Sonder- und Ergänzungsbilanzen vor dem Hintergrund der E-Bilanz

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1 Dr. Johannes Riepolt, Ariane Steinegger Sonder- und Ergänzungsbilanzen vor dem Hintergrund der E-Bilanz Rechtliche Darstellung und Umsetzung in den DATEV-Programmen Kompaktwissen für Berater

2 Dr. Johannes Riepolt, Ariane Steinegger Sonder- und Ergänzungsbilanzen vor dem Hintergrund der E-Bilanz Rechtliche Darstellung und Umsetzung in den DATEV-Programmen

3 DATEV eg, Nürnberg (Verlag) 2015 Alle Rechte, insbesondere das Verlagsrecht, allein beim Herausgeber. Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zugelassenen Fälle ist eine Verwertung ohne Einwilligung der DATEV eg unzulässig. Die E-Books können Sie auf allen PCs und mobilen Endgeräten Ihrer Betriebsstätte nutzen, für die Sie diese erworben haben. Eine Weitergabe an Dritte ist nicht zulässig. Aus urheberrechtlichen Gründen ist eine Veröffentlichung z. B. in sozialen Netzwerken oder auf Internet-Homepages nicht gestattet. Im Übrigen gelten die Geschäftsbedingungen der DATEV. Angaben ohne Gewähr Stand: Oktober 2015 DATEV-Artikelnummer:

4 Editorial Für steuerliche Zwecke haben Personengesellschaften eine 2-stufige Gewinnermittlung vorzunehmen, bei der neben der Gesamthands bilanz sofern entsprechende Sachverhalte vorliegen auch Ergänzungs- und Sonderbilanzen einzubeziehen sind. Im Zuge der allgemeinen Übermittlungspflicht von Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen in elektronischer Form an die Finanzverwaltung (E-Bilanz) war es den Steuerpflichtigen bislang gestattet, Ergänzungs- und Sonderbilanzen als Freitextfeld, und nicht nach dem amtlichen Datensatz (Taxonomie) zu übermitteln. Diese Nichtbeanstandungsregelung, die durch das Bundesministerium der Finanzen gewährt wurde, 1 gilt für Wirtschaftsjahre, die vor dem enden. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem enden, sind somit auch die ergänzenden Rechenwerke einer Personengesellschaft als eigenständige Datensätze im Zuge der E-Bilanz zu übermitteln. In vorliegendem Kompaktwissen werden daher zunächst die Grundlagen der Besteuerung der Personengesellschaft dargestellt, bevor auf die häufigsten Anwendungsbereiche sowie auf die Erstellung, Fortführung und Auflösung von Ergänzungs- und Sonderbilanzen eingegangen wird. Dabei werden auch die Umsetzungen in den betroffenen DATEV- Anwendungen dargestellt. Nürnberg, im Oktober 2015 Dr. Johannes Riepolt Ariane Steinegger 1 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 6 - S-2133b/11/10009, Rz. 22, LEXinform Dok.-Nr.:

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6 Der Inhalt im Überblick Abbildungsverzeichnis 7 1 Grundzüge der Besteuerung von Personengesellschaften Transparenzprinzip stufige Gewinnermittlung Allgemeines Stufe der Gewinnermittlung Gesamthandsbilanz Ergänzungsbilanz Stufe der Gewinnermittlung (Sonderbilanz) stufige Gewinnermittlung und E-Bilanz Umsetzung bei DATEV 16 2 Ergänzungsbilanzen Entstehung von Ergänzungsbilanzen Entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen Fortführung und Auflösung von Ergänzungsbilanzen Umsetzung bei DATEV 31 3

7 3 Sonderbilanzen Entstehung von Sonderbilanzen Sonderbetriebsvermögen I Sonderbetriebsvermögen II Fortführung von Sonderbilanzen Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben Sondervergütungen Hintergrund und Abgrenzung Tätigkeitsvergütungen Darlehensvergütungen Überlassungsvergütungen Auflösung von Sonderbilanzen Sonderkonstellationen Vorrang des Sonderbetriebsvermögens Sonderbetriebsvermögen bei Unternehmensverbindungen Umsetzung bei DATEV Automatisierte Buchung von Sondervergütungen Buchung von Sondervergütungen nach der Taxonomie

8 4 Sonderthemen mit Bezug zu Sonder- und Ergänzungsbilanzen Beteiligungsbilanzierung Spiegelbildmethode Latente Steuern bei Personengesellschaften Personengesellschaft Gesellschafter 57 5 Übersicht über Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben 58 6 Literaturverzeichnis 61 5

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10 Abbildungsverzeichnis Abb. 1: Abb. 2: Abb. 3: Verknüpfung des Gesamthandsbestandes mit den Sonder- bzw. Ergänzungsbilanzbeständen im Programm DATEV Kanzlei-Rechnungswesen pro 17 Sachverhalt anlegen im Programm DATEV Kanzlei-Rechnungwesen pro 50 Erzeugung einer korrespondierenden Buchung im Programm DATEV Kanzlei-Rechnungswesen pro 53 7

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12 1 Grundzüge der Besteuerung von Personengesellschaften 1.1 Transparenzprinzip Im Rahmen der Ertragsbesteuerung von Personengesellschaften findet im deutschen Besteuerungssystem das Transparenzprinzip Anwendung. Während Kapitalgesellschaften eigenständige Rechtssubjekte im Rahmen der Körperschaft- und Gewerbesteuer darstellen (Trennungsprinzip), unterliegen Personengesellschaften als solche lediglich der Gewerbesteuer (Objektsteuer). Im Rahmen der Besteuerung mit Subjektsteuern werden die durch die Personengesellschaft erzielten Erfolge auf Ebene des Gesellschafters erfasst. Die Personengesellschaft ist demnach kein Steuersubjekt, sondern vielmehr Feststellungssubjekt im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach 179 AO. Die Besteuerung mit Subjektsteuern richtet sich dabei nach dem rechtlichen Status des Gesellschafters: Gesellschafter = natürliche Person: Einkommensteuer + Solidaritätszuschlag + ggf. Kirchensteuer Gesellschafter = juristische Person: Körperschaftsteuer + Solidaritätszuschlag (im Ausschüttungsfall ergänzt um Einkommensteuer + Solidaritätszuschlag + ggf. Kirchensteuer des Gesellschafters) Dabei ist das Finanzamt (Betriebs- oder Wohnsitzfinanzamt) des Gesellschafters an die Feststellungen im Rahmen des Grundlagenbescheids gebunden. 9

13 1 Grundzüge der Besteuerung von Personengesellschaften Auf Ebene der Personengesellschaft, die grundsätzlich alle sieben Einkunftsarten erzielen kann, 2 wird hingegen die Einkunftsart für alle Gesellschafter festgelegt. Im Rahmen der im Folgenden hauptsächlich behandelten gewerblichen Personengesellschaften kann die Gewerblichkeit durch gewerbliche Tätigkeit ( 15 Abs. 2 EStG) gewerbliche Infektion ( 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) gewerbliche Prägung ( 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) entstehen. Daneben wird im Folgenden auch auf freiberufliche Personengesellschaften eingegangen. Das Transparenzprinzip bezweckt eine Anpassung der Besteuerung der Personengesellschaft einschließlich deren Gesellschafter an die Besteuerung eines Einzelunternehmens. Dies zeigt sich insbesondere in der 2-stufigen Gewinnermittlung, die im Folgenden kurz dargestellt wird stufige Gewinnermittlung Allgemeines Im Rahmen der 2-stufigen Gewinnermittlung wird die Gewinnermittlung nach 4, 5 EStG, die auf die Besteuerung einzelner natürlicher Personen ausgerichtet sind, um die Anforderungen an die Beteiligung mehrerer Personen an den Einkünften konkretisiert. 3 Neben dem Gewinnanteil (1. Stufe), der sich aus dem gesamthänderisch erwirtschafteten Gewinn ergibt, werden bestimmte Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft erhält, nach 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG im Rahmen von Sonderbilanzen der Besteuerung unterworfen (2. Stufe). Insofern wird auch der Begriff der additiven Gewinnermittlung verwendet. 4 2 Vgl. Lüdicke, J./Sistermann, C. (Hrsg.), Unternehmensteuerrecht, 1 Rz Vgl. Tipke, K./Lang, J. (Hrsg.), Steuerrecht, 10 Rz Vgl. Kahle, H., in: FR 3/2012, S

14 1 Grundzüge der Besteuerung von Personengesellschaften Dabei setzt sich der Gewinnanteil auf der 1. Stufe aus dem anteiligen Ergebnis des Gesellschafters aus dem gesamthänderisch gebundenen Vermögen zuzüglich der gesellschafterindividuellen Verhältnisse, die in Ergänzungsbilanzen erfasst werden, zusammen. Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb: Gewinnanteil aus Gesamthandsbilanz + Ergebnis aus Ergänzungsbilanz +Sonderbetriebseinnahmen Sonderbetriebsausgaben = Einkünfte aus Gewerbebetrieb } } 1. Stufe der Gewinnermittlung (gesamthänderische Sphäre) 2. Stufe der Gewinnermittlung (sonderbetriebliche Sphäre) Das steuerliche Betriebsvermögen umfasst demnach bei Personengesellschaften neben den Wirtschaftsgütern, die zum Gesamthandsvermögen gehören, auch die Wirtschaftsgüter, die den Mitunternehmern gehören und die der Personengesellschaft überlassen werden (R 4.2. Abs. 2 EStR). Wenngleich das steuerliche Rechnungswesen einer Personen gesellschaft somit aus drei unterschiedlichen Bilanzarten bestehen kann, ist keine Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft erforderlich, in der die Gesamthandsbilanz sowie alle Ergänzungs- und Sonderbilanzen zusammengefasst werden. 5 5 Vgl. BFH-Urteil vom , VIII-R-15/96, LEXinform Dok.-Nr.:

15 1 Grundzüge der Besteuerung von Personengesellschaften Stufe der Gewinnermittlung Gesamthandsbilanz Der steuerlich relevante Gewinnanteil des Gesellschafters aus der Gesamt hand kann sich grundsätzlich aus einer bilanziellen Gewinnermittlung (Betriebsvermögensvergleich) oder einer Einnahmen- Überschussrechnung ergeben, wobei nach 5b EStG lediglich die Gewinn ermittlung nach Betriebsvermögensvergleich ( 4, 5 EStG) für die elektronische Übermittlung relevant ist ( E-Bilanz ). Dabei ist unbeachtlich, ob der Betriebsvermögensvergleich im Rahmen einer Einheitsbilanz, einer Handelsbilanz mit steuerlicher Überleitungsrechnung oder einer originären Steuerbilanz erfolgt. In der Gesamthandsbilanz müssen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte einheitlich mithin für alle Gesellschafter ausgeübt werden. 6 Die anzuwendende Gewinnermittlungsmethode ergibt sich bei Personen gesellschaften nach den Kriterien auf Ebene der Gesamthand. Demnach besteht steuerliche Bilanzierungspflicht nach 140 AO, sofern es sich bei der Personengesellschaft um einen Kaufmann handelt, mithin eine offene Handelsgesellschaft (OHG) oder Kommanditgesellschaft (KG) vorliegt (Formkaufleute i. S. d. HGB). 7 Die steuerliche Bilanzierungspflicht leitet sich dabei aus der handelsrechtlichen Pflicht, Bücher zu führen und Abschlüsse zu erstellen, ab. Gesellschaften des bürgerlichen Rechts (GbR) unterliegen grundsätzlich nicht der handelsrechtlichen Buchführungspflicht. Eine steuerliche Bilanzierungspflicht kann sich demnach nur nach 141 AO ergeben, wenn neben dem Vorliegen eines gewerblichen Unternehmens auch die Größenkriterien 8 überschritten sind, mithin die Umsätze einschließlich steuerfreier Umsätze ausgenommen 4 Nr UStG mehr als Euro (ab : Euro) im Kalenderjahr betragen, 6 Vgl. BFH-Urteil vom , IV-R-53/72, LEXinform Dok.-Nr.: Vgl. Jacobs, O. H., Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S Anhebung der Schwellenwerte zum auf Grund des Bürokratieentlastungsgesetzes, BGBI 2015 I S

16 1 Grundzüge der Besteuerung von Personengesellschaften der Gewinn aus Gewerbebetrieb mehr als Euro (ab : Euro) beträgt. Alternativ kann sich eine steuerliche Bilanzierungspflicht durch freiwillige Buchführung und Abschlusserstellung der GbR ergeben. Handelt es sich um eine freiberufliche Personengesellschaft, kommt mangels Gewerblichkeit lediglich eine steuerliche Bilanzierungspflicht aufgrund freiwilliger Buchführung in Frage Ergänzungsbilanz Ergänzungsbilanzen stehen ebenso wie die Gesamthandsbilanz syste matisch auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung. Im Gegensatz zur Gesamthandsbilanz und zu den Sonderbilanzen werden darin jedoch keine Wirtschaftsgüter i. e. S., 9 sondern gesellschafterbezogene Korrekturen gegenüber dem anteiligen Gesellschaftsvermögen abgebildet. 10 Ergänzungsbilanzen stehen jeweils in Bezug zu einem bestimmten Gesellschafter, weshalb für jeden betroffenen Gesellschafter eine separate Ergänzungsbilanz zu führen ist. 11 Da sich Ergänzungsbilanzen auf Wirtschaftsgüter der Gesamthand beziehen, sind diese in die Berechnung des Kapitalkontos nach 15a EStG einzubeziehen. 12 Laufende Aufwendungen oder Erträge werden in Ergänzungsbilanzen nicht erfasst. Da es sich bei Ergänzungsbilanzen um rein steuerliche Korrekturbilanzen handelt, gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit für diese nicht. 13 Die Buchführungs- und Abschlusserstellungspflicht für Ergänzungsbilanzen betrifft die Gesellschaft, da es sich bei diesen um einen Bestandteil der ersten Stufe der Gewinnermittlung handelt, mithin Bezug zum Gesamthandsvermögen besteht. Handelt es sich um eine Personengesellschaft, die ihren Gewinn durch Einnahmen- Überschussrechnung ( 4 Abs. 3 EStG) ermittelt, sind für deren 9 Vgl. Künkele, K. P./Zwirner, C., Bilanzierung bei Personengesellschaften, S Vgl. Kirchhof, P. (Hrsg.), EStG, 15 Rz. 243; Tipke, K./Lang, J. (Hrsg.), Steuerrecht, 10 Rz Vgl. Jacobs, O. H., Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S Vgl. BMF-Schreiben vom , IV B 2 - S-2241a - 51/93 II, LEXinform Dok.-Nr.: ; BFH-Urteil vom , VIII-R-31/88, LEXinform Dok.-Nr.: Vgl. BFH-Urteil vom , I-R-102/01, LEXinform Dok.-Nr.:

