehemann der beherrschenden Gesellschafterin als nahem Angehörigen ihre Ursache in der die Eheleute verbindenden Lebensgemeinschaft und dem Bestreben einer Steuerersparnis im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zwischen Gesellschaft und Gesellschafterin haben, oder ob betriebliche Gründe für den Gehaltsverzicht vorliegen, ist anhand eines Fremdvergleichs durchzuführen. Die betriebliche Veranlassung der Erhöhung der Pensionszusage für Herrn G, ist also zu bejahen, wenn die Gesellschaft die erhöhte Pensionszusage auch einem familienfremden Arbeitnehmer erteilt hätte. Davon ist im Streitfall nicht auszugehen. Eine Vereinbarung wonach der Arbeitnehmer auf einen wesentliche Teil seines angeblichen laufenden Gehalts verzichtet und auf die Zusage einer Alters und Invalidenrente hinarbeitet, würde ein fremder dritter Arbeitnehmer nicht treffen ( vgl. BFH-Urteile vom IV R 148/81 BStBl II 1984, 551 und vom VIII R 38/93 BStBl II 1996, 153). Dies gilt nach Ansicht des Senats unabhängig davon, ob die sonstigen Einkünfte bzw. das Vermögen ausreichen, um die Existenz zu sichern. Ein fremder Arbeitnehmer hätte sich bei sonst gleichen Umständen auf eine Versorgungszusage zulasten von zu zahlendem Arbeitslohn nicht eingelassen. Das gilt jedenfalls dann, wenn - wie im Streitfall - die gewährte Pensionsanwartschaft nicht durch den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung abgesichert ist. In der Pensionsverordnung hat sich die Klägerin für den Fall, dass sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass ihm die zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden können (Art. 13 der Pensionsordnung), eine Änderung und damit letztlich deren völlige Aufhebung vorbehalten. Demzufolge trägt Herr G das gesamte Risiko einer Verschlechterung der Bonität seiner Schuldnerin. Er muss darauf vertrauen, dass die Klägerin im Zeitpunkt der Fälligkeit der Pension noch über genügend Vermögen verfügt, um die Rentenzahlungen bis zu seinem Tode zahlen zu können. Ein fremder Arbeitnehmer würde das Risiko, für eine u.u. jahrzehntelange Tätigkeit keinerlei Vergütung zu erhalten, nicht tragen (vgl. BFH in BStBl II 1995, 204). Er würde sich dabei auch nicht mit der Absicherung der Pension im Insolvenzfall durch Ansprüche gegen den Pensionssicherungsverein nach dem Gesetz über die betriebliche Altersversorgung (BetrAVG) begnügen. Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung sind mithin, soweit sie sich an dem Betrag orientieren, in Höhe dessen Herr G auf aktives Gehalt zugunsten einer höheren Pension verzichtet haben soll, als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren. Dem kann die Klägerin auch nicht entgegenhalten, die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers übersteige nicht das angemessene Maß. Denn nicht nur die Gesamtausstattung, sondern auch das Verhältnis zwischen laufendem Gehalt und sonstigen Leistungen muss dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen (vgl. BFH-Urteile vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549; vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204).

6 Soweit sich die Klägerin auf Übergangsregelungen wegen Änderung der Rechtsprechung durch das Urteil des BFH vom 17. Mai 1995 I R 147/93 (BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204) beruft, sind der Rechtsprechung Übergangsregelungen zur Gewährung eines Vertrauensschutzes versagt (BFH-Urteil vom I B 73/00 BFH/NV 2002, 679). b. Die Rückstellung für die Zusatzversorgung in Höhe der durch Gesellschafterbeschluss vom zugesagten Prämie zzgl. Zinsen in Höhe von ,- DM hat das Finanzamt wegen fehlender klarer, im voraus getroffener Vereinbarung zutreffend nicht anerkannt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führen Vereinbarungen zwischen einer Gesellschaft und dessen beherrschendem Gesellschafter regelmäßig zu verdeckten Gewinnausschüttungen, wenn es an einer klaren, eindeutigen im voraus getroffenen Vereinbarung fehlt (BFH-Urteil vom I R 70/97 BStBl II 1998, 545). Das gleiche gilt für Vereinbarungen mit nahestehenden Personen des beherrschenden Gesellschafters. Ohne eine solche Vereinbarung besteht die Gefahr, dass der beherrschende Gesellschafter inzwischen gewonnene Erkenntnisse über den Geschäftsverlauf nach seinen Wünschen auswertet und zu Gewinnmanipulationen nutzt, die gerade durch 8 Abs. 3 Satz 2 KStG verhindert werden sollen. Hier ist weder im Anstellungsvertrag eine Klausel über die Gewährung einer Prämie enthalten noch ist die Beschlussfassung über die Sonderprämie vor Beginn des Kalenderjahres 1992 erfolgt. Die Prämie wurde Herrn G vielmehr erst versprochen, als er drei Großaufträge akquiriert hatte. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte zwecks Abgrenzung der eigentlichen Arbeitsleistung und des dafür gezahlten Entgelts sowie wegen der Klarheit der Berechenbarkeit der Vergütung an einen fremden Dritten eine solche Prämie nur gezahlt, wenn im voraus eine entsprechende Vereinbarung vorgelegen hätte, aufgrund derer er zur Zahlung verpflichtet gewesen wäre. Da es im Streitfall an einer solchen im voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung fehlt, beruht die Zahlung ausgehend von einem Fremdvergleich auf gesellschaftlichen Gründen und ist demzufolge als vga zu qualifizieren. 2. Die vom Finanzamt für die Gesellschaftergeschäftsführerin berücksichtigte Pensionsrückstellung, die auf dem vorgelegten versicherungsmathematischen Gutachten beruht, ist der Höhe nach nicht zu beanstanden. Nach 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf die Rückstellung höchstens mit dem Teilwert erfolgen. Bei der Berechnung des Teilwerts der künftigen Pensionsleistungen sind Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres unberücksichtigt zu lassen, wenn sie hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind ( 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG). Die Erhöhung der Rente im Invaliditätsfall um den steuerlich anzuerkennenden Betrag von 3% jährlich stellt eine solche Erhöhung dar, bei der der Zeitpunkt des Eintritts der Invalidität ungewiss ist. Während in den Fällen der gleichbleibenden Rente und der Steigerungsrente in jedem Alter und damit zu jedem Bilanzstichtag die zu zahlende Alters- und Invalidenrente feststeht, gilt dies nicht für den Fall der Dynamisierung ab der Rentenzahlung für die Invalidenrente. Ein dynamisierter Rentenverlauf ist hier abhängig vom tatsächlichen Eintritt des Versorgungsfalls. Ist der Invaliditätsfall an den jeweiligen Bilanzstichtagen noch nicht eingetreten, so stellt sich der Rentenverlauf bis zum Bilanzstichtag als gleichbleibende Rente ohne Dynamisierung dar. Während der Anwartschaftsphase werden deshalb die Pensionsrückstellungen nur auf der Grundlage einer Dynamisierung ab dem Endalter berechnet. Der ungewisse Erhöhungsbetrag ist demzufolge bei der Teilwertberechnung nicht zu berücksichtigen. Die Klage war daher abzuweisen. Die Kostenentscheidung folgt aus 135 Abs. 1 FGO.

7 Thema: Vereinbarung einer Pension als Festbetrag mit linearen Steigerungen Normenkette: EStG 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 KStG 8 Abs. 3 Satz 2 Erledigungsvermerk: Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt