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2 Fachhochschule für öffentliche Verwaltung St.-Veit-Straße Mayen Direktor: Klaus Weisbrod Stellvertreter: Dirk Briesemann Telefon: / Fax: / Ihre Ansprechpartner für das Mayener Forum und für Fragen der Fortbildung sind: Helmut Heiden Ralf Schmorleiz Telefon: / Fax: / H.Heiden@fhoev-rlp.de R.Schmorleiz@fhoev-rlp.de Sekretariat: (vormittags) Karin Fischer Telefon: / Fax: / K.Fischer@fhoev-rlp.de (nachmittags) Maria Engels Telefon: / Fax: / M.Engels@fhoev-rlp.de Informationen zur Fachhochschule für öffentliche Verwaltung Rheinland-Pfalz finden Sie unter Mayen, im März 2005

3 Inhalte Einleitung...II Vorwort...III Programm / Ablauf... IV Grundsatzreferat Kommunale Doppik Rheinland-Pfalz Vom Geldverbrauchs- zum Ressourcenverbrauchskonzept...1 Bericht der Arbeitsgruppen - Themenbereich 1: Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung Themenbereich 2: Controlling und Berichtswesen in der Doppik Themenbereich 3: Planungs- und Deckungsgrundsätze in der Doppik Themenbereich 4: Haushaltsausgleich in der Doppik Themenbereich 5: Vermögenserfassung und Vermögensbewertung als Grundlage der Eröffnungsbilanz...70 Resümee...86 Schlusswort...88 Pressespiegel...90 Teilnehmerliste...91 Verzeichnis der Aussteller...98 I

4 Einleitung Anlässlich des 3. Mayener Forums am konnte der Direktor der Fachhochschule für öffentliche Verwaltung Rheinland-Pfalz, Klaus Weisbrod, über 200 Gäste aus den verschiedenen Bereichen der Kommunal- und Landesverwaltung, die Vertreter der Medien sowie Aussteller zum Thema Doppik in Mayen begrüßen. Die Presse hat überregional von der Veranstaltung mit den Überschriften Kaufmannsdenken zieht in die Rathäuser ein oder Verwaltung lernt kaufmännisch rechnen berichtet. Landesweit wird in den Rathäusern in den nächsten Jahren die kaufmännische Buchführung eingeführt werden. Die alte kamerale Buchführung der Kommunen, in der nur Einnahmen und Ausgaben aufgeführt werden, soll durch ein doppeltes Buchführungssystem ersetzt werden. Die Kommunen sollen ein zukunftsfähiges und leistungsgerechtes Haushaltsrecht erhalten, das ihnen Informationen und Entscheidungshilfen bietet, um ihre Aufgaben wirtschaftlicher und kostengünstiger als bisher zu erledigen. Zukünftig wird Vermögen bewertet und der Vermögensverzehr erfasst. Pensionsverpflichtungen oder sonstige Versorgungslasten werden in Zukunft bilanziert und nicht auf nachfolgende Generationen verschoben. Diese Aufzählung ließe sich beliebig erweitern. Diese Probleme können mit der Kameralistik nicht mehr befriedigend darstellt werden. Das neue Rechnungssystem, die kommunale Doppik, soll zukünftig Antworten auf die vielfältigen und vor allem gewichtigen Fragen eines finanziell geordneten Gemeinwesens geben. Dies ist sicher ein entscheidender Beitrag der kommunalen Ebene unseres Staates, sich für die Herausforderungen der Zukunft aufzustellen. Was wir alle wissen, leider aber allzu oft verdrängt haben, wird in naher Zukunft an Hand von Zahlen sichtbar. Wir müssen eisern sparen, um die öffentlichen Haushalte auszugleichen. Ein erster Schritt, um danach mit dem Schuldenabbau zu beginnen. II

5 Vorwort Sehr geehrte Damen und Herren, liebe Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter aus der Kommunal- und Landesverwaltung, auch in diesem Jahr steht ein aktuelles Thema im Mittelpunkt des Mayener Forums. Der Druck auf die öffentliche Verwaltung, die kommunalen Leistungen insgesamt wirtschaftlicher und damit kostengünstiger zu erbringen, wächst. Die Zweckmäßigkeit der Aufgabenerfüllung wird hinterfragt und mehr Transparenz beim Einsatz der Mittel und beim Ergebnis gefordert. Auch in Rheinland-Pfalz soll - wie in den anderen Ländern - zukünftig ein neues kommunales Haushaltsrecht (Kommunale Doppik) eingeführt werden, das diesen Anforderungen gerecht wird. Die grundlegende Umgestaltung des gesamten kommunalen Haushalts- und Rechnungswesens von dem kameralen Geldverbrauchs- zu einem Ressourcenverbrauchskonzept wird einen Beitrag zu einer betriebswirtschaftlich-managementorientierten, modernen Kommunalverwaltung leisten. Viele Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter im kommunalen Bereich müssen eingefahrene Gleise verlassen und sich den neuen betriebswirtschaftlichen Herausforderungen stellen. Das Mayener Forum 2004 soll einen Beitrag leisten, in die neue und komplexe Materie einzuführen, theoretische und praktische Erkenntnisse zu sammeln und vielleicht bestehende Berührungsängste abzubauen. Die Kommunikation im Kollegenkreis führt auch zu nützlichen Verbindungen, um zukünftig in der Praxis auftretende Fragen einfacher zu klären. Wir freuen uns, wenn Sie von dem Angebot der Fachhochschule für öffentliche Verwaltung, diese für den kommunalen Bereich sehr wichtigen Themenbereiche im Rahmen des Mayener Forum zu diskutieren, regen Gebrauch machen. Wir sind sicher, dass diese Veranstaltung interessante Erkenntnisse vermitteln wird, um die Umstrukturierung des Haushaltsrechtes erfolgreich zu bewältigen. Darüber hinaus enthält das Fortbildungsprogramm der Fachhochschule für öffentliche Verwaltung/Kommunalakademie umfangreiche Fortbildungsangebote zu diesen Themenbereichen. Walter Zuber, MdL Staatsminister des Innern und für Sport Klaus Weisbrod Direktor der Fachhochschule für öffentliche Verwaltung III

6 Programm und Ablauf Mayener Forum am 16. November 2004 Kommunale Doppik Rheinland-Pfalz 9.00 Uhr Eintreffen der Teilnehmerinnen/Teilnehmer Kaffee und Kommunikation 9.15 Uhr Begrüßung Direktor Klaus Weisbrod, Fachhochschule für öffentliche Verwaltung, Mayen 9.30 Uhr Kommunale Doppik Rheinland-Pfalz Vom Geldverbrauchs- zum Ressourcenverbrauchskonzept Ministerialdirigent Rudolf Oster, Leiter der Kommunalabteilung im Ministerium des Innern und für Sport, Mainz Uhr Kaffee und Kommunikation Präsentation von Doppik-Software Uhr Einführung in die speziellen Themenbereiche und Konstituierung der Arbeitsgruppen Themenbereich 1: Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung Vorsitz und Einführung: Regierungsdirektor Dr. Karl-Ludwig Barthelmä, Dozent für Öffentliche Betriebswirtschaftslehre Fachhochschule für öffentliche Verwaltung, Mayen Berichterstatter: Dipl.-Handelslehrer Jörg Henkes, Dozent an der VWA, Wissenschaftlicher Mitarbeiter der Universität des Saarlandes, Saarbrücken IV