17 1 Grundzüge der Besteuerung von Personengesellschaften Gesellschafter Ergänzungsrechenwerke zu bilden, insoweit findet zumeist der Begriff Ergänzungsrechnung Anwendung. 14 Die Gewinnermittlungsmethode für Ergänzungsbilanzen ergibt sich analog zur Gewinnermittlungsmethode der Gesamthand Stufe der Gewinnermittlung (Sonderbilanz) In der Systematik der Besteuerung von Personengesellschaften befinden sich Sonderbilanzen auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung. In diesen werden Wirtschaftsgüter erfasst, die einem Mitunternehmer, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören und nicht Gesamthandsvermögen sind, 15 die aber dennoch aufgrund der Zugehörigkeit zur unternehmerischen Tätigkeit in die Gewinnermittlung mithin das steuerliche Betriebsvermögen einzubeziehen sind. 16 Sonderbilanzen stehen jeweils in Bezug zu einem bestimmten Gesellschafter, weshalb für jeden betroffenen Gesellschafter eine separate Sonderbilanz zu führen ist. 17 Die Buchführungs- und Abschlusserstellungspflicht betrifft dabei die Gesellschaft, nicht den Gesellschafter. 18 Wie bei Ergänzungsbilanzen handelt es sich dabei um rein steuerliche Rechenwerke, deren Erstellung außerhalb der handelsrechtlichen Bilanzierung erfolgt. Handelt es sich um eine freiberufliche Personengesellschaft, sind nach 18 Abs. 4 EStG auch für deren Gesellschafter Sonderrechenwerke zu bilden. 19 Insoweit findet zumeist der Begriff Sonderrechnung Anwendung. 20 Die Gewinnermittlungsmethode für Sonderbilanzen ergibt sich analog zur Gewinnermittlungsmethode 14 Siehe z. B. Schmidt, L., Einkommensteuer, 15 Rz Siehe R 4.2 Abs. 2 EStR, Betriebsvermögen bei Personengesellschaften, LEXinform Dok.-Nr.: Vgl. Falterbaum, H./Bolk, W./Reiß, W./Kirchner, T., Buchführung und Bilanz, S. 1259f. 17 Vgl. Jacobs, O. H., Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S Siehe H 4.1 EStH, Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten, LEXinform Dok.-Nr.: ; a. A. Tipke, K./Lang, J. (Hrsg.), Steuerrecht, 10 Rz. 115, wobei eine Vertretung durch die Geschäftsführung der Personengesellschaft möglich ist. Siehe auch Kirchhof, P. (Hrsg.), EStG, 15 Rz Vgl. Tipke, K./Lang, J. (Hrsg.), Steuerrecht, 10 Rz Vgl. Patt, J., Sonderbilanz, Lexikon des Steuerrechts, Abschnitt 1.3.5, LEXinform Dok.-Nr.:

18 1 Grundzüge der Besteuerung von Personengesellschaften der Gesamthand stufige Gewinnermittlung und E-Bilanz Da es sich im Falle der bilanziellen Gewinnermittlung (Betriebsvermögensvergleich) bei den Rechenwerken auf allen Ebenen der Gewinnermittlung um eigenständige Berichte i. S. d. E-Bilanz handelt, ist für Wirtschaftsjahre, die ab dem enden, jeweils ein eigenständiger Datensatz mit Stammdaten (GCD-Modul) und Abschlussdaten (GAAP-Modul) für Gesamthand Ergänzungsbilanz jedes betroffenen Gesellschafters Sonderbilanz jedes betroffenen Gesellschafters nach dem amtlichen Datensatz an die Finanzverwaltung zu übermitteln. 22 Die Möglichkeit zur Übermittlung von Sonder- bzw. Ergänzungsbilanzen in einem Freitextfeld, wie es im Rahmen der Nichtbeanstandungs regelung für Wirtschaftsjahre möglich war, die vor dem enden, besteht dann nicht mehr. Im einfachsten Fall ist somit ein Datensatz (= Gesamthand) zu übermitteln, während es im komplexesten Fall * Anzahl der Gesellschafter Datensätze sind. Î Hinweis Für jede Bilanz im Rahmen der 2-stufigen Gewinnermittlung ist ein eigenständiger E-Bilanz-Datensatz an die Finanzver waltung zu übermitteln. 21 Siehe BFH-Urteil vom , IV-R-222/84, LEXinform Dok.-Nr.: ; vom , XI-R-38/89, LEXinform Dok.-Nr.: Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 6 - S-2133b / 11/10009, Rz. 22, LEXinform Dok.-Nr.:

19 1 Grundzüge der Besteuerung von Personengesellschaften Umsetzung bei DATEV Zur strukturierten Unterstützung des Rechnungswesens einer Personengesellschaft sollten für Sonder- und Ergänzungsbilanzen eigene Bestände in DATEV Kanzlei-Rechnungswesen pro angelegt werden. Grundsätzlich unterscheiden sich die Bestände, in denen die Sonder- bzw. Ergänzungsbilanzen geführt werden, nicht von den Beständen, in denen die Geschäftsvorfälle der Gesamthand erfasst werden. Durch die Verwendung eigenständiger Bestände können bekannte Funktionalitäten, die der Unterstützung von Buchführung und Jahresabschluss dienen, auch für Sonder- und Ergänzungsbilanzen verwendet werden. So können Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens ebenso wie gesellschafterbezogene Ansatz- und Wertkorrekturen auf Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in DATEV Anlagenbuchführung pro verwaltet und die zugehörigen Buchungssätze erzeugt werden. Bei Verwendung der Wirtschaftsberatungs-Programme können auch Darlehen im Bereich der Sonderbilanz in DATEV Finanzanalyse pro verwaltet und Buchungssätze erzeugt werden. Neu ist, dass der Bestand der Gesamthand und die Sonder- und Ergänzungsbilanzbestände miteinander verknüpft werden können. Die Zugehörigkeit der Sonder- bzw. Ergänzungsbilanzbestände zur Personengesellschaft wird über die Stammdaten der Personengesellschaft (Gesamthand) in deren Bestand sichergestellt. In diesen haben Sie die Möglichkeit, bereits vorhandene Bestände zu verknüpfen (Bestandszuweisung) oder neue Bestände mit einer Vorbelegung bestimmter Parameter anlegen zu lassen (Bestandsanlage) Zur Anlage von Gesellschaftern und Gesellschafterstammdaten siehe Riepolt, J./Steinegger, A., Kapitalkontenentwicklung in der Gesamthandsbilanz vor dem Hintergrund der E-Bilanz, Kompaktwissen für Berater, DATEV eg, ET: 3/2015, Art.-Nr.:

20 1 Grundzüge der Besteuerung von Personengesellschaften Abb. 1: Verknüpfung des Gesamthandsbestandes mit den Sonder- bzw. Ergänzungsbilanzbeständen im Programm DATEV Kanzlei-Rechnungswesen pro Durch die Verknüpfung sind folglich im Bestand der Gesamthand Informationen darüber gespeichert, welche Sonder- und Ergänzungsbilanzen zu Gesamthand und betreffendem Gesellschafter gehören. Umgekehrt sind auch in den Sonder- bzw. Ergänzungsbilanzen Informationen bezüglich der Zugehörigkeit zum jeweiligen Gesamthandsbestand gespeichert. Die Information über die Zugehörigkeit der einzelnen Bestände kann für weitere Arbeitsschritte im Rahmen von Abschlusserstellung und Steuerdeklaration herangezogen werden, sofern dort Informationen aus unterschiedlichen Beständen erforderlich sind. 17

21 1 Grundzüge der Besteuerung von Personengesellschaften Hierzu zählt beispielsweise die Ermittlung latenter Steuern, bei der neben den Werten der Gesamthandsbilanz auch die Werte aus Ergänzungsbilanzen einzubeziehen sind ( Kapitel 4.2). Im Rahmen der Deklaration der Gewerbesteuer sind neben dem Gewinn der Gesamthand auch die Ergebnisse aus allen Sonder- und Ergänzungsbilanzen in der Ausgangsgröße zu erfassen. Daneben können sich gewerbesteuerliche Hinzurechnungen auch aus dem Sonderbetriebsvermögen, beispielsweise aus Darlehen im Sonderbetriebsvermögen II ( Kapitel 3.1.2), ergeben. Zudem dürfen Miet- und Pachtzinsen sowie Darlehenszinsen, die beim Gesellschafter als Sondervergütungen zu behandeln sind ( Kapitel 3.2.2), nicht in die Hinzurechnung einbezogen werden. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung sind ebenfalls Informationen aus Gesamthandsbilanz sowie Sonder- und Ergänzungsbilanzen erforderlich. Diese müssen, im Gegensatz zur Gewerbesteuer, dort nach Gesellschafter differenziert und nicht als Summenwert deklariert werden. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise ist dabei wiederum ein Ausdruck des Transparenzprinzips. Eine Erweiterung der Programmverbindungen zu Gewerbesteuer ist ebenso geplant wie eine Programmverbindung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung. Aus den einzelnen Beständen kann nach Abschluss der Bearbeitung auch die Übermittlung der Datensätze ausgelöst werden. 18

22 2 Ergänzungsbilanzen 2.1 Entstehung von Ergänzungsbilanzen Entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils Der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer Personengesellschaft wird steuerlich nicht als Erwerb eines einzelnen Wirtschaftsguts Beteiligung betrachtet, sondern als Erwerb von Anteilen an den einzelnen, positiven und negativen Wirtschaftsgütern der Gesamthand. Erwirbt folglich ein Gesellschafter einen Anteil an einer Personengesellschaft gegen Entgelt und weicht das Entgelt von den anteiligen Buchwerten der erworbenen Wirtschaftsgüter ab, wird die dabei entstehende Differenz im Rahmen einer Ergänzungsbilanz des erwerbenden Gesellschafters erfasst. Dabei können 3 Fälle unterschieden werden: Fall 1: Erwerb zum Buchwert Fall 2: Erwerb über Buchwert Fall 3: Erwerb unter Buchwert Entsprechen die Anschaffungskosten des hinzutretenden Gesellschafters exakt den anteiligen Buchwerten der Wirtschaftsgüter in der Gesamthand (Fall 1), bedarf es keiner Ergänzungsbilanz. Übersteigen die Anschaffungskosten des hinzutretenden Gesellschafters die von ihm erworbenen anteiligen Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens (Fall 2), werden die entsprechenden Mehrwerte in einer sog. positiven Ergänzungsbilanz erfasst. 24 Auf der Passiv-Seite der Ergänzungsbilanz entsteht damit ein entsprechendes Mehrkapital. 24 Vgl. BFH-Urteil vom , IV-R-40/92, LEXinform Dok.-Nr.:

23 2 Ergänzungsbilanzen Der Mehrbetrag stellt die erworbenen stillen Reserven im bilanzierten und nicht bilanzierten Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft dar. Die Buchwerte der Gesamthand bleiben unverändert, womit eine Gewinnauswirkung auf die Altgesellschafter vermieden wird. Die tatsächlichen Anschaffungskosten des hinzutretenden Gesellschafters verteilen sich somit auf Gesamthandsbilanz und Ergänzungsbilanz, deren Summe den für die Besteuerung des Gesellschafters relevanten Wert darstellt. Beispiel 1: Anteilserwerb über Buchwert (Fall 2) A erwirbt am von B dessen 60 %-igen Anteil an der BC-OHG für Euro. Das Kapitalkonto des B beträgt zu diesem Zeitpunkt Euro. Die Differenz von Euro ist auf stille Reserven in Grund und Boden (gesamt: Euro, anteilig: Euro), auf ein selbsterstelltes Patent der OHG (gesamt: Euro, anteilig: Euro) und auf den Kundenstamm der OHG (gesamt: Euro, anteilig: Euro) zurückzuführen. Da die Buchwerte in der Gesamthandsbilanz unverändert bleiben, ist für A eine (positive) Ergänzungsbilanz zu bilden, in der die jeweiligen Mehrwerte und das Mehrkapital erscheinen. Ausweis und Bezeichnung der Bilanzposten erfolgen nach der Taxonomiemethode ohne Hinweis auf die vorliegend positive Wertabweichung. 25 Aktiva Ergänzungsbilanz A Passiva Patent Euro Kapital Euro Geschäfts- oder Firmenwert Grund und Boden Euro Euro SUMME Euro SUMME Euro 25 Hinweis: Eine Gegenüberstellung der Taxonomiemethode mit der Lehrbuchmethode erfolgt in Kapitel

24 2 Ergänzungsbilanzen Sofern nach Aufstockung der Buchwerte nicht verteilte stille Reserven verbleiben, ist insoweit ein Ausgleichsposten zu aktivieren, der gegen künftige Gewinnanteile des Gesellschafters aus der Gesamthand aufzulösen ist. 26 Insbesondere in Fällen eines lucky buy, 27 d. h. bei Anteilserwerb unter dem anteiligen Buchwert der Wirtschaftsgüter der Gesamthand, kann eine sog. negative Ergänzungsbilanz erforderlich werden (Fall 3). In dieser werden die Wertkorrekturen der einzelnen abstockungsfähigen aktiven bzw. der einzelnen aufstockungsfähigen passiven Wirtschaftsgüter nicht also beispielsweise von Geldbeständen gezeigt. Die Erfassung eines Erwerbsgewinns im Zeitpunkt des Anteilserwerbs darf nicht erfolgen. 28 Beispiel 2: Anteilserwerb unter Buchwert (Fall 3) A erwirbt am von B dessen 60 %-igen Anteil an der BC-OHG für Euro. Das Kapitalkonto des B beträgt zu diesem Zeitpunkt Euro. Die Differenz von Euro ist auf stille Lasten in Pensionsrückstellungen der OHG (gesamt: Euro, anteilig: Euro) und auf stille Lasten im Grund und Boden (gesamt: Euro, anteilig: Euro, vorübergehende Wertminderung) zurückzuführen. Da die Buchwerte in der Gesamthandsbilanz unverändert bleiben, ist für A eine (negative) Ergänzungsbilanz zu bilden, in der die jeweiligen Minder- bzw. Mehrwerte erscheinen. Aktiva Ergänzungsbilanz A Passiva Grund und Boden Euro Kapital Euro Pensionsrückstellungen Euro SUMME Euro SUMME Euro 26 Vgl. BFH-Urteil vom , IV-R-70/92, LEXinform Dok.-Nr.: ; vom , IV-R-57/94, LEXinform Dok.-Nr.: Vgl. Haritz, D./Menner, S. (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 4 Rz Siehe z. B. Schmidt, L., Einkommensteuer, 15 Rz

25 2 Ergänzungsbilanzen Î Hinweis Die Begriffe positive Ergänzungsbilanz und negative Ergänzungsbilanz stellen nicht auf die Differenzen einzelner Wirtschaftsgüter oder Bilanzposten ab, sondern auf das Kapital in der Ergänzungsbilanz. In traditioneller Lesart ( Lehrbuchmethode ) zeigt sich dies in Mehrkapital ( positive Ergänzungsbilanz ) Minderkapital ( negative Ergänzungsbilanz ) Nach der Taxonomiemethode wird dies mit positivem Vorzeichen (Mehrkapital) bzw. negativem Vorzeichen (Minderkapital) ausgewiesen. Auf Ebene einzelner Wirtschaftsgüter bzw. Bilanzposten können positive und negative Differenzen zugleich in einer Ergänzungsbilanz auftreten. Sofern nach Abstockung der Buchwerte nicht verteilte stille Lasten verbleiben, ist insoweit ein Ausgleichsposten zu passivieren, der gegen künftige Verlustanteile des Gesellschafters aus der Gesamthand aufzulösen ist. 29 Ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert wird hingegen abgelehnt. Im Falle eines unentgeltlichen Erwerbs sind die Buchwerte der Gesamthand unverändert nach 6 Abs. 3 S. 1 EStG fortzuführen, der erwerbende Gesellschafter tritt in die Rechtsstellung des ausscheidenden Gesellschafters. 29 Vgl. BFH-Urteil vom , IV-R-70/92, LEXinform Dok.-Nr.: ; vom , IV-R-57/94, LEXinform Dok.-Nr.:

26 2 Ergänzungsbilanzen Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende als Gegenleistung dafür an der Personengesellschaft beteiligt, ist das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen ( 24 Abs. 1, 2 UmwStG). Unter bestimmten Voraussetzungen 30 kann auch der Buchwert oder ein zwischen Buchwert und gemeinem Wert liegender Wert (Zwischenwert) angesetzt werden. Der Wertansatz in der aufnehmenden Gesellschaft ergibt sich dabei aus Gesamthandsbilanz und Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter. Der Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens zum gemeinen Wert kann somit zum einen dadurch erreicht werden, dass in der Gesamthandsbilanz die Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert angesetzt werden. Insofern sind keine Ergänzungsbilanzen erforderlich. Daneben kann der gemeine Wert auch angesetzt werden, indem in der Gesamthandsbilanz die Buchwerte fortgeführt, für die Gesellschafter jedoch positive Ergänzungsbilanzen aufgestellt werden. Analog kann bei einem Zwischenwertansatz vorgegangen werden. Hinsichtlich der anzuwendenden Vorgehensweise bei der Verteilung der stillen Reserven auf die einzelnen erworbenen Wirtschaftsgüter werden im Schrifttum unterschiedliche Methoden diskutiert: 31 Stufentheorie: Nach der (einfachen) Stufentheorie sind die stillen Reserven zunächst auf die in der Gesamthandsbilanz bilanzierten Wirtschaftsgüter, dann auf die in der Gesamthandsbilanz nicht bilanzierten Wirtschaftsgüter (insb. nicht aktivierungsfähige immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, 5 Abs. 2 EStG) und zuletzt auf den Geschäfts- oder Firmenwert der Personengesellschaft zu verteilen. 30 Hierzu darf das Recht der BRD an der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden ( 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG). 31 Vgl. Siegel, T., in: DStR 45/1991, S. 1477ff. 23

27 2 Ergänzungsbilanzen Modifizierte Stufentheorie: Nach der (modifizierten) Stufentheorie sind die stillen Reserven zunächst auf die in der Gesamthandsbilanz bilanzierten und nicht bilanzierten Wirtschaftsgüter in gleichem prozentualen Verhältnis mit Ausnahme des Geschäfts- oder Firmenwerts und zuletzt auf diesen zu verteilen. Gleichverteilungstheorie : Nach der Gleichverteilungstheorie sind die stillen Reserven in gleichem prozentualen Verhältnis des gemeinen Werts zu den Buchwerten anteilig zu verteilen, unabhängig davon, ob es sich um bilanzierte oder nichtbilanzierte, materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter oder um einen Geschäfts- oder Firmenwert handelt. 32 Nach aktuell wohl überwiegender Auffassung ist, 33 da auch durch den Umwandlungssteuererlass vorgegeben, der Gleichverteilungstheorie zu folgen. 34 Auch der Buchwertansatz kann durch Bewertung in der Gesamthandsbilanz (ohne Ergänzungsbilanzen) zum Buchwert oder durch Ansatz zum gemeinen Wert in der Gesamthandsbilanz mit negativen Ergänzungsbilanzen erreicht werden. Die konkrete Ausgestaltung des Wertansatzes in der Gesamthandsbilanz bei Übertragung zu Buchwerten kann somit nach der Brutto-Methode (Aufdeckung der stillen Reserven in der Gesamthandsbilanz) oder der Netto-Methode (Buchwertansatz in der Gesamthandsbilanz) unter Bildung entsprechender Ergänzungsbilanzen erfolgen. 35 Auf weitere umwandlungssteuerrechtliche Effekte soll an dieser Stelle nicht eingegangen werden. Das Bilanzbild der Ergänzungsbilanz ergibt sich bei Bildung einer positiven bzw. negativen Ergänzungsbilanz, wie in Kapitel dargestellt (Fall 2: Erwerb über Buchwert und im Fall 3: Erwerb unter Buchwert). 32 So auch bei Umwandlungen, siehe BMF-Schreiben vom (Umwandlungssteuererlass), IV C 2 - S-1978b/08/10001, Rz , LEXinform Dok.-Nr.: Vgl. z. B. Kirchhof, P., EStG, 15 Rz Siehe hierzu methodisch Riepolt, J., Ermittlung des steuerlich optimalen Wertansatzes bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft, S. 50ff. 35 Siehe hierzu Kusterer, S./Götz, T., in: EStB 3/2002, S. 110f.; Schmitt, J./Keuthen, M., in: DStR 31/2013, S

28 2 Ergänzungsbilanzen Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen Ein weiterer häufiger Anwendungsbereich von Ergänzungsbilanzen ist die Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen durch einzelne Gesellschafter einer Personengesellschaft, insbesondere die Rücklagenbildung nach 6b EStG. Dieser begünstigt Veräußerungen von Grund und Boden einschließlich Aufwuchs, von Gebäuden und Binnenschiffen, wobei die Voraussetzung der 6-jährigen Zugehörigkeit der veräußerten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte bei Mitunternehmerschaften nach der sog. gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise geprüft wird. 36 Als Steuerpflichtiger i. S. d. 6b EStG ist insoweit der Gesellschafter, nicht etwa die Gesellschaft, zu verstehen. Die Abbildung der Steuerbegünstigung kann dabei, da personenbezogen, im Rahmen einer (negativen) Ergänzungsbilanz, in der die Rücklage nach 6b EStG ausschließlich bei den Gesellschaftern, die die Voraussetzungen erfüllen, erfolgen. 37 Alternativ ist eine Abbildung der Rücklage in der Gesamthandsbilanz unter Ausweis einer (positiven) Ergänzungsbilanz bei den Gesellschaftern, die die Voraussetzungen nicht erfüllen, denkbar Vgl. Schmidt, L., Einkommensteuer, 6b Rz Vgl. Kirchhof, P., EStG, 15 Rz So z. B. Künkele, K. P./Zwirner, C., Bilanzierung bei Personengesellschaften, S. 282f.; Kirchhof, P., EStG, 15 Rz. 260 weist zudem darauf hin, dass es sich um gleichwertige Methoden handelt. 25

