Newsletter zur betrieblichen Altersvorsorge vom

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1 Newsletter zur betrieblichen Altersvorsorge vom BMF veröffentlicht Neufassung des großen Rundschreibens zur pav und bav - Teil 1 bav Das Bundesfinanzministerium hat am endlich die lang angekündigte Aktualisierung des BMF-"Handbuchs" zur steuerlich geförderten privaten und betrieblichen Altersversorgung, das für die Finanzverwaltung bindend ist, veröffentlicht (Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung, IV C3-S 2015/11/10002). Die letzte Aktualisierung war am und die nächste Aktualisierung, in die vor allem die Auswirkungen des Altersvorsorgeverbesserungsgesetzes eingearbeitet werden sollen, ist schon angekündigt. Das neue Schreiben soll für die private Altersversorgung rückwirkend ab gelten, was auch aus Sicht der Praxis vieles erleichtert, für die bav ab der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt. Das Schreiben steht in der Rubrik "BMF-Schreiben" zur Verfügung. Gleich zu Beginn die schlechte Nachricht: Die Nummerierung der Randziffern wurde geändert. Das Schreiben umfasst mittlerweile 153 Seiten. Anlass und Schwerpunkt der Aktualisierung war die Berücksichtigung des BFH-Urteils ( VI 57/08), durch das Arbeitnehmeranteile, die in einem Gesamtbeitrag, den der Arbeitgeber gegenüber einer Zusatzversorgungskasse schuldet, nach 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt wurden. Doch die Aktualisierung bot auch Anlass für manche weitere "Botschaft" des BMF, die nicht immer nur mit Freude in der Praxis aufgenommen werden wird. Auswirkungen auf die bav: 1. Tranchenweise Übertragung des erdienten "future services" auf einen Pensionsfonds / Anwendung des 52 (34c) EStG Das BMF baut eine neue Hürde für die oftmals praktizierte tranchenweise Übertragung auf eine Pensionsfonds auf (Rz. 322, vormals 281). Dies wird häufiger praktiziert, da z.b. nur für Leistungsempfänger ein steuerlicher Vertrauensschutz nach 52 (34c) EStG gewährleistet ist, sodass jeweils neue Betriebsrentner erst nach Bezug der ersten Betriebsrente ausgesourct werden. Diesem wichtigen Instrument wird nun möglicherweise die Basis durch folgende Ergänzung entzogen: "Erfolgt im Rahmen eines Gesamtplans zunächst eine nach 3 Nr. 66 EStG begünstigte Übertragung der erdienten Anwartschaften auf einen Pensionsfonds und werden anschließend regelmäßig wiederkehrend (z. B. jährlich) die dann neu erdienten Anwartschaften auf den Pensionsfonds übertragen, sind die weiteren Übertragungen auf den Pensionsfonds nicht nach 3 Nr. 66 EStG begünstigt, sondern nur im Rahmen des 3 Nr. 63 EStG steuerfrei." Offen bleibt, was das BMF unter einem "Gesamtplan" und unter "regelmäßig wiederkehrend" versteht. Erfreulich ist, dass in Rz. 384 f. (vormals 340 f.) klargestellt wird, dass die Vertrauensschutzregelung nach 52 (34c) EStG, der den Wechsel der Einkunftsart von Einkünften aus nicht-selbständiger Arbeit auf sonstige Einkünfte bei einem Outsourcing von Betriebsrentnern auffängt, auch für eine Hinterbliebenenrente, die auf eine Versorgungsbezug folgt, gilt. 2. Anhebung der Altersgrenze von 60 auf 62 Zur Erhöhung der Altersgrenze von 60 auf 62 wird endlich explizit klargestellt (Rz. 286 neu, vormals Rz. 249), dass die Abgrenzung von Altzusage/Neuzusage, die zum für die Anwendung des 40b EStG a.f. eingeführt worden war (Rz ff neu, vormals Rz. 306 ff.) auch für die Erhöhung der Altersgrenze anzuwenden ist. Dies schafft Rechtsklarheit nach den bekannten steuerlichen Kriterien. Erfreulich ist auch, dass in Rz. 286 (vormals Rz. 249) zu den Ausnahmefällen, wann eine bav schon vor dem 60. Lebensjahr gewährt werden kann, mit einem neuen Klammerzusatz "berufsspezifische Besonderheiten" diese Regelung etwas transparenter wird. Gleichzeitig wird in Rz. 351 (vormals Rz. 308) ergänzt, dass auch dann weiterhin eine Altzusage vorliegt, wenn "in einer vor dem 1. Januar 2012 erteilten Zusage die Untergrenze für betriebliche Altersversorgungsleistungen bei altersbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben um höchstens zwei Jahre bis auf das 67. Lebensjahr erhöht wird. Dabei ist es unerheblich, ob dies zusammen mit einer Verlängerung der Beitragszahlungsdauer erfolgt."