7 Themenbereich 2: Controlling und Berichtswesen in der Doppik Vorsitz und Einführung: Oberregierungsrätin Sabine Lutz, Dozentin für Öffentliche Betriebswirtschaftslehre/Controlling Fachhochschule für öffentliche Verwaltung, Mayen Berichterstatter: Amtsrat Stefan Garçon, Leiter der Kämmerei Stadtverwaltung Bitburg Themenbereich 3: Planungs- und Deckungsgrundsätze in der Doppik Vorsitz und Einführung: Oberamtsrätin Beate Rheindorf, Dozentin für Öffentliche Finanzwirtschaft Fachhochschule für öffentliche Verwaltung, Mayen Berichterstatter: Oberamtsrat Wolfgang Sauer, Dozent für Öffentliche Finanzwirtschaft Fachhochschule für öffentliche Verwaltung, Mayen Themenbereich 4: Haushaltsausgleich in der Doppik Vorsitz und Einführung: Regierungsdirektor Gilbert Skrebutis, Dozent für Öffentliche Finanzwirtschaft Fachhochschule für öffentliche Verwaltung, Mayen Berichterstatter: Regierungsrat Otmar Rößler, Dozent für Öffentliche Finanzwirtschaft Fachhochschule für öffentliche Verwaltung, Mayen V

8 12.00 Uhr Mittagspause Themenbereich 5: Vermögenserfassung und Vermögensbewertung als Grundlage der Eröffnungsbilanz Vorsitz und Einführung: Regierungsdirektor Hans Gähr, Dozent für Öffentliche Betriebswirtschaftslehre Fachhochschule für öffentliche Verwaltung, Mayen Berichterstatter: Regierungsdirektor Karl Knichel, Dozent für Öffentliche Finanzwirtschaft Fachhochschule für öffentliche Verwaltung, Mayen Uhr Diskussion und Erfahrungsaustausch in den Arbeitsgruppen Uhr Kaffee und Kommunikation Uhr Vorstellung der Ergebnisse der Arbeitsgruppen im Plenum mit anschließender Diskussion Uhr Resümee/Schlusswort Direktor Klaus Weisbrod, Fachhochschule für öffentliche Verwaltung, Mayen Uhr Ende der Veranstaltung VI

9 Kommunale Doppik Rheinland-Pfalz Vom Geldverbrauchs- zum Ressourcenverbrauchskonzept Ministerialdirigent Rudolf Oster Ministerium des Innern und für Sport, Mainz Inhalt I. Einführung II. Finanzmisere der öffentlichen Hand III. Ein Kassensturz muss sämtliche Schulden einschließen IV. Information über die tatsächliche Schuldenlage V. Zeitwertansatz in der Eröffnungsbilanz VI. Ein aufrichtiger Kassensturz VII. Konzernrechnungslegungspflicht muss folgen VIII. Umfassende Reform des Gemeindehaushaltsrechts IX. Eröffnungsbilanz X. Schluss 1

10 I. Einführung Auf Wunsch von Herrn Direktor Weisbrod soll ich heute in dem Einführungsvortrag zum Thema "Kommunale Doppik" referieren. Beim Thema Doppik fühle ich mich an Karl Valentin erinnert. Er sagte: "Es ist zu einem Thema bereits alles gesagt, aber noch nicht von allen". Deshalb wäre es vielleicht ratsam, auf den Vortrag zu verzichten. Ich weiß aber aus meiner Lehrerfahrung an den verschiedenen Bildungseinrichtungen - an dieser Schule, an der Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie, an der Kommunalakademie und an der Universität Trier -, dass nicht alles, was gesagt wird, auch gehört wird und dass nicht alles, was gehört wurde, auch behalten wurde. Aus dieser Erfahrung schöpfe ich die Zuversicht, dennoch Ihre Aufmerksamkeit zu finden - und das nicht nur aus reiner Höflichkeit - und zugleich den Mut, zu einem allseits bekannten Thema etwas zu sagen. Die Freude auf eine lange Kaffeepause bis zum Beginn der Arbeitsgemeinschaften, die vielleicht in Ihnen bei meinen ersten Sätzen aufkam, war somit voreilig. Als Ausgleich für den entgangenen Genuss kann ich Ihnen zwar kein Schmerzensgeld zahlen - das würde die Grenzen meines bescheidenen Einkommens weit übersteigen: Aber ich habe meinen Vortrag so gewählt, dass ich die Themen der nachfolgenden Arbeitsgemeinschaften möglichst 2

11 meide - und das auch deshalb, um die Diskussionen nicht in die eine oder andere Richtung zu beeinflussen. Die Vorsitzenden und Berichterstatter der Arbeitsgruppen werden mir zudem dankbar sein, wenn ich deren Arbeit nicht allzu sehr beeinflusse. II. Finanzmisere der öffentlichen Hand Eine wesentliche Ursache für die heutige Finanzmisere der öffentlichen Haushalte besteht darin, dass diese Generation und die frühere Generation seit Beginn der siebziger Jahre über ihre Verhältnisse gelebt haben und die von der öffentlichen Hand eingesetzte kameralistische Buchhaltung diesen Vermögensverzehr nicht offenbart. Vor allem in Pensionslasten tickt eine Zeitbombe. In der Kameralistik kommt es - vereinfacht formuliert - einzig darauf an, dass in einem Haushaltsjahr nicht mehr Geld ausgegeben als eingenommen wird. Dieses an sich vernünftige, von vielen Gebietskörperschaften seit einigen Jahren nicht mehr eingehaltene oder aus Zwängen nicht einzuhaltende Grundprinzip versagt jedoch in mehrfacher Hinsicht als alleinige Maxime: In der Vergangenheit verursachte, aber erst künftig fällige Verpflichtungen bleiben außer acht. Beispielsweise werden Pensionsverpflichtungen im kameralen Rechenwerk, das im Gegensatz zur kaufmännischen Rechnungslegung keine Pensionsrückstellungen kennt, erst im Zeitpunkt der Pensionszahlung erfasst und nicht schon in den Jahren, in denen die betreffenden Beamten die Pension durch ihre aktive Tätigkeit erdienen. Welche Dimension diese Frage hat, lässt sich bereits daraus ablesen, dass der Bund allein für Versorgungs- und Beihilfeansprüche der ehemaligen Beamten der Deutschen Bundespost künftig aus dem Bundeshaushalt Verpflichtungen von 573 Milliarden Euro zu tragen hat. Zum Vergleich: Der Bundeshaushalt für 2004 hat ein Volumen von 260 Milliarden Euro. Der Vermögensverzehr (Ressourcenverbrauch) wird in der Kameralistik unzureichend erfasst. Beispielsweise werden bei der Errichtung einer Schule zwar die Investitionsausgaben und die Kreditaufnahme ebenso berücksichtigt wie die laufenden Zins- und Tilgungszahlungen. Der Werteverzehr findet jedoch weder in Form von Abschreibungen noch in Gestalt von Instandhaltungsrückstellungen Eingang in die kamerale Rechnung. Die Folgen sind fatal: Dringend notwendige Sanierungen unterbleiben, ohne dass ihre Verschiebung und damit das "Anschreiben" bei der künftigen Generation sichtbar werden. Eine wirksame Konzernsteuerung ist nicht möglich, wenn die öffentliche Hand kameralistisch, ihre Sondervermögen wie Eigenbetriebe und Tochterunternehmen wie die zahlreichen Ausgliederungen in Kapitalgesellschaften kaufmännisch Rechnung legen. Derzeit wird nicht nur auf kommunaler Ebene, sondern auch für die EU auf das kaufmännische (doppische) Rechnungswesen umgestellt. 3