29 2 Ergänzungsbilanzen Beispiel 3: Ergänzungsbilanzen bei Rücklage nach 6b EStG An der ABC-OHG ist A (Beteiligungsquote: 50 %) seit 7 Jahren, B und C (Beteiligungsquote jeweils 25 %) seit 5 Jahren beteiligt. Die OHG verkauft Grund und Boden an einen außenstehenden Dritten zu Euro (Buchwert: Euro), der Grund und Boden war seit 6 Jahren Betriebsvermögen der OHG. Für den Veräußerungsgewinn in Höhe von Euro (= Euro./ Euro) kann A unter den ansonsten erfüllten Voraussetzungen nach 6b EStG eine steuerfreie Rücklage bilden, da dieser die Zugehörigkeitsvoraussetzung erfüllt. Hierzu wird in Alternative 1 eine Rücklage nach 6b EStG in einer (negativen) Ergänzungsbilanz des Gesellschafters gebildet, im Beispiel in Höhe von Euro (= Euro * 50 %). Aktiva Ergänzungsbilanz A (Alternative 1) Kapital Passiva Euro Rücklage nach 6b EStG Euro SUMME 0 Euro SUMME 0 Euro In Alternative 2 wird eine Rücklage nach 6b EStG in der Gesamthandsbilanz und für die Gesellschafter B und C eine (positive) Ergänzungsbilanz in Höhe von jeweils Euro (= Euro * 25 %) gebildet. Aktiva Ergänzungsbilanz B (bzw. C) (Alternative 2) Kapital Passiva Euro Rücklage nach 6b EStG Euro SUMME 0 Euro SUMME 0 Euro 26

30 2 Ergänzungsbilanzen Die Methoden sind gleichwertig, die personenbezogenen Rücklagen betragen jeweils bei A Euro, bei B und C 0 Euro: GesH (total) GesH (quotal) A B C ErgB GesH (quotal) ErgB GesH (quotal) ErgB Gesamt Gesamt Gesamt Euro Euro Euro Euro Euro Euro Euro Euro Euro Euro Alternative Alternative Fortführung und Auflösung von Ergänzungsbilanzen Die einmal erfassten Mehr- oder Minderwerte eines Gesellschafters (positive Ergänzungsbilanz) in dessen Ergänzungsbilanz sind in den Folgeperioden auf den jeweils folgenden Bilanzstichtag fortzuführen. Dabei wird regelmäßig zusätzlich eine Gewinn- und Verlustrechnung zu erstellen sein. Durch die erfolgswirksame Fortführung der Ergänzungsbilanzen wirken sich Mehrwerte in aktiven Wirtschaftsgütern über Abschreibungen bzw. Veräußerungsabgang sowie die Auflösung von Minderwerten in passiven Wirtschaftsgütern gewinnmindernd aus. 39 Hinsichtlich der Abschreibungsdauer der in der Ergänzungsbilanz erfassten Mehrwerte kommt die sich aus der Gesamthandsbilanz im Zeitpunkt des Anteilserwerbs ergebende oder eine neue Schätzung der Restnutzungsdauer zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs in Frage. Hierzu ist aktuell ein Verfahren vor dem BFH anhängig, dessen Ausgang verfolgt werden sollte Vgl. Schmitt, J./Keuthen, M., in: DStR 31/2013, S Vgl. anhängiges Verfahren beim BFH vom , IV-R-1/11, LEXinform Dok.-Nr.:

31 2 Ergänzungsbilanzen Beispiel 4: Fortführung zu Beispiel 1 Zum sind das Patent (Annahme: Nutzungsdauer 5 Jahre) und der Geschäfts- oder Firmenwert noch vorhanden, der Grund und Boden wurde durch die OHG an einen außenstehenden Erwerber veräußert. Patent sowie Geschäfts- oder Firmenwert sind planmäßig abzuschreiben, somit ergeben sich als Abschreibungsbeträge Euro (= Euro/5) bzw. nach 7 Abs. 1 S. 3 EStG Euro (= Euro/15). Mit Abgang des Grund und Bodens ist auch der dafür erfasste Mehrwert von Euro in voller Höhe aufzulösen. Ergänzungs-GuV A Abschreibungen Euro Jahresfehlbetrag Euro auf Patent Euro auf Geschäftsoder Firmenwert Sonstiger betrieblicher Aufwand Euro Euro SUMME Euro SUMME Euro Aktiva Ergänzungsbilanz A Passiva Patent Euro Kapital Euro Geschäfts- oder Firmenwert Euro Grund und Boden SUMME Euro SUMME Euro Im Falle einer negativen Ergänzungsbilanz sind die erfassten Minder- oder Mehrwerte ebenfalls in den Folgeperioden entsprechend dem Verbrauch oder Abgang der zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter erfolgswirksam fortzuführen. 28

32 2 Ergänzungsbilanzen Beispiel 5: Fortführung zu Beispiel 2 Zum ist die Wertminderung des Grund und Bodens nicht mehr vorhanden, der Teilwert der Pensionsrückstellung steigt anteilig um Euro. Ergänzungs-GuV A Euro Jahresüberschuss Euro SUMME Euro SUMME Euro Aktiva Ergänzungsbilanz A Passiva Grund und Boden 0 Euro Kapital Euro Abschreibungen Euro Erträge aus der Auflösung von Pensionsrückstellungen Pensionsrückstellung Euro SUMME 0 Euro SUMME 0 Euro 29

33 2 Ergänzungsbilanzen Die Summe aus Gewinnanteil aus dem Gesamthandsvermögen und Ergebnis aus der Ergänzungsbilanz stellt das Ergebnis des Gesellschafters auf der 1. Stufe der Gewinnermittlung dar. Da Ergänzungsbilanzen der zutreffenden Besteuerung der Gewinnanteile des einzelnen Steuerpflichtigen aus einer Personengesellschaft dienen, sind diese aufzulösen, sofern die Mitunternehmerstellung eines Gesellschafters endet. Die Auflösung erfolgt dabei erfolgswirksam, d. h. im Falle einer positiven Ergänzungsbilanz entsteht insoweit ein Aufgabeverlust, im Falle einer negativen Ergänzungsbilanz insoweit ein Aufgabegewinn. Ergänzungsbilanz Wirtschaftlicher Gehalt Ergebniswirkung Auflösung Aktiva Mehrwert Stille Mindergewinn Aktiva Reserve (Taxonomiemethode: Wert positiv) (Taxonomiemethode: Aufwand positiv) Minderwert Stille Mehrgewinn Aktiva Last (Taxonomiemethode: Wert negativ) (Taxonomiemethode: Aufwand negativ) Passiva Minderwert Stille Mindergewinn Passiva Reserve (Taxonomiemethode: Wert negativ) (Taxonomiemethode: Ertrag negativ) Mehrwert Stille Mehrgewinn Passiva Last (Taxonomiemethode: Wert positiv) (Taxonomiemethode: Ertrag positiv) Im häufigen Fall einer Veräußerung des Mitunternehmeranteils geht das Kapital aus der Ergänzungsbilanz zudem in das Betriebsvermögen, das im Rahmen der Veräußerungsgewinnermittlung nach 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 EStG dem Veräußerungspreis gegenüberzustellen ist, ein Vgl. Kirchhof, P., EStG, 15 Rz

34 2 Ergänzungsbilanzen 2.3 Umsetzung bei DATEV Das bisherige Schrifttum zur Abbildung von Ergänzungsbilanzen führt aus, dass im Falle positiver Ergänzungsbilanzen die entsprechenden Mehrwerte der Wirtschaftsgüter auf der Aktivseite, das daraus resultierende Mehrkapital auf der Passivseite der Ergänzungsbilanz auszuweisen ist ( Lehrbuchmethode ). Spiegelbildlich soll es im Rahmen negativer Ergänzungsbilanzen zu einem Ausweis der Minderwerte auf der Passivseite und zu einem Ausweis des Minderkapitals auf der Aktivseite der Bilanz kommen. Das Bilanzbild im Falle einer positiven Ergänzungsbilanz lässt sich stark vereinfacht wie folgt darstellen: Ergänzungsbilanz (positiv) Mehrwert Aktiva X Euro Mehrkapital Y Euro Minderwert Passiva Z Euro Es kommt somit zu einem Bilanzausweis, bei dem unter den Aktiva der Mehrwert des Aktivvermögens bzw. der Minderwert des Passivvermögens, und unter den Passiva das Mehrkapital ausgewiesen wird. Im Falle einer negativen Ergänzungsbilanz kommt es nach der bisherigen Darstellung im Schrifttum zu folgendem Bilanzbild: Ergänzungsbilanz (negativ) Minderkapital X Euro Minderwert Aktiva Y Euro Mehrwert Passiva Z Euro 31

35 2 Ergänzungsbilanzen Es kommt somit zu einer Bilanzspiegelung, bei der unter den Aktiva das Kapital (in Form eines Minderkapitals), unter den Passiva das Aktivvermögen (in Form eines Minderwerts) bzw. das Passivvermögen (in Form eines Mehrwerts) ausgewiesen wird. Da für die E-Bilanz-Übermittlung jedoch die Kerntaxonomie, die z. B. auch für die Übermittlung der Gesamthand Anwendung findet, zu verwenden ist, mithin keine eigenständige Ergänzungsbilanz-Taxonomie besteht, die die Bilanzspiegelung berücksichtigt, ist insbesondere eine negative Ergänzungsbilanz in dieser Form nicht übermittelbar. Aus diesem Grund erfolgt ein Ausweis von auf Wirtschaftsgüter verteilter stiller Lasten über negative Werte auf ihrer typischen Bilanzseite ( Taxonomiemethode ). Die entsprechenden Bilanzbilder sind in vorstehenden Beispielen ( Kapitel 2.1.1) bereits abgebildet und stellen sich stark vereinfacht wie folgt dar: Ergänzungsbilanz (positiv) Aktiva X Euro Kapital Y Euro Passiva Z Euro Ergänzungsbilanz (negativ) Aktiva X Euro Kapital Y Euro Passiva Z Euro 32

36 2 Ergänzungsbilanzen Im Rahmen der Bilanzaufbereitung erfolgt demnach weder eine Umbeschriftung der Posten noch eine Bilanzspiegelung. Für die Darstellung gilt hingegen: Beschriftung Kapital Positive Typische Beschriftung Positiv Ergänzungsbilanz (kein Mehr- oder Mindervermögen bzw. -kapital) (kein Vorzeichen) Negative Typische Beschriftung Negativ Ergänzungsbilanz (kein Mehr- oder Mindervermögen bzw. -kapital) (MINUS Vorzeichen) Die Aufbereitung der Ergänzungsbilanz ist in der Zuordnungstabelle S89 möglich. In dieser sind lediglich die Positionen enthalten, die auch nach der E-Bilanz-Taxonomie steuerlich zulässig an die Finanzverwaltung übermittelt werden können. Die Eigenkapitalgliederung entspricht der Gliederung eines Einzelunternehmens. 33

37 3 Sonderbilanzen 3.1 Entstehung von Sonderbilanzen Sonderbetriebsvermögen I Als Sonderbetriebsvermögen I sind sämtliche Wirtschaftsgüter zu erfassen, die im Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter stehen und objektiv geeignet sowie subjektiv dazu bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft unmittelbar zu dienen. 42 Dabei ist unerheblich, ob es sich um eine entgeltliche oder unentgeltliche Überlassung der Wirtschaftsgüter handelt. 43 Mit Beginn der Überlassung erfolgt steuerbilanziell eine Einlage des entsprechenden Wirtschaftsguts in die Sonderbilanz des entsprechenden Gesellschafters, die nach den allgemeinen Kriterien des 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu bewerten ist. Hauptanwendungsfälle von Sonderbetriebsvermögen I sind Nutzungsüberlassungen an Grundstücken, Gebäuden oder Fahrzeugen (aktives Sonderbetriebsvermögen I). Zudem gehört die Forderung aus einer Darlehensgewährung vom Gesellschafter an die Gesellschaft dazu. Î Hinweis Durch Anlage und Buchung von Sonderbilanzen in einem eigenständigen Bestand in DATEV Kanzlei-Rechnungswesen pro können Sie: Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in DATEV Anlagenbuchführung pro erfassen, verwalten und buchen. Darlehen des Sonderbetriebsvermögens mit DATEV Finanzanalyse pro erfassen, verwalten und buchen. 42 Siehe auch BFH-Urteil vom , I-R-149/74, LEXinform Dok.-Nr.: Vgl. Kirchhof, P., EStG, 15 Rz

38 3 Sonderbilanzen Wurden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens I durch Kreditaufnahme des Gesellschafters finanziert, stellt auch der Kredit (passives) Sonderbetriebsvermögen I dar. Zur Einordnung von Wirtschaftsgütern als Sonderbetriebsvermögen ist unbeachtlich, ob die zugrunde liegende Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag oder einem separaten schuldrechtlichen Vertrag geschlossen wurde. 44 Beispiel 6: Sonderbetriebsvermögen Gesellschafter A überlässt der AB-KG ab ein bebautes Grundstück (Teilwert Grund und Boden: Euro, Teilwert Gebäude: Euro). Die Immobilie befindet sich seit 2010 im Alleineigentum des A (Privatvermögen) und ist zu Euro fremdfinanziert (5 % Zinsen p. a., endfällige Tilgung). Die AB-KG hat ein kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr. Mit Beginn der Nutzungsüberlassung werden Grund und Boden, Grundstück und Darlehen in das Sonderbetriebsvermögen des A bei der AB-KG zum Teilwert eingelegt. Aktiva Sonderbilanz A Passiva Grund und Boden Euro Kapital Euro Gebäude Euro Verbindlichkeiten ggü. Kreditinstituten Euro SUMME Euro SUMME Euro 44 Vgl. Falterbaum, H./Bolk, W./Reiß, W./Kirchner, T., Buchführung und Bilanz, S

