Buchführung und Bilanzwesen

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1 Buchführung und Bilanzwesen Stand

2 Themenübersicht 2 Kapitel A: Kapitel B: Kapitel C: Kapitel D: Kapitel E: Kapitel F: Kapitel G: Kapitel H: Kapitel I: Kapitel J: Kapitel K: Kapitel L: Der Gewinnermittlungszeitraum, Die Gewinnermittlungsmethoden, Die handelsrechtliche Bilanzierung, Die Grundfragen der Bilanzierung, Bilanzberichtigung und Bilanzänderung, Einlagen und Entnahmen, Die steuerlichen Ansatzvorschriften, Die Bewertungsvorschriften, Die Bewertung auf der Aktivseite, Die Bewertung auf der Passivseite, Die nichtabziehbaren Betriebsausgaben, Personengesellschaften.

3 B. Die Gewinnermittlungsmethoden IV. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart 2. Der Übergang von 4 III EStG zum Betriebsvermögensvergleich Auch ohne Rückgriff auf die EStR und deren Anlage 1 lassen sich derartige Übergänge durch die Anwendung des folgenden Grundsatzes lösen: Beim Übergang von 4 III EStG zur Bilanzierung müssen Korrekturen immer dann vorgenommen werden, wenn bestimmte Vorgänge ohne Korrekturen - steuerlich doppelt oder - steuerlich überhaupt nicht erfasst würden. Dies gilt sowohl für Betriebseinnahmen als auch für Betriebsausgaben. 27 Korrekturen: Folgende häufig vorkommende Gewinnkorrekturen sind erforderlich, um zu verhindern, dass sich steuerlich relevante Vorgänge doppelt oder überhaupt nicht auswirken (auch Anlage 1 der EStR): Häufig vorkommende Korrekturen: + Warenanfangsbestand + Warenforderungsanfangsbestand + aktive Rechnungsabgrenzungsposten./. Warenschuldenanfangsbestand./. Rückstellungen (Anfangsbestand)./. passive Rechnungsabgrenzungsposten = Hinzurechnungs-/Kürzungsbetrag Wertansatz: Die Wirtschaftsgüter sind mit den Werten anzusetzen, mit denen sie zu Buch stehen würden, wenn von Anfang an der Gewinn nach den 4 I, 5 EStG ermittelt worden wäre, H 4.6 Bewertung von Wirtschaftsgütern EStH. Ansatz- und Bewertungswahlrechte gelten beim Übergang zum Betriebsvermögensvergleich als nicht ausgeübt, H 4.6 Ansatz- oder Bewertungswahlrechte EStH.

4 C. Die handelsrechtliche Bilanzierung III. Aktivierungsvorschriften Bewertungsvorschriften Die Bewertungsvorschriften für die Aktivseite lassen sich unterteilen in Regelungen für das Anlage und für das Umlaufvermögen. a. Anlagevermögen (AV) Die Bewertungsvorschriften für das Anlagevermögen nach dem HGB lassen sich wie folgt zusammenfassen: Bewertungsvorschriften für das Anlagevermögen nach HGB abnutzbares Anlagevermögen Grundsatz: Obergrenze nicht abnutzbares Anlagevermögen Anschaffungs- oder Herstellungskosten - planmäßige Abschreibung, 253 III 1-2 HGB voraussichtlich dauw fortgeführte AK/HK, 253 I 1 HGB (Ausnahme: 253 I 4-6 HGB) Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert, 253 III 5 HGB Anschaffungs- oder Herstellungskosten voraussichtlich nicht dauernde Wertminderung (dauw) GEBOT Regel Ausnahme: Finanzanlagen VERBOT WAHLRECHT, 253 III 6 HGB ZUSCHREIBUNGSGEBOT, 253 V 1 HGB - Ausnahme: Zuschreibungsverbot für entgeltlich erworbenen Firmenwert, 253 V 2 HGB Fremdwährungsumrechnung zum Devisenkassamittelkurs, 256a HGB

5 D. Die Grundfragen der Bilanzierung I. Überblick 73 I. Überblick Bevor auf die einzelnen steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften eingegangen wird, müssen für jeden Tatbestand folgende Vorfragen geklärt werden: 1. Liegt ein Vermögensgegenstand bzw. Wirtschafsgut vor? (Frage nach der Existenz eines Wirtschaftsguts) 2. Ist der Vermögensgegenstand bzw. das Wirtschaftsgut dem Steuerpflichtigen zuzurechnen? (Frage nach dem Eigentum) 3. Liegt Betriebsvermögen oder Privatvermögen vor? Merke: Erst, wenn diese Fragen positiv beantwortet worden sind, ist auf die jeweiligen Ansatz- und Bewertungsvorschriften abzustellen. Im Rahmen der Bilanzierung gemäß 5 I EStG ist auch das Maßgeblichkeitsprinzip zu beachten. II. Die allgemeinen Voraussetzungen für die Bilanzierung In der Steuerbilanz sind nur Wirtschaftsgüter und wirtschaftliche Lasten ansatzfähig. Der Wirtschaftsgutbegriff ist steuerrechtlicher Natur und im Zweifel weit auszulegen. Grundsatz: Wirtschaftsgutbegriff Wirtschaftsgüter sind Sachen, Rechte, tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind, H 4.2 I Wirtschaftsgut - Begriff EStH.

6 D. Die Grundfragen der Bilanzierung IV. Das Betriebsvermögen 99 IV. Das Betriebsvermögen Ein Wirtschaftsgut kann zum Betriebs- oder zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören. Ggf. besteht auch ein Wahlrecht für die Zuordnung: zwingend dem betrieblichen Bereich zugehörend notwendiges Betriebsvermögen Zuordnung von Wirtschaftsgütern Wirtschaftsgüter, bei denen ein Wahlrecht besteht gewillkürtes Betriebsvermögen gewillkürtes Privatvermögen zwingend dem privaten Bereich zugehörend notwendiges Privatvermögen 1. Das notwendige Betriebsvermögen Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie objektiv zum Einsatz innerhalb des Betriebs bestimmt sind. Grundsatz: Wirtschaftsgüter gehören dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden oder dazu bestimmt sind, R 4.2 I 1 EStR. Der Zusammenhang mit dem Betrieb muss sich unmittelbar aus ihrer Verwendung und nicht aus der subjektiven Zuordnung durch den Steuerpflichtigen ergeben. Beispiele sind Grundstücke, Maschinen, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Waren. Ein Wirtschaftsgut ist jedoch nicht bereits dann notwendiges Betriebsvermögen, wenn es aus betrieblichen Mitteln erworben wurde oder der Sicherung betrieblicher Kredite dient, H 4.2 I Kreditgrundlage / Liquiditätsreserve EStH. Merke: Im Einzelnen sind Aktiv- und Passivwerte zu unterscheiden.

7 D. Die Grundfragen der Bilanzierung IV. Das Betriebsvermögen 115 Abhängigkeit von der Einkunftsart Der mögliche Umfang gewillkürten Betriebsvermögens hängt auch von der Einkunftsart ab: Abhängigkeit des möglichen gewillkürten BV von der Einkunftsart Gewerbebetrieb L+F Selbständige Arbeit größtmöglicher Bereich des gbv: Einschränkung nur wenn die Vermögensverwaltung den Charakter einer Vermögensnutzung im Nichtgewerblichen Bereich annimmt, H 4.2 IX Beispiele für EStH vermietete Hofstelle keine Grundstücke, deren Nutzung nicht innerhalb der L+F möglich wäre, H 4.2 IX Besonderheiten Spiegelstrich EStH, ausgenommen: mit vermieteten Wohnhäusern bebaute Grundstücke des L+F Betriebs, R 4.2 IX 3-4 EStR, 10 %-Grenze, H 4.2 IX Besonderheiten Spiegelstrich EStH zu einem verbilligten Erbbauzins von mind. 10 % des üblichen Erbbauzinses an ein Kind des Landwirts überlassenes Grundstück, H 4.3 II-IV Keine Entnahme 1. Spiegelstrich EStH ausschließlich zum Zweck des Abbaus durch Dritte erworbener Bodenschatz kann kein gbv sein; dasselbe gilt für einen im eigenen Boden entdeckten und einem Pächter zur Ausbeute überlassenen Bodenschatz, H 4.2 I Bodenschatz 2. und 3. Spiegelstrich EStH Genossenschaftsanteile können gbv sein, wenn sie objektiv geeignet sind, den Betrieb zu fördern, z.b. eine Beteiligung an einem Unternehmen, mit dem der Betrieb typischerweise Geschäftsbeziehungen unterhält, BFH II 227 sehr eingeschränkte Möglichkeit, da Anlagen nicht zum Bild eines Selbständigen/ Freiberuflers gehören, H 18.2 Betriebsvermögen EStH und H 18.2 Geldgeschäfte EStH