2 Das ist z.b. bedeutsam, wenn eine Direktversicherung als Altzusage nach 40b EStG mit einer Altersgrenze unter 62 Jahren im Rahmen der Portabilität zu einem neuen Arbeitgeber im Rahmen des Übertragungsabkommen portiert wird und im neuen Versorgungssystem mittlerweile die Untergrenze auf von 60 auf 62 oder 65 auf 67 angehoben wurde. Das Schreiben eröffnet auch Spielraum für andere Varianten innerhalb des Zweijahreskorridors. Allerdings ist die Formulierung "Untergrenze" nicht glücklich, da viele Direktversicherungen, usw. mittlerweile flexible Ablaufkorridore bieten, bei der es eine Untergrenze und ein Abrufhöchstalter gibt. Diese Regelung für die Zusage wird gleichzeitig in der steuerlichen Betrachtung des Versicherungsvertrages gespiegelt. Allerdings ist die Spiegelung nicht vollständig, während in Rz. 351 jede Verlängerung der Zusage im Zweijahreskorridor flankiert ist, ist es im Versicherungsvertragsbereich, wo das Thema steuerlicher Neuvertrag/Novation greift, nur für die Verlängerung von 60 bis auf 62 und nur von 65 auf 67 flankiert. Denn für Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds, die ausschließlich auf nicht geförderten Beiträgen beruhen, soll gelten (Rz. 376, vormals Rz. 333): "Wird bei einem vor dem 1. Januar 2012 abgeschlossenen Vertrag die Untergrenze für betriebliche Altersversorgungsleistungen bis auf das 62. Lebensjahr erhöht oder der Zeitpunkt des erstmaligen Bezuges von Altersversorgungsleistungen bei altersbedingten Ausscheiden aus dem Erwerbsleben auf das 67. Lebensjahr erhöht (vgl. Rz. 286) und dadurch die Laufzeit des Vertrages verlängert, führt dies allein zu keiner nachträglichen Vertragsänderung [Novation], wenn die Verlängerung einen Zeitraum von höchstens zwei Jahren umfasst. Eine entsprechende Verlängerung der Beitragszahlungsdauer ist zulässig. Eine Verlängerung der Laufzeit bzw. der Beitragszahlungsdauer infolge der Anhebung der Altersgrenze kann nur einmalig vorgenommen werden." Bei der Anwendung des Übertragungsabkommens wird zur Beurteilung des Vorliegens einer Novation auf das BMF-Schreiben vom zur Anhebung der Altersgrenzen verwiesen (Rz. 356, vormals Rz. 313). Das betrifft die Veränderung des Endalters im Zusammenhang mit einer Übertragung gemeint, zu der am folgendes geregelt wurde: "Die Verlängerung der Laufzeit eines Vertrages, der bisher einen Auszahlungszeitpunkt im 65. oder 66. Lebensjahr zum Inhalt hatte, führt nicht zu einer nachträglichen Vertragsänderung, wenn die Verlängerung einen Zeitraum von höchstens zwei Jahren umfasst. Eine entsprechende Verlängerung der Beitragszahlungsdauer ist zulässig. Eine solche Verlängerung der Laufzeit bzw. der Beitragszahlungsdauer infolge der Anhebung der Altersgrenze kann nur einmalig vorgenommen werden." Damit ist bei einer Übertragung des Deckungskapitals in ein Versorgungssystem, das statt Endalter 65 nun die Regelaltersgrenze vorsieht, zwar die Gefahr der Vertragsnovation gebannt, nicht flankiert sind jedoch Verlängerung von einem Altvertrag, der bisher einen Auszahlungszeitpunkt von vorsieht. Das ist unglücklich, da gerade in den 1980er und 1990er viele Direktversicherungen mit früherem Auszahlungszeitpunkt abgeschlossen wurden. Die steuerliche Flankerierung als Altzusage, die für Direktversicherungen/Pensionskassen, die weiterhin nach 40b EStG a.f. pauschal versteuert werden sollen, bedeutsam ist, ist nun in Rz. 351 neu geregelt. 