39 3 Sonderbilanzen Ebenfalls zum Sonderbetriebsvermögen I gehören Forderungen des Gesellschafters, die mit Verbindlichkeiten oder Rückstellungen der Gesellschaft korrespondieren. Dies ist oftmals bei Pensionszusagen an den Gesellschafter in der Anwartschaftsphase vorzufinden. 45 Insoweit ist bei der Bewertung zu berücksichtigen, dass hier das Imparitätsprinzip zu Gunsten der Gleichstellung der Besteuerung der Personengesellschaft mit einem Einzelunternehmen zurücktritt. So muss die Bewertung einer Pensionsforderung des Gesellschafters stets betraglich mit der Bewertung der Pensionsrückstellung in der Gesamthandsbilanz übereinstimmen. 46 Über den Anwendungsbereich von Rückstellungen hinaus gilt die Ausnahme vom Imparitätsprinzip auch für die Bewertung von Verbindlichkeiten, sofern Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter bestehen. Eine Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter ist wegen des Grundsatzes der korrespondierenden Bilanzierung mit dem gleichen Wert wie die Forderung des Gesellschafters in der Sonderbilanz zu erfassen Sonderbetriebsvermögen II Als Sonderbetriebsvermögen II sind sämtliche Wirtschaftsgüter zu erfassen, die im Eigentum eines Gesellschafters oder mehrerer Gesellschafter stehen und objektiv geeignet sowie subjektiv dazu bestimmt sind, der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu dienen, diese zu begründen oder zu stärken. Als Hauptanwendungsfälle sind hier Darlehen zur Finanzierung des Anteilserwerbs zu nennen. Diese bilden (passives) Sonderbetriebsvermögen II. 47 Der Unterscheidung zwischen Sonderbetriebsvermögen I und II kommt materiell keine Bedeutung zu, es handelt sich lediglich um eine definitorische Abgrenzung. Sonderbetriebsvermögen I und II werden deshalb in derselben Sonderbilanz des jeweiligen Gesellschafters erfasst. 45 Vgl. Herzig, N./Fuhrmann, S., Handbuch latente Steuern im Einzelabschluss, S Vgl. Kahle, H., in: FR 3/2012, S Vgl. Falterbaum, H./Bolk, W./Reiß, W./Kirchner, T., Buchführung und Bilanz, S

40 3 Sonderbilanzen Beispiel 7: Sonderbetriebsvermögen I und II (Abwandlung zu Beispiel 6) Gesellschafter A der AB-KG hat auch die Kosten für seinen Beteiligungserwerb zu Euro kreditfinanziert. Das Darlehen (Sonderbetriebsvermögen II) ist in dessen Sonderbilanz bei der AB-KG mit aufzunehmen. Aktiva Sonderbilanz A Passiva Grund und Boden Euro Kapital Euro Gebäude Euro Verbindlichkeiten ggü. Kreditinstituten Euro SUMME Euro SUMME Euro Die Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten enthalten somit das Darlehen für die Finanzierung der Immobilie (= Sonderbetriebsvermögen I) in Höhe von Euro und das Darlehen zur Finanzierung der Beteiligung (= Sonderbetriebsvermögen II) in Höhe von Euro. 37

41 3 Sonderbilanzen Ein häufiger Anwendungsfall ist bei der GmbH & Co. KG hinsichtlich der Anteile eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH anzutreffen: Diese stellen, da sie bestimmt und geeignet sind, der Beteiligung des Gesellschafters zu dienen, Sonderbetriebsvermögen II dar Fortführung von Sonderbilanzen Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben Treten Wertänderungen oder Erträge bzw. Aufwendungen ein, die durch Sonderbetriebsvermögen oder die Beteiligung eines Gesellschafters an einer Personengesellschaft verursacht sind, stellen diese Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben dar. 49 Auch hier besteht kein Unterschied, ob diese aus dem Sonderbetriebsvermögen I oder II resultieren. Die Erfassung von Sonderbetriebseinnahmen erfolgt ebenso wie die Erfassung von Sonderbetriebsausgaben in einer Sonder- Gewinn- und Verlustrechnung, sofern die Gesamthand der Buchführungspflicht unterliegt oder freiwillig Bücher führt (einheitliche Gewinn ermittlungsmethode). Sonderbetriebseinnahmen können insbesondere aus Gewinnen bezüglich der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen oder den Renditen (Zinsen) aus Sonderbetriebsvermögen resultieren ( Kapitel zu Sondervergütungen). Im Falle einer GmbH & Co. KG werden somit Gewinnausschüttungen der Komplementär-GmbH zu Sonderbetriebseinnahmen des ebenfalls an der GmbH beteiligten Kommanditisten (Einkünfte aus Gewerbebetrieb an Stelle von Einkünften aus Kapitalvermögen). Sofern der Gesellschafter von GmbH und KG zudem mit der Geschäftsführung der GmbH betraut ist, zählt auch die dafür gezahlte Vergütung in den Bereich der Sonderbetriebseinnahmen. 48 Über die Anteile kann der Gesellschafter Einfluss auf die KG ausüben, siehe Schmidt, L., Einkommensteuer, 15 Rz Siehe H 4.7 EStH, Sonderbetriebseinnahmen und ausgaben, LEXinform Dok.-Nr.:

42 3 Sonderbilanzen Beispiel 8: Geschäftsführervergütung bei GmbH & Co. KG A ist alleiniger Kommanditist der A-GmbH & Co. KG und alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH. Der A-GmbH obliegt die Geschäftsführung der A-GmbH & Co. KG, dafür erhält sie eine Vergütung von jährlich Euro, die wiederum an A für die Geschäftsführung der A-GmbH gezahlt wird. Daneben fungiert die A-GmbH als Vollhafter und ist nicht am Vermögen der KG beteiligt. Die Anteile des A an der A-GmbH sind Sonderbetriebsvermögen II bei der A-GmbH & Co. KG. 1. Bei der A-GmbH & Co. KG stellen die Euro Aufwand in der Gesamthands-GuV dar. 2. Bei der A-GmbH stellt die Vergütung (steuerlich) Ertrag, somit Sonderbetriebseinnahme in deren Sonderbilanz bei der A-GmbH & Co. KG dar. 3. Die Auszahlung der Geschäftsführervergütung durch die A-GmbH an A begründet eine Sonderbetriebsausgabe in der Sonderbilanz der A-GmbH bei der A-GmbH & Co. KG. In der Sonder-GuV steht somit Aufwand und Ertrag in gleicher Höhe gegenüber, es ergibt sich keine Gewinnauswirkung. 4. Bei A stellt die gezahlte Geschäftsführervergütung durch die A-GmbH Sonderbetriebseinnahmen dar, da sich die Anteile an der A-GmbH in dessen Sonderbetriebsvermögen II bei der A-GmbH & Co. KG befinden. Leistet die Gesellschaft an den Gesellschafter, so erfolgt keine Erfassung dieses Geschäftsvorfalls im Sonderbereich des Gesellschafters. Es handelt sich in diesen Fällen nicht um Sonderbetriebseinnahmen. Die Leistung an den Gesellschafter wird, sofern sie fremdüblich ausgestaltet ist, wie eine Leistung an einen fremden Dritten behandelt. Andernfalls liegen Entnahmen des Gesellschafters vor. Sonderbetriebsausgaben resultieren oftmals auch aus der planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens I oder aus der Zinszahlung für Darlehen im Sonderbetriebsvermögen I und II. Daneben stellen auch Verluste aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens oder Kosten in Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens (z. B. Grundsteuer, Kfz-Steuer, Reparaturen, Notargebühren etc.) Sonderbetriebsausgaben dar. 39