12 Hierdurch werden eine Steuerung auf Basis von Aufwendungen und Erträgen anstelle von reinen Zahlungsvorgängen sowie eine Konzernrechnungslegung ermöglicht. III. Ein Kassensturz muss sämtliche Schulden einschließen Die Umstellung auf die Doppik bedingt einen Kassensturz in Gestalt einer Eröffnungsbilanz, für die sämtliche Vermögensposten und Verpflichtungen erfasst und bewertet werden müssen. Die Erhebung der erforderlichen Daten stellt ebenso einen Kraftakt dar wie die Umstellung der IT- Systeme und Arbeitsabläufe. An der Notwendigkeit kann jedoch kein Zweifel bestehen. Ich will einmal drei Fragen stellen und die Antwort Ihnen überlassen: - Wie kann verantwortungsvoll gewirtschaftet werden, ohne regelmäßig über die Höhe des (Rein-)Vermögens - und zwar in systematisch geschlossener Weise - Kenntnis zu haben? - Wie kann Rechenschaft abgelegt, das heißt transparent dargelegt werden, welche Lasten der Zukunft übergeben werden? - Wie kann ein "Konzern Stadt" ohne Konzernabschluss gesteuert werden? Ich denke, Ihre Antworten auf die drei ausgewählten Fragen geben Aufschluss über die Notwendigkeit der Reform! IV. Information über die tatsächliche Schuldenlage Entscheidende Aufgabe der kommunalen Doppik ist die Information über die tatsächliche Schuldenlage der Kommune in vollständiger und richtiger Weise. Insofern ist es konsequent, auch Rückstellungen als Schulden zu berücksichtigen. Einen der größten Schuldenposten dürften dabei in den hauptamtlichen Verwaltungen Pensionsrückstellungen bilden. Vereinzelt wird daher für die Eröffnungsbilanz eine analoge Anwendung des Ansatzwahlrechts gemäß Art. 28 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch erwogen. Diese im Jahr 1985 durch das so genannte Bilanzrichtliniengesetz eingeführte Übergangsvorschrift erlaubt es, vor dem 1. Januar 1987 erworbene Pensionsansprüche (so genannte Altzusagen) nicht zu passivieren und statt dessen den Betrag der hieraus resultierenden Unterdeckung der Pensionsrückstellung im Anhang zum Jahresabschluss anzugeben. Die Regelung kann indessen nicht als Vorbild für die Einführung der Doppik dienen. Im Jahr 1985 sollte der Übergang auf das schon damals längst überfällige Passivierungsgebot für Pensionsverpflichtungen "sanft" gestaltet werden. Heute zweifelt niemand mehr an der Notwendigkeit der Passivierung, und beim Rating von Unternehmen besteht eine hohe Sensibilität in Bezug auf bestehende Pensionslasten. 4

13 V. Zeitwertansatz in der Eröffnungsbilanz Zudem geht es im Bereich der öffentlichen Verwaltung bei der Erstellung einer Eröffnungsbilanz nicht wie damals um die Änderung einer einzelnen Passivierungsvorschrift in einem bereits praktizierten System, sondern um den Übergang auf eine völlig neue Rechnungslegung. Wie kann, so darf ich einmal fragen, gerechtfertigt werden, einzelne und zudem wesentliche Schulden nicht anzusetzen und damit von vornherein einen entscheidenden Vorteil des neuen Systems, die vollständige Erfassung von Vermögen und Schulden, zu unterlaufen? Bilanzen und Ergebnisrechnungen würden über Jahrzehnte hinweg verzerrt, die Steuerungsfunktion würde erheblich beeinträchtigt. Das "Weglassen" bedeutender Verpflichtungen mit der Folge zusätzlicher Belastungen künftiger Perioden bedeutet einen schwerwiegenden Verstoß gegen den Grundsatz der Generationengerechtigkeit. VI. Ein aufrichtiger Kassensturz Ein aufrichtiger Kassensturz bedingt auch, Vermögensposten zu ihrem heutigen Wert anzusetzen. Die Eröffnungsbilanz spiegelt das Vermögen und die Schulden zum Stichtag des Übergangs auf die Doppik wider. Das sich so ergebende Nettovermögen (Eigenkapital) ist den heute verantwortlich Handelnden anvertraut, über seine Veränderung, die sich aus den nachfolgenden Jahresabschlüssen ergibt, müssen sie Rechenschaft ablegen. Anvertraut sind nicht die Werte, die zu einem früheren Zeitpunkt für die Anschaffung der betreffenden Vermögensgegenstände aufgewendet wurden (historische Anschaffungskosten). Auch geht es nicht darum, Werte zu ermitteln, die sich ergeben würden, wenn schon von jeher statt der tatsächlich angewandten Kameralistik nach doppischen Grundsätzen Rechnung gelegt worden wäre. Zeitwerte lassen sich trotz aller Besonderheiten der öffentlichen Hand für nahezu alle wesentlichen Vermögensposten in einer praktikablen und nachvollziehbaren Weise ableiten. Demgegenüber sind historische Werte - dies belegen erste Erfahrungen - häufig nicht mehr oder nur mit unvertretbarem Aufwand zu ermitteln. Ersatzlösungen wie beispielsweise die Schätzung von Vergangenheitswerten oder die Indexierung historischer Versicherungswerte führen zu einem "Bewertungsallerlei", ohne größere Sicherheit bieten zu können. Es gibt tatsächlich keine Möglichkeit für eine umfassende, praktikable und transparente historische Wertfindung. Für den einmaligen Schnitt in der Rechnungslegung sollte daher eine Bewertung zum Zeitwert vorgenommen werden. VII. Konzernrechnungslegungspflicht muss folgen Das Ablegen von Rechenschaft sowie die Beantwortung der Frage, welche Handlungsspielräume bestehen, können nicht allein auf den Einzelabschluss der bilanzierenden Kommune beschränkt bleiben. Die Verantwortung und damit auch die Rechenschaft müssen sich auf den gesamten "Konzern Stadt" erstrecken. Hierfür ist ein Konzernabschuss unerlässlich. 5