8 G. Die steuerlichen Ansatzvorschriften I. Immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 183 Unterteilung in materielle/immaterielle Wirtschaftsgüter Die Differenzierung zwischen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern ist notwendig, weil sich 5 II EStG nur auf immaterielle Wirtschaftsgüter bezieht. Grundsatz: Materielle Wirtschaftsgüter sind körperliche Gegenstände (Maschinen, Gebäude). Immaterielle Güter haben keine körperliche Gestalt (Forderungen, Rechte, Rezepte) oder erlangen nur durch das Erfordernis des Konservierens oder des Nachweises Gegenständlichkeit. Trennung: Eine exakte Trennung ist oft nicht möglich, da auch in materiellen Gütern Entwicklungsarbeit und Forschung enthalten sind und andererseits immaterielle Güter (z.b. Software) in körperlichen Gegenständen konserviert werden müssen. Entscheidend ist die Verkehrsauffassung. Siehe auch H 5.5 Abgrenzung zu materiellen Wirtschaftsgütern EStH. Unterteilung in Anlage- und Umlaufvermögen Wichtig ist die Untergliederung in Anlage- und Umlaufvermögen: Während bei immateriellen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens immer Aktivierungspflicht besteht, dürfen immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur bei entgeltlichem Erwerb angesetzt werden. Andernfalls kann eine Aktivierung in diesem Bereich nicht erfolgen (Aktivierungsverbot). Beachte: Die Unterteilung erfolgt nach 247 II HGB: Anlagevermögen liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut dazu bestimmt ist, dem Betrieb dauernd zu dienen. Siehe auch R 6.1 EStR.

9 G. Die steuerlichen Ansatzvorschriften II. Mietereinbauten und Mieterumbauten 191 Scheinbestandteile Scheinbestandteile liegen vor, wenn die Mietereinbauten nur zu einem vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügt wurden und der Mieter rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsguts ist. Nutzungsdauer des eingefügten WG > voraussichtliche Mietdauer Voraussetzungen für einen Scheinbestandteil Die eingefügten Sachen haben auch Es kann mit der Entfernung nach Ablauf der Mietdauer gerechnet werden nach dem Ausbau noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert Beispiel: Die X-OHG mietet für 10 Jahre ein Gebäude und teilt die vorhandenen Großraumbüros durch wieder ausbaufähige Trennwände in Einzelzimmer. Die Wände haben eine Nutzungsdauer von 18 Jahren. Da die Trennwände nach dem Ablauf der Mietzeit einen erheblichen Wert darstellen, problemlos ausgebaut werden können und voraussichtlich ausgebaut werden, sind sie Scheinbestandteile. Merke: Scheinbestandteile sind bewegliche Wirtschaftsgüter, so dass die AfA nach 7 I oder (sofern zeitlich anwendbar) II EStG EStG möglich ist. Betriebsvorrichtungen Betriebsvorrichtungen sind Maschinen, maschinelle Anlagen und dergleichen. Für die Abgrenzung sind R 7.1 III EStR und die gleich lautenden Erlasse I 734 (die Ländererlasse I 314 in BTA-E /1 sind überholt) maßgebend (Verweis in H 7.1 Betriebsvorrichtungen EStH). Merke: Betriebsvorrichtungen sind bewegliche Wirtschaftsgüter, so dass die AfA nach 7 I oder II EStG zulässig ist.

10 G. Die steuerlichen Ansatzvorschriften IX. Ansatz und Bewertungsvorbehalte bei der Übernahme schuldrechtlicher Verpflichtung Übernehmer: Der 5 VII EStG regelt die steuerlichen Folgen übernommener Verpflichtungen (Übernehmerseite) wie folgt: Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen - 5 VII EStG Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, Ansatzbeschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären, 5 VII 1 EStG. Einzelheiten Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß, 5 VII 2 EStG. 5 VII 1 EStG ist für den Erwerb eines MU- Anteils entsprechend anzuwenden, 5 VII 3 EStG. 201 Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten ggü. einem ArbN übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist 5 VII 1 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des TW der Verpflichtung der Jahresbetrag nach 6a III 2 Nr.1 EStG so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wj. der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben, 5 VII 4 EStG. Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung des 5 VII 1-3 EStG ergibt, kann jeweils i.h.v. 14/15 eine gewinnmindernde Rücklage (RL) gebildet werden, die in den folgenden 14 Wj. jeweils mit mindestens 1/14 gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum), 5 VII 5 EStG. Besteht eine Verpflichtung, für die eine RL gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraumes nicht mehr, ist die insoweit verbleibende RL erhöhend aufzulösen, 5 VII 6 EStG.