ING. MAG. STEFAN GRUBER WIRTSCHAFTSPRÜFER UND STEUERBERATER 1040 WIEN, BRUCKNERSTRAßE 4/4 TEL.: IMMOBILIENSTEUERRECHT

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1 ING. MAG. STEFAN GRUBER WIRTSCHAFTSPRÜFER UND STEUERBERATER 1040 WIEN, BRUCKNERSTRAßE 4/4 TEL.: IMMOBILIENSTEUERRECHT

2 Es wird darauf verwiesen, dass alle Angaben in diesem Skriptum trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr erfolgen und eine Haftung des Erstellers ausgeschlossen ist.

3 Ing. Mag. Stefan Gruber Steuerberater - Wirtschaftsprüfer Ausbildung: Bundesrealgymnasium Wien 18 Höhere Technische Bundes-Lehr- und Versuchsanstalt / Abteilung Tiefbau Studium an der Wirtschaftsuniversität Wien Fachgebiet: Steuer- und Finanzrecht Beruflicher Werdegang: Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Vortragender an der Akademie der Wirtschaftstreuhänder Stellvertretender Leiter der Arbeitsgruppe Vermietung und Verpachtung des Fachsenates der Kammer der Wirtschaftstreuhänder Lektor an der Universität Wien Lektor an der Technischen Universität Wien Kontaktdaten: S.I.B. Mag. Stefan Gruber Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs GesmbH Steuer Immobilien Beratung : +43 (0)1 / : stefan.gruber@sib.co.at

4 INHALTSVERZEICHNIS Seite 1. INVESTITIONSOBJEKT Übersicht Investitionsobjekt Mietrechtsgesetz EINKUNFTSARTEN Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung außerbetriebliche Einkunftsart Vermietung im Rahmen der Vermögensverwaltung Überschussermittlung Vermögensverwaltende Personengesellschaften Einkünfte aus Gewerbebetrieb betriebliche Einkunftsart Gewerbliche Vermietung Vermietung einer Immobilie im Betriebsvermögen Eigennutzung einer Immobilie im Betriebsvermögen Gewerblicher Grundstückshandel betriebliche Einkunftsart Kapitalgesellschaft - betriebliche oder außerbetriebliche Sphäre (KStR Rz ) Betriebliche Grundstücksveräußerung Grundstücksveräußerung im Betriebsvermögen 4 (3a) EStG Abs. 6 EStG Gebäudebegünstigung bei Betriebsaufgabe Verluste aus der Veräußerung von Grundstücken - 6 (2) d EStG Einlage von Grundstücken in eine Kapitalgesellschaft Private Grundstücksveräußerungen Befreiungen Immobilienertragsteuer Grundsätze und Definitionen Hauptwohnsitzbefreiung - 30 (2) Z 1 EStG Herstellerbefreiung - 30 (2) Z 2 EStG Weitere Befreiungstatbestände - 30 (2) Z 3 und Ermittlung der Einkünfte aus privater Liegenschaftsveräußerung Altgrundstück und Neugrundstück Ermittlung der Einkünfte Gespaltene Einkunftsermittlung ( 30 (6) EStG) Besonderer Steuersatz, Immobilienertragsteuer ( 30a und 30b EStG) Mitteilung und Selbstberechnung der ImmoESt durch Parteienvertreter 30c EStG Sonstige Einkünfte Einkünfte aus Leistungen ( 29 Z 3 EStG) EINNAHMEN Entgelte für die Nutzungsüberlassung Mietvorauszahlungen / Mietrechtserwerb Aufwandsersatz gem. 10 MRG Mieterinvestitionen (EStR Rz ) Subventionen aus öffentlichen Mitteln ( 28 (6) EStG) WERBUNGSKOSTEN / BETRIEBSAUSGABEN Begriff der Werbungskosten / Betriebsausgaben Werbungskosten Betriebsausgaben Verteilung bestimmter Vorauszahlungen Teilweise private Nutzung eines Mietgebäudes... 29

5 4.3. Absetzung für Abnutzung (AfA) AfA außerbetriebl. Mietgrundstücke Bemessungsgrundlage bei entgeltl. Erwerb AfA außerbetriebl. Mietgrundstücke Bemessungsgrundlage bei unentgeltl. Erwerb Abschreibungssätze 16 (1) 8 e) EStG und 8 (1) EStG Beginn der AfA: Altersbedingte Abnutzung Nutzungsbedingte Abnutzung Anschaffungskosten Fiktive Anschaffungskosten (Anschaffungsorientierter Wert) Herstellungsaufwand (EStR Rz 6476 ff und 203 (3) UGB) Erhaltungsaufwand 4 (7) EStG, 28 (2) EStG (Instandhaltung, -setzung) Antragsverteilung von bestimmten Werbungskosten gem. 28 (2) EStG STEUERLICHE LIEBHABEREI Vorprüfung Beurteilungseinheit (LRL 2012 Rz 6-9) Zuordnung zu einer Betätigungsart (Typenprüfung) Einkunftsquellenvermutung 1 (1) LVO - Große Vermietung Liebhabereivermutung 1 (2) LVO - Kleine Vermietung Nachweis der Gesamtüberschusserzielungsabsicht Abweichung von der Prognoserechnung Abweichung von der Prognoserechnung bei kleiner Vermietung Abweichung von der Prognoserechnung bei großer Vermietung FRUCHTGENUSS UND GRUNDSTÜCKE Anwendung und rechtliche Grundlagen Formen des Fruchtgenusses Steuerliche Behandlung des Fruchtgenusses Vorbehaltsfruchtgenuss Zuwendungsfruchtgenuss Geltendmachung der Absetzung für Abnutzung (AfA) UNENTGELTLICHE ÜBERTRAGUNG VON GRUNDSTÜCKEN Wann liegt eine unentgeltliche Übertragung vor? Steuerl. Besonderheiten bei unentgeltl. Übertragung vermieteter Grundstücke Grunderwerbsteuerpflicht BESONDERE EINKÜNFTE GEM. 28 (7) ESTG UMSATZSTEUER Vorsteuerberichtigung gem. 12 (10) UStG Kleinunternehmer Kauf bzw. Verkauf eines Mietobjektes Vermietung von Grundstücken Umsatzsteuerverrechnung bei Wohnungseigentum Entnahme- und Verwendungseigenverbrauch Entnahmeeigenverbrauch Verwendungseigenverbrauch (Nutzungseigenverbrauch)... 62

6 Immobiliensteuerrecht Ing. Mag. Stefan Gruber 1. INVESTITIONSOBJEKT 1.1. Übersicht Investitionsobjekt INDIREKTE Immobilieninvestitionen - geschlossener Immobilienfonds - offener Immobilienfonds - Immobilienaktie DIREKTE Immobilieninvestition - Mietwohngrundstücke - Eigentumswohnungen - Immobilien mit Vollanwendung Mietrechtsgesetz (MRG) - Immobilien, für die keine einzige Bestimmung des MRG anzuwenden ist, und Immobilien mit Teilanwendung MRG - Mietwohngrundstücke (Zinshaus, Mehreinheitenhaus) * Alleineigentum * Miteigentum * Vollanwendung MRG * Teilanwendung MRG oder Ausnahme vom MRG - Eigentumswohnungen (Vorsorgewohnungen) * Neubau-Eigentumswohnung * Altbau-Eigentumswohnung - Grundstücke Betriebsvermögen: * gewerbliche Vermietung * Vermietung Grundstück im Betriebsvermögen * Eigennutzung einer Immobilie im Betriebsvermögen * gewerblicher Grundstückshandel * Zuordnung zum Anlage-/Umlaufvermögen - Grundstücke Privatvermögen: * Vermietung/Verpachtung als Vermögensverwaltung * private Grundstücksveräußerung - Betriebsvermögen = Privatvermögen * Gewinnermittlung - Überschussermittlung * Abschreibungssätze - Herstellungsaufwand 8 (2), 28 (3) EStG * Verlustvortrag * Gewinnfreibetrag * Besteuerung stiller Reserven * Pflichtversicherung nach dem GSVG * Ruhensbestimmungen * Betrieb isd Umgründungssteuergesetzes Art der Nutzung - nicht für Wohnzwecke - Wohnzwecke - Alt-Grundstück nicht steuerverfangen - Neu-Grundstück steuerverfangen - Stichtag Aufgabe der Einheitstheorie durch das StabGes Wert einer Immobilie Werthaltigkeit Wertbestimmende Kriterien - Jahres-Nettomiete: * Miete als Verzinsung des Investments * Lagemietanteil * Gebäudemietanteil - Jahres-Reinertrag: * Bewirtschaftungskosten

7 Immobiliensteuerrecht Ing. Mag. Stefan Gruber * Mietersicht: Nettomiete zuzüglich auf ihn umlegbare Betriebskosten * Vermietersicht: Jahresreinertrag Betriebskosten = vom Vermieter zu tragen Verwaltungskosten Instandhaltungskosten Mietausfallswagnis - Nutzungsdauer des Objektes - Liegenschaftszinssatz, Barwertberechnung 1.2. Mietrechtsgesetz Im 1 (1) MRG werden jene Mietgegenstände bestimmt, die unter das Mietrechtsgesetz fallen: Wohnungen und Wohnungsteile (einzelne Zimmer) Geschäftsräumlichkeiten (Büro, Magazin, Werkstätte) mitgemietete Haus- und Grundflächen (Hausgärten, Parkplätze) Genossenschaftswohnungen (Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz WGG) Gem. 1 (2) MRG ist für folgende Mietobjekte keine einzige Bestimmung des MRG anzuwenden (wie Kündigungsbestimmungen und Zinsbildungsvorschriften): Beherbergungsunternehmen, Heime, Ferienwohnungen Garagierung, Lagerhaus Mietverträge (maximal auf ein halbes Jahr) betreffend Geschäftsräumlichkeiten oder eine Wohnung (der Kategorie A oder B), die der Mieter nur zum schriftlich vereinbarten Zweck der Nutzung als Zweitwohnung wegen eines durch Erwerbstätigkeit verursachten vorübergehenden Ortswechsels anmietet Dienst-, Natural- oder Werkswohnung Zweitwohnung für Erholung und Freizeitgestaltung Wohnungen, die von einer karitativen oder humanitären Organisation im Rahmen betreuten Wohnens vermietet werden Wohnungen oder Geschäftsräumlichkeiten in Ein- bzw. Zweifamilienobjekten Gem. 1 (4) MRG sind jene Mietobjekte bestimmt, bei denen im Wesentlichen nur die Bestimmungen über den Kündigungsschutz, Vorschriften über Befristungsmöglichkeiten und Regelung betreffend Eintrittsrechte Dritter bei Wohnungen anzuwenden sind (Teilausnahme MRG): Mietgegenstände in Gebäuden - mit Baubewilligung nach dem 30. Juni 1953 ohne öffentliche Förderung (frei finanzierter Neubau) Mietgegenstände, die im Wohnungseigentum stehen, in einem Gebäude, das auf Grund einer nach dem 8. Mai 1945 erteilten Baubewilligung neu errichtet worden ist (Neubau- Eigentumswohnung) Dachbodenausbau, wenn Baubewilligung nach dem Rohdachböden mit Ausbauverpflichtung, vermietet nach dem Zubauten mit Baubewilligung und Mietvertrag nach dem Werden im Rahmen des Zubaus schon bestehende Nutzflächen einbezogen, gilt für den gesamten Mietgegenstand dann die Teilausnahme, wenn die Nutzfläche des neu geschaffenen Teiles größer ist als die des alten Teiles. Mietgegenstände mit voller Anwendung des MRG: Mietgegenstände in Gebäuden, die vor dem errichtet wurden und mehr als zwei Wohnungen haben (Mieterschutzwohnungen) Mietgegenstände die im Wohnungseigentum stehen, in Gebäuden, die vor dem errichtet wurden und mehr als zwei Wohnungen haben (Altbau-Eigentumswohnungen) geförderte Neubauten Wohnungen in gefördert errichteten Mietwohnungshäusern mit mehr als zwei Wohnungen

8 Immobiliensteuerrecht Ing. Mag. Stefan Gruber 2. EINKUNFTSARTEN Für den Investor und Finanzier ist es hinsichtlich einer optimalen Steuerplanung wesentlich zu entscheiden, ob ein Mietobjekt im Privatvermögen (außerbetriebliche Einkunftsart) oder im Betriebsvermögen (betriebliche Einkunftsart) angeschafft wird Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung außerbetriebliche Einkunftsart Vermietung im Rahmen der Vermögensverwaltung Vermietung und Verpachtung durch Einzelpersonen oder Miteigentümergemeinschaft im Rahmen einer bloßen Vermögensverwaltung. Vermögensverwaltung liegt vor, wenn die Fruchtziehung aus zu erhaltendem Substanzwert im Vordergrund steht. Es steht nicht die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte mittels Umschichtung (gewerblicher Grundstückshandel) oder durch zusätzliche über die Aufgaben einer Verwaltung hinausgehende Tätigkeit und Leistung (gewerbliche Vermietung) im Vordergrund. Unter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fallen - soweit nicht betriebliche Einkünfte vorliegen - gem. 28 (1) EStG: Vermietung von Immobilien Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und von Rechten (Dienstbarkeiten, Baurecht, Fischereirecht), die den Vorschriften des Bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen; Endgültige Betriebsverpachtung Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, z.b. aus der Verpachtung von Betriebsvermögen; Subsidiärtatbestände Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, und zwar auch dann, wenn diese Forderungen im Veräußerungserlös des Grundstückes mitabgegolten werden. Subsidiarität der Einkünfte: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des 28 EStG liegen nur vor, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des 2 (3) Z 1-5 EStG gehören. Zum unbeweglichen Vermögen gehören Grund und Boden, Gebäude, grundstücksgleiche Rechte und Gebäudeteile (Vermietung von Plakatflächen) Überschussermittlung Die Einkünfte ergeben sich durch die Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten ( 2 (4) Z 2 EStG). Verluste sind ausgleichsfähig mit anderen Einkünften; aber nicht vortragsfähig. Einschränkung des Verlustausgleiches durch: Verteilung von Vorauszahlungen 19 (3) EStG ( - auch 4 (6) EStG) Verteilung von Instandsetzungsaufwand auf 10 Jahre bei Wohngebäuden 28 (2) EStG ( - auch 4 (7) EStG)

9 Immobiliensteuerrecht Ing. Mag. Stefan Gruber Vermögensverwaltende Personengesellschaften Eine Personengesellschaft, die ausschließlich eigenes Kapitalvermögen oder eigenes unbewegliches Vermögen nutzt, ist vermögensverwaltend tätig und hat daher keine betrieblichen Einkünfte; sie ist keine Mitunternehmerschaft (EStR Rz 6015). Für die Zurechnung von Einkünften aus einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft muss die Beteiligung von der Art sein, dass wäre die Gesellschaft steuerlich im Bereich betrieblicher Einkünfte tätig die Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung gegeben wären (VwGH , 95/15/0192). Die Vergütungen an die Gesellschafter einer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielenden Personengesellschaft sind daher bei der Personenvereinigung als Werbungskosten abzugsfähig und als Einkünfte der Gesellschafter zu erfassen, bspw. nach 22 Z 2 EStG 1988 für Geschäftsführung (VwGH , 95/15/0192; VwGH , 88/14/0137). In der Umwandlung einer Hausgemeinschaft in eine vermögensverwaltende KG bei gleichbleibenden Anteilsverhältnissen liegt ein bloßer Rechtsformwechsel vor. Diese Umwandlung unterliegt der GrESt und der Eintragungsgebühr (Bemessungsgrundlage ist der Verkehrswert der Liegenschaft). Aus einem Werbungskostenüberschuss resultierende Verluste sind, soweit sie über die Hafteinlage des Kommanditisten oder Stillen hinausgehen, grundsätzlich nicht diesen, sondern dem Komplementär zuzurechnen (Rz 6018 EStR). In gleicher Höhe sind spätere auf Kommanditisten oder Stillen entfallende Einnahmenüberschüsse dem Komplementär zuzurechnen (VwGH , 86/13/0068). Eine Verlustzuweisung an den Kommanditisten (Stillen) über die Hafteinlage kommt nur dann in Betracht, wenn sich dieser im Innenverhältnis verpflichtet, über seine Einlage hinaus haftungsmäßig am Verlust der KG teilzunehmen (Nachschusspflicht, ernst gemeinte Haftungserweiterungs- bzw. Garantieerklärung.) siehe auch Salzburger Steuerdialog Bei Verkauf oder Schenkung eines KG-Anteiles fallen keine GrESt bzw. keine Eintragungsgebühr an. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte setzt voraus, dass die Beteiligten dieselbe Einkunftsart beziehen. Handelt es sich bei den Gesellschaftern um eine natürliche Person und eine juristische Person, kommt es zu keiner Feststellung der Einkünfte (Rz 6024 EStR). Ab (2) EStG: Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft stellt eine Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter (Grundstücke) dar. Hinsichtlich der Unternehmereigenschaft: siehe OGH , 6Ob203/11p Einkünfte aus Gewerbebetrieb betriebliche Einkunftsart Soweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb (betriebliche Einkünfte) vorliegen, sind sowohl die laufenden Einnahmen abzügl. Betriebsausgaben als auch die Einkünfte aus dem Vermögensstamm (z.b. Verkauf der Liegenschaft) steueranhängig Gewerbliche Vermietung Solange eine bloße Vermögensverwaltung (Nutzung des Vermögens) durch bloße Gebrauchsüberlassung vorliegt, sind die Einkünfte der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (außerbetriebliche Einkünfte) zuzuordnen. Vermietung und Verpachtung wird nicht deshalb zu einer gewerblichen Tätigkeit, weil der vermietete Grundbesitz sehr umfangreich ist, der Verkehr mit vielen Mietparteien eine erhebliche Verwaltungsarbeit erforderlich macht oder die vermieteten Räume gewerblichen Zwecken dienen.

10 Immobiliensteuerrecht Ing. Mag. Stefan Gruber Die Vermietung einer zu keinem Betriebsvermögen gehörenden Immobilie wird dann zu einer gewerblichen Vermietung, wenn die Tätigkeit des Vermieters über die bloße Überlassung der Vermietungseinheit hinausgeht. Vermietung und Erbringung von nicht geringfügigen Nebenleistungen Vermietung von Büroräumlichkeiten und Besorgung von Nebenleistungen Beherbergung in Gaststätten und Hotels Vermietung von Konzertsälen, Tennisplätzen Vermietung von Ausstellungs- und Messekojen Vermietung von Campingplätzen und Sportanlagen Gästezimmervermietung (Zimmervermietung mit Nebenleistungen wie Frühstück, Bettenmachen, tägliche Reinigung) - ab 10 Fremdenbetten (EStR Rz 5435) Apartmentvermietung ab 5 Apartments bei kurzfristiger Vermietung (EStR Rz 5436). Die Vermietung von 18 Wohneinheiten - bei durchschnittlich einem Mieterwechsel pro Jahr und Weiterverrechnung von Stromkosten - stellt eine vermögensverwaltende Tätigkeit dar (VwGH /15/0027). Vermietung von Garagenplätzen an Kurzparker liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor (beachte VwGH v , 88/14/0071) an Dauerparker ohne qualifizierte Nebenleistungen (wie Beaufsichtigungen, Serviceleistungen) liegt eine bloße Gebrauchsüberlassung vor Vermietung einer Immobilie im Betriebsvermögen Wenn die Vermietung im Rahmen einer betrieblichen Tätigkeit entwickelt wird, werden diese Einkünfte der Einkunftsart Gewerbebetrieb zugeordnet (Vermietung eines Lagerplatzes eines Bauunternehmens). Die geringste, von einer Personengesellschaft ausgeübte gewerbliche Tätigkeit isd 23 EStG bewirkt, dass der gesamte Tätigkeitsbereich zu gewerblichen Einkünften führt (Abfärbetheorie).Bei einer neben der gewerblichen Tätigkeit durchgeführten Vermietungstätigkeit einer Personengesellschaft liegt insgesamt eine Mitunternehmerschaft mit gewerblicher Einkunftsart vor. Personengesellschaften, die nur ihre eigene(n) Immobilie(n) verwalten und keine gewerblichen Nebenleistungen erbringen, beziehen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vermögensverwaltende Personengesellschaft EStR Rz 6015ff). Bei Vermietung durch Kapitalgesellschaften (GesmbH, AG) liegen immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor Eigennutzung einer Immobilie im Betriebsvermögen Teilweise betriebliche Nutzung eines Gebäudes durch den Alleineigentümer: Aufteilungsmaßstab: Die aliquoten Ausgaben stellen Betriebsausgaben dar. Es gilt der Grundsatz der Aufteilung nach den Nutzflächen, allerdings ist, wenn die Nutzbarkeit der Räume wesentlich voneinander abweicht, die unterschiedliche Nutzbarkeit zu berücksichtigen. Wenn die Raumhöhe der einzelnen Teile deutlich voneinander abweichen, kann sich die Kubatur als Aufteilungsschlüssel eignen. Gebäudeteile, die der gemeinsamen Nutzung dienen (Stiegenhaus, Keller, Gang), sind nach dem Verhältnis der anderen Räume aufzuteilen und beeinflussen daher nicht das Aufteilungsverhältnis (EStR Rz 560). Ein unausgebauter Dachboden kann bei der Aufteilung außer Ansatz bleiben. Ein nicht genutzter Raum zählt zum Privatvermögen. Betriebliche Nutzung weniger als 20%: Dieser untergeordnete Gebäudeteil zählt nicht zum notwendigen Betriebsvermögen. Die auf den betrieblichen Teil des Gebäudes entfallenden Aufwendungen (anteilige AfA, Betriebskosten, Zinsaufwendungen) sind als Betriebsausgabe (Nutzungseinlage) anzusetzen.

11 Immobiliensteuerrecht Ing. Mag. Stefan Gruber Ein Vorsteuerabzug ist nur dann zulässig wenn der betrieblich genutzte Teil größer als 10% ist ( 12 (2) Z 1 a) UStG). Für den restlichen Teil des Gebäudes ist ein Vorsteuerabzug nicht zulässig ( 3a (1a) UStG und 12 (3) Z 4 UStG). Betriebliche Nutzung zwischen 20% und 80%: Der betrieblich genutzte Teil gehört zum notwendigen Betriebsvermögen. Die auf den betrieblichen Teil des Gebäudes entfallenden Aufwendungen sind als Betriebsausgabe anzusetzen. Der Vorsteuerabzug ist wie o.a. nur vom betrieblich genutzten Teil möglich. Private Nutzung unter 20%: Ist die private Nutzung des Mietobjektes von untergeordneter Bedeutung (private Nutzung unter 20%), dann ist das gesamte Mietobjekt dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen. Die Gebäudekosten sind im ersten Schritt zur Gänze abzugsfähig. Die auf den privat genutzten Teil des Gebäudes entfallenden Aufwendungen stellen Privatentnahmen dar. EStR Rz 572: Betrieblich genutzte Gebäude Betriebliche Nutzung 0% bis weniger als 20% 20% - 80% Mehr als 80% bis 100% Zurechnung zum (notwendigen) 1) 0% 20-80% 100% Betriebsvermögen Erfassung stiller Reserven 0% 20-80% 100% bei Verkauf oder Entnahme Absetzung für Abnutzung, 0% bis weniger als 20% 20-80% 100% sonstige nicht zuordenbare Aufwendungen davon Privatanteil 0% 0% 0% bis weniger als 20% Investitionsfreibetrag (soweit unmittelbarer Betriebszweck) 0% 20-80% Mehr als 80% bis 100% Soweit 5 EStG-Ermittler "neutrale" Gebäudeteile "willkürt", sind diese ebenso Betriebsvermögen. Die Anwendung der 80/20-Regel setzt voraus, dass der privat genutzte Gebäudeteil einerseits und der betrieblich genutzte Gebäudeteil andererseits ein einheitliches Gebäude bilden. Jeweils eigenständige Gebäude sind anzunehmen, wenn nicht aneinandergrenzend angebaut bzw. nicht ineinandergreifend errichtet wurde. Hierbei ist auch die äußere Gestaltung ein Kriterium. Beispiel EStR Rz 568: Wird ein Gebäude nach seiner Nutzfläche zu 60% für Zwecke des Betriebes I, zu 15% für Zwecke des Betriebes II und zu 25% privat genutzt, ergibt sich somit Folgendes: Der für Zwecke des Betriebes I (60% der Nutzfläche) genutzte Gebäudeteil gehört zum Betriebsvermögen des Betriebes I. Eine Anwendung der Regel vom untergeordneten Ausmaß hat in diesem Fall zu unterbleiben, weil die aus Sicht des Betriebes I anders geartete Nutzung (15% Betrieb II und 25% privat) mehr als 20% ausmacht. Der für Zwecke des Betriebes II (15% der Nutzfläche) genutzte Gebäudeteil gehört nicht zum Betriebsvermögen des Betriebes II. Die Anwendung der Regel vom untergeordneten Ausmaß bewirkt in diesem Fall, dass der lediglich zu 15% genutzte Gebäudeteil nicht Betriebsvermögen des Betriebes II darstellt, weil die aus Sicht des Betriebes II anders geartete Nutzung (60% Betrieb I und 25% privat, sohin 85%) mehr als 20% ausmacht. Die untergeordnete betriebliche Nutzung führt jedoch zu einer Nutzungseinlage in Höhe der anteiligen AfA. Ist ein im Alleineigentum stehendes Gebäude teils Betriebs- und teils Privatvermögen, bewirkt eine innerhalb des 80/20% Rahmens stattfindende Nutzungsänderung entweder eine Entnahme oder Einlage. Bei einem unterjährigen Wechsel ist eine zeitliche Aliquotierung vorzunehmen. Wird auf Grund einer nachhaltigen Nutzungsänderung die 20%ige betriebliche Nutzung einer Liegenschaft unterschritten, so muss die gesamte Liegenschaft entnommen werden.

12 Immobiliensteuerrecht Ing. Mag. Stefan Gruber Betriebliche Nutzung eines Gebäudes durch einen Miteigentümer: Wird ein Gebäude von einem Miteigentümer betrieblich genutzt, so hängt das Ausmaß der Betriebsvermögenszugehörigkeit vom Rechtsgrund der Nutzung ab. Betriebliche Nutzung ohne Mietvertrag: Der gesamte betrieblich genutzte Teil stellt notwendiges Betriebsvermögen dar und ist begrenzt durch die Höhe des Miteigentumsanteiles. Betriebliche Nutzung mit Mietvertrag: Der betrieblich genutzte Teil der Liegenschaft wird gemäß der Miteigentümerverhältnisse anteiliges Betriebsvermögen (anteilige betriebliche Nutzung X anteiliger Miteigentümeranteil). Beispiel EStR Rz 574: Eine Gastwirtschaft wird in einem Gebäude betrieben, das je zur Hälfte im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum des Gastwirtes und seiner Gattin steht. Der Gastwirt hat mit der aus den beiden Eheleuten gebildeten Hausgemeinschaft keinen Mietvertrag abgeschlossen. Das Gebäude wird zu 45% betrieblich verwendet: Das Gebäude gehört mit 45% zum notwendigen Betriebsvermögen. Das Gebäude wird zu 75% betrieblich verwendet: Das Gebäude gehört mit 50% (nicht 75%) zum notwendigen Betriebsvermögen. Fortsetzung des Beispiels: Der Gastwirt hat mit der Hausgemeinschaft einen formellen Mietvertrag abgeschlossen und bezahlt an diese Hausgemeinschaft einen angemessenen Mietzins. Das Gebäude zählt in diesem Fall im Ausmaß von 22,5% (also nur mit der Hälfte der betrieblichen Nutzung) zum Betriebsvermögen. Nur in diesem Umfang kommen Investitionsbegünstigungen in Betracht. Auch der mit der Hausgemeinschaft vereinbarte Mietzins ist nur zur Hälfte beim Gastwirt Betriebsausgabe und in diesem Ausmaß beim anderen Miteigentümer Einnahme (in der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung) Gewerblicher Grundstückshandel betriebliche Einkunftsart Art und Umfang des tatsächlichen Tätigwerdens sind geeignete und entscheidende Abgrenzungskriterien zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel. Die für den Grundstücks- bzw. Wohnungshandel typische planmäßige wiederholte Anschaffung von Objekten und deren Umsatz oder der auf die Ausnützung der Marktverhältnisse gezielte Erwerb von Baugrund, seine Parzellierung, die Errichtung von Wohnungen und deren Veräußerung heben die entsprechenden Geschäfte aus der der Privatsphäre zuzuweisenden Betätigung heraus und machen sie zu einem gewerblichen Grundstückshandel ( EStR Rz 5443). Soweit ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sind die Grundstücke dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Kennzeichen der privaten Vermögensverwaltung ist die Nutzung des Vermögens in Form der Fruchtziehung, an deren Ende zwar auch die Veräußerung des Vermögensgegenstandes stehen kann, dies jedoch nicht als eigentlicher Zweck der Gewinnerzielung, sondern als hinter die laufende Fruchtziehung zurücktretender Effekt (EStR Rz 5447). Abgrenzungskriterien: Zusammenhang mit der übrigen Berufstätigkeit des Steuerpflichtigen (Immobilienmakler, Hausverwalter, Rechtsanwalt, Bauträger, Baumeister) zeitlicher Zusammenhang zwischen Grundstückskäufen und verkäufen; die oftmalige Umschichtung und Wiederveranlagung der Veräußerungserlöse in neue Grundstücke führt zu einer gewerblichen Tätigkeit (Behaltedauer) Abverkauf einzelner parifizierter Wohnungen bei sich bietender Gelegenheit ist nicht schädlich große Dichte von Grundstücksverkäufen bzw. kontinuierlich betriebene Abverkäufe planmäßige Parzellierung, Aufschließung (Baureifmachung) und anschließende Verwertung; die Parzellierung einer Liegenschaft mit nachfolgendem Verkauf der Parzellen begründet für sich allein keinen Gewerbebetrieb