14 Häufig werden Ausgliederungen beispielsweise in privatrechtliche Unternehmen vorgenommen, der meist kommunalverbürgt finanzierte Bau einer Veranstaltungsarena durch die Eigengesellschaft durchgeführt oder Vermögenswerte an Eigengesellschaften verkauft und insbesondere kommunale Haushalte hierbei in erheblichem Maße um Schulden entlastet. Transaktionen, die zwar das Jahresergebnis der öffentlichen Verwaltung verbessern, an der wirtschaftlichen Lage und insbesondere am Schuldenstand des Konzerns jedoch nichts ändern, werden in einem Konzernabschluss als konzerninterne Vorgänge eliminiert. Mit der Einführung der Konzernrechnungslegungspflicht für öffentliche Verwaltungen darf nicht gezögert werden. Im Vergleich zu den Anstrengungen, die mit der Umstellung auf die Doppik verbunden sind, ist die Aufstellung eines Konzernabschlusses - wenn sie organisatorisch gut vorbereitet wird - nur noch ein kleiner Schritt, der jedoch einen großen Informationsgewinn bewirkt. VIII. Umfassende Reform des Gemeindehaushaltsrechts 1. Drei-Komponenten-Rechnungssystem Die Reform des Rechnungswesens soll in eine umfassende Reform des Gemeindehaushaltsrechts eingebettet werden, die zum Ziel hat, die kommunale Haushaltswirtschaft (wieder) in die Lage zu versetzen, die kommunalen Aufgaben dauerhaft zu erfüllen, ohne schon heute auf Kosten zukünftiger Generationen zu leben. Dies soll durch - einen ausgeglichenen Haushalt, - die Sicherung der Zahlungsfähigkeit (Liquidität), - die finanziell solide Absicherung der Investitionen und - die Vermeidung einer Überschuldung erreicht werden. Nun wäre es eine Möglichkeit, das herkömmliche kamerale Haushaltsrecht einfach nur durch die kaufmännische Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung zu ersetzen. Damit wäre nicht viel gewonnen. Es würde immer noch fehlgesteuert, allerdings anders. Das neue Haushalts- und Rechnungswesen darf nicht die kamerale Einseitigkeit durch die doppische Einseitigkeit ersetzen. Die spezifischen Bedingungen des öffentlichen Sektors im Allgemeinen und die der Kommunen im Besonderen verbieten es, die kaufmännische Doppik nach dem Vorbild des Handels- und Gesellschaftsrechts unverändert zu übernehmen. Das ist nicht zuletzt ein entscheidendes Ergebnis der jahrelangen Diskussion "Doppik versus Kameralistik". Daraus ist zu folgern, dass eine besondere Form der Doppik - die "Kommunale Doppik" - gefragt ist. Konsequent wird in Rheinland-Pfalz ein Modell favorisiert, das als "Drei-Komponenten- Rechnungssystem" bezeichnet werden kann. 6

15 Es gilt gemeinhin - zum einen -- als theoretisch fundiert, -- steht im Einklang mit internationalen Entwicklungen, ist öffentlich-spezifisch angelegt und -- hat sich in etlichen Projekten als hinreichend praktikabel erwiesen, - zum anderen dürfte es den späteren Übergang zur internationalen Rechnungslegung (IAS/IFRS und die öffentliche Variante IPSAS) erleichtern. Gleichwohl liegt die Reform nicht allein in der Übernahme der Drei-Komponenten-Rechnung bzw. dem Drei-Säulen-Modell (bestehend aus Bilanz, Ergebnis- und Finanzrechnung). Das wäre unzureichend. Rat und Verwaltungsleitung zumindest in den größeren Gebietskörperschaften hätten auch dann noch Steuerungsprobleme. Rheinland-Pfalz wird im Übrigen diesem Modell nicht in allen Punkten folgen, sondern Modifikation vornehmen. 2. Ergebnishaushalt - Finanzhaushalt Der neue kommunale Haushalt wird in Rheinland-Pfalz aus dem "Ergebnishaushalt" und dem "Finanzhaushalt" bestehen. Der Ergebnishaushalt beinhaltet Aufwendungen und Erträge. In ihm werden künftig insbesondere die geplanten Positionen der laufenden Verwaltungstätigkeit und die Abschreibungen auf die abnutzbaren Vermögensgegenstände ausgewiesen. Neben den Erträgen und Aufwendungen aus laufender Verwaltungstätigkeit sind die Finanzerträge sowie die Zinsen und sonstigen Finanzaufwendungen gesondert auszuweisen. Für die Veranschlagung im Ergebnishaushalt gilt das kaufmännische Prinzip der Periodenabgrenzung. Der Finanzhaushalt ist der zweite Bestandteil des Haushalts. Da im Ergebnishaushalt nur die jährlichen Abschreibungen für die Vermögensgegenstände enthalten sind, nicht aber die im Jahr der Anschaffung zu leistenden Investitionszahlungen, bedarf es einer ergänzenden Komponente. Im Finanzhaushalt werden die investiven Zahlungen ausgewiesen und durch den Rat ermächtigt. Der Finanzhaushalt dient auch der Finanzierungsplanung, weil er daneben auch die Finanzbedarfe der laufenden Verwaltungstätigkeit und Finanzierungstätigkeit aufweist. Die Veranschlagung im Finanzhaushalt erfolgt nach dem Kassenwirksamkeitsprinzip. 3. Untergliederung in Teilhaushalte Die wichtigste Funktion des Haushaltsplans ist nach wie vor die sachliche Mittelfestlegung durch den Rat. Sie wird im Haushaltsplan dadurch ausgewiesen, dass neben dem Ergebnis- und Finanzhaushalt für die Gemeinde produktorientiert gegliederte Teilhaushalte aufgestellt werden. 7

16 Dabei werden in den Teilfinanzhaushalten die bedeutenden Investitionsvorhaben maßnahmenscharf ausgewiesen. Außerdem führt die Integration der Leistungsvorgaben (Outputorientierung) in das System der Steuerung und Rechenschaft zu weiteren inhaltlichen Ergänzungen der Planungsinstrumente. Die Vorgabe von Zielen des kommunalen Handelns und die Umwandlung dieser Ziele in messbare Vorgaben sind zukünftig wichtige Ergänzungen zu den übrigen Teilen des neuen Haushaltsplans. Die nähere Ausgestaltung bleibt aber der Gemeinde überlassen. Aufbau, Detaillierungsgrad und Darstellungsform der neuen Teilpläne sollen sich im Wesentlichen an den Steuerungserfordernissen des Rates und den Informationsbedürfnissen der Öffentlichkeit orientieren. Das gewandelte Selbstverständnis der Gemeinden, nach dem ihre Leistungen nicht allein als Hoheitsakt, sondern vor allem als Dienstleistung für die Bürger (Produkt) erbracht werden, erfordert es, die Leistungen und Ziele des Verwaltungshandelns auch in den Mittelpunkt der Haushaltsberatungen stellen zu können. Auf der anderen Seite soll - die flexible Haushaltsführung, - die Budgetierung sowie - die dezentrale Fach- und Ressourcenverantwortung gestärkt werden. Daher wird den Gemeinden erstmals die Befugnis eingeräumt, den Haushaltsplan nach ihren örtlichen Bedürfnissen eigenverantwortlich zu untergliedern. Den Gemeinden soll es ermöglicht werden, die Bildung von Teilhaushalten nach den verbindlich vorgegebenen Produktbereichen oder nach örtlichen Verantwortungsbereichen mit Angabe der Aufgaben und der dafür gebildeten Produkte vorzunehmen. Dazu ist eine Gliederung des Haushaltsplans in Produktbereiche vorgesehen, die das unverzichtbare Mindestmaß an Einheitlichkeit und Informationen widerspiegeln. Die Produktbereiche sind dem vom Rechnungsstil unabhängigen einheitlichen Produktrahmen entnommen, der von den Ländern erarbeitet wurde und der zur Erfüllung der finanzstatistischen Anforderungen etwa 80 Produktgruppen enthält. Die Gemeinden werden aber nicht verpflichtet, diesen gesamten Produktrahmen mit den darin ausgewiesenen Produktgruppen ihrer Haushaltsgliederung zu Steuerungs- oder Informationszwecken zu Grunde zu legen, denn die weiteren Angaben, zu denen die Gemeinde zur Erfüllung der finanzstatistischen Zwecke verpflichtet ist, kann sie auch auf andere geeignete und nachprüfbare Weise machen, z. B. mit Hilfe von Nebenrechnungen. Den Gemeinden, die ohnehin unter Steuerungs- und Informationsgesichtspunkten eine Gliederung ihres Haushaltes auf einer ähnlich detaillierten Produktgruppenebene vornehmen wollen, ist zu 8