3. Bezug einer Betriebsrente ohne Beendigung der beruflichen Tätigkeit In der Rz. 286 (vormals 249) ist die Regelung neu gefasst worden zum Bezug einer Betriebsrente bei Weiterarbeit im Betrieb. Bei einer Direktversicherungs-, Pensionskassen-, Pensionsfonds-Versorgung soll das steuerlich unschädlich sein. Neu ist die Fassung des nächsten Satzes: "Die bilanzielle Behandlung beim Arbeitgeber bei den Durchführungswegen Direktzusage und Unterstützungskasse bleibt davon unberührt." Das BMF scheint damit an seiner im Schreiben vom vertretenen Auffassung festzuhalten, dass eine Rückstellungsbildung nach 6a EStG nicht in Frage kommt, falls eine Betriebsrente bei Weiterarbeit gezahlt wird. Diese Regelung ist ein Ärgernis, da sie vielen (älteren) arbeitsrechtlich wirksamen Regelungen entgegenläuft und auch der sozialpolitisch gewollten Flexibilisierung des Übergangs in die Rente nicht mehr entspricht. Ein zeitgemäße Anpassung wäre mehr als wünschenswert. Da Unterstützungskassen regelmäßig keine Bilanzberührung haben, bleibt abzuwarten, ob dieser Satz zu einem Versagen des Betriebsausgabenabzugs nach 4d EStG führen soll.

3 4. Inanspruchnahme des Aufstockungsbetrags von EUR Bestand schon eine Altzusage vor dem und sollte der neue Aufstockungsbetrag von EUR genutzt werden, stellte sich in der Praxis häufig die Frage, wann denn nun die nach 3 Nr. 63 EStG nötige Neuzusage vorliegt. Dazu hatte das BMF in der Vergangenheit schon folgendes ausgeführt: "Aus steuerlicher Sicht ist es möglich, mehrere Versorgungszusagen nebeneinander, also neben einer Altzusage auch eine Neuzusage zu erteilen (z.b. "alte" Direktversicherung und "neuer" Pensionsfonds)." (Rz. 312 alt) Nun wird dies in der gleichen Rz. 355 (vormals Rz. 312) bedauerlicherweise wie folgt ergänzt: "Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob derselbe Durchführungsweg gewählt wird. Wird neben einer für alle Arbeitnehmer tarifvertraglich vereinbarten Pflichtversorgung z.b. erstmalig nach 2004 tarifvertraglich eine Entgeltumwandlung mit ganz eigenen Leistungskomponenten zugelassen, liegt im Falle der Nutzung der Entgeltumwandlung insoweit eine Neuzusage vor. Demgegenüber ist insgesamt von einer Altzusage auszugehen, wenn neben einem "alten" Direktversicherungsvertrag (Abschluss vor 2005) ein "neuer" Direktversicherungsvertrag (Abschluss nach 2004) abgeschlossen wird und die bisher erteilte Versorgungszusage nicht um zusätzliche biometrische Risiken erweitert wird (vgl. Rz. 351, 1. Spiegelstrich). Dies gilt auch dann, wenn der "neue" Direktversicherungsvertrag bei einer anderen Versicherungsgesellschaft abgeschlossen wird." Diese Ergänzung ist sehr schwer verständlich und wirft in der Praxis Probleme auf. Arbeitgeber sind nun gezwungen, die gesamte Historie des Arbeitnehmers erforschen, ob ein beitragsfreier alter 40b- Direktversicherungsvertrag als Altzusage, der mittlerweile