13 Immobiliensteuerrecht Ing. Mag. Stefan Gruber Finanzierung durch Fremdmittel; steht im Zuge der Anschaffung bereits fest, dass aus Liquiditätsgründen ein Verkauf bestimmter Objekte notwendig sein wird, ist ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen Betreibung eines Bebauungsplanes, Aufstellung von Entwürfen, aktive Verfolgung der erstellten Pläne und anschließende Parzellierung entsprechend diesem Bebauungsplan Der Zeitpunkt der Einlage in den gewerblichen Grundstückshandel ist die erstmalige Manifestierung des Verkaufswillens. Gem. 30 a (3) Zi 1 und Zi 2 EStG sind für Grundstücke, die dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind, und für Betriebe, die einen Schwerpunkt in der Überlassung und Veräußerung von Grundstücken besitzen (Immobilienentwickler), der besondere Steuersatz gem. 30a (1) EStG nicht anzuwenden. Wurde das Grundstück in das Betriebsvermögen eingelegt, ist der besondere Steuersatz für die Wertsteigerung bis zur Einlage anzuwenden (Teilwert abzügl. Anschaffungskosten/Herstellungskosten) Kapitalgesellschaft - betriebliche oder außerbetriebliche Sphäre (KStR Rz ) 2 Grundtypen von Immobilien sind zu unterscheiden: Immobilien, die jederzeit im betrieblichen Geschehen der Kapitalgesellschaft (z.b. durch Vermietung) eingesetzt werden können, und solche, die nicht jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbar sind. Als Entscheidungskriterium für die Zuordnung wird lt. KStRL die Renditemiete angeführt. Die Renditemiete wird als Verzinsung des eingesetzten Kapitals definiert. 638: Findet die Renditemiete in der Marktmiete Deckung, so dass die Immobilie zu Marktkonditionen fremdüblich vermietet werden kann, handelt es sich um eine jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbare Immobilie. Das wirtschaftliche Eigentum liegt diesfalls bei der Körperschaft. Bei diesen dem Betriebsvermögen der Körperschaft zuzurechnenden Immobilien kann es nur zu einer verdeckten Ausschüttung kommen, wenn das zwischen der Körperschaft und ihrem Anteilsinhaber vereinbarte Mietentgelt niedriger ist als eine angemessene Miete, wie sie die Körperschaft mit einem fremden Dritten vereinbart hätte. Findet die Renditemiete hingegen in der Marktmiete keine Deckung, so dass die Immobilie nicht zu Marktkonditionen fremdüblich vermietet werden kann - etwa weil sie schon ihrer Erscheinung nach für die private Nutzung durch den Anteilsinhaber bestimmt ist (bei besonders repräsentativen oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Anteilsinhabers abgestimmte Immobilien), - handelt es sich um eine nicht jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbare Immobilie. Das würde grundsätzlich bedeuten, dass das wirtschaftliche Eigentum beim Anteilsinhaber liegt. Stellt der Anteilsinhaber die Körperschaft aber so, dass sie keinen Vermögensnachteil erleidet, liegt das wirtschaftliche Eigentum weiter bei der Körperschaft. Dafür muss der Anteilsinhaber eine (fremdunüblich hohe) "Renditemiete" leisten. Eine solche fremdunüblich hohe Renditemiete liegt vor, wenn für das eingesetzte Kapital eine durchschnittliche Immobilienrendite zuzüglich einer Risikoprämie geleistet wird. Die Risikoprämie soll das spezifische Mietausfallsrisiko abdecken, weil bei einer Nutzungsüberlassung zur Marktmiete eine angemessene Verzinsung des ursprünglich eingesetzten Kapitals nicht mehr erreicht werden kann (zb Ablebensversicherung auf den Barwert bezogen auf die Differenz zwischen der Marktmiete und fremdunüblich hoher Renditemiete). In Anbetracht eines derart ungewöhnlichen Sachverhalts hat die Körperschaft die Zusammensetzung der (fremdunüblich hohen) Renditemiete zu dokumentieren. Wird hingegen eine solche Immobilie zu einem unter der (fremdunüblich hohen) Renditemiete liegenden Betrag an den Anteilsinhaber vermietet, liegt das wirtschaftliche Eigentum bei diesem. Es kommt daher zu einer verdeckten Ausschüttung an der Wurzel in Höhe der von der Körperschaft getragenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (sowie etwaiger Fremdfinanzierungskosten) der Immobilie. Sollte der Anteilsinhaber in weiterer Folge die Immobilie in das wirtschaftliche Eigentum der Körperschaft "rückübertragen", ist darin eine Einlage der Immobilie in das Betriebsvermögen der Körperschaft zu sehen. Dies ist vor allem dann der Fall, wenn die Immobilie durch die Körperschaft veräußert wird. Bei der Beurteilung solcher für den Anteilsinhaber angeschafften bzw. hergestellten Immobilien kann zusammengefasst anhand des unten folgenden Prüfschemas vorgegangen werden. Für den Bereich der Umsatzsteuer gibt es in den UStR Rz 186, 2. Abs., über die Anerkennung der Unternehmereigenschaft eine Aussage.

14 Immobiliensteuerrecht Ing. Mag. Stefan Gruber 2.3. Betriebliche Grundstücksveräußerung Grundstücksveräußerung im Betriebsvermögen 4 (3a) EStG 4 (3a) Z 1 EStG Anwendung von Steuerbefreiungen gem. 30 (2) Z 3 und Z 4. 4 (3a) Z 2 EStG Betriebsausgabenabzugsverbot Als Betriebsausgaben dürfen die Kosten der Selbstberechnung gem. 30c EStG und die Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigung gem. 12 (10) UStG berücksichtigt werden. Dies gilt auch bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption. Andere Betriebsausgaben können gem. 20 (2) EStG nicht abgezogen worden. 4 (3a) Z 3 b EStG Inflationsabschlag Es ist ein Inflationsabschlag gem. 30 (3) EStG für Grund und Boden (nicht für Gebäude) zu berücksichtigen, außer der besondere Steuersatz ist nicht anzuwenden. Der Inflationsabschlag steht ab dem 11 Jahr ab der Anschaffung, ab der Einlage mit Teilwert oder ab dem Zeitpunkt der Aufwertung gem. 4 (10) Z 3a EStG (Fassung vor dem 1. StabGesetz) zu. 6 Z 2d EStG Verlustausgleichsbeschränkung Verluste aus der Veräußerung von Grundstücken sind vorrangig mit positiven Einkünften aus der Veräußerung solcher Grundstücke desselben Betriebes zu verrechnen. Ein verbleibender negativer Überhang darf zur Hälfte ausgeglichen werden.

15 Immobiliensteuerrecht Ing. Mag. Stefan Gruber 6 Z 4 EStG Entnahme von Grundstücken Der Gebäudeteil ist mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen. Grund und Boden ist mit dem Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen, außer der besondere Steuersatz ist gem. 30a (3) EStG nicht anzuwenden. Der Entnahmewert tritt für nachfolgende steuerrelevante Sachverhalte an die Stelle der AK/HK. Für die steuerliche Beurteilung sind 2 Gruppen von Grundstücken zu unterscheiden (SWK 2/2013 Immobilienertragssteuer und betriebliche Gewinnermittlung Dr. Christian Huber): Grundstücke im Anlagevermögen, die am voll steuerverfangen sind bzw. nach dem entgeltlich angeschafft wurden (Neu-Grundstück) Voll steuerverfangen sind folgende Grundstücke: in 5 Betrieben angeschaffte Grundstücke in 4 Betrieben angeschaffte Gebäude jene Grundstücke, für die zum die Spekulationsfrist oder die fünfjährige Behaltefrist gem. 24 (6) EStG noch nicht abgelaufen war 4 (3a) Z 3 c EStG Veräußerung nach Wechsel der Gewinnermittlung von 4 auf 5 EStG Aufwertungsbeträge gem. 4 (10) Z 3a EStG (Fassung vor dem 1. StabGesetz) sind gewinnwirksam bei der Veräußerung von Grund und Boden anzusetzen. Bei Wechsel der Gewinnermittlung von 4 zu 5 EStG vor dem erfolgte gem. 4 (10) Z 3a EStG eine steuerneutrale Auf- oder Abwertung von Grund und Boden auf den Teilwert. Ist Grund und Boden auch ohne Wechsel der Gewinnermittlungsart steuerverfangen, ist der Aufwertungsbetrag gem. 30 (3) EStG zu versteuern. Ein Abwertungsbetrag ist wie ein Verlust aus Grundstücksveräußerung zu behandeln. 6 Z 5 b und 4 (3a) Z4 EStG Einlage von Neu-Grundstücken nach dem Bei Neu-Grundstücken sind sowohl Gebäude als auch Grund und Boden mit den adaptierten Anschaffungskosten oder Herstellungskosten (abzgl. steuerlich abgesetzte Abschreibungen, steuerfreie Beträge gem. 28 (6) EStG) oder einem niedrigeren Teilwert anzusetzen. Bei der Veräußerung ist die gesamte Wertsteigerung gem. 30 (3) EStG zu versteuern, wobei die Wertsteigerung bis zur Einlage gem. 4 (3a) Z 4 als private Grundstücksveräußerung gilt. 4 (3a) Z 4 EStG Einlage vor dem = gespaltene Einkünfteermittlung Bei der Veräußerung von mit dem Teilwert eingelegten Grundstücken des Betriebsvermögen gilt der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert im Einlagezeitpunkt und den AK/HK als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen. Die Einkunftsermittlung erfolgt, wenn Neu-Grundstücke vorliegen nach 30 (3) EStG. Für die Phase nach der Einlage bis zum Verkauf liegen betriebliche Einkünfte aus Grundstücksveräußerung vor Grundstücke des Anlagevermögens, die am nicht oder teilweise nicht steuerverfangen waren Grund und Boden (Alt-Grundstück): Nicht steuerverfangen sind folgende Grundstücke: - Grund und Boden von 4 Betrieben (außerhalb der Spekulationsfrist) - teilweise nicht steuerverfangen sind Alt-Grund und Boden, die in den Betrieb eingelegt wurden bzw. Alt-Grund und Boden bei Aufwertung gem. 4 (10) Z 3a EStG (Fassung vor dem 1. StabGesetz). 4 (3a) Z 3 a EStG Bei betrieblichem, nicht steuerverfangenen Grund und Boden (betriebliches Altvermögen) kann der Veräußerungsgewinn gem. 30 (4) EStG pauschal ermittelt werden. Ein durch einen 4 EStG Gewinnermittler verkaufter Grund und Boden, für den zum die Spekulationsfristen abgelaufen waren, kann die Einkünftermittlung gem. 30 (4) EStG durchgeführt werden.

16 Immobiliensteuerrecht Ing. Mag. Stefan Gruber 6 Z 5 b EStG Einlage von Grund und Boden (Alt-Grundstück) nach dem Bei Einlage von Grund und Boden nach dem ist dieser mit den adaptierten Anschaffungskosten anzusetzen. Bei Veräußerung kann der gesamte Veräußerungsgewinn gem. 4 (3a) Z 3 a EStG pauschal nach 30 (4) EStG versteuert werden, unabhängig von der Gewinnermittlungsart. 4 (3a) Z 4 EStG Einlage von Grund und Boden (Alt-Grundstück) vor dem = gespaltene Einkünfteermittlung Bei Veräußerung von vor dem eingelegten Grund und Boden (Altvermögen) ist die Wertsteigerung bis zur Einlage als Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung zu ermitteln. Wobei die pauschale Einkunftsermittlung nach 30 (4) EStG angewendet werden kann, da Altvermögen vorliegt. Ab Einlage kommt es zur Einkunftsermittlung gem. 30 (3) EStG, wenn 5-Gewinnermittlung vorliegt. 4 (3a) Z 3 c EStG Veräußerung nach Wechsel der Gewinnermittlung von 4 auf 5 EStG Aufwertungsbeträge gem. 4 (10) Z 3a EStG (Fassung vor dem 1. StabGesetz) sind gewinnwirksam bei der Veräußerung von Grund und Boden anzusetzen. Die Wertsteigerung bis zum Wechsel der Gewinnermittlung kann 30 (4) EStG versteuert werden (nicht steuerverfangene Wertsteigerung), weil ein Alt-Grund und Boden vorliegt. Die Wertsteigerung ab Wechsel der Gewinnermittlung ist gem. 30 (3) EStG zu versteuern (steuerverfangene Wertsteigerung), weil ab Wechsel der Gewinnermittlung der Gewinn nach 5 ermittelt wurde. Ein Wechsel der Gewinnermittlungsart nach dem hat auf die Besteuerung von Grund und Boden keine Auswirkung. 4 (3a) Z 3 c EStG Veräußerung nach Wechsel der Gewinnermittlung von 5 auf 4 (1) EStG Die Wertsteigerung in der 5 EStG Phase wird durch Auflösung der Grund und Boden-Rücklage ( 4 (10) Z 3b EStG vor dem StabGes) versteuert. Wertsteigerung vor der Einlage bzw. in der 4 EStG Phase kann gem. 30 (4) EStG versteuert werden. 6 Z 4 EStG und 30 (6) b EStG - Entnahme und Verkauf des Grund und Bodens Entnahme von Grund und Boden erfolgt mit dem Buchwert. Die Entnahme führt zu keiner Gewinnrealisierung. Bei einem späteren Verkauf ist zu unterscheiden: War der Grund und Boden am vollständig nicht steuerverfangen können die Einkünfte gem. 30 (4) EStG ermittelt werden. War der Grund und Boden teilweise nicht steuerverfangen (bei Gewinnermittlungswechsel von 4 auf 5 EStG oder Einlage in einen 5 Betrieb) ist 4 (3a) Z 3 c bzw. 4 (3a) Z 4 EStG anzuwenden. Gebäude (Alt-Vermögen): Bei Veräußerung von im Betrieb angeschafften (eingelegten) Gebäuden liegt unabhängig von der Gewinnermittlungsart immer eine Steuerverfangenheit vor (siehe ) Teilweise nicht steuerverfangen sind: - Gebäude (Privatvermögen), die am nicht steuerverfangen sind und ab in das Betriebsvermögen eingelegt wurden - Gebäude (Privatvermögen), die am nicht steuerverfangen sind und vor in das Betriebsvermögen eingelegt wurden 6 Z 5 c EStG und 4 (3a) Z 4 Einlage nach dem = gespaltene Einkünfteermittlung Gebäude, die am nicht steuerverfangen waren, sind mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage anzusetzen ( 6 (5c) EStG). Bei Veräußerung ist 4 (3a) Z 4 EStG anzuwenden. Die Wertänderung bis zur Einlage gilt als private Grundstücksveräußerung und kann, da das Gebäude am nicht steuerverfangen war, gem. 30 (4) EStG versteuert werden. Die Wertänderung im Betrieb ist gem. 30 (3) EStG zu versteuern. 4 (3a) Z 4 EStG Einlage vor dem = gespaltene Einkünfteermittlung Die nicht steuerverfangene Wertänderung bis zur Einlage gilt wieder als private Grundstücksveräußerung 4 (3a) Z 4 EStG und kann, da das Gebäude am nicht steuerverfangen war, gem. 30 (4) EStG ermittelt werden. Die Wertänderung im Betrieb ist gem. 30 (3) EStG zu versteuern.

17 Immobiliensteuerrecht Ing. Mag. Stefan Gruber 6 Z 4 EStG und 30 (6) EStG - Verkauf nach Entnahme des Gebäudes Die Entnahme von Gebäuden erfolgt mit dem Teilwert; es handelt sich somit um eine Gewinnrealisierung. Bei Veräußerung von Gebäuden ist die Wertänderung nach der Entnahme gem. 30 (3) EStG zu erfassen. Gem. 6 Z 4 EStG tritt anstelle der AK/HK der Entnahmewert. Die Wertänderung vor der Einlage kann gem. 30 (4) EStG versteuert werden Ausnahmefälle vom besonderen Steuersatz Gem. 30a (3) EStG gilt auch für betriebliche Einkünfte aus der Veräußerung oder Entnahme von Grundstücken der besondere Steuersatz (keine Abgeltungswirkung/Endbesteuerung). Der besondere Steuersatz gilt nicht ( 30a (3) Zi 1-4 und (4)): - Grundstücksveräußerung aus dem Umlaufvermögen - ein Schwerpunkt der betriebl. Tätigkeit liegt in der gewerbl. Überlassg u. Veräußerg v. Grundstücken - Buchwertrealisierung durch Teilwertabschreibungen vor soweit stille Reserven übertragen wurden, die vor dem aufgedeckt wurden - Veräußerung in Rentenform (Versteuerung nach Zufluss) Für diese Grundstücksveräußerungen gilt kein Werbungskostenabzugsverbot gem. 20 (2) EStG Abs. 6 EStG Gebäudebegünstigung bei Betriebsaufgabe Betriebsaufgabe 24 EStG regelt die Besteuerung von Gewinnen, welche im Zuge einer Betriebsveräußerung bzw. einer Betriebsaufgabe entstehen. Betriebsveräußerung liegt dann vor, wenn der Unternehmer seinen Geschäftsbetrieb (mit seiner wesentlichen Geschäftsgrundlage) auf einen Erwerber entgeltlich überträgt - der Betrieb bleibt also bestehen. Bei der Betriebsaufgabe hingegen geht der Betrieb unter es kommt zu keiner Übertragung des Betriebes auf einen Erwerber. Da in weiterer Folge nur die Betriebsaufgabe des gesamten Betriebes begünstigt ist, soll hier auf diese vertiefend eingegangen werden. Eine Betriebsaufgabe im Sinn des 24 Abs. 6 EStG liegt dann vor, wenn im Zuge eines einheitlichen Vorganges alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen übernommen werden. Dies hat im Rahmen der Aufgabe der betrieblichen Tätigkeit zu erfolgen (vgl. EStR Rz. 5631ff). Regelungsinhalt des 24 Abs. 6 EStG ist die steuerlich begünstigte Erfassung stiller Reserven im Zusammenhang mit Gebäuden im Zuge der Aufgabe eines Betriebes und der Überführung dieses Gebäudes in das Privatvermögen. Unter stiller Reserve versteht man den Unterschiedsbetrag zwischen dem in der Bilanz ausgewiesenen Buchwert eines Wirtschaftsgutes und dem gemeinen Wert. Das Gebäude, welches sich im Betriebsvermögen befindet, muss dem Steuerpflichtigen bereits vor der Betriebsaufgabe als Hauptwohnsitz gedient haben. Wichtig ist, dass Abs. 6 nur dann zur Anwendung kommt, wenn es zur Aufgabe des gesamten Betriebes kommt, da in einem solchen Fall die oftmals hohen stillen Reserven ohne Aufgabe des Wohnsitzes nicht realisiert werden können. Liegt also eine Betriebsveräußerung vor, oder werden nur einzelne Teile des Betriebes aufgegeben, so ist die Begünstigung des 24 Abs. 6 EStG nicht anwendbar. Auch die unentgeltliche Übertragung des Betriebes stellt keine Betriebsaufgabe dar, weshalb die Anwendbarkeit der Gebäudebegünstigung auch in diesem Fall nicht gegeben ist Personenbezogene und gebäudebezogene Voraussetzungen des 24 Abs. 6 EStG personenbezogene Voraussetzungen Die Begünstigung des 24 Abs. 6 EStG kommt nur in bestimmen, im Gesetz aufgezählten Fällen der Betriebsaufgabe zur Anwendung. Als personenbezogene Voraussetzungen zählt das Gesetz auf, dass der Steuerpflichtige entweder - gestorben ist, - erwerbsunfähig geworden ist oder - das 60. Lebensjahr vollendet hat und seine Erwerbstätigkeit einstellt.