17 empfehlen, zur Verringerung des Aufwands den einheitlichen Produktrahmen der Länder möglichst vollständig zu übernehmen. Da der Haushaltsplan in allen zukünftigen Gliederungsformen gegenüber der heutigen Haushaltsgliederung wesentlich gestrafft sein wird und die einheitlichen Produktbereiche die Grundlage bilden, erfordert dies die Bildung von Zielen im Sinne einer Zielhierarchie. Denn eine Darstellung von Zielen und Kennzahlen ausschließlich auf der untersten gewählten Ebene ist nicht ausreichend im Sinne eines ganzheitlichen Systems unter Einbeziehung der neuen Steuerungsmöglichkeiten. Daher sollen auf allen Ebenen Ziele und, soweit es möglich ist, auch Kennzahlen abgebildet werden, die im Sinne einer Zielhierarchie oder eines Zielsystems ineinander greifen und die strategische Ausrichtung noch weiter verstärken. 4. Jahresabschluss statt Jahresrechnung Der im neuen Haushaltsrecht vorgesehene Jahresabschluss erhöht die Transparenz und Qualität der Rechenschaft über das abgelaufene Haushaltsjahr gegenüber der kameralen Jahresrechnung. Gleichzeitig soll er zur Verbesserung der Steuerung beitragen. Der Jahresabschluss lehnt sich deshalb an den handelsrechtlichen Jahresabschluss für große Kapitalgesellschaften an. Die Funktion des Jahresabschlusses besteht in der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gemeinde. Hierzu haben auch der Anhang und der Lagebericht in geeigneter Form beizutragen. 9

18 Während der Haushaltsplan der Planung der Haushaltswirtschaft zu dienen bestimmt ist, soll der Jahresabschluss Auskunft über die erfolgte Umsetzung der Planung mit Hilfe von Ergebnisrechnung und Finanzrechnung geben. Diese ermöglichen den dafür erforderlichen Plan-Ist-Vergleich. Die Informationen aus den kameralen Vermögens-, Schulden- und Rücklagenübersichten werden durch die Informationen aus der Bilanz und dem Anhang sowie aus dem Anlagenspiegel, dem Forderungsspiegel und dem Verbindlichkeitenspiegel ersetzt und angereichert. Ergebnisrechnung Die Ergebnisrechnung bildet dabei das tatsächliche Ressourcenaufkommen (Erträge) und den tatsächlichen Ressourcenverbrauch (Aufwendungen) im Haushaltsjahr ab und stellt das Gegenstück zum Ergebnishaushalt dar. Daher findet sich dort auch die Gliederung des Ergebnishaushalts wieder. Finanzrechnung Die Finanzrechnung ist die Übersicht über die tatsächlichen Ein- und Auszahlungen der Gemeinde, in der die Zahlungen getrennt nach laufender Verwaltungstätigkeit, Investitionstätigkeit und Finanzierungstätigkeit ausgewiesen werden. Daher findet sich dort auch die Gliederung des Finanzhaushalts wieder. Unter Beachtung des Bruttoprinzips sind für sämtliche Einzahlungs- und Auszahlungsarten jeweils Jahressummen auszuweisen. Zudem ist ein Planvergleich wie bei der Ergebnisrechnung vorzunehmen. Die Ergebnisse der Rechnung des Vorjahres sind abzubilden. Die Gemeinde wird verpflichtet, die Jahressummen so aufzubereiten, dass sie im Rahmen ihrer Meldepflicht zu den Finanzstatistiken die Anforderungen erfüllen kann. Die Finanzrechnung wird in direkter Form geführt und nicht indirekt aus den beiden anderen Rechnungsteilen abgeleitet (wie etwa die herkömmliche "kaufmännische" Kapitalflussrechnung). Die Finanzrechnung soll sich also direkt aus den doppischen Buchungen ergeben. Bilanz Die Bilanz ist als Gegenüberstellung von Vermögen und Finanzierungsmitteln der Gemeinde zum Abschlussstichtag ein wesentlicher Bestandteil des doppischen Rechnungssystems. Sie enthält Informationen, die es bisher in der kameralen Jahresrechnung nicht gab. Die Bilanz der Gemeinde muss - wie im Handelsrecht - einheitlich gegliedert sein. Die Gliederung orientiert sich größtenteils an den Vorschriften des kaufmännischen Rechnungswesens. 10