beitragsfrei gestellt wurde und in der Lohnbuchhaltung nicht mehr wahrgenommen wird, vorhanden ist. Dies ist praxisfremd und entspricht auch nicht dem Ziel des Gesetzgebers, der nur verhindern wollte, dass die Pauschalversteuerung nach 40b EStG a.f. und der Aufstockungsbetrag von EUR gleichzeitig genutzt werden. Man kann nur hoffen, dass das BMF von dieser unglücklichen Auffassung noch abrückt. Denn dies würde viele Arbeitgeber treffen, die großzügigerweise seit ihren Arbeitnehmern erlaubt haben, die EUR zusätzlich zu nutzen. Sie sind nach 5 LStDV verpflichtet, die Neuzusage im Falle des Aufstockungsbetrags zu dokumentieren und müssten dies nun neu prüfen und im Worst Case die individuelle Besteuerung veranlassen. Unglücklich ist auch, dass im Falle einer tarifvertraglichen Pflichtversorgung, zu der nach 2004 eine Entgeltumwandlung tritt (sozusagen eine Lex Öffentlicher Dienst), auf das Differenzierungsmerkmal "eigene Leistungskomponenten" verwiesen wird. Dieser Begriff ist neu und nicht definiert, bisher sprach das BMF immer nur von "zusätzlichen biometrischen Risiken", die hinzukommen mussten. Muss es sich immer um eine tarifvertragliche Pflichtversorgung handeln (mit der impliziten Diskriminierung nicht-tarifvertragsgebundener Unternehmen)? Und sind eigene Leistungskomponenten schon eine unterschiedliche Rentengarantiezeit, ein unterschiedliches Endalter, usw. Hier verunsichert das Schreiben statt zu klären. 5. Vorliegen eines ersten Dienstverhältnisses Die Voraussetzung für die Lohnsteuerfreiheit nach 3 Nr. 63 EStG, die ein erstes Dienstverhältnis voraussetzt, wird, nachdem es keine Lohnsteuerkarten mehr gibt, neu gefasst. Bisher galt, dass die Steuerfreiheit nicht bei Arbeitnehmern zulässig ist, die dem Arbeitgeber eine Lohnsteuerkarte mit der Steuerklasse VI vorgelegt haben. In der neuen Fassung der Rz. 302 (vormals Rz. 264) kommt es nicht mehr auf die Lohnsteuerkarte, sondern auf die tatsächliche Versteuerung an: "Die Steuerfreiheit ist jedoch nicht bei Arbeitnehmern zulässig, bei denen der Arbeitgeber den Lohnsteuerabzug nach der Steuerklasse VI vorgenommen hat." Das ist vor allem für die Lohnbuchhaltung von Bedeutung. 6. Umsetzung des BFH-Urteils vom (Arbeitnehmerbeiträge zu einer ZVK) Das neue Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH, VI R 57/08), dass Finanzierungsanteile der Arbeitnehmer, die in dem Gesamtversicherungsbeitrag des Arbeitgebers an eine Pensionskasse enthalten sind, als Arbeitgeberbeiträge nach 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sind, wird u.a. in den Randziffern 292, 304 f., 331 (vormals Rz. 254, 266, 290) umgesetzt: Das BMF definiert zunächst, was unter Beiträge des Arbeitgebers, die nach 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sind, fällt (Rz. 292, vormals Rz. 254). Eigene Beiträge des Arbeitnehmers sind Beiträge, "zu deren Leistung er aufgrund einer eigenen vertraglichen Vereinbarung mit der Versorgungseinrichtung originär selbst verpflichtet ist. Diese eigenen Beiträge des Arbeitnehmers zur betrieblichen Altersversorgung werden aus dem bereits zugeflossenen und versteuerten Arbeitsentgelt geleistet."

