DER NEUE STANDARDENTWURF ZUR LEA-

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1 BACHELORARBEIT: DER NEUE STANDARDENTWURF ZUR LEA- SING-BILANZIERUNG (ED/2013/6) IST EINE UNTERSCHIEDLICHE BEHANDLUNG VON LEASING- UND DIENSTLEISTUNGS- VERHÄLTNISSEN GERECHTFERTIGT? Verfasser: Adrian Thiessen (Matr.-Nr ) Hochschule für Wirtschaft und Recht Berlin, Studiengang Business Administration Kontakt: Erstprüfer: Prof. Dr. Thomas Gruber Zweitprüfer: Prof. Dr. Otto von Campenhausen Berlin, den 6. September 2013

2 INHALTSVERZEICHNIS Kurzformverzeichnis zitierter Quellen... III Abbildungsverzeichnis... IV Abkürzungsverzeichnis... V 1 Einleitung Ausgangssituation Problemstellung Die Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach dem Revised Exposure Draft Identifizierung von Leasingverhältnissen Erfassung von IFRIC 4 durch den ReED Ansatz und Bewertung von Leasingverhältnissen nach dem ReED Auf Seite des Leasingnehmers Auf Seite des Leasinggebers Zwischenfazit Die Behandlung von schwebenden Geschäften im Allgemeinen sowie von Leasingund Dienstleistungsverhältnissen als schwebende Geschäfte im Besonderen Behandlung schwebender Geschäfte nach IFRS Leasing- und Dienstleistungsverhältnisse als schwebende Geschäfte Zwischenfazit Abgrenzung von Leasing- und Dienstleistungsverhältnissen Betrachtung aus rechtlicher Perspektive konzeptionelle Ansätze der IFRS- Rechnungslegung Die Erfüllung der Vermögenswertkriterien bei Dienstleistungs- und Leasingverhältnissen Die Erfüllung von Schuldkriterien bei Dienstleistungs- und Leasingverhältnissen Zwischenfazit Betrachtung aus wirtschaftlicher Perspektive Zuordnung wesentlicher Risiken und Chancen Zusammenfassung Fazit Literaturverzeichnis Rechtsquellenverzeichnis Eidesstattliche Erklärung Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite II

3 KURZFORMVERZEICHNIS ZITIERTER QUELLEN Erstgenannter Autor abweichend vom Quellenverzeichnis fett gedruckt: Beck sches IFRS-Handbuch ED/2011/6 Hrsg.: Bohl, W./Riese, J./Schlüter, J. (2013): Beck sches IFRS-Handbuch. Hrsg.: IFRS Foundation (2011): Exposure Draft ED/2011/6 Revenue from contracts with customers. ED/2013/6 Hrsg.: IFRS Foundation (2013a): Exposure Draft ED/2013/6 Leases. DP/2013/1 Hrsg.: IFRS Foundation (2013e): Discussion Paper DP/2013/1. A review of the conceptual framework for financial reporting. Haufe IFRS-Kommentar WILEYS Hrsg.: Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011): Haufe IFRS-Kommentar. Das Standardwerk. Hrsg.: Mackenzie, B. et al. (2012): WILEYS Interpretation and Application of International Financial Reporting Standards. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite III

4 ABBILDUNGSVERZEICHNIS Abbildung 1: Vier Schritte zur Identifizierung eines Leasingverhältnisses... 6 Abbildung 2: Beispiel zu den Bilanzansätzen auf Seiten des Leasingnehmers bei einem Typ A- Leasingverhältnis Abbildung 3: Beispiel zu den Bilanzansätzen auf Seiten des Leasingnehmers bei einem Typ B- Leasingverhältnis Abbildung 4: Beispiel zu den Bilanzansätzen auf Seiten des Leasinggebers bei einem Typ A- Leasingverhältnis Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite IV

5 ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS EBIT EBITDA ED FASB HGB IAS IASB IASC IFRIC IFRS ReED Rn. RK RoU SIC US-GAAP Earnings before interest and taxes Earnings before interest, taxes, depreciation and amortization Exposure Draft Financial Accounting Standards Board Handelsgesetzbuch International Accounting Standard International Accounting Standards Board International Accounting Standards Committee, Vorläufer des IASB International Financial Reporting Interpretations Committee International Financial Reporting Standard Revised Exposure Draft Randnummer Rahmenkonzept Right of Use Standard Interpretations Committee United States Generally Accepted Accounting Principles Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite V

6 1 EINLEITUNG 1.1 AUSGANGSSITUATION Die dichotome Leasingbilanzierung [ruft] seit ihrer Etablierung in den 70er und 80er Jahren des letzten Jahrhunderts [ ] Kritik hervor [ ] 1. Mit der Veröffentlichung des Revised Exposure- Drafts ED/2013/6 Leases (im Folgenden: ReED) im Mai 2013 macht das IASB den nächsten Schritt zur Behebung dieser Dichotomie und damit zur Reform der Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IFRS. Der ReED stellt eine Überarbeitung des im August 2010 veröffentlichten Exposure Draft Leases dar, zu dem das Board insgesamt 768 Kommentare erhalten hat. 2 Allein die Vielzahl der eingegangenen Kommentare macht deutlich, auf welch großes und breites Interesse der neue Leasingstandard stößt. Dieses Interesse und auch die damit verbundene Kritik begründen sich im Wesentlichen darin, dass der ReED vorsieht, die Nicht-Aktivierung von Leasingverhältnissen durch eine Einstufung als Operating Lease künftig zu unterbinden. 3 Zwar wird nach wie vor in zwei unterschiedliche Arten von Leasingverhältnissen unterschieden; allerdings soll dies ausschließlich Auswirkungen auf die Aufwandserfassung, nicht jedoch auf die grundsätzliche Aktivierung des Vermögenswertes auf Leasingnehmerseite haben. Ziel dieser Herangehensweise ist es, dem Bilanzleser ein vollständigeres und verständlicheres Bild der Leasingverhältnisse eines Unternehmens zu vermitteln. 4 In Anlehnung an die Definition von Leasingverhältnissen in IFRIC 4, der neben IAS 17 durch den neuen Standard ersetzt werden soll, 5 werden Leasingverhältnisse nach dem ReED künftig als Verträge, die das Nutzungsrecht an einem Vermögenswert für eine bestimmte Zeit gegen eine Gegenleistung übertragen 6 definiert. Um diese Ersetzung zu ermöglichen, muss der ReED präzise Vorgaben liefern, wie Leasingverhältnisse in Zukunft zu identifizieren sind. 1 Vgl. Fülbier (2012), S Vgl. IFRS Foundation (2013b), BC7. 3 Vgl. Deloitte. (2013). 4 Eigene Übersetzung. Im Original: [ ] it is important that users of financial statements have a complete and understandable picture of an entity s leasing activities. (ED/2013/6, S. 5). 5 Vgl. ED/2013/6.C25. 6 Eigene Übersetzung. Im Original: a contract that conveys the right to use an asset (the underlying asset) for a period of time in exchange for consideration (ED/2013/6, S. 8). Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 1

7 Bevor diese Vorgaben detailliert erläutert werden, sollen zunächst anhand einer kurzen Problemstellungsskizze der Untersuchungsgegenstand und die Forschungsfrage dieser Arbeit hergeleitet werden. Im Anschluss werden die wesentlichen Bilanzierungsgrundlagen für Leasingverhältnisse nach dem ReED dargestellt. Auf dieser Grundlage soll auf die Behandlung von schwebenden Geschäften nach dem IFRS eingegangen werden und eine Abgrenzung von Leasing- zu Dienstleistungsverhältnissen erfolgen. Dabei wird die dargestellte Problemstellung ausführlich erörtert. 1.2 PROBLEMSTELLUNG Unter die Vorgabe, alle Leasingverhältnisse mit Laufzeiten von mehr als zwölf Monaten in der Bilanz des Leasingnehmers zu aktivieren, fallen zukünftig auch solche Verträge, die bis dato nur über Anhangsangaben identifizierbar waren und als Operating-Leasingverhältnisse im Sinne schwebender Geschäfte dargestellt wurden. 7 Ähnlich wie im deutschen Handelsrecht existieren für die grundsätzliche Bilanzierung schwebender Geschäfte keine ausdrücklichen Vorschriften in der IAS/IFRS-Rechnungslegung (im Folgenden: IFRS-Rechnungslegung). 8 Insofern können nur das Rahmenkonzept sowie andere bestehende Standards 9 herangezogen werden. Diese Vorgehensweise sieht das Regelwerk der IFRS-Rechnungslegung ausdrücklich vor, wenn für einen bestimmten Sachverhalt keine expliziten Vorgaben vorhanden sind. 10 Die hieraus entstehende Problematik fehlender klarer Vorschriften zur Behandlung schwebender Geschäfte wurde vom IASB erkannt und in das aktuelle Diskussionspapier zum Rahmenkonzept mit aufgenommen. Doch auch hier sind bisher keine genaueren Vorgaben gegeben. 11 Ein schwebendes Geschäft wird in der Regel als ein zweiseitig verpflichtender Vertrag [ ], der auf einen Leistungsaustausch gerichtet ist und bei dem der zur Sach- oder Dienstleistung [sowie der zur Zahlung] Verpflichtete noch nicht erfüllt hat 12, definiert. Diese Definition legt nahe, dass Dienstleistungsverhältnisse schwebende Geschäfte sein können. Für die Bilanzierung von Dienstleistungsverhältnissen wurden bisher im Wesentlichen IAS 11 und IAS 18 herangezogen. 7 Vgl. Brakensiek (2001), S Vgl. Sabel (2006), S Vgl. ebd. 10 Vgl. WILEYS S. 33 i.v.m. IAS 8.10 ff. in Hoffmann/Lüdenbach (2011), S Vgl. DP/2013/1. 12 Babel (2007), S. 10. Vgl. auch Sabel (2006), S. 39 welcher eine gleichlautende Definition für schwebende Geschäfte verwendet. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 2

8 Ähnlich wie in der Leasingbilanzierung gibt es auch hier aktuelle Reformbestrebungen in Form eines Revised Exposure Drafts. Der nächste Schritt ist laut IASB die Veröffentlichung des finalen Revenue Recognition -Standards im dritten Quartal Die neuen Standardentwürfe haben zur Folge, dass Dienstleistungs- und Leasingverhältnisse in Zukunft unterschiedlich bilanziert werden. Das IASB begründet dies im Wesentlichen mit dem Argument, dass Verpflichtungen aus einem Dienstleistungsvertrag erst dann entstehen, wenn die zugrunde liegende Leistung tatsächlich erbracht wurde. Im Vorfeld entstehen gegenüber dem Dienstleister demzufolge keinerlei Verbindlichkeiten, anders als im Falle eines Leasingverhältnisses. Hier, so das IASB, erfülle der Leasinggeber seine Vertragspflicht bereits bei der Übergabe des jeweiligen Leasingobjekts. 14 Ob die Standardentwürfe auf dieser Grundlage tatsächlich als ausreichende Vorgabe zur Abgrenzung von Leasing- und Dienstleistungsverhältnissen bewertet werden können, sollte hinsichtlich der wirtschaftlichen, aber auch hinsichtlich der rechtlichen bzw. konzeptionellen Aspekte der IFRS-Rechnungslegung betrachtet werden. Nur eine eindeutige Abgrenzung zwischen Dienstleistungs- von Leasingverhältnissen würde deren unterschiedliche Behandlung und bilanzielle Bewertung rechtfertigen. Vor dem Hintergrund dieser Betrachtungen kann die Fragestellung der vorliegenden Abschlussarbeit wie folgt formuliert werden: Ermöglicht die IFRS-Rechnungslegung unter Berücksichtigung der Standardentwürfe zur Leasingbilanzierung und zur Bilanzierung von Umsatzerlösen eine hinreichende Abgrenzung zwischen Dienstleistungs- und Leasingverhältnissen, die eine unterschiedliche bilanzielle Behandlung der beiden Vertragsarten rechtfertigt? Zur Erörterung dieser Fragestellung sollen zunächst die wesentlichen Punkte des ReED dargestellt werden. Dabei wird analysiert, inwiefern sich der ReED an IFRIC 4 orientiert. Im Folgenden wird die Behandlung schwebender Geschäfte in der IFRS-Rechnungslegung erläutert, wobei insbesondere auf Leasing- und Dienstleistungsverhältnisse eingegangen wird. Abschließend erfolgt eine Abgrenzung von Dienstleistungs- zu Leasingverhältnissen zur detaillierten Erörterung der oben formulierten Fragestellung. 13 Vgl. Homepage der IFRS Foundation (2013f) unter Recognition/Pages/Revenue-Recognition.aspx. 14 Vgl. IFRS Foundation (2013b), BC20 ff. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 3

9 2 DIE BILANZIERUNG VON LEASINGVERHÄLTNISSEN NACH DEM REVISED EXPOSURE DRAFT Im Folgenden wird die grundsätzliche Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach dem ReED analysiert. Hierzu wird eingangs erläutert, wie Leasingverhältnisse im Anwendungsbereich des ReEDs identifiziert werden. Um darzulegen, auf welche Weise sich das Verständnis von Leasingverhältnissen verändert hat, werden im Anschluss der ReED und IFRIC 4 miteinander verglichen. Danach wird die Bewertung von Leasingverhältnissen erläutert, wobei jeweils die Seite des Leasingnehmers und des -gebers dargestellt und anhand eines einfachen Beispiels verdeutlicht wird, auf das auch bei der Abgrenzung von Leasing- und Dienstleistungsverhältnissen zurückgegriffen werden soll. 2.1 IDENTIFIZIERUNG VON LEASINGVERHÄLTNISSEN Das grundsätzliche Ziel des Revised Exposure Draft Leases ist es, alle Leasingverhältnisse mit einer Laufzeit von mehr als zwölf Monaten bilanziell zu erfassen und somit die bestehende Bilanzierungspraxis zu verbessern. 15 Dabei wird nach wie vor in zwei unterschiedliche Arten von Leasingverhältnissen unterschieden, die sich hinsichtlich der grundsätzlichen Bilanzierungspflicht allerdings nicht unterscheiden. Entsprechend muss zunächst festgestellt werden, ob ein Leasingverhältnis vorliegt. Wie oben erläutert, wird ein Leasingverhältnis als ein Vertrag definiert, der das befristete Nutzungsrecht an einem Vermögenswert gegen Gegenleistung überträgt. 16 Auf Basis dieser Definition soll bereits bei Beginn eines Vertragsverhältnisses geprüft werden, ob der Vertrag an einen eindeutig identifizierbaren Vermögenswert gebunden ist. 17 Dies ist nur dann der Fall, wenn der Vermögenswert explizit oder implizit im Vertrag spezifiziert wird 18 und der Anbieter über kein substanzielles Recht zum beliebigen Austausch des Vermö- 15 Das IASB spricht hierbei ausdrücklich von einem Improvement über die bestehende Leasingbilanzierung, siehe ED/2013/6, S Vgl. Abschnitt Vgl. ED/2013/6.7(a). 18 Vgl. ED/2013/6.8. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 4

10 genswertes verfügt. 19 Weiter wird definiert, dass ein Recht zum beliebigen Austausch eines Vermögenswertes als substanziell betrachtet wird, wenn der Abnehmer keine Einwilligung zum Austausch geben muss und der Austausch nicht durch ökonomische oder andere Barrieren verhindert wird. 20 Zusätzlich wird bestimmt, dass Teile eines Vermögenswertes, die physisch nicht eindeutig vom Rest des Vermögenswertes zu unterscheiden sind, keinen eindeutig identifizierbaren Vermögenswert darstellen. 21 Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass der Vermögenswert auch physisch eindeutig abtrennbar und damit identifizierbar sein muss. Das schließt immaterielle Vermögenswerte nicht aus, da sich bspw. eine Datenbank in der Regel eindeutig vom Betriebssystem trennen lässt. Immaterielle Vermögenswerte können vom Leasingnehmer per Wahlrecht als Leasingverhältnis bilanziert werden für den Leasinggeber ist die Anwendung des Standardentwurfs dagegen ausgeschlossen. 22 Liegt ein eindeutig identifizierbarer Vermögenswert vor, ist weiter zu prüfen, ob der Vertrag ein Recht zur Kontrolle der Nutzung über einen bestimmten Zeitraum einräumt. 23 Dies ist dann der Fall, wenn der Abnehmer über den Einsatz des identifizierten Vermögenswertes frei verfügen 24 und alle wesentlichen Entscheidungen, die den wirtschaftlichen Nutzen des Vermögenswertes betreffen, unabhängig vom Anbieter treffen kann 25. Zusätzlich muss der Abnehmer in der Lage sein, die Früchte des identifizierten Vermögenswertes über die gesamte Vertragslaufzeit zu vereinnahmen Vgl. ED/2013/ Vgl. ED/2013/ Vgl. ED/2013/ Vgl. ED/2013/6.4(a) f. 23 Vgl. ED/2013/6.7(b). 24 Vgl. ED/2013/6.12(a) f. 25 Vgl. ED/2013/ Vgl. ED/2013/6.12(b) f. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 5

11 Kein Leasingverhältnis Insgesamt sind zur Identifizierung eines Leasingverhältnisses folglich die in Abbildung 1 dargestellten vier Schritte zu prüfen. Liegt ein eindeutig, physisch abtrennbarer, identifizierbarer Vermögenswert vor? Nein Ja Hat der Anbieter kein substanzielles Recht zum beliebigen Austausch des Vermögenswertes? Nein Ja Kann der Abnehmer den Einsatz des Vermögenswertes frei bestimmen? Nein Ja Erhält der Abnehmer die wesentlichen Früchte des Vermögenswertes? Nein Ja Leasingverhältnis Abbildung 1: Vier Schritte zur Identifizierung eines Leasingverhältnisses Nach bestehender Leasingbilanzierung existiert durch IFRIC 4 eine vergleichbare Entscheidungsstruktur. 27 Darauf aufbauend wird im folgenden Abschnitt untersucht, inwiefern die Vorgaben von IFRIC 4 zur Identifizierung eines Leasingverhältnisses in den ReED eingeflossen sind. 27 Vgl. Beck sches IFRS-Handbuch 22 Rn. 19. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 6

12 2.2 ERFASSUNG VON IFRIC 4 DURCH DEN REED Wie eingangs erläutert, soll künftig auch IFRIC 4 durch den ReED ersetzt werden. 28 IFRIC 4 deckt Verträge ab, die in ihrer rechtlichen Form nicht als Leasingverhältnisse definiert sind, jedoch die Übertragung eines Nutzungsrechts beinhalten 29. Dabei werden verbindliche Kriterien zur Identifizierung von Verträgen oder Vertragsbestandteilen als Leasingverhältnisse 30 vorgegeben, wobei nur Angaben zur Identifizierung, nicht jedoch zur Klassifizierung von Leasingverhältnissen gemacht werden 31. Das IASB hat beschlossen, sich im ReED im Wesentlichen an der Leasingdefinition aus IFRIC 4 zu orientieren, jedoch analog zum Revenue Recognition Exposure Draft das sogenannte Kontrollkonzept weiter auszubauen, wodurch der vorherige Risiken- und Chancen-Ansatz etwas in der Hintergrund rückt. 32 Dadurch weicht der ReED in einigen Punkten von IFRIC 4 ab. Im Folgenden wird untersucht, welche Auswirkungen diese Abweichungen haben, wobei zunächst die Regularien von IFRIC 4 skizziert und mit den entsprechenden Regelungen im ReED verglichen werden. Sowohl IFRIC 4 als auch der ReED sehen zu Vertragsbeginn eine Prüfung grundsätzlicher Kriterien zur Identifizierung eines Leasingverhältnisses vor. Unverändert bleibt die Vorgabe, dass ein Leasingverhältnis nur dann vorliegt, wenn die Erfüllung der zugrunde liegenden Vereinbarung von der Nutzung eines Vermögenswertes und nicht vom Vermögenswert an sich abhängt. Dabei unterscheiden sich IFRIC 4 und der ReED allerdings in der Wortwahl zur Identifizierung des Vermögenswerts. Während IFRIC 4 einen spezifizierten 33 oder bestimmten 34 Vermögenswert vorsieht, spricht der ReED von einem identifizierbaren Vermögenswert 35. Aus dieser nur leicht abweichenden Formulierung ergeben sich allerdings keine wesentlichen inhaltlichen Unterschiede. Zudem legt IFRIC 4 fest, dass neben explizit auch implizit bestimmbare Vermögenswerte nach IFRIC 4.7 f. als Leasingverhältnisse zu betrachten sind, sofern der Anbieter den Vermögenswert nicht beliebig ersetzen darf oder sofern keine ökonomischen Anreize oder faktischen Möglichkeiten bestehen, dies zu tun. Dieser Vorgabe schließt sich der ReED an, wobei ergänzend festge- 28 Vgl. Abschnitt Vgl. IFRIC 4 in Hoffmann/Lüdenbach (2011), S. 757 ff. 30 Götz/Spanheimer (2005), S Vgl. Focken/Hansmann (2011), S. 507 i.v.m. IFRIC Vgl. IFRS Foundation (2013b), BC105(d). 33 Im Original: specific asset, siehe IFRIC 4.6(a) in ReadyRatios (2009). 34 IFRIC 4.6(a) in Hoffmann/Lüdenbach (2011), S Im Original: an identified asset ED/2013/6.7(a). Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 7

13 legt wird, dass neben wirtschaftlichen auch keine sonstigen Hindernisse den Austausch des Vermögenswertes beschränken dürfen. 36 Somit wären nach IFRIC 4 auch solche Vertragsverhältnisse denkbar, bei denen der Anbieter über einen Vermögenswert verfügt, dessen Austausch zwar wirtschaftlich durchführbar, aufgrund von externen Beschränkungen aber ausgeschlossen ist. Als Beispiel 37 mag die Verlegung einer Glasfaserkabelverbindung von A nach B dienen: Trotz eines bereits existenten ersten Kabels, könnte aus wirtschaftlichen Erwägungen die Verlegung eines kostengünstigen zweiten sinnvoll sein, wenn nicht rechtliche Beschränkungen dagegen sprächen. Unten den Vorgaben von IFRIC 4 würde in diesem Fall auch wenn alle anderen Bedingungen zur Identifizierung eines Leasingverhältnisses vorliegen das Vertragswerk nicht als solches anerkannt werden, da ein Austausch wirtschaftlich praktikabel und der Vermögenswert somit nicht spezifiziert ist. Nach dem ReED liegt dagegen ceteris parabus ein Leasingverhältnis vor, da der Anbieter aufgrund bestehender sonstiger Barrieren kein substantielles Austauschrecht besitzt. Als weitere Voraussetzung zur Identifizierung eines Leasingverhältnisses sieht IFRIC 4.6 vor, dass die Vereinbarung ein Nutzungsrecht überträgt. Auch hier baut der ReED auf IFRIC 4 auf, unterscheidet sich jedoch von den in IFRIC 4.9 gegebenen Identifizierungsmerkmalen. Während der ReED bereits ein Nutzungsrecht identifiziert, wenn der Leasingnehmer die Verwendung des identifizierten Vermögenswertes kontrollieren und die aus dieser Verwendung resultierenden Früchte vereinnahmen kann 38, spricht IFRIC 4.9 nur dann von einem Nutzungsrecht, wenn eine von insgesamt drei Bedingungen erfüllt ist. Bei den Bedingungen Eins und Zwei geht es dabei um die folgenden Sachverhalte: 1. Der Leasingnehmer kann den Vermögenswert frei in einer vom ihm festgelegten Art und Weise betreiben (dies beinhaltet auch eine Anweisungsbefugnis gegenüber Dritten) und erhält mehr als nur [einen geringfügigen] Betrag des Ausstoßes oder Nutzens des Vermögenswerts 39, wodurch er eine operationelle Verfügungsmacht über den Vermögenswert 40 hat. 2. Der Leasingnehmer kann den physischen Zugang zu dem zugrunde liegenden Vermögenswert 41 bestimmen und erhält mehr als nur [einen geringfügigen] Betrag des Aussto- 36 Vgl. Abschnitt 2.1 i.v.m. ED/2013/6.8 f. 37 In Anlehnung an IFRS Foundation (2013d), Example 4b. 38 Vgl. Abschnitt 2.1 i.v.m. ED/2013/ IFRIC 4.9(a) in Hoffmann/Lüdenbach (2011), S Götz/Spanheimer (2005), S IFRIC 4.9(b) in Hoffmann/Lüdenbach (2011), S Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 8

14 ßes oder Nutzens des Vermögenswerts 42, wodurch er physische Verfügungsmacht über den Vermögenswert 43 hat. Die Unterscheidung zwischen operationeller und physischer Verfügungsmacht wird von ReED nicht direkt weiter ausgeführt. Im Rahmen der aktuellen IFRS-Entwicklungen, insbesondere des Revenue-Recognition-Projekts, geht das IASB nun dazu über, das Recht zur Kontrolle der Nutzung anhand eines Power- (Kontroll-) Elements zu bestimmen. 44 Dieses Prinzip sieht vor, dass der Leasingnehmer nur dann die Verfügungsmacht über einen Vermögenswert besitzt, wenn alle wesentlichen Entscheidungen, die den erzielbaren ökonomischen Nutzen des Vermögenswertes betreffen, autonom von ihm selbst gefällt werden können. 45 Dies beinhaltet auch die in den oben skizzierten Bedingungen 1 und 2 genannten Vorgaben: Die operationelle Verfügungsmacht ergibt sich dadurch, dass die Betreibung des Vermögenswertes unter der Kontrolle des Kunden liegen muss 46. Die reine Bestimmung der Outputmenge des Vermögenswertes, ohne zusätzliche Entscheidungsbefugnisse, reicht nicht als Hinweis auf operationelle Verfügungsmacht aus. 47 Die physische Verfügungsmacht ist nur indirekt ableitbar. So sieht der ReED als Hinweis auf eine Kontrolle des Nutzens die Möglichkeit vor, dass der Kunde den Betreiber des entsprechenden Vermögenswertes frei bestimmen kann 48, was ohne die Bestimmung, wer Zugang zu dem Vermögenswert erhält, nicht möglich ist. Neu ist, dass nach dem ReED eine gemischte Evaluierung beider Sachverhalte erfolgen muss, während nach IFRIC 4 bereits beim Vorliegen von nur einem der beiden Punkte auf ein Leasingverhältnis geschlossen wurde. Allerdings lässt sich hieraus nicht ableiten, dass beide Verfügungsmächte vorliegen müssen oder dass die Identifizierungskriterien strenger geworden wären. Vielmehr ist der ReED-Ansatz als eine abgewandelte Herangehensweise zu verstehen, die im Sinne der aktuellen Entwicklungen der IFRS-Rechnungslegung die Berücksichtigung eines Kontroll-Elementes verfolgt 49 und somit eine Gesamtbetrachtung der Situation erfordert. 42 IFRIC 4.9(b) in Hoffmann/Lüdenbach (2011), S Götz/Spanheimer (2005), S Vgl. IFRS Foundation (2013b), BC105(d). 45 Vgl. ED/2013/6.13 f. 46 Vgl. ED/2013/6.14, insb. (a) und (b). 47 Vgl. ED/2013/ Vgl. ED/2013/6.14(c), hier wird im Original von einem operator gesprochen. 49 Vgl. IFRS Foundation (2013b), BC105(d); Hommel et al. (2013). Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 9

15 Ergänzend zu der vorliegenden Verfügungsmacht soll der Kunde nach IFRIC 4 einen mehr als nur geringfügigen Anteil an dem durch den Vermögenswert produzierten Nutzen erhalten. 50 Auch diese Voraussetzung wird vom ReED übernommen. Allerdings kann der Kunde keinerlei isolierten Nutzen aus dem Vermögenswert ziehen, wenn dieser nur im Zusammenhang mit anderen Gütern oder Dienstleistungen des Anbieters entsteht. 51 Letzteres ist eine Einschränkung des Nutzenverständnisses des Rahmenkonzeptes: Der Nutzenzufluss eines einzelnen Vermögenswertes wird im Allgemeinen auch dann als gegeben angesehen, wenn dieser in Verbindung mit anderen Vermögenswerten 52 zufließt. Als dritte Bedingung für den Übertrag bezeichnet IFRIC 4 die Unwahrscheinlichkeit, dass Dritte auf mehr als einen geringfügigen Betrag des Ausstoßes oder Nutzens [des Vermögenswertes] in dem Zeitraum der Vereinbarung 53 Zugriff haben und der Preis pro Produktionseinheit weder vertraglich festgelegt ist noch dem aktuellen Marktwert der Produktionseinheit entspricht. In diesem Fall hat der Erwerber weder operationelle noch physische Verfügungsmacht, übernimmt aber wesentliche wirtschaftliche Chancen und Risiken des Vermögenswertes, sofern bestimmte Preisbildungsmechanismen vorliegen. 54 Dieser Ansatz wird vom ReED nicht übernommen. Damit entsteht die Möglichkeit, dass Vereinbarungen, die nach IFRIC 4 noch als Leasingverhältnisse klassifiziert wurden, nicht mehr der Definition des ReEDs entsprechen. Das IASB begründet diesen Schritt mit der Argumentation, dass sonst ein Nutzungsrecht ggf. nur durch ein so genanntes benefit, also Nutzenelement, entstehen könne, ohne dass ein power -Element, also Kontrollelement, vorliege. 55 IFRIC 4 unterstellt, dass wesentliche Chancen und Risiken eines Vermögenswertes auf den Käufer übergehen, wenn er den wesentlichen Anteil am Output des Vermögenswertes bezieht, ohne dass ein Fest- oder aktueller Marktpreis zu zahlen sei. 56 Begründet wird dieses Vorgehen über die These, dass bei variablen Preisen, zusammengesetzt z. B. aus einer fixen Grundgebühr zzgl. 90 Przoent der variablen Produktionskosten 57, der Anbieter kein oder nur ein eingeschränktes Risiko trägt, da seine Kosten im Wesentlichen gedeckt sind 58. Bei einem vereinbarten Fix- oder Marktpreis lägen dagegen alle Chancen und Risiken beim Verkäufer, da seine Vermögenslage durch die Kostenstruktur der Produktion bestimmt wird 59. Diese 50 Vgl. IFRIC 4.9 in Hoffmann/Lüdenbach (2011), S Vgl. ED/2013/6.18 f. 52 Rahmenkonzept Rn. 55(a) in Hoffmann/Lüdenbach (2011), S IFRIC 4.9(c) in Hoffmann/Lüdenbach (2011), S Vgl. Götz/Spanheimer (2005), S. 261 / Deloitte. (2013), S Vgl. IFRS Foundation (2013b), BC105(d). 56 Vgl. Götz/Spanheimer (2005), S. 261 i.v.m. IFRIC 4.9(c) in Hoffmann/Lüdenbach (2011), S Beispiel aus Beck sches IFRS-Handbuch 22 Rn Vgl. Götz/Spanheimer (2005), S Ebd. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 10

16 Orientierung am risk-and-reward-approach rückt im ReED zugunsten des Nutzungsrechtmodells (Kontroll-Ansatz) in den Hintergrund, was den aktuellen Entwicklungen in der IFRS-Rechnungslegung, die sich u. a. in IFRS 10 und im ED/2011/6 widerspiegeln, entspricht. 60 Zusätzlich zu den bereits erläuterten Kriterien schreibt der ReED vor, dass auch ein physisch abtrennbarer Anteil an einem Vermögenswert selber einen identifizierbaren Vermögenswert darstellen kann. 61 Allerdings erfolgt hier die Einschränkung, dass Vereinbarungen über kapazitätsbezogene Nutzungen von Vermögenswerten (Pipeline, Kabel etc.) nicht unter die Definition eines Leasingverhältnisses fallen 62. Dies wird damit begründet, dass der Mieter bspw. einer 20 prozentigen Kapazität einer Pipeline nur unwahrscheinlich die Verfügungsmacht über den Vermögenswert besitzt 63, gleichzeitig nur einen geringfügigen Anteil am Nutzen der Pipeline erhält und entsprechend der Fremdnutzungsanteil mit 80 Prozent als wesentlich zu betrachten ist. In diesem Fall wäre das Vertragswerk auch nach IFRIC 4 nicht als Leasingverhältnis einzustufen. Komplexer wird die Beurteilung des Sachverhalts, wenn der Fremdnutzungsanteil unwesentlich ist. Ließe sich unter der Prämisse, dass ein Nutzungsrecht vorliegt, auf ein Leasingverhältnis schließen? Im ReED argumentiert das IASB: Sofern der Kunde die Möglichkeit habe, im Wesentlichen den Gesamtnutzen aus dem Vermögenswert zu beziehen, liegt ein eindeutig identifizierbarer Vermögenswert vor, der eine weitere physische Abtrennung überflüssig mache. 64 Allerdings lässt das IASB offen, welche Wesentlichkeitsgrenzen hierbei zu berücksichtigen sind. Dieser Umstand führte bereits im Kontext des IFRIC 4 zu nachhaltiger Kritik 65, denn auch hier finden sich keinerlei Hinweise, wann ein Teil eines umfassenderen Vermögenswerts selbst der zugrunde liegende Vermögenswert ist 66. Häufig wird ein Anteil von mehr als 10% 67 als nichtי mehr יgeringfügig betrachtet, wobei dieser Wert keineswegs eine klar definierte Grenzfestlegung darstellt. Obwohl die damit herbeigeführte Ungenauigkeit sowohl potenzielle Anteile am eigentlichen Vermögenswert als auch Anteile am erzielbaren Nutzen des Vermögenswertes betrifft, stimmen IFRIC 4 und der ReED in dieser unpräzisen Betrachtungsweise überein. 60 Vgl. Mißler/Durch (2012), S. 34 zu IFRS 10 und Wollmert (2012), S. 76 zum ED/2011/6. 61 Vgl. ED/2013/6.11. Als Beispiel für einen physisch abtrennbaren identifizierbaren Vermögenswert wird ein Stockwerk eines Gebäudes genannt. 62 Müller/Lange (2013), S. 277 i.v.m. ED/2013/ Vgl. IFRS Foundation (2013b), BC105(c). 64 Vgl. ebd. 65 Vgl. u.a. WILEYS S. 586; Beck sches IFRS-Handbuch 22 Rn IFRIC 4.3 in Hoffmann/Lüdenbach (2011), S Beck sches IFRS-Handbuch 22 Rn. 12. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 11

17 Dies kann, wie am folgenden Beispiel 68 verdeutlicht wird, durchaus zu einer Einengung des Leasingbegriff[s] 69 führen: Angenommen, ein Kunde mietet für 15 Jahre das Nutzungsrecht zur Datenübertragung über ein spezifisches Glasfaserkabel, dessen gemietete Kapazität dem Volumen von 89 Kabelsträngen entspricht. Zwischen den Anschlusspunkten A und B existiert nur ein einzelnes Glasfaserkabel, die Verlegung eines weiteren Kabels ist rechtlich nicht erlaubt. Das Glasfaserkabel verfügt insgesamt über 100 Stränge, der Kunde erhält also 89 prozentigen Nutzenanteil. Als Gegenleistung zahlt er eine Grundgebühr zuzüglich eines variablen Anteils, der sich an der tatsächlichen Auslastung des Glasfaserkabels bemisst, mindestens aber 90 Prozent der variablen Kosten des Anbieters betragen muss. Die Entscheidung, welche Stränge tatsächlich verwendet werden, liegt beim Anbieter. Aufgrund der Nachfrage nach Datenverbindungen zwischen den Anschlusspunkten A und B ist davon auszugehen, dass die restliche Kapazität des Kabels nicht komplett ausgelastet wird (maximale Auslastung von 97 Prozent). Nach dem ReED würde sich der skizzierte Sachverhalt wie folgt darstellen: Es liegt kein physisch abtrennbarer Anteil am Vermögenswert vor, da nicht identifizierbar ist, welche der Stränge verwendet werden. Somit entscheidet sich die Frage, ob ein Leasingverhältnis vorliegt, allein an der Bewertung, ob 89 Prozent den wesentlichen Anteil des Nutzens am Kabel ausmachen und falls dies so ist, ob der Anbieter das Kabel beliebig austauschen kann. Aufgrund von rechtlichen Barrieren, verfügt der Anbieter de facto allerdings nicht über ein substanzielles Recht zum Austausch des Kabels. Da das IASB wie oben erläutert keine eindeutigen Vorgaben hinsichtlich der Wesentlichkeitsgrenzen gibt, entsteht erheblicher Interpretationsspielraum. Würde man in diesem Fall eine strenge 10-Prozent-Grenze ansetzen (die faktisch nicht existiert), wäre kein Leasingverhältnis feststellbar, wobei die Höhe der Gesamtauslastung ohne Relevanz bliebe, da nach ED/2013/6.18 f. von dem wesentlichen potentiellen ökomischen Gesamtnutzen gesprochen wird und nicht davon, wie viel dieses potentiellen Gesamtnutzens Dritte konsumieren können (wie in IFRIC4.9(c)). Folgt man dagegen IFRIC 4, leitet sich eine andere Beurteilung des Sachverhalts ab: Der Kunde verfügt weder über die operationelle noch physische Verfügungsmacht, da er nicht bestimmen kann, welche Stränge verwendet werden und der physische Zugang zum Kabel nicht einzuschränken ist. Folglich käme nur eine Übertragung des Nutzungsrechts aufgrund von Preisbil- 68 In Anlehnung an IFRS Foundation (2013d), Example 4b. 69 Müller/Lange (2013), S. 277 argumentieren hier, dass Vereinbarungen über kapazitätsbezogene Nutzungen von Vermögenswerten (Pipeline, Kabel, etc.) nicht unter die Definition eines Leasingverhältnisses fallen, was im Vergleich zum Status quo allerdings zur Einengung des Leasingbegriffs führt, da IFRIC 4.9 kapazitätsbezogene Nutzungen, sofern der Fremdnutzungsanteil unwesentlich war, unter gewissen weiteren Bedingungen nicht ausschloss. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 12

18 dungskriterien in Frage. Da weder ein Marktpreis noch ein Fixpreis vereinbart worden ist und die Kosten des Anbieters im Wesentlichen durch den vereinbarten Preis gedeckt sind, kann unterstellt werden, dass die wesentlichen Chancen und Risiken des Vermögenswertes auf den Kunden übergehen. Damit liegt ein Preisbildungsmechanismus vor, der unter der Bedingung, dass weitere Parteien keinen mehr als geringfügigen Anteil am Kabelnutzen in Anspruch nehmen, zu einem Leasingverhältnis führt. Da die Auslastung des Kabels bei maximal 97 Prozent liegt und der Kunde hiervon 89 Prozent konsumiert, können dritte Parteien lediglich einen 8 prozentigen Rest- Nutzen beanspruchen. Diese 8 Prozent liegen unterhalb der weiterhin unterstellten 10 Prozent- Grenze. Dritte Parteien konsumieren also nur einen geringfügigen Anteil am Nutzen des Kabels. Gemäß IFRIC 4 läge anders als nach ReED somit ein Leasingverhältnis vor. Zusammenfassend bleibt festzustellen, dass sich der ReED zwar deutlich an IFRIC 4 orientiert, jedoch insbesondere bei der Identifikation impliziter Leasingverhältnisse in Verträgen sowohl deutliche Abweichungen als auch Konkretisierungen vorgenommen werden. Das hat zur Konsequenz, dass bedingt durch die verstärkten Kriterien hinsichtlich des substanziellen Austauschrechts bestimmte Verträge, die den bisherigen Leasingkriterien nicht gerecht wurden, nunmehr als Leasingverhältnisse zu behandeln sind. Gleichzeitig können, wie im genannten Beispiel gezeigt, bestimmte Kombinationen aus Preisbildungsmechanismen dazu führen, dass gemäß ReED 70 anders als unter IFRIC 4 kein Leasingverhältnis festgestellt wird. Nichtsdestotrotz bleibt der Grundsatz erhalten, dass zur Identifikation eines Leasingverhältnisses stets kriteriengestützt zu untersuchen [ist], ob der zur Zahlung verpflichtete Vertragspartner über ein gesichertes Recht zur Nutzung eines Vermögenswerts verfügt, ohne dabei auch gleichzeitig juristischer Eigentümer des Vermögenswerts zu sein. 71 Dabei rückt das Kontrollkonzept in den Vorder- und das Chancen- und Risiken-Konzept in den Hintergrund. Bevor auf Basis dieser Untersuchungen zur Abgrenzung von Leasing- und Dienstleistungsverhältnissen übergeleitet wird, soll im folgenden Abschnitt kurz skizziert werden, wie Leasingverhältnisse nach dem ReED bilanziert werden. 70 Vgl. Deloitte. (2013), S Götz/Spanheimer (2005), S Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 13

19 2.3 ANSATZ UND BEWERTUNG VON LEASINGVERHÄLTNISSEN NACH DEM REED Ist ein Leasingverhältnis nach den erläuterten Kriterien eindeutig identifizierbar, wird es in zwei Typklassen eingeteilt: Typ A: Beinhaltet alle Mobilien, es sei denn, die Vertragslaufzeit ist im Verhältnis zur gesamten wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Vermögenswertes unwesentlich oder der Barwert der Leasingverpflichtung ist im Verhältnis zum beizulegenden Zeitwert des Vermögenswertes unwesentlich. Dann handelt es sich um ein Typ B-Leasingverhältnis. 72 Typ B: Beinhaltet alle Immobilien, es sei denn, die Vertragslaufzeit macht den wesentlichen Teil der gesamten wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Vermögenswertes aus oder der Barwert der Leasingverpflichtung macht den wesentlichen Teil des beizulegenden Zeitwertes des Vermögenswertes zum Aktivierungszeitpunkt aus. Dann handelt es sich um ein Typ A-Leasingverhältnis. 73 Unabhängig von den für Typ A und Typ B genannten Bedingungen sind Leasingverhältnisse, die dem Leasingnehmer einen signifikanten wirtschaftlichen Anreiz zur Ausübung einer potenziellen Kaufoption bieten, stets als Typ A zu klassifizieren. 74 Diese grundsätzliche Klassifikation gilt gleichermaßen für Leasingnehmer und -geber. 75 Allerdings unterscheiden sich Typ A- und Typ B-Leasingverhältnisse in der bilanziellen Darstellung. Während beim Leasingnehmer die Erstbewertung beider Typen auf dieselbe Weise erfolgt und sich erst in der Folgebewertung Unterschiede ergeben, wird beim Leasinggeber bereits beim erstmaligen Ansatz zwischen beiden unterschieden. Dem folgend wird nachstehend zunächst auf die Bilanzierung beim Leasingnehmer und -geber eingegangen, wobei die jeweiligen Regelungen anhand eines Beispiels veranschaulicht werden. Für das genutzte Beispiel gelten folgende Prämissen: Da bereits in Abschnitt 2.2 Beispiele zur grundsätzlichen Identifikation eines Leasingverhältnisses dargestellt worden sind, wird im Folgenden vereinfachend angenommen, ein Vertrag sei bereits als Leasingverhältnis identifiziert worden. Dieser Vertrag hat eine Laufzeit von drei Jahren und sieht drei Ratenzahlungen in Höhe 72 Vgl. ED/2013/6.28 f. 73 Vgl. ED/2013/6.28, Vgl. ED/2013/ Vgl. Ernst & Young (2013), S. 2. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 14

20 von je Euro jährlich vor. Darüber hinaus fallen für den Leasingnehmer einmalige Vorkosten in Höhe von Euro an. Der Zinssatz, der vom Leasinggeber dem -nehmer berechnet wird, orientiert sich am Zinssatz, der für einen Kredit in gleicher Höhe gezahlt werden müsste und beträgt 6 Prozent. Der Vermögenswert wird dem Leasingnehmer dabei am 1.1.X1 zur Verfügung gestellt, das Berichtsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Im Folgenden wird zuerst die Bilanzierung beim Leasingnehmer, dann beim Leasinggeber skizziert, wobei das Leasingverhältnis jeweils sowohl als Typ A als auch als Typ B betrachtet wird AUF SEITE DES LEASINGNEHMERS Bei der Erstbewertung aktiviert der Leasingnehmer einen so genannten right-of-use- Vermögenswert (im Folgenden RoU) und eine Verbindlichkeit. 76 Die Verbindlichkeit beinhaltet alle fixen Leasingraten 77 sowie variable Leasingraten, die auf einem Index oder Zins basieren oder nur vorgeblich variabel, faktisch aber fix sind 78, Restwertgarantien 79, Kaufoptionen (falls der Leasingnehmer wesentliche wirtschaftliche Anreize zur Ausübung dieser hat) 80 und potenzielle Strafzahlungen (falls wahrscheinlich eintretend) 81, abgezinst auf den Bilanzstichtag mit dem Zinssatz, den der Leasinggeber dem Leasingnehmer berechnet 82. Der RoU-Vermögenswert entspricht den Anschaffungskosten, die sich aus der passivierten Verbindlichkeit, Zahlungen an den Leasinggeber vor und bei Vertragsbeginn sowie eventuell anfallenden Anschaffungsnebenkosten zusammensetzen. 83 Dem Beispiel folgend setzt der Leasingnehmer somit unabhängig vom Typ des Leasingverhältnisses einen RoU-Vermögenswert und eine dazugehörige Verbindlichkeit an. Die Verbindlich- 76 Vgl. ED/2013/ Vgl. ED/2013/6.39(a). 78 Deloitte. (2013), S. 8 i.v.m. ED/2013/6.39(b) und (c). 79 Vgl. ED/2013/6.39(d). 80 Vgl. ED/2013/6.39(e). 81 Vgl. ED/2013/6.39(f). 82 Deloitte.(2013), S. 8 i.v.m. ED/2013/6.38(a). 83 Vgl. ED/2013/6.40. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 15

21 keit berechnet sich aus der Summe der drei Leasingraten, abgezinst mit dem Zinssatz von 6 Prozent, also 84. Für den RoU-Vermögenswert müssen zusätzlich die Anschaffungsnebenkosten berücksichtigt werden, dieser beträgt damit. Folgebewertung eines Typ A-Leases Leasingnehmer Handelt es sich um ein Leasingverhältnis Typ A, wird in der Folgebewertung einerseits die Abschreibung (planmäßig und außerplanmäßig) des RoU-Vermögenswertes über die Laufzeit des Vertrages vorgenommen. Andererseits wird die jährliche Zinsbelastung durch Buchung des entsprechenden Zinsaufwandes gegen die Leasingverbindlichkeit dargestellt. 85 Entsprechend werden für Typ A-Leasingverhältnisse sowohl ein Abschreibungs- als auch ein Zinsaufwand gebucht. Zurück zu dem Beispiel, wird der Vermögenswert in der Folgebewertung linear mit jährlich abgeschrieben. Zusätzlich entsteht ein Zinsaufwand (die Leasingverbindlichkeit wird mit 6 Prozent jährlich verzinst). Für das erste Jahr also. Für den X1 ergibt sich somit eine RoU-Vermögenswert von, eine Leasingverbindlichkeit von 84 Wie auch im Folgenden wurde vereinfachend gerundet, wodurch sich darstellungsbedingte Rundungsdifferenzen ergeben können. 85 Vgl. ED/2013/6.41 f. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 16

22 und ein Aufwand von Analog erfolgt die Berechnung für die Jahre X2 und X3, sodass sich insgesamt die in Abbildung 2 dargestellten Bilanzansätze ergeben. 1.1.X1 RoU-Vermögenswert Leasingverbindlichkeit X1 RoU-Vermögenswert Leasingverbindlichkeit Aufwand X2 RoU-Vermögenswert Leasingverbindlichkeit Aufwand X3 RoU-Vermögenswert - Leasingverbindlichkeit - Aufwand Abbildung 2: Beispiel zu den Bilanzansätzen auf Seiten des Leasingnehmers bei einem Typ A-Leasingverhältnis. Folgebewertung eines Typ B-Leases Leasingnehmer Typ B-Leasingverhältnisse zeichnen sich über die Buchung eines konstanten Leasingaufwands aus, der sich aus der Fortschreibung der Leasingverbindlichkeit mithilfe der Effektivzinsmethode und einem Restbetrag [ ], der als Abschreibungsbetrag fingiert wird 86, zusammensetzt. Somit wird eine lineare Aufteilung der Anschaffungskosten auf die Laufzeit des Vertrages erreicht. Da der Zinsanteil mit fortschreitender Zeit bedingt durch die Verringerung der Leasingverbindlichkeit in Folge kontinuierlicher Leasingzahlungen sinkt, steigt gleichzeitig der fingierte Abschreibungsaufwand und der RoU-Vermögenswert wird somit progressiv abgeschrieben. 87 Damit findet eine bisher nicht verwendete Abschreibungsmethodik Eingang in die IFRS-Rechnungslegung. Der jährlich konstante Leasingaufwand des skizzierten Beispielfalls beträgt. 86 Deloitte. (2013) S. 9 i.v.m. ED/2013/6.41 f. 87 Vgl. Deloitte. (2013), S. 9. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 17

23 Der jährliche Zinsaufwand berechnet sich wie oben, für das erste Jahr also erneut. Daraus ergibt sich ein fingierter Abschreibungsaufwand für X1 als Residualgröße von Entsprechend besteht am X1 ein RoU-Vermögenswert von. und eine Leasingverbindlichkeit von Aufgrund analoger Berechnung für die Folgejahre ergeben sich insgesamt die in Abbildung 3 dargestellten Bilanzansätze. 1.1.X1 RoU-Vermögenswert Leasingverbindlichkeit X1 RoU-Vermögenswert Leasingverbindlichkeit Aufwand X2 RoU-Vermögenswert Leasingverbindlichkeit Aufwand X3 RoU-Vermögenswert - Leasingverbindlichkeit - Aufwand Abbildung 3: Beispiel zu den Bilanzansätzen auf Seiten des Leasingnehmers bei einem Typ B- Leasingverhältnis. Auf diese Weise wird deutlich, dass die Einstufung eines Leasingverhältnisses als Typ A beim Leasingnehmer eine frühere Aufwandserfassung ermöglicht. Darüber hinaus ist zu beachten, dass bei Typ B-Leasingverhältnissen der Zins- und Abschreibungsaufwand nur fingiert wird und somit nicht als solcher gebucht, sondern als Leasingaufwand direkt in das EBIT sowie EBITDA einfließt. Bei Typ A-Leasingverhältnissen wird der Aufwand dagegen in der Gewinn- und Verlustrechnung als Zins- und Abschreibungsaufwand dargestellt, wodurch EBIT und EBITDA entsprechend verändert werden. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 18

24 2.3.2 AUF SEITE DES LEASINGGEBERS Wie bereits erläutert, wird für den Leasinggeber bereits beim Ansatz zwischen Typ A- und Typ B-Leasingverhältnissen unterschieden. Dies führt dazu, dass sich die Bilanzierung [beim Leasinggeber] weder spiegelbildlich noch komplementär zu jener des Leasingnehmers darstellt 88. Dabei gilt für Typ B-Leasingverhältnisse, dass sie analog zu Mietverhältnissen nach IAS 17 sowie zu bisherigen Operating-Leasingverhältnissen erfasst werden. 89 Dies bedeutet, dass der Vermögenswert in der Bilanz des Leasinggebers aktiviert bleibt und abgeschrieben wird. Die Leasingraten werden erfolgswirksam erfasst. 90 Bezogen auf das genannte Beispiel wird somit der Leasinggeber den Vermögenswert in seiner Bilanz behalten und jährlich Euro erfolgswirksam buchen. Zusätzlich schreibt der Leasinggeber den Vermögenswert unverändert über die gesamte Restnutzungsdauer ab. Handelt es sich hingegen um ein Typ A-Leasingverhältnis, sind die Ansatz- und Bewertungsvorschriften, wie im Folgenden dargestellt, deutlich komplexer. Erst- und Folgebewertung bei Typ A-Leasingverhältnissen Leasinggeber Bei der Erstbewertung eines Typ A-Leasingverhältnisses setzt der Leasinggeber seine Forderung im Wesentlichen analog zur Verbindlichkeit des Leasingnehmers als Barwert der Leasingraten an. 91 Der Vermögenswert des Leasinggegenstandes wird ausgebucht, ein Restvermögenswert aktiviert und der potenziell entstehende Gewinn entsprechend erfasst. 92 Dabei setzt sich der Restvermögenswert aus dem Barwert des erwarteten Restwertes des Vermögenswertes nach Vertragsende, zuzüglich des Barwertes der erwarteten variablen Leasingzahlungen und abzüglich nicht-realisierter Gewinne zusammen. 93 Nicht-realisierte Gewinne entsprechen der Differenz aus dem Buch- und dem beizulegendem Zeitwert des Vermögenswertes, abzüglich realisierter Ge- 88 Deloitte. (2013), S Vgl. Deloitte. (2013), S. 10 und Ernst & Young (2013) S. 4 i.v.m. ED/2013/6.93 ff. 90 Vgl. Deloitte. (2013), S Vgl. ED/2013/6.70. Eine Abweichung kann sich höchsten durch Restwertgarantien ergeben, da diese beim Leasinggeber nur dann berücksichtigt werden, wenn diese faktisch fixe Leasingzahlungen darstellen Deloitte. (2013), S Vgl. ED/2013/6.68 ff. 93 Vgl. ED/2013/6.71 ff. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 19

25 winne. 94 Ein Gewinn liegt dann vor, wenn der beizulegende Zeitwert des Vermögenswertes höher als sein Buchwert ist. Der realisierte Anteil entspricht dem Verhältnis der abgezinsten Leasingzahlungen zu dem beizulegenden Zeitwert des Vermögenswertes. 95 An dieser Stelle muss das genutzte Beispiel um zwei weitere Annahmen ergänzt werden. Erstens, nach Vertragsende wird von einem Restwert von Euro ausgegangen. Zweitens, der der Buchwert entspricht dem beizulegenden Zeitwert in Höhe von Euro, so dass bei Vertragsbeginn kein Gewinn realisiert wird. Unter diesen Prämissen wird bei Lieferung eine Leasingforderung in Höhe von analog zur Leasingverbindlichkeit des Leasingnehmers aktiviert. Zusätzlich zinst der Leasinggeber den Restvermögenswert auf ab, bucht den Vermögenswert in Höhe von Euro aus und aktiviert den Restvermögenswert. In der Folgebewertung zinst der Leasinggeber sowohl die Forderung als auch den Restvermögenswert auf und verringert die Forderung um erhaltene Leasingraten. 96 Zusätzlich gelten für die Forderung und den Restvermögenswert die Wertminderungsvorschriften des IAS 39 [ ] bzw. des IAS Insbesondere die Abzinsung des Restvermögenswertes gehört [ ] zu den umstrittenen Regelungen 98 im ReED, da es sich bei dem Vermögenswert um dingliches Vermögen und kein Finanzinstrument handle und nach IAS 16 für diese keine Abzinsungen vorgesehen seien. 99 Im genannten Beispiel folgt hieraus, dass am X1 analog zur Verbindlichkeit des Leasingnehmers die Forderung um abgezinst wird. Zusätzlich wird der Restvermögenswert um 94 Vgl. ED/2013/ Vgl. ED/2013/ Vgl. Ernst & Young (2013), S. 4 i.v.m. ED/2013/6.66 f. 97 Ernst & Young (2013), S Deloitte. (2013), S Vgl. Deloitte. (2013), S. 11. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 20

26 abgezinst, sodass der Leasinggeber in X1 insgesamt einen Zinsertrag von Euro realisieren kann. Für die Folgejahre erfolgt eine analoge Berechnung der Buchwerte. Diese sind in Abbildung 4 dargestellt. 1.1.X1 Leasingforderung Restvermögenswert X1 Leasingforderung Restvermögenswert Ertrag X2 Leasingforderung Restvermögenswert Ertrag X3 Leasingforderung - Restvermögenswert Ertrag Abbildung 4: Beispiel zu den Bilanzansätzen auf Seiten des Leasinggebers bei einem Typ A-Leasingverhältnis Bei Vertragsende am X3 erhält der Leasinggeber den Vermögenswert zurück und klassifiziert den Restvermögenswert in den entsprechenden Posten des Vermögenswertes um. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 21

27 2.4 ZWISCHENFAZIT Die skizzierten Beispiele machen deutlich, was sich in den theoretischen Betrachtungen bereits andeutete: Erstens, führen die modifizierten Regeln zur Identifizierung eines Leasingverhältnisses (wie in Abschnitt 2.2 gezeigt) zu einem veränderten Anwendungsbereich. Dabei lässt sich jedoch nicht festhalten, dass dieser vergrößert oder verkleinert worden ist, da sowohl Verträge, die nach IFRIC 4 keine Leasingverhältnisse waren, nun welche darstellen können, als auch umgekehrt. Zweitens, führt die Klassifizierung eines Leasingverhältnisses als Typ A oder Typ B insbesondere auf Seiten des Leasinggebers zu unterschiedlichen Bilanzierungsansätzen. Dabei wird der Vermögenswert eines Typ B-Leasingverhältnisses in zwei Bilanzen aktiviert und führt sowohl beim Leasinggeber als auch -nehmer, obwohl beim letzteren nur fingiert, zu Abschreibungen. Die Unterschiede zwischen Typ A- und Typ B-Klassifizierungen führen zu komplexen Sachverhalten, die auch den Vergleich von Leasing- und Dienstleistungsverhältnissen nachhaltig erschweren. Bevor auf Basis der zuvor genannten Betrachtungen weitergehende Überlegungen zur Analogie von Leasing- und Dienstleistungsverhältnissen angestellt werden, sollen einige grundsätzliche Betrachtungen zum Themenbereich schwebende Geschäfte zusätzliche Aspekte liefern, um die Frage, inwiefern eine unterschiedliche Behandlung beider Vertragsarten gerechtfertigt ist, weiter zu beleuchten. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 22

28 3 DIE BEHANDLUNG VON SCHWEBENDEN GESCHÄFTEN IM ALLGEMEINEN SOWIE VON LEASING- UND DIENSTLEIST- UNGSVERHÄLTNISSEN ALS SCHWEBENDE GESCHÄFTE IM BESONDEREN Da Leasing nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige in den tertiären Sektor und somit im Allgemeinen als Dienstleistung verstanden wird 100, sei an dieser Stelle auf das besondere Verständnis der Rechnungslegung hingewiesen, das eine Trennung von Leasing und Dienstleistungen vorsieht. Für die Definition von Leasing wird dabei auf die Ausführungen über den ReED im vorherigen Kapitel zurückgegriffen: Alle Verträge, die unter den ReED fallen, sind Leasingverhältnisse. Für Dienstleistungsverhältnisse existiert nach IFRS dagegen keine Legaldefinition 101. Insofern werden innerhalb dieser Arbeit alle Verträge, die unter den Revised Exposure Draft ED/2011/6 Umsatzrealisierung von Verträgen mit Kunden fallen und keiner Warenlieferung entsprechen, als Dienstleistungsverhältnisse verstanden. Da sowohl Leasing- als auch Dienstleistungsverträge häufig als schwebende Geschäfte betrachtet werden, soll zunächst erläutert werden, was schwebende Geschäfte sind und wie diese (nicht) bilanziert werden. Im Anschluss wird untersucht, ob und inwiefern beide Vertragsverhältnisse schwebende Geschäfte darstellen. Anschließend werden die wesentlichen Unterschiede zwischen Leasing- und Dienstleistungsgeschäften erläutert. Auf dieser Basis wird im folgenden Abschnitt analysiert, ob eine abweichende Behandlung von Leasing- und Dienstleistungsverhältnissen tatsächlich gerechtfertigt ist. 100 Vgl. Statistisches Bundesamt (2008), S Vgl. EFRAG (Hrsg., 2013), S. 6 Rn. 22. Bachelorarbeit Adrian Thiessen Seite 23