18 Immobiliensteuerrecht Ing. Mag. Stefan Gruber Gebäudebezogene Voraussetzungen Gebäude oder Gebäudeteil Unter Gebäude im Sinn des 24 Abs. 6 EStG ist eine bautechnische Einheit zu verstehen. Es war längere Zeit strittig, ob auch Grund und Boden zum Gebäude zählen, und somit auch unter die Bestimmung des 24 Abs. 6 zu subsumieren sind. Diese Frage war für jene gewerblichen Unternehmer von Bedeutung, welche ihren Gewinn nach 5 EStG (Pflicht zur doppelten Buchführung nach dem Unternehmergesetzbuch (UGB)) ermitteln. Nur bei dieser Gewinnermittlungsart fließen nämlich Wertveränderungen des zum Betriebsvermögen gehörenden Grund und Bodens in den Gewinn/Verlust des Unternehmens ein. Der VwGH hat zuletzt in seinem Erkenntnis vom , 2009/15/0168 festgehalten, dass das Gesetz unter Gebäude das gesamte Wirtschaftsgut verstanden haben will also eine bautechnische Einheit samt Grund und Boden. In dem Erkenntnis hat der VwGH ausgeführt, dass Sinn und Zweck der Begünstigung die Bewahrung des Steuerpflichtigen vor dem Verlust seines Hauptwohnsitzes sei. Um der Ratio des Gesetzes zu entsprechen (die Vermeidung sozialer Härte), fallen auch Grund und Boden - also das gesamte Wirtschaftsgut - unter die Begünstigung. Durch das StabGesetz wurde in 6 Z 4 EStG die Entnahme-Besteuerung neu geregelt. Grund und Boden ist mit dem Buchwert zu entnehmen. Daher gilt die Hauptwohnsitzbefreiung nach Ansicht des BMF nunmehr für das Gebäude (EStR Rz 5698). Die Gebäudebegünstigung des 24 Abs. 6 EStG ist anzuwenden auf: - Alleineigentum - Miteigentum - Gebäude im gemeinschaftlichen Eigentum von Mitunternehmern - Eigentumswohnungen (vgl. EStR Rz. 5700) Die Begünstigung des 24 Abs. 6 EStG kommt nur dann zur Anwendung, wenn das Gebäude, welches im Eigentum des Steuerpflichtigen steht, Betriebsvermögen darstellt und im Privatvermögen als Hauptwohnsitz dient. Folgendes Beispiel soll das verdeutlichen: Das Geschäftslokal im Erdgeschoss befindet sich im Alleineigentum des Steuerpflichtigen. Im selben Haus hat er im Obergeschoß seine Wohnung. Sowohl für das Geschäftslokal als auch für die Wohnung ist Wohnungseigentum begründet. Die Gebäudebegünstigung kommt bezüglich Geschäftslokal nicht zur Anwendung, da es sich bei den beiden Wohnungseinheiten um getrennte Eigentumseinheiten handelt, die separat zu beurteilen sind. Hauptwohnsitz Das Gebäude, auf welches die stillen Reserven entfallen, muss dem Steuerpflichtigen bis zur Aufgabe des Betriebes als Hauptwohnsitz gedient haben. Liegen bei einem Steuerpflichtigen mehrere Wohnsitze (isd. 26 Abs. 1 BAO) vor, so kommt die Begünstigung im Zusammenhang mit jenem Wohnsitz zur Anwendung, der den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen begründet das ist der Wohnsitz, an dem der Steuerpflichtige regelmäßig und laufend seine Wohnbedürfnisse befriedigt. Wie lange vor Betriebsaufgabe das Gebäude dem Steuerpflichtigen bereits als Hauptwohnsitz gedient haben muss, ist gesetzlich nicht geregelt. In den Einkommensteuerrichtlinien (EStR Rz. 5709) wird diesbezüglich ausgeführt, dass das Gebäude in den beiden vor der Betriebsaufgabe liegenden zwei Kalenderjahren dem Steuerpflichtigen durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben muss (ab der Veranlagung 2005). Da die Übertragung des Gebäudes ins Privatvermögen durch die Betriebsaufgabe veranlasst sein muss, ist ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Aufgabe und der Übertragung des Gebäudes notwendig. Zu beachten ist, dass die Begünstigung nicht zur Anwendung kommt, wenn auf das Gebäude stille Reserven gem. 12 EStG übertragen wurden Verfügungsbeschränkung, Nachversteuerung Mit der antragsgebundenen Begünstigung ist eine Verfügungsbeschränkung verbunden. Der Steuerpflichtige bzw. der Rechtsnachfolger im Erbweg darf das Gebäude in den fünf Jahren, welche auf die Betriebsaufgabe folgen, nicht veräußern. Ab der Veranlagung 2005 sind unter anderem folgende Sachverhaltskonstellationen nicht begünstigungsschädlich: der Steuerpflichtige oder sein unentgeltlicher Rechtsnachfolger vermieten oder verpachten das Gebäude (EStR Rz 5710a).

19 Immobiliensteuerrecht Ing. Mag. Stefan Gruber Nur der Tatbestand der Veräußerung des Gebäudes ist begünstigungsschädlich. In einem solchen Fall kommt es zu einer Nachversteuerung in Form einer nachträglichen Erfassung der stillen Reserven. Bemessungsgrundlage ist die Höhe der bisher unversteuert gebliebenen stillen Reserven zum Zeitpunkt der damaligen Betriebsaufgabe, wobei nachträgliche Wertminderungen die Bemessungsgrundlage reduzieren. Nachträgliche Wertsteigerungen sind nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des 30 EStG als Spekulationseinkünfte zu erfassen (Beispiel EStR Rz 5714) Bemessungsgrundlage für Abschreibung bei nachträglicher Gebäudenutzung Es soll hier noch auf die Frage eingegangen werden, welche Bemessungsgrundlage für die Abschreibung (AfA) anzuwenden ist, wenn das Gebäude, welches im Zuge der Betriebsaufgabe ins Privatvermögen übertragen wurde, nachträglich zur Vermietung genutzt wird. Für Sachverhalte ab gilt, dass der steuerliche Wertansatz um die nicht versteuerten stillen Reserven - auf maximal Null - gekürzt wird. Dieser gekürzte Wert ist als Grundlage für die Berechnung AfA heranziehen (vgl. EStR Rz 5717a). Wird das Gebäude entgegen der Verfügungsbeschränkung des 24 Abs. 6 EStG vor Ablauf der fünfjährigen Frist veräußert und kommt es dadurch zu einer Nachversteuerung der stillen Reserven (wie oben geschildert), so ist im Gegenzug die Bemessungsgrundlage, die damals für die Berechnung der AfA herangezogen wurde zu korrigieren. Der Wertansatz des Gebäudes wird durch die Nachversteuerung der stillen Reserven erhöht, dadurch erhöht sich aber auch die AfA rückwirkend Verluste aus der Veräußerung von Grundstücken - 6 (2) d EStG Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (lit. a) und Verluste aus der Veräußerung von Grundstücken im Sinne des 30 Abs. 1, auf deren Wertsteigerungen der besondere Steuersatz gemäß 30a Abs. 1 anwendbar ist, sind vorrangig mit positiven Einkünften aus der Veräußerung oder Zuschreibung solcher Grundstücke desselben Betriebes zu verrechnen. Ein verbleibender negativer Überhang darf nur zur Hälfte ausgeglichen werden Einlage von Grundstücken in eine Kapitalgesellschaft - Einlagen von Grundstücken in Kapitalgesellschaften außerhalb des UmgrStG sind nach 6 Z 14 lit b) EStG als Tausch anzusehen und führen damit zu einem Veräußerungstatbestand nach 30 EStG. - Die Einlage erhöht mit dem gemeinen Wert das Evidenzkonto des Gesellschafters und ist auch mit diesem Wert in das Anlagevermögen der Gesellschaft aufzunehmen. - Der Vorgang unterliegt der Kapitalverkehrsteuer in Höhe von 1 % des Verkehrswertes des Grundstückes ( 2 Z 4 KVG). - Für die Grunderwerbsteuer ist wesentlich, ob die Einlage ohne Gegenleistung erfolgt, denn dann ist nach geltender Rechtslage die GrESt nur vom 3-fachen Einheitswert (zuzügl. evtl. in Rechnung gestellter Umsatzsteuer) zu berechnen (vgl. VwGH 2004/16/0200; ). - Umsatzsteuerlich ist neben einer eventuellen Vorsteuerberichtigung auch noch die neue Rechtslage gem. 6 Abs. 2 und 12 Abs. 10 UStG zu beachten, weil der Vermieterwechsel (= Steuersubjektwechsel) jedenfalls die Anwendung der neuen Bestimmungen hervorruft Private Grundstücksveräußerungen Befreiungen von der Immobilienertragsteuer Grundsätze und Definitionen Ab unterliegen alle entgeltlichen Übertragungen von Grundstücken unabhängig vom Anschaffungszeitpunkt der Einkommensteuerpflicht Immobilienertragssteuer. Für die Beurteilung, ob eine Veräußerung nach dem stattgefunden hat, ist der Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes (Kauf- oder Tauschverträge) maßgeblich (EStR Rz 6623), außer, wenn vorher das wirtschaftliche Eigentum bereits übertragen wurde. Für den Umfang der Steuerpflicht der Höhe nach ist zu unterscheiden, ob am eine Steueranhängigkeit bestanden hat.

20 Immobiliensteuerrecht Ing. Mag. Stefan Gruber Im 30 EStG sind private Grundstücksveräußerungen als Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken, soweit sie keinem Betriebsvermögen angehören, definiert. Der Begriff Grundstück umfasst - Grund und Boden - Gebäude (dazu zählen auch Gebäude auf fremdem Grund und Boden wie Superädifikate) - grundstücksgleiche Rechte (z.b. Baurecht an fremden Grundstücken, Fischereirechte an fremden Gewässern) Der Grundstücksbegriff umfasst auch Brücken, Zäune, Parkplätze, Schwimmbecken, gemauerte Gartenlauben und Drainagen. Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge: - Unter Anschaffung ist jeder entgeltliche Erwerb zu verstehen, wobei als Zeitpunkt der Anschaffung in der Regel der Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes (z.b. Kauf-, Tauschvertrag) und nicht die sachenrechtliche Übergabe maßgebend ist. - Der entgeltliche Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums stellt eine Anschaffung dar. Der Zeitpunkt des förmlichen Abschlusses des Kaufvertrages ist dann nicht maßgeblich, wenn schon vorab ein Tatbestand verwirklicht wurde, der den wirtschaftlichen Vorteil eines Verkaufsgeschäftes vorwegnimmt. - Der Tausch von Grundstücken ist auch dann Anschaffung bzw. Veräußerung, wenn die Grundstücke gleichwertig sind. Gemeiner Wert des hingegebenen Grundstückes ist sowohl Verkaufserlös des hingegebenen als auch Anschaffungskosten des erhaltenen Grundstückes. - Eine Realteilung von im Miteigentum stehenden Grundstücken bzw. von Grundstücken, die im Sinne des 2 BewG eine Einheit bilden, ist kein Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang. Im Falle der Verschiebung der Wertverhältnisse liegt - soweit Entgeltlichkeit gegeben ist - eine Teilveräußerung vor. - Bei Umwandlung von schlichtem Miteigentum in Wohnungseigentum - und umgekehrt - liegt keine Anschaffung bzw. Veräußerung vor, soweit sich die Eigentumsverhältnisse nicht ändern. Es handelt sich dabei lediglich um eine Konkretisierung des Eigentums. - Die Entnahme eines Grundstückes aus dem Betriebsvermögen stellt keine Anschaffung dar. Die Spekulationsfrist beginnt mit der tatsächlichen Anschaffung (EStR Rz 6624). - Keine Anschaffung liegt vor bei Erwerb durch Schenkung, Erbschaft oder Vermächtnis, wobei eine Schenkung nur bei Vermögensübertragungen unter nahen Angehörigen anzunehmen ist (da Fremde einander gewöhnlich nichts zu schenken pflegen) (EStR Rz 6625). - Eine gemischte Schenkung wenn die Gegenleistung aus privaten Motiven (subjektives Element) weniger als die Hälfte des gemeinen Wertes des übertragenen Grundstückes (objektives Element) beträgt - ist keine Anschaffung bzw. Veräußerung. - Bei Grund und Boden, Gebäuden und Rechten handelt es sich um selbständige Wirtschaftsgüter. Für jedes Wirtschaftsgut ist zu beurteilen, ob Alt- oder Neuvermögen vorliegt (EStR Z 6654). Diese Aufgabe der Einheitstheorie gilt für Sachverhalte ab Wird auf einem zunächst angeschafften Grund und Boden ein Gebäude errichtet, so beginnt die Spekulationsfrist mit der Anschaffung des Grund und Bodens. Für das errichtete Gebäude wird eine gesonderte Frist nicht ausgelöst, weil kein neues Wirtschaftsgut entsteht (Einheitstheorie bis ). - Werden Grund und Boden und Gebäude zu unterschiedlichen Zeitpunkten angeschafft, beginnt für beides jeweils eine eigene Spekulationsfrist zu laufen entsteht (Einheitstheorie bis ). - Bei Übertragung eines Grundstückes unter Zurückbehaltung eines Wohn- oder Fruchtgenussrechtes wird das belastete Grundstück übertragen (Nettomethode). Der Wert des zurückbehaltenen Nutzungsrechtes stellt keine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar Hauptwohnsitzbefreiung - 30 (2) Z 1 EStG Keine Steuerpflicht (Gebäude und Grund und Boden) besteht bei der Veräußerung eines Eigenheimes oder einer Eigentumswohnung, wenn diese/s dem Veräußerer: - 1. Tatbestand: seit der Anschaffung oder Herstellung bis zur Veräußerung mind. zwei Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient hat und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird.