Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer

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1 Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer Inhalt 1 Einführung 2 Pensionszusage der GmbH 2.1 Grundsätze der Altersversorgung 2.2 Besonderheiten beim Gesellschafter 3 Steuerfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung 3.1 Blick auf die GmbH 3.2 Blick auf den Gesellschafter 4 Angemessenheit der Geschäftsführervergütung 4.1 Laufende Bezüge 4.2 Pensionszusagen 5 Berechnung der Rückstellung 5.1 Grundsätze 5.2 Besondere Voraussetzungen 6 Aktive Weiterarbeit im Pensionsalter

2 1 Einführung Pensionen oder Versorgungsbezüge, die ein früherer Arbeitgeber als Ruhegehalt für die langjährigen Dienste zahlt, gibt es sowohl in Form von Beamten- als auch in Form von privatrechtlicher Versorgung. Die Bezüge werden in der Regel bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze, bei verminderter Erwerbsfähigkeit oder als Hinterbliebenenbezüge gewährt und stellen die betriebliche Altersversorgung dar. Während der Aufbauphase bildet der Arbeitgeber eine gewinnmindernde Pensionsrückstellung in seiner Bilanz und baut diese in dem Zeitraum, in dem die Versorgungsbezüge dann gezahlt werden, kontinuierlich wieder ab. Für den Arbeitnehmer kommt es erst in der Auszahlungsphase zu einem steuerpflichtigen Zufluss, in der Regel als Arbeitslohn. Dabei darf ein Versorgungsfreibetrag abgezogen werden, dessen Höhe sich nach dem Jahr des Erstbezugs richtet. Maximal sind es jährlich. Handelt es sich um Pensionszusagen einer Gesellschaft an ihren Geschäftsführer, der am Unternehmen beteiligt ist, gelten Besonderheiten: Sagt eine Personengesellschaft (z.b. KG, OHG) einem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pension zu, darf sie hierfür keine Rückstellung bilden, weil es sich lediglich um eine Gewinnverteilungsabrede handelt. Die Verpflichtung auf der einen und die Ansprüche auf der anderen Seite neutralisieren sich. In solchen Fällen kann nur für diejenige Zeit eine Pensionsrückstellung gebildet werden, in der ein Arbeitnehmer noch nicht als Gesellschafter tätig ist. Bei einer Pensionszusage an den Gesellschafter- Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft (z.b. GmbH) darf die Leistung nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein, sonst führt sie zu einer verdeckten Gewinnausschüttung mit negativen Steuerfolgen. Daher verlangt das Finanzamt für die Anerkennung einer Pensionsrückstellung, dass die GmbH eine solche Versorgungsleistung auch einem Nichtbeteiligten unter sonst gleichen Umständen zugesagt hätte. Diese Voraussetzung der Fremdüblichkeit untersucht das Finanzamt beim beherrschenden Gesellschafter immer - im Einzelfall aber auch bei nichtbeherrschenden GmbH- Beteiligten, wenn die Zusage etwa zivilrechtlich unwirksam, der Höhe nach unangemessen, nicht ernsthaft gewollt oder zu einem frühen Zeitpunkt gemacht worden ist. Dieses Merkblatt geht auf die Besonderheiten bei der GmbH und beim Gesellschafter-Geschäftsführer ein. Dabei thematisiert es vor allem die Risiken der verdeckten Gewinnausschüttung. Denn ist das Kind erst einmal in den Brunnen gefallen, lassen sich die negativen Steuerfolgen im Nachhinein kaum noch beheben. 2 Pensionszusage der GmbH Die GmbH kann sowohl fremden Arbeitnehmern als auch eigenen Gesellschaftern eine Altersvorsorge zusagen, sofern diese aufgrund eines Dienstverhältnisses oder eines anderen Rechtsverhältnisses für das Unternehmen tätig sind oder waren. 2.1 Grundsätze der Altersversorgung Unter einer betrieblichen Pensionsverpflichtung versteht man im Allgemeinen eine vertraglich begründete Verbindlichkeit des Arbeitgebers, die zunächst in der Höhe ungewiss und zeitlich aufgeschoben ist. Sie gewährt einem aktiven oder ehemaligen Arbeitnehmer zu Lasten des Unternehmens einmalige oder laufende Versorgungsleistungen. Auf diese hat der begünstigte Arbeitnehmer dann einen Rechtsanspruch. Und der Arbeitgeber muss in der Bilanz eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden. Eine wichtige Formalie ist, dass eine Pensionszusage an einem Bilanzstichtag schriftlich erteilt werden und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen sowie Höhe der Leistungen enthalten muss. Diese Bedingungen gelten auch für jede spätere Änderung der vertraglichen Zusage. Der Rechtsanspruch des pensionsberechtigten Angestellten auf die Versorgungsleistung kann sich aus einem Einzelvertrag, einer Betriebsvereinbarung, einem Tarifvertrag, einer Gesamtzusage oder einer Pensions- und Besoldungsordnung ergeben. Eine Pensionsrückstellung ist allerdings nicht erlaubt, wenn die Pensionszusage aufgrund betrieblicher Übung oder aus Gleichbehandlungsgründen ohne individuelle schriftliche Vereinbarung erfolgt, Versorgungsleistungen vorsieht, die von künftigen gewinnabhängigen Bezügen abhängen, einen Vorbehalt enthält, wonach die Anwartschaft oder spätere Leistung gemindert oder entzogen werden kann, vom Arbeitgeber nach freiem Belieben ohne Berücksichtigung der Interessen des Pensionsberechtigten widerrufen werden kann, bei aktiven Arbeitnehmern freiwillig und ohne Rechtspflicht erfolgt, Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer Seite 2 von 9

3 bei Eintritt des Versorgungsfalls vom Arbeitgeber auf eine außerbetriebliche Versorgungseinrichtung übertragen werden darf, die keinen Rechtsanspruch des Angestellten gewährt, oder Vorbehalte enthält, nach denen der Anspruch beim Verkauf des Unternehmens oder einem Inhaberwechsel erlischt. Erlaubt ist es, wenn sich der Arbeitgeber einen Widerruf bei geänderten betrieblichen Verhältnissen vorbehält, den er unter Abwägung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten und des Unternehmens aussprechen kann. Beispiel Der Arbeitgeber behält sich eine Kürzung oder Einstellung der zugesagten Leistungen für den Fall vor, dass in der Firma unvorhersehbare negative Entwicklungen eintreten oder sich die wirtschaftliche Lage verschlechtert: wenn beispielweise bestimmte Umsatz- oder Gewinngrößen unterschritten werden, das Bilanzkapital gemindert wird oder mehrere Verlustjahre aufeinanderfolgen. Allerdings dürfen solche Vorbehalte für Kürzung oder Einstellung nur solche Umstände berücksichtigen, die zu einer erheblichen und nachhaltigen Beeinträchtigung der Wirtschaftslage führen, so dass die Aufrechterhaltung der Pensionszusage für das Unternehmen nicht mehr zumutbar ist. Wird eine laufende Pensionsleistung aus einer bereits gebildeten Pensionsrückstellung aufgrund eines zulässigen Widerrufs eingestellt, muss der noch vorhandene Rückstellungsbetrag gewinnerhöhend aufgelöst werden. 2.2 Besonderheiten beim Gesellschafter Wegen der Sonderstellung des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers und der damit verbundenen Möglichkeiten der Einflussnahme auf seine GmbH bestehen für Pensionszusagen an diesen Personenkreis einige Besonderheiten. Diese sind zu beachten, damit die Zusagen steuerlich anerkannt werden und keine verdeckte Gewinnausschüttung auslösen. Zivilrecht: Die zivilrechtliche Wirksamkeit der Pensionszusage ist Voraussetzung für die Bildung der bilanziellen Rückstellung. So muss der Gesellschafter-Geschäftsführer beispielsweise bei Erteilung der Pensionszusage sowohl als Versorgungsberechtigter als auch als Vertreter der Gesellschaft vom sogenannten Selbstkontrahierungsverbot des 181 BGB - also dem Verbot, ein Geschäft mit sich selbst abzuschließen - befreit sein. Im Allgemeinen wird das über seinen Geschäftsführervertrag geregelt. Darüber hinaus muss für die Erteilung oder spätere Änderungen von Pensionszusagen ein förmlicher Gesellschafterbeschluss vorliegen - auch bei einer Ein-Mann-GmbH. Steuerrecht: Die Voraussetzungen in 6a EStG (Schriftformerfordernis, Eindeutigkeitsgebot) müssen erfüllt sein. Die Leistungsarten der betrieblichen Altersversorgung sind eindeutig zu formulieren - sowohl die Versorgungsleistungen in Form von Alters- und Invalidenleistungen für den Versorgungsberechtigten selbst als auch Hinterbliebenenleistungen zugunsten der Witwe bzw. des Witwers oder des eingetragenen Lebenspartners. Dabei gilt der Grundsatz, dass sämtliche Vergütungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer und damit auch die Pensionszusage dem entsprechen muss, was zwischen Fremden üblich wäre. Die GmbH müsste das laufende Geschäftsführergehalt und die Altersversorgung also in ähnlicher Form auch einem Arbeitnehmer gewähren, der keine Anteile an der GmbH hält. Um die Fremdüblichkeit zu prüfen, kontrolliert die Finanzverwaltung die Summe sämtlicher Vergütungsbestandteile mit Hilfe externer Gehaltsstrukturuntersuchungen. Das Risiko aus einer Pensionsverpflichtung kann die GmbH durch eine sogenannte Rückdeckungsversicherung mindern. Sofern die Pensionszusage anerkannt wird, kann die GmbH als Arbeitgeber ihre Versicherungsprämien als Betriebsausgaben absetzen und muss den Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen als Forderung in der Bilanz aktivieren, also als spiegelbildlichen Posten getrennt von der Pensionsrückstellung auf der Passivseite. Die zu aktivierenden Anschaffungskosten der Forderung ergeben sich aus den geleisteten Sparbeiträgen plus der vertraglich garantierten Zinsansprüche. Die Versicherungsunternehmen übersenden ihren Kunden in der Regel jährlich Mitteilungen über die Höhe der zu aktivierenden Beträge. Ab dem Eintritt des Versorgungsfalls wird die Pensionsrückstellung kontinuierlich wieder aufgelöst. Maßgebend ist dabei der Unterschiedsbetrag des Barwerts der passivierten Pensionsrückstellung am Schluss des laufenden und des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Dieser Gewinnerhöhung durch die Auflösung stehen Betriebsausgaben durch die laufenden Versorgungszahlungen gegenüber. Sollte die Pensionsverpflichtung beispielsweise durch vorzeitiges Ausscheiden oder Tod wegfallen, ist die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen, sofern nicht mehr mit einer späteren Inanspruchnahme zu rechnen ist. 3 Steuerfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung 3.1 Blick auf die GmbH Nach dem Körperschaftsteuergesetz ist unter einer verdeckten Gewinnausschüttung eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer Seite 3 von 9

4 durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf den Steuergewinn auswirkt, in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht und daher nicht auf einem Gewinnverteilungsbeschluss beruht, der den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht. Dabei wird die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die GmbH ihrem Beteiligten einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Zudem müssen die Regelungen auch aus Sicht des Gesellschafters angemessen sein, so dass ein Dritter sich darauf ebenfalls eingelassen hätte. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt auch bei Zuwendungen an eine nahestehende Person vor. Das können Verwandte, aber auch Schwester- und Konzerngesellschaften sein. Handelt es sich beim Begünstigten um einen beherrschenden Gesellschafter, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann angenommen werden, wenn die GmbH Leistungen an ihn erbringt, für die keine klare, im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung besteht. Werden Zahlungen an den Gesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttung eingestuft, kann die GmbH insoweit keine Betriebsausgaben absetzen. Trotzdem muss der Gesellschafter Kapitaleinnahmen versteuern. Dies droht nicht nur bei Darlehens-, Miet- oder Lohnvereinbarungen und der Zuwendung unter Preis, sondern insbesondere auch bei Pensionszusagen. Die Finanzgerichte müssen solche Streitfälle zwischen Gesellschaften und Finanzverwaltung reihenweise klären, wie aus der Vielzahl aktueller Urteile erkenntlich wird. Insoweit ist es ratsam, von vornherein wasserdichte Vereinbarungen aufzusetzen, die anschließend auch einer Betriebsprüfung standhalten. Verdeckte Gewinnausschüttungen lassen sich zunächst einmal in vier verschiedene Fallgruppen unterteilen: 1. Die Zuwendung an den Gesellschafter ist unangemessen günstig und würde von der GmbH an Fremde so nicht gewährt. 2. Der Gesellschafter stellt seiner GmbH etwas überteuert in Rechnung. 3. Leistungen zwischen GmbH und Beteiligten werden ohne entsprechende Vereinbarung ausgeführt, selbst wenn sie durchaus üblich sind. 4. Die Beteiligten halten sich nicht an die zuvor getroffenen Vereinbarungen. Zahlt eine GmbH ihrem Gesellschafter ein unangemessen hohes Entgelt, ist der nicht angemessene Teil eine verdeckte Gewinnausschüttung. Insoweit muss das Einkommen der Gesellschaft außerhalb der Bilanz erhöht werden. Das wirkt sich negativ auf die Körperschaftsteuerlast sowie die nicht als Betriebsausgabe abziehbare Gewerbesteuer aus. 3.2 Blick auf den Gesellschafter Im Gegenzug zu den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben auf Seiten der GmbH muss der private Gesellschafter die verdeckte Gewinnausschüttung als Kapitaleinnahme versteuern. Sofern die als unangemessen eingestufte Einnahme bereits unter einer Einkunftsart - aus nichtselbständiger Arbeit - erfasst ist, wird der Lohn in Kapitaleinkünfte umqualifiziert. Dies muss nicht unbedingt zu einer höheren Belastung führen, wenn der Gesellschafter eine individuelle Steuerprogression oberhalb des Abgeltungstarifs aufweist. Grundsätzlich unterliegt sowohl die offene als auch die verdeckte GmbH-Gewinnausschüttung seit 2009 der Abgeltungsteuer von pauschal 25 %. Deshalb führen hohe Auszahlungen nicht mehr zum Progressionssprung beim sonstigen Einkommen des Gesellschafters. Der Sparerpauschbetrag von 801 wird berücksichtigt, wenn er nicht bereits bei Bankerträgen ausgeschöpft wird. Die mit der Beteiligung zusammenhängenden Aufwendungen lassen sich allerdings nicht mehr als Werbungskosten absetzen. Der Gesellschafter kann die Erfassung mit seinem persönlichen Steuersatz beantragen, wenn er zu mindestens 25 % an der GmbH beteiligt oder bei geringerer Quote etwa als Geschäftsführer für sie tätig ist. Dann unterliegt die Gewinnausschüttung mit 60 % der individuellen Progression, und die mit der Beteiligung zusammenhängenden Aufwendungen können zu ebenfalls 60 % als Werbungskosten abgezogen werden. Beispiel Die Lohnzahlung an einen ledigen Geschäftsführer mit einem zu versteuernden Einkommen von im Jahr 2011 wird in Höhe von als unangemessen und damit als verdeckte Gewinnausschüttung (vga) angesehen. Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer Seite 4 von 9

5 Zuschlag Körperschaft- und Gewerbesteuer (30 % von als vga der GmbH) Einkommen bisher Einkommensteuer Grundtabelle Einkommen neu Einkommensteuer Grundtabelle 2011 neu weniger Einkommensteuer vga Darauf Abgeltungsteuer 25 % Belastung insgesamt Die verdeckte Gewinnausschüttung von kostet per saldo mehr an Steuern. Hinzu kommen die Auswirkungen beim Solidaritätszuschlag sowie möglicherweise bei der Kirchensteuer. 4 Angemessenheit der Geschäftsführervergütung Sind Gesellschafter-Geschäftsführer für ihre GmbH tätig, muss ihre Vergütung fremdüblich sein. Maßgebend ist dabei die Summe sämtlicher Vergütungsbestandteile: von laufendem Gehalt, Tantieme, Sachbezügen sowie Altersvorsorgeleistungen. Zur steuerlichen Wirksamkeit einer Vereinbarung über die Vergütung zwischen Gesellschafter-Geschäftsführer und GmbH sind grundsätzlich unverzichtbar: rechtlich wirksame, eindeutig und im Voraus abgeschlossene Vereinbarungen tatsächliche Durchführung nach den Vorgaben Beachtung zivil- und handelsrechtlicher Formvorschriften Regelung über Anspruchszeitpunkt und -grundlage Ermittlung der Vergütungshöhe durch nachvollziehbare Rechenvorgänge, ohne dass die Geschäftsführung oder die Gesellschafterversammlung anschließend zur Bemessung der Höhe aktiv werden muss ausreichende Dokumentation Diese Formvorschriften sollten Gesellschafter-Geschäftsführer und GmbH auch dann penibel beachten, wenn sie vereinbarte Beträge ändern. Nur so können sie eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe des unangemessenen Gehaltsanteils vermeiden. Wird eine Gehaltsvereinbarung dem Grunde nach nicht anerkannt, liegt sogar in vollem Umfang eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. 4.1 Laufende Bezüge Die Finanzverwaltung zieht zur Überprüfung der Angemessenheit externe Gehaltsstrukturuntersuchungen heran. Dabei kann sie eine verdeckte Gewinnausschüttung erst dann annehmen, wenn der obere Rand der Bandbreite deutlich überschritten ist - ausgehend vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Erhält der Gesellschafter-Geschäftsführer neben dem Grundgehalt auch eine gewinnabhängige Tantieme, ist Folgendes zu beachten: Faustregel: Eine Tantieme sollte zur Sicherheit nicht mehr als 25 % der Gesamtvergütung ausmachen. Grundlage für die Prüfung der Angemessenheit ist der erwartete durchschnittliche Jahresgewinn der GmbH. Die der Bemessung der Tantieme zugrunde gelegte Prognose sollte bei Abschluss der Vereinbarung ausreichend schriftlich dokumentiert werden. Eine verdeckte Gewinnausschüttung nimmt die Finanzverwaltung regelmäßig an, wenn die vereinbarte und gezahlte Tantieme sich auf mehr als 50 % des handelsrechtlichen Jahresüberschusses der GmbH beläuft. Maßgeblich ist der Überschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern. Die verdeckte Gewinnausschüttung beläuft sich dann auf den überschießenden Betrag (bei 60 % also zumindest 10 % der Tantieme). Eine Nur-Gewinntantieme ohne normales Gehalt ist unter fremden Dritten unüblich und führt daher grundsätzlich zur verdeckten Gewinnausschüttung. Abschlagszahlungen auf Tantiemen müssen bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern auf klaren Regelungen wie etwa einem Zwischenabschluss oder einer Gewinnprognose basieren. Ansonsten liegt in Höhe des Zinsverlusts durch die vorzeitige Auszahlung eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Die Finanzverwaltung will die Jahresgesamtbezüge durch Festgehalt und Tantieme anlässlich jeder Gehaltsanpassung, spätestens nach Ablauf von drei Jahren auf ihre Angemessenheit hin überprüft haben. Wurden die Bezüge zuletzt im Jahr 2009 für festgelegt, muss also noch vor dem eine Neuberechnung erfolgen. Gegebenenfalls müssen Tantieme und Gesamtbezüge auf einen bestimmten Höchstbetrag begrenzt werden. Hierbei empfiehlt sich eine Dokumentation der Gründe für die Anpassung. Die Vereinbarung von Umsatztantiemen für den Gesellschafter-Geschäftsführer steht grundsätzlich dem eigenen Gewinnstreben der GmbH entgegen, da dies mit dem Risiko einer Gewinnabsaugung verbunden ist. Daher handelt es sich regelmäßig um eine verdeckte Gewinnausschüttung. Eine umsatzbezogene Zusatzvergütung wird steuerlich nur ausnahmsweise anerkannt, wenn die angestrebte Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer Seite 5 von 9

6 Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen wäre, sofern sich die GmbH in einer ertragsschwachen Aufbauphase befindet oder es sich um eine besondere Branche mit gleichbleibender Umsatz- und Gewinnrelation handelt. Auch die an den Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlten Umsatzprovisionen stellen in der Regel eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn sie weder zeitlich noch der Höhe nach beschränkt sind. Das gilt auch dann, wenn die Provisionen nur für die vom Geschäftsführer selbst abgeschlossenen Geschäfte geleistet werden. Zeitwertkonten-Modelle werden beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nicht anerkannt, weil dies mit dem Aufgabenbild des Organs einer Körperschaft nicht vereinbar ist. Somit führt bereits die Gutschrift des künftig fällig werdenden Arbeitslohns auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn, auch wenn die allgemeinen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung unberührt bleiben. 4.2 Pensionszusagen Damit Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer steuerlich anerkannt werden und keine verdeckte Gewinnausschüttung auslösen, müssen einige Besonderheiten beachtet werden. Neben den bereits unter Punkt 2.2 genannten zivil- und steuerrechtlichen Voraussetzungen gehören dazu folgende Aspekte: Bezugsalter: Als Untergrenze für den Bezug von betrieblichen Versorgungsleistungen bei altersbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben gilt im Regelfall das 60. Lebensjahr; für nach dem erteilte Zusagen das 62. Lebensjahr. Rückstellungsalter: Für die Berechnung der Pensionsrückstellung erhöht sich das Mindestalter aufgrund der Anhebung des gesetzlichen Renteneintrittsalters für Jahrgänge ab 1962 auf 67 und für die Jahrgänge auf 66 Jahre. Lediglich für Geburtsjahrgänge bis 1952 bleibt es beim Mindestalter von 65 Jahren. So reduziert sich der Rückstellungsbetrag, und der GmbH-Gewinn erhöht sich. Altersanpassung: Als Kompensation kommt eine Änderung der Pensionszusage in Betracht, durch die das Pensionsalter an das neue Mindestalter angepasst wird. Als Ausgleich für den späteren Pensionseintritt wird dann eine entsprechend höhere Pension gezahlt. Schädlicher Vorbehalt: Generell liegt ein sogenannter schädlicher Vorbehalt vor, wenn die GmbH die Pensionszusage nach freiem Belieben, das heißt, nach ihren eigenen Interessen ohne Berücksichtigung der Interessen des Gesellschafters widerrufen kann. Ein Widerruf nach freiem Belieben ist gegenüber einem noch aktiven Arbeitnehmer aber zulässig, wenn die Pensionszusage eine der folgenden Formeln enthält: freiwillig und ohne Rechtsanspruch jederzeitiger Widerruf vorbehalten Ein Rechtsanspruch auf die Leistungen besteht nicht. Die Leistungen sind unverbindlich. Unschädlicher Vorbehalt: Der Vorbehalt für eine Pensionszusage ist nur gestattet, wenn er sich allein auf solche Tatbestände bezieht, die nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen eine Minderung oder einen Entzug der Zusage zulassen. Das gilt in der Regel für die Vorbehalte, die eine Anpassung der zugesagten Pensionen an nicht voraussehbare künftige Entwicklungen oder Ereignisse, insbesondere bei einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der GmbH, einer wesentlichen Änderung der Sozialversicherungsverhältnisse oder der Vorschriften über die steuerliche Behandlung der Pensionsverpflichtungen oder bei einer Treupflichtverletzung des Gesellschafter-Geschäftsführers vorsehen. Daher wäre beispielsweise die folgende Formulierung unschädlich: Die GmbH behält sich vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann. Erlaubt ist auch folgender spezieller Vorbehalt: Die GmbH behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die wirtschaftliche Lage nachhaltig so wesentlich verschlechtert hat, dass ihr eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann, oder die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen, die zur planmäßigen Finanzierung der Versorgungsleistungen von der Firma gemacht worden sind, sich so wesentlich ändert, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann. Hat der Gesellschafter-Geschäftsführer die Möglichkeit, anstelle einer bisher zugesagten Altersversorgung eine Erhöhung seiner laufenden Bezüge zu verlangen, liegt hierin kein schädlicher Vorbehalt. Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer Seite 6 von 9

7 Aus Steuersicht sind bei Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer vier Grundsätze zu beachten: 1. Es ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer die Anwartschaft auf eine Altersversorgung zusagt und ihm dabei das Recht einräumt, anstelle der Altersrente eine bei Eintritt des Versorgungsfalls fällige, einmalige Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung zu fordern. 2. Ebenfalls unbeachtlich ist es, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht vom Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird. In diesem Fall würde ein gewissenhafter Geschäftsleiter allerdings verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird. Sofern der Ausgleich im Rahmen einer Kapitalabfindung erfolgt, ist ein versicherungsmathematischer Abschlag zu berücksichtigen. 3. Die Kapitalabfindung der Altersrente und die gleichzeitige Fortführung des Dienstverhältnisses unter Aufrechterhaltung des Invaliditätsrisikos können einen weiteren versicherungsmathematischen Abschlag rechtfertigen. 4. Die Zusage sofort unverfallbarer, aber zeitanteilig bemessener Rentenansprüche kann steuerlich anerkannt werden. Dabei darf die unverfallbare Anwartschaft sich jedoch wegen des für diesen Personenkreis geltenden Nachzahlungsverbots nur auf den Zeitraum zwischen Erteilung der Versorgungszusage und der gesamten tatsächlich erreichbaren Dienstzeit erstrecken. Der tatsächliche Diensteintritt ist dagegen unerheblich. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neugegründeten Kapitalgesellschaft wird einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer erst dann eine Pension zusagen, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig abschätzen kann. Hierzu bedarf es in der Regel eines Zeitraums von wenigstens fünf Jahren. Dies gilt nicht, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung aufgrund der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abgeschätzt werden kann, wie bei der Betriebsaufspaltung oder Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft. 5 Berechnung der Rückstellung In der Handelsbilanz müssen für unmittelbare Pensionszusagen Rückstellungen gebildet werden. Dieses Passivierungsgebot gilt auch für die steuerliche Gewinnermittlung. Die bilanzsteuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften des Einkommensteuerrechts schränken jedoch die Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Passivierungsgebots ein. 5.1 Grundsätze In der steuerlichen Gewinnermittlung sind Pensionsrückstellungen nur anzusetzen, wenn die Voraussetzungen des Einkommensteuerrechts (z.b. Schriftformerfordernis) erfüllt sind. Die Passivierung einer Pensionszusage unterliegt zudem dem Bewertungsvorbehalt. Das heißt, die Bewertung kann vom handelsrechtlichen Wert abweichen. Dabei ist der handelsrechtliche Ansatz der Pensionsrückstellung als Bewertungsobergrenze durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz nicht mehr relevant. Für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, die vor dem rechtsverbindlich zugesagt wurden (Altzusagen), gilt weiterhin das handels- und steuerrechtliche Passivierungswahlrecht. Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen müssen bilanzierende Selbständige mit Personal die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anwenden. Die Finanzverwaltung begnügt sich hierfür mit allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen ohne besonderen Nachweis der Angemessenheit. Dabei kann auf die Richttafeln von Prof. Klaus Heubeck zurückgegriffen werden: Derzeit sind die Tabellen aus dem Jahr 2005 maßgebend. In besonderen Ausnahmefällen erlaubt es die Finanzverwaltung, das Zahlungsmaterial alternativ aus neueren unternehmensspezifischen biometrischen Rechnungsgrundlagen herzuleiten. Dann muss aber das Datenmaterial, das den Berechnungen zugrunde liegt, deutlich über die Daten des betreffenden Unternehmens hinausgehen. Ferner ist darzulegen, dass diese größere Datenbasis den Verhältnissen des Unternehmens gerecht wird. Als aussagekräftige Datenbasis kommen etwa unternehmensübergreifende Untersuchungen der gleichen Branche in Frage. Bei signifikanten Abweichungen von den allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen kommt eine Modifikation in Betracht. Das Finanzamt sieht eine Abweichung dann als signifikant an, wenn die im untersuchten Datenbestand über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren beobachteten Häufigkeiten im Hinblick auf die Ursache eines Ausscheidens (z.b. Aktivenbzw. Altersrentnertod) von den allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen abweichen. 5.2 Besondere Voraussetzungen Für die Zusage einer Altersvorsorge muss die GmbH eine Pensionsrückstellung bilden. Versorgungszusagen Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer Seite 7 von 9

8 an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer stehen häufig im Fokus der Finanzverwaltung, so dass eine regelmäßige Prüfung ratsam erscheint, da ansonsten eine verdeckte Gewinnausschüttung droht. Dabei sind folgende Eckpunkte zu beachten: Die Pensionsrückstellung darf erstmals in dem Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem der Gesellschafter entweder seinen 28. Geburtstag feiert oder seine Pensionsanwartschaft unverfallbar wird. Die Pensionszusage muss schriftlich erfolgen: Die GmbH muss eine schriftliche Erklärung abgeben, die der Gesellschafter-Geschäftsführer annimmt. Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer werden steuerlich erst nach einer Probezeit von (je nach Berufserfahrung) zwei bis fünf Jahren anerkannt. Zuführungen zu einer Rückstellung für eine Pensionszusage, die vereinbart wurde, ohne dabei die unter Fremden übliche Probezeit zu beachten, werden bis zum Ablauf der angemessenen Probezeit als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. Danach werden die weiteren Zuführungen, die aufgrund der ursprünglichen Pensionszusage fließen, gewinnmindernd berücksichtigt. Tritt bei einer Pensionszusage, die unter Verstoß gegen die Probezeit erteilt wurde, noch vor Ablauf der Probezeit der Versorgungsfall ein, werden die Zuführungen zur Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt und außerhalb der Steuerbilanz in die Einkommensermittlung einbezogen. Das Gleiche gilt für die Pensionszahlungen, soweit sie nicht mit der Rückstellung verrechnet werden und dadurch die Höhe des Steuerbilanzergebnisses beeinflusst haben. Die Pensionszusage muss für einen Gesellschafter- Geschäftsführer zum Zusagezeitpunkt noch erdienbar sein. Dies ist der Fall, wenn er bei der Erteilung nicht über 60 Jahre alt ist, noch mindestens zehn Jahre lang tätig bleibt und wenn die GmbH die Pension bei der Erteilung finanzieren kann. Eine Altersversorgung ohne laufendes Gehalt - sogenannte Nur-Pensionszusage - ist als Rückstellung in der Steuerbilanz unzulässig. Ein vorübergehender Gehaltsverzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers zur Bewältigung einer wirtschaftlichen Ausnahmesituation der GmbH führt auch bei vertraglicher Verknüpfung der Pensionszusage mit den Aktivbezügen nicht zwangsläufig dazu, dass der Pensionsanspruch wegfällt. Besteht der Pensionsanspruch vorläufig fort, liegt insoweit keine Überversorgung unter dem Gesichtspunkt einer Nur-Pension vor. Vorteilhaft dürfte für die Pensionsrückstellung sein, wenn die Gehaltsherabsetzung mit Besserungsabrede und Nachzahlung unter festgelegten Besserungsbedingungen gekoppelt wird. Gewinnabhängige Vergütungsbestandteile - wie beispielsweise Gewinntantiemen - dürfen bei der Pensionsrückstellung nicht mehr berücksichtigt werden. Dies gilt auch für solche Gewinntantiemen, die nach Erteilung der Pensionszusage entstehen. Denn Rückstellungen auf Basis der gezahlten Bruttogehälter berechnen sich ohne künftige Gewinntantiemen. Werden die von Ehegatten während der Ehe bzw. von Lebenspartnern während der Partnerschaft erworbenen Anrechte auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung gleichmäßig aufgeteilt, tritt ein Versorgungsausgleich ein. Die Auswirkungen dieses Ausgleichs auf die Pensionszusage können wegen des Schriftformerfordernisses bilanzsteuerrechtlich erst ab Rechtskraft des Familiengerichtsbeschlusses berücksichtigt werden, aus dem Art und Umfang der Versorgung der ausgleichsberechtigten Person eindeutig hervorgehen. Bei der Wertermittlung der Pensionsanwartschaft kann anstelle des vertraglich vereinbarten Pensionsalters auch der Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung als Eintrittszeitpunkt des Versorgungsfalls angenommen werden. Danach gilt laut Altersgrenzenanpassungsgesetz grundsätzlich als frühestes Pensionsalter die Vollendung des 63. Lebensjahres, bei Schwerbehinderten die Vollendung des 62. Lebensjahres. Abweichend gilt als frühestes Pensionsalter für Geburtsjahrgänge Pensionsalter 1945 bis Juni Juli 1946 bis Juni Juli 1947 bis Juni Juli 1948 bis und für schwerbehinderte Menschen für Geburtsjahrgänge Pensionsalter bis ab 1953 bis Wird in der Pensionszusage als vertragliches Pensionsalter auf die Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung verwiesen, sind die folgenden gerundeten Pensionsalter zu verwenden: für Geburtsjahrgänge Pensionsalter bis ab 1953 bis ab Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer Seite 8 von 9

9 6 Aktive Weiterarbeit im Pensionsalter Möchte der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Erreichen der vereinbarten Altersgrenze noch nicht in den Ruhestand treten oder muss er sogar weiterarbeiten, weil kein geeigneter Nachfolger in Sicht ist, führt die Zahlung der Pension neben der Überweisung des Gehalts zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Im Extremfall kann es sogar passieren, dass die Pensionszusage nicht anerkannt wird. Denn ein Nebeneinander von Gehalt und Pension würde ein ordentlicher GmbH-Geschäftsleiter bei einem Fremden nicht akzeptieren. Stattdessen würde er eine entsprechende Anrechnung verlangen, denn die von der GmbH zugesagte Rente soll später in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs beitragen. Dieser Bedarfsfall tritt aber in der Regel erst dann ein, wenn die Aktivbezüge aus dem Arbeitsverhältnis entfallen. Damit wäre die gesamte Pensionszahlung als verdeckte Gewinnausschüttung einzustufen. Für die Praxis muss daher nach anderen Lösungswegen gesucht werden. Beinhaltet die Vereinbarung über die Pensionszusage, dass Zahlungen erst ab Erreichen der Altersgrenze und nach dem Ausscheiden aus den Diensten der GmbH fließen sollen, besteht bei weiterer aktiver Tätigkeit ohnehin kein Anspruch auf die Altersbezüge. Ist die Pensionszahlung hingegen nur an das Erreichen der Altersgrenze geknüpft, hat der Gesellschafter-Geschäftsführer auch bei einer Weiterbeschäftigung Anspruch auf Rentenzahlung, wenn er das Alter erreicht hat. Zudem steht ihm laufendes Gehalt zu - wie jedem fremden Mitarbeiter auch. Um dennoch die verdeckte Gewinnausschüttung beim Mehrheitsgesellschafter zu vermeiden, sollte der Beginn der Pensionszahlungen bis zum Ende der aktiven Tätigkeit hinausgeschoben werden. Für diesen Liquiditätsverzicht darf der Gesellschafter- Geschäftsführer durchaus eine leicht aufgebesserte Pensionszusage verlangen. Einen eleganten - aber etwas komplizierten - Weg könnte der Geschäftsführer gehen, wenn er seinen bisherigen Anstellungsvertrag offiziell beendet und ein neues Arbeitsverhältnis mit der GmbH eingeht, das nicht mehr auf einem Arbeitsvertrag, sondern auf einem Beratervertrag auf freiberuflicher Basis basiert. In diesem Fall kann er seine Pension als Ex-Arbeitnehmer neben dem Beraterhonorar beziehen. Damit die Finanzverwaltung hierbei keinen Gestaltungsmissbrauch vermutet, sollten sich die Modalitäten des neuen Beratungsverhältnisses vom bisherigen Betätigungsfeld deutlich unterscheiden. Je mehr sich alte und neue Aktivität ähneln, desto eher besteht die Gefahr, dass Finanzbeamte kein neu abgeschlossenes Dienstverhältnis, sondern lediglich eine Abwandlung des bisher vollzogenen Geschäftsführeranstellungsvertrags annehmen. Vor diesem Hintergrund ist zu raten, dass der Gesellschafter auf eine seiner vorherigen Geschäftsführerstellung ähnliche Position verzichtet. Dadurch müsste es auch zu entsprechend geringeren Lohnbezügen kommen. Ihr Steuerberater steht Ihnen gerne für weitere Fragen zur Verfügung. Rechtsstand: Februar 2012 Alle Informationen und Angaben in diesem Mandanten- Merkblatt haben wir nach bestem Wissen zusammengestellt. Sie erfolgen jedoch ohne Gewähr. Diese Information kann eine individuelle Beratung im Einzelfall nicht ersetzen. Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer Seite 9 von 9