19 IX. Eröffnungsbilanz In der Kürze der Zeit konnte ich - was wohl auch dem Ziel einer Einführung entspricht - leider nur einige wenige Punkte ansprechen, die jedoch in den folgenden Arbeitsgruppen unter fachkundiger Leitung ergänzt und vertieft werden können. Die Details bleiben der Diskussion in den Arbeitsgruppen, vertiefenden Fortbildungsveranstaltungen und Einzelvorträgen vorbehalten. Es ist sicher auch nicht schädlich, gelegentlich einmal ein gutes Lehrbuch zur Hand zu nehmen. Auf einen mir wichtig erscheinenden Punkt möchte ich abschließend noch eingehen. Auf die zuständigen Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter in den Kommunalverwaltungen kommt viel Arbeit zu. Die erstmalige Eröffnungsbilanz, ich habe sie vorhin kurz angesprochen, ist vorzubereiten. Sie bildet einen wesentlichen Bestandteil des neuen Rechnungswesens für Gemeinden. Erstmalig wird im kommunalen Bereich eine systematische Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden vorgenommen, aus der die wirtschaftliche Lage der Gemeinde erkennbar ist. Hierbei werden die (kaufmännischen) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu Grunde gelegt, soweit nicht die Besonderheiten des gemeindlichen Haushaltswesens Abweichungen davon erforderlich machen. Die Eröffnungsbilanz steht am Beginn der doppischen Rechnungslegung der Gemeinde. Sie muss ein den tatsächlichen Verhältnissen der Vermögens- und Schuldenlage entsprechendes Bild vermitteln. Die Bewertung von sämtlichen Vermögensgegenständen und Schulden dient dazu, der Gemeinde und ihren Bürgern einen realistischen Überblick über das Vermögen und die Schulden der Gemeinde zu verschaffen, der die haushaltswirtschaftlichen Entscheidungsgrundlagen verbessert. X. Schluss Die Erstellung der (erstmaligen) Eröffnungsbilanz ist zugleich die Aufforderung zu einem aufrichtigen Kassensturz. Die Abkehr von der Kameralistik ist keine Frage der Buchhaltung, sondern eine Frage der Generationengerechtigkeit. Die Handlungsspielräume der Kommunen werden neu definiert. Im Vergleich zu einer Periode stetigen Wachstums bis in die Mitte der neunziger Jahre wird dies ein radikales Umdenken und den offenen Bruch mit lieb gewonnenen Gewohnheiten von allen Beteiligten erfordern. Da ein signifikanter konjunktureller Aufschwung, der die Einnahmeausfälle der letzten Jahre durch deutliche Einnahmeverbesserungen kompensieren würde, nicht in Sicht ist, kann nicht davon ausgegangen werden, dass sich die Sünden der Vergangenheit durch veränderte äußere Rahmenbedingungen von selbst lösen. 11

20 Die Wiederherstellung und das Einpendeln auf ein neues finanzwirtschaftliches Gleichgewichtsniveau werden langfristige, mühsame Anpassungsprozesse erfordern. Zudem wird es den politisch Verantwortlichen die Fähigkeit abverlangen, "nein" zu sagen und Wünsche am finanziell langfristig Machbaren zu orientieren. Mit dem neuen Gemeindehaushaltsrecht stehen auf mittlere Sicht Instrumente zur Verfügung, die Entscheidungen qualifiziert unterstützen können. Aber bitte beachten Sie: Das Rechnungswesen trifft keine Entscheidungen, sondern stellt lediglich Daten bereit. Damit eröffnen sich Chancen, über einen offenen und konstruktiven Dialog zwischen Politik, Verwaltung und Bürgern die kommunale Haushaltswirtschaft nachhaltig zu stabilisieren und längerfristig wieder Handlungsspielräume zu gewinnen. 12

21 Themenbereich 1 Grundsätze ordnungsmäßiger kommunaler Buchführung Vorsitz und Einführung: Regierungsdirektor Dr. Karl-Ludwig Barthelmä, Dipl. Volkswirt, Dozent für Öffentliche Betriebswirtschaftslehre Fachhochschule für öffentliche Verwaltung, Mayen Berichterstatter: Dipl.-Handelslehrer Jörg Henkes, Wissenschaftlicher Mitarbeiter der Universität des Saarlandes, Saarbrücken, Dozent VWA Inhalt I. Einleitung II. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im engeren Sinn III. Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur IV. Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung V. Diskussionsbericht 13

22 I. Einleitung Eine zentrale Aufgabe des Jahresabschlusses ist die Rechenschaftslegung und Information. Damit er diese Aufgaben erfüllen kann, muss er nach bestimmten Regeln über Form und Inhalt aufgestellt werden. Diese Regeln werden üblicherweise unter dem Begriff Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung GoB zusammengefasst und sind überwiegend im HGB kodifiziert. Berichterstatter: Jörg Henkes Da das HGB als Referenzmodell für den "kommunalen Haushalt auf doppischer Basis" anzusehen ist, sollen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, wie sie für den betrieblichen Bereich ("für den Kaufmann") Bedeutung haben, dargestellt werden. Zu diskutieren bleibt die Frage, ob die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung in gleicher Weise für die kommunale Doppik Anwendung finden sollen oder ob hier Einschränkungen und/oder Ergänzungen notwendig sind. Anders gewendet: Wie sollen dann die Grundsätze ordnungsmäßiger kommunaler Buchführung aussehen? Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung lassen sich einteilen in I. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im engeren Sinn II. III. Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung 14

23 Diese Grundsätze sind in den 238 Abs.1 HGB, 239 Abs. 4 HGB, 243 Abs. 1 HGB, 264 Abs. 2 HGB normiert. II. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im engeren Sinn Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung im engeren Sinn umfassen hauptsächlich Organisations- und Formvorschriften: doppischer Buchungsstil Jeder Geschäftsfall ist auf mindestens zwei Konten, einmal im Soll dann im Haben zu verbuchen; die Summe der Soll-Buchungen muss gleich sein der Summe der Haben- Buchungen. Kontenrahmen und Kontenplan Kontenrahmen und Kontenplan führen zu einer systematischen Gliederung und eindeutigen Bezeichnung aller Konten einer rechnungslegenden Einheit. zeitgerechte, chronologische Verbuchung Jeder Geschäftsfall ist zeitnah im Grundbuch (zeitliche Ordnung), aber auch im Hauptbuch (sachliche Ordnung) zu verbuchen. Belege als Grundlage der Buchung: keine Buchung ohne Beleg Die Geschäftsfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Die Belegfunktion ist Grundlage der Beweisfunktion der Buchführung. Beachtung der Aufbewahrungsfristen von Büchern und Unterlagen Handelsbücher und Organisationsunterlagen wie Jahresabschlüsse, Inventare, Buchungsprogramme sind 10 Jahre aufzubewahren, Buchungsbelege 6 Jahre. Verbot der nachträglichen Veränderung von Buchungsinhalten Aufzeichnungen dürfen nicht so verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Korrekturen fehlerhafter Eintragungen haben durch belegmäßig nachgewiesene Stornobuchungen zu erfolgen. Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit Dieser Grundsatz erfordert eine sachgerechte Kontierung, Verweise zwischen Buchungen und Buchführungsunterlagen sowie Nummerierung der Buchführungsunterlagen. Grundsatz der Vollständigkeit Eine lückenlose Erfassung aller Geschäftsfälle ist Grundlage einer ordnungsgemäßen Buchführung. Grundsatz der Richtigkeit Eine zutreffende Bezeichnung der Geschäftsfälle ist notwendig. Ferner ist die Verbuchung fiktiver Geschäftsfälle verboten. 15

24 Zu beachten ist die Generalnorm nach 238 Abs. 1 Satz 2 HGB: Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung haben auch für die EDV-Buchführung Geltung. Nach 239, Abs. 4 HGB sind EDV-Buchführungen zugelassen, sofern die Buchungsdaten während der Dauer der Aufbewahrung verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. (Zum Weiteren sei auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen an die obersten Finanzbehörden der Länder vom 7. November IV A 8 - S /95- BStBl 1995 I S. 738 "Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)" hingewiesen. III. Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur Vollständigkeit der Bestandsaufnahme Als Ergebnis der Inventur muss ein Inventar vorliegen, das sämtliche Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Sonderposten sowie die sonstigen finanziellen Verpflichtungen der Kommune vollständig enthält. Bei der Erfassung der Vermögensgegenstände sind alle für die Bewertung relevanten Informationen (qualitativer Zustand, Beschädigungen und Mängel, verminderte oder fehlende Verwertbarkeit) festzuhalten. Doppelerfassungen derselben Sachverhalte sind auszuschließen. Vollständig abgeschriebene, aber noch genutzte Anlagegüter sind weiterhin mit einem Erinnerungswert in Höhe von einem Euro nachzuweisen. Die Pflicht, sämtliche Verbindlichkeiten, Rückstellungen, Sonderposten und sonstige finanziellen Verpflichtungen zu erfassen, erfordert auch eine sog. Inventur der Risiken. Die Kommune sollte zu jedem Zeitpunkt über eine aktuelle und vollständige Übersicht aller wesentlichen Risiken verfügen. Für die Zurechnung der Vermögensgegenstände ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise anzuwenden. Richtigkeit der Bestandsaufnahme Bei allen Inventurverfahren (Buchinventur, körperliche Inventur) sind Art, Menge und Wert der einzelnen Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten, Rückstellungen, Sonderposten und sonstigen finanziellen Verpflichtungen zweifelsfrei festzustellen. Die Richtigkeit der Bestandsaufnahme erfordert eine zutreffende Identifizierung der Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten, Rückstellungen, Sonderposten und sonstigen finanziellen Verpflichtungen sowie die zuverlässige Feststellung von Mengen und Werten. Voraussetzung für die zutreffende Identifizierung ist eine ausreichende Sachkunde der Aufnehmenden. Um richtige Inventurergebnisse zu erhalten, ist es erforderlich, dass neben Art und Menge der Bestände auch alle für die Bewertung relevanten Informationen (Anschaffungs- oder Herstellungskosten, Qualität, Zustand, technische und wirtschaftliche Verwertbarkeit, Bonität, Verfügbarkeit) hinreichend genau erfasst werden. 16

25 Bei der Buch- und Beleginventur sollen die Vorgänge der Identifizierung, Mengen- und Wertfeststellung für sämtliche Zugänge, Abgänge und sonstige Wertänderungen exakt vorgenommen werden, da andernfalls eine bestandszuverlässige Inventur nicht gegeben ist und infolgedessen eine Buch- oder Beleginventur ausscheidet. Einzelerfassung und Einzelbewertung Grundsätzlich sind alle Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Sonderposten einzeln nach Art, Menge und Wert zu erfassen. Ausnahmen stellen die Stichprobeninventur, die Festbewertung, die Gruppenbewertung und die Verbrauchsfolgeverfahren sowie die Pauschalwertberichtigung zu Forderungen zur Erfassung des allgemeinen Kreditrisikos dar. - Stichprobeninventur Der Bestand der Vermögensgegenstände kann bei Verzicht auf eine vollständige körperliche Erfassung auch aufgrund von Stichproben ermittelt werden, wenn der Bestandsermittlung anerkannte mathematisch-statistische Verfahren oder sonstige geeignete Verfahren zugrunde liegen. die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung beachtet sind. Dies bedeutet insbesondere die Einhaltung der Grundsätze der Vollständigkeit, der Richtigkeit und der Nachprüfbarkeit. Die zur Bestimmung der Grundgesamtheit vorliegenden Unterlagen (Bsp.: Lagerbuchhaltung) müssen zuverlässig sein. die Ergebnisse der Stichproben für einen sachverständigen Dritten in angemessener Zeit nachprüfbar sind. der Aussagewert einer Stichprobeninventur dem Aussagewert eines auf Grund einer körperlichen Bestandsaufnahme aufgestellten Inventars gleichkommt. die Bestandszuverlässigkeit der Lagerbuchhaltung / Anlagenbuchhaltung gegeben ist. - Festbewertung Bei der Festbewertung handelt es sich um eine periodische Erleichterung der Verpflichtung zur jährlichen Bestandsaufnahme für den Bereich des Sachanlagevermögens sowie der Roh-, Hilfsund Betriebsstoffe. Für die erstmalige Bildung eines Festwertes ist eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen. Danach wird eine körperliche Bestandsaufnahme in der Regel in einem Zeitabstand von fünf Jahren durchgeführt. Bei der Bildung von Festwerten wird davon ausgegangen, dass Verbrauch, Abgänge und Abschreibungen der in den Festwert einbezogenen Vermögensgegenstände bis zum Bilanzstichtag durch Zugänge ausgeglichen werden. Ergeben sich zwischen den regelmäßigen Aufnahmestichtagen wesentliche Wert- oder Mengenänderungen, ist eine Anpassung des Festwertes nur dann erforderlich, wenn es sich um eine voraussichtlich dauerhafte Änderung handelt. 17

26 - Gruppenbewertung Die Gruppenbewertung kann angewendet werden auf gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens. Darüber hinaus ist eine Gruppenbewertung für den Bereich des beweglichen Anlage- und Umlaufvermögens sowie der Schulden möglich, wenn eine Gleichartigkeit oder annähernde Gleichwertigkeit vorliegt. Die Gruppenbewertung stellt eine Vereinfachung bei der Bewertung dar. Die zusammengefassten Gruppen dürfen mit dem gewogenen Durchschnitt angesetzt werden. Die Gruppenbewertung stellt ausschließlich eine Ausnahme zur Einzelbewertung, nicht jedoch zur Einzelerfassung dar. - Verbrauchsfolgeverfahren Die Verbrauchsfolgeverfahren stellen ausschließlich Bewertungsvereinfachungsverfahren dar. Die Bestände müssen nach Art, Menge und Wert in einer ordnungsgemäßen Bestandsaufnahme ermittelt werden. Für die Bewertung kommen folgende Verfahren in Betracht, deren Zulässigkeit in den Inventuranweisungen zu den einzelnen Bilanzposten dargestellt wird: Durchschnittsbewertung Bei dieser Methode wird ein Durchschnittspreis als gewogenes arithmetisches Mittel aus allen Einkäufen ermittelt. Mit den ermittelten durchschnittlichen Anschaffungskosten werden die Abgänge sowie der Endbestand bewertet. Fifo (first in - first out) Die Fifo-Methode geht davon aus, dass die zuerst erworbenen Güter buchtechnisch auch als zuerst veräußert oder verbraucht angesehen werden. Folglich wird der Endbestand mit den Anschaffungskosten der zuletzt angeschafften Güter bewertet. Lifo (last in - first out) Die Lifo-Methode unterstellt, dass die zuletzt beschafften Güter stets zuerst veräußert oder verbraucht werden. Folglich wird der Endbestand mit den Anschaffungskosten der zuerst angeschafften Güter bewertet. Hifo (highest in - first out) Die Hifo-Methode bucht grundsätzlich die mit den höchsten Beschaffungspreisen hereingenommenen Güter zuerst aus, so dass für die Bewertung des Endbestandes stets die niedrigstmöglichen Werte angesetzt werden. Lofo-Methode Die Lofo-Methode unterstellt, dass die zu niedrigsten Preisen angeschafften Gegenstände zuerst verbraucht werden. Somit setzt sich der Endbestand aus den teuersten Lieferungen zusammen. 18

27 Nachprüfbarkeit der Bestandsaufnahme Die Nachprüfbarkeit der Bestandsaufnahme setzt voraus, dass sowohl die Vorgehensweise bei der Inventur als auch die Ergebnisse der Bestandsaufnahme so dokumentiert werden, dass sich ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über Art, Menge und Wert der Bestände verschaffen kann. Bei einer körperlichen Bestandsaufnahme müssen die Aufnahmebelege im Hinblick auf die Nachvollziehbarkeit die Belegfunktion erfüllen. Die weitere Aufbereitung und Verdichtung der Daten und ihre Dokumentation müssen die Anforderungen erfüllen, die für die Führung und Aufbewahrung der sonstigen Bücher und Aufzeichnungen gelten. Bei einer Buchinventur ist die Nachvollziehbarkeit nur gegeben, wenn die Fortschreibung der Bestände auf den Abschlussstichtag ordnungsgemäß erfolgt. Grundsatz der Klarheit Die einzelnen Positionen sind durch eine eindeutige Bezeichnung genau zu definieren und von anderen Posten eindeutig abzugrenzen. Die Sachverhalte muss ein sachverständiger Dritter nachvollziehen können. Grundsatz der Wirtschaftlichkeit Der Aufwand, der im Rahmen der Durchführung der Inventur erforderlich ist, muss in angemessener Relation zu den zu erwartenden Ergebnissen stehen. Zulässige Vereinfachungen (z. B. vor- oder nachverlegte Stichtagsinventur bzw. ausgeweitete Stichtagsinventur), Abweichungen vom Grundsatz der Einzelbewertung (z. B. Festbewertung, Gruppenbewertung) und Einschränkungen bei der geforderten Genauigkeit (z. B. Grundsatz der Vollständigkeit) sind bereits bei der Inventurplanung zu prüfen und zu berücksichtigen. Prüfungskriterium ist die Wesentlichkeit der betreffenden Bestände und den im Vergleich zu einer genaueren Erfassung entstehenden Abweichungsrisiken. IV. Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung Grundsatz der Bilanzklarheit Nach 243 Abs.2 HGB ist der Jahresabschluss klar und übersichtlich aufzustellen. Der Grundsatz beinhaltet eine verständliche Informationsvermittlung, d. h. eine eindeutige, den Inhalt kennzeichnende Postenbezeichnung i.v.m. einer sachgerechten Postenaufgliederung in Bilanz und GuV sowie Angaben über die angewandten Bewertungsmethoden und Angaben über Abweichungen gegenüber dem Vorjahr. Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit Der Grundsatz der Richtigkeit beinhaltet einmal die Ausweisrichtigkeit, die erfüllt ist, wenn Positionen den Tatbeständen entsprechend bezeichnet sind. Der Grundsatz der Richtigkeit bezieht sich aber auch auf den Aufstellungsgrundsatz des Jahresabschlusses nach 243 Abs.1 HGB. Eine 19

28 Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Betriebes erfordert die willkürfreie Anwendung der Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften. Grundsatz der Bilanzkontinuität Der Grundsatz der Bilanzkontinuität erfasst verschiedene Aspekte und dient der Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen. Hierzu zählt zunächst die Forderung nach Ausweisstetigkeit, die in 265 Abs.1 HGB genannt ist. Danach ist die einmal gewählte Form der Darstellung der Bilanz und GuV beizubehalten (formelle Kontinuität). Unter den Grundsatz der Bilanzkontinuität fällt als weiterer Aspekt die Forderung nach Bewertungskontinuität. Danach sollen die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewendeten Bewertungsmethoden fortgeführt werden (materielle Kontinuität). Der Grundsatz der Bewertungskontinuität ist in 252 Abs.1 Nr. 6 HGB enthalten. Als weiterer Aspekt ist die Bilanzidentität unter den Grundsatz der Bilanzkontinuität zu fassen. Gem. 252 Abs.1 Nr.1 HGB müssen die Wertansätze der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahres mit denen der Schlussbilanz der vorhergehenden Geschäftsjahres übereinstimmen. Durchbrechungen der formellen und materiellen Kontinuität sind nur in begründeten Ausnahmefällen möglich und müssen dann erläutert werden. 20

29 Grundsatz der Vollständigkeit Der Grundsatz der Vollständigkeit betrifft den vollständigen Ausweis sämtlicher Aktiva und Passiva sowie der Aufwendungen und Erträge nach 246 HGB. Ausfluss des Vollständigkeitsgebots ist das Bruttoprinzip, das die Verrechnung von Posten der Aktivseite mit Posten der Passivseite sowie von Aufwendungen mit Erträgen verbietet. Grundstücksrechte dürfen nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden. Das Vollständigkeitsgebot bestimmt inhaltlich den Umfang der bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten. Es sind alle Positionen zu erfassen, die bilanzierungsfähig sind. Grundsatz der Wesentlichkeit Unwesentliche Informationen dürfen vernachlässigt werden. Der Grundsatz der Wesentlichkeit findet sich implizit in 265 Abs.7 HGB. Danach sind Zusammenfassungen in der Gliederung zulässig, wenn die Positionen nicht wesentlich sind. Grundsatz der Einzelbewertung Der Grundsatz der Einzelbewertung findet sich in 252 Abs.1 Nr.3 HGB. Vermögensgegenstände und Schulden sind einzeln zu bewerten. Die Bewertung hat zum Abschlussstichtag zu erfolgen (Stichtagsprinzip). Der Zweck besteht in der Objektivierung der Erfassung und Messung wirtschaftlicher Sachverhalte. Ein Bewertungsausgleich zwischen einzelnen Vermögensgegenständen und einzelnen Schulden wird verhindert, und die Nachprüfbarkeit gegenüber eine kollektiven Erfassung und Bewertung wird erhöht. Dabei sind Ausnahmen zulässig: Gruppenbewertung ( 240 Abs. 4 HGB), Festbewertung ( 240 Abs. 3 HGB), Sammelbewertung mit Hilfe von Verbrauchsfolgefiktionen ( 256 HGB), Pauschalwertberichtigung zu Forderungen. Der Grundsatz der Unternehmensfortführung Der Grundsatz der Unternehmensfortführung ( 252 Abs.1 Nr.2 HGB) beinhaltet, dass bei der Bewertung die Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit zu unterstellen ist, solange keine gegenteiligen Erkenntnisse vorliegen. Eine Bewertung zu Liquidations- oder Veräußerungserlösen ist nicht zulässig. Daraus folgt, dass die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit Ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten sind, bei abnutzbaren Gegenständen des Anlagevermögens vermindert um Abschreibungen. Das Vorsichtsprinzip Das Prinzip kaufmännischer Vorsicht gilt als einer der wichtigsten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Als allgemeiner Bewertungsgrundsatz ist es in 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB formuliert. Es besagt, dass ein Betrieb sein Reinvermögen nicht günstiger ausweisen darf, als es tatsächlich ist. Ziel ist somit, eine zu positive Darstellung der Vermögens- und Ertragslage zu verhindern. Dies 21