4 Nach Rz. 304 fallen dann arbeitgeberfinanzierte und arbeitnehmerfinanzierte bav sowie Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers, die im Gesamtversicherungsbeitrag des Arbeitgebers enthalten sind, unter den 3 Nr. 63 EStG, nicht aber eigene Beiträge des Arbeitnehmers, zu deren Leistung er aufgrund der vertraglichen Vereinbarung mit der Versorgungseinrichtung originär selbst verpflichtet ist (sog. eigene Beiträge des Arbeitnehmers), auch wenn sie vom Arbeitgeber an die Versorgungseinrichtung abgeführt werden. Zusätzlich wird in der neuen Rz. 305 auf das BMF- Schreiben vom , das damit weiter gültig bleibt, verwiesen. Im Zusammenhang mit dem BFH-Urteil wird auch die bisher recht einfache Regelung der ehemaligen Rz. 271, dass zunächst die rein arbeitgeberfinanzierten Beiträge nach 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sind und dann erst die arbeitnehmerfinanzierten Beiträge, deutlich komplexer. Künftig wird in den Rz. 310 und 311 nicht nur nach arbeitgeber- und arbeitnehmerfinanzierten Beiträgen, sondern auch nach Altund Neuzusagen differenziert. Das ist dann so kompliziert, das das BMF ein Beispiel hinzufügt. Grundsätzlich soll folgendes Schema für das Ausschöpfen der Freibeträge nach 3 Nr. 63 EStG gelten. Zunächst Altzusage: rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge, sodann auf den verschiedenen Finanzierungsanteilen des Arbeitnehmers beruhende Beiträge; dann Neuzusage: rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge, sodann auf den verschiedenen Finanzierungsanteilen des Arbeitnehmers beruhende Beiträge. Dabei ist zu beachten, dass die Regelung (und das Beispiel) nur beim Zusammentreffen einer Altzusage vor dem und einer Neuzusage greift, nicht jedoch beim Bestehen zweier Altzusagen. 7. Steuerliche Folgen der Beendigung einer bav, insbesondere bei pauschal versteuerten Direktversicherungen In Rz. 390 (vormals 346) unterscheidet das BMF zwischen einer Beendigung der bav mit Wirkung für die Zukunft (Abfindung) und einer kompletten Rückabwicklung von Beginn an. Im ersten Fall liegen sonstige Einkünfte nach 22 Nr. 5 EStG vor. Die Beendigung hat also keine lohnsteuerlichen Konsequenzen. Im zweiten Fall liegt Arbeitslohn nach 19 Abs. 1 EStG vor. Ergänzt wurde auch, dass die vorzeitige Kündigung eines nach 40b EStG a.f. pauschal versteuerten Direktversicherungsvertrages durch den Arbeitgeber aus betrieblichen Gründen (z.b. bei Liquiditätsschwierigkeiten) oder eine Kündigung auf Wunsch des Arbeitnehmers, keine Auswirkung auf die bis dahin erfolgte Pauschalierung nach 40b EStG a.f. hat. Das sollte dementsprechend dokumentiert werden. Denn eine vorzeitige Kündigung des Arbeitnehmers steht der Pauschalierung entgegen. 8. Ausländische Versorgungseinrichtungen und 3 Nr. 63 EStG Die bisherige Regelung (Rz. 314, vormals Rz. 274) wird enger gefasst. Bisher genügte es, dass das ausländische Institut versicherungsaufsichtsrechtlich zur Ausübung der Tätigkeit zugunsten von Arbeitnehmern in inländischen Betriebsstätten befugt war, damit der 3 Nr. 63 EStG genutzt werden konnte. Dies entfällt nun. Nun soll im Einzelfall zu entscheiden sein, ob das ausländische Altersversorgungssystem mit einem Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung nach dem deutschen Betriebsrentengesetz vergleichbar ist bzw. einem der Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden kann. Dazu soll auch gehören, dass auch die weiteren wesentlichen Kriterien für die steuerliche Anerkennung einer betrieblichen Altersversorgung im Inland erfüllt (u.a. Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos, enger Hinterbliebenenbegriff, keine Vererblichkeit, begünstigte Auszahlungsformen). Zusätzlich muss die ausländische Versorgungseinrichtung in vergleichbarer Weise den für inländische Versorgungseinrichtungen maßgeblichen Aufbewahrungs-, Mitteilungs- und Bescheinigungspflichten nach dem EStG und der AltDV zu Sicherstellung der (nachgelagerten) Versteuerung der Leistungen im Wesentlichen nachkommen. Alle Kriterien sind kumulativ zu erfüllen. 9. Sonstiges 9.1. Riester-Verträge im Versorgungsausgleich: Nachdem lange - steuerlich - um eine sachgerechte Umsetzung des neuen Versorgungsausgleichs mit Riesterrenten gerungen wurde, fließen nun verschiedene Umsetzungsanweisungen für Anbieter und ZfA in das BMF-Schreiben, insbes. in den Rz. 425, 427, 433, 435 (vormals Rz. 380a, 381a, 385a, 387) ein. Es wundert angesichts dieser

5 Komplexität nicht, dass die Verwaltungskosten für Riester-Verträge deutlich höher kalkuliert werden müssen als bei Privatverträgen Es wird neu klargestellt, dass der PSV in den Fällen des 3 Nr. 65 Sätze 2 bis 4 EStG, falls die Leistungen vom PSV erbracht werden, zum Lohnsteuerabzug verpflichtet ist (Rz. 321) Neu eingefügt ist die Rz. 377: "Zu Leistungen aus einer reinen Risikoversicherung vgl. insoweit Rz.. 7 des BMF-Schreibens vom 1. Oktober 2009, BStBl I S " Dort ist geregelt, dass eine Leistung aus einer reinen Risikoversicherung, also einer Versicherung ohne Sparanteil (z. B. Risikolebensversicherung, Unfallversicherung ohne garantierte Beitragsrückzahlung, Berufsunfähigkeitsversicherung, Erwerbsunfähigkeitsversicherung, Pflegeversicherung), nicht unter 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG fällt Der Zeitpunkt der Versorgungszusage wird in Rz. 286 (vormals Rz. 249) so geregelt, dass nun Rz. 349 ff entsprechend gelten sollen Der Zuflusszeitpunkt wird in Rz. 291 (vormals Rz. 252) präzisiert: Es werden Beiträge aus Entgeltumwandlung einbezogen. Sie gelten ebenfalls als Beiträge des Arbeitgebers. Der Zuflusszeitpunkt richtet sich nach dem gewählten Durchführungsweg Neu ist die Klarstellung in Rz. 333 und 334, dass zum einen die "aus bereits zugeflossenen Arbeitslohn des Arbeitnehmers geleisteten Beiträge an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Altersversorgungsleistung in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans ( 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 AltZertG) vorgesehen ist, zählen auch dann zu den Altersvorsorgebeiträgen im Sinne von 82 Abs. 2 EStG, wenn der Arbeitslohn aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht in Deutschland, sondern in einem anderen Land der inländischen individuellen Besteuerung vergleichbar versteuert wird." Zum anderen gehören Beitragsleistungen, die aus nach 40a EStG pauschal versteuerten Arbeitslohn erbracht werden, nicht zu den Altersvorsorgebeiträgen nach 82 Abs. 2 Satz 1a EStG. Für weitere Fragen stehen wir Ihnen jederzeit gerne zur Verfügung. Mit freundlichen Grüßen Jürgen Abstreiter WIRTSCHAFTSBERATUNG Jürgen Abstreiter Herbststr. 36a Gröbenzell Tel: +49 (0) Fax: +49 (0) Mobil: +49 (0) j.abstreiter@wbja.de Internet: