Tutorium für Internes Rechnungswesen. an der FH Düsseldorf

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1 Tutorium für Internes Rechnungswesen an der FH Düsseldorf Nadia Nayseh In Anlehnung an die Lehrbücher: Haberstock Kostenrechnung, Olfert Kostenrechnung sowie Schmolke/Deitermann Industrielles Rechnungswesen Dieses Skript ist nicht Vollständig. Geschrieben wurde es lediglich um grundlegenden Dinge zu erklären und um euch ein Skript mitzugeben, da die Zeit im Tutorium doch häufig sehr knapp ist. Ich übernehme natürlich keinerlei Gewähr auf Richtigkeit oder Vollständigkeit. Ein zusätzliches Lehrbuch schadet sicherlich nicht. Anregungen gerne unter

2 Inhaltsverzeichnis I. Einführung in die Kostenrechnung 1. Begriffsdefinitionen 1.1 externes und internes Rechnungswesen 1.2 Grundlegende Begriffe des Rechnungswesens 1.3 Bewertung der Vorräte 1.4 Kostenerfassung 1.5 Kostenauflösung 2. Kostenrechnungsarten 2.1 Vollkostenrechnung (VKR) 2.2 Teilkostenrechnung (TKR) 2.3 Ermittlung des Betriebsergebnisses (BE) Gesamtkostenverfahren (GKV) Umsatzkostenverfahren (UKV) 3. Gliederung der Kostenrechnung 3.1 Kostenartenrechnung 3.2 Kostenstellenrechnung 3.3 Kostenträgerrechnung II. Kostenrechnungssysteme 1. Istkostenrechnung 1.1 Innerbetriebliche Leistungsverrechnung 2. Normalkostenrechnung 2.1 starre Normalkostenrechnung 2.2 flexible Normalkostenrechnung 3. Plankostenrechnung 3.1 starre Plankostenrechnung 3.2 flexible Plankostenrechnung III. Grenzplankostenrechnung / Deckungsbeitragsrechnung 1. Direct Costing 2. Break-even-Analyse 2.1 wertmäßige BEA 2.2 mengenmäßige BEA 3. Fixkostendeckungsrechnung 4. Preisuntergrenze 5. Zusatzaufträge 6. optimales Produktionsprogramm 6.1 ohne Engpass 6.2 mit einem Engpass 7. Eigenfertigung oder Fremdbezug 7.1 make or buy bei freien Kapazitäten 7.2 make or buy bei Engpass 7.3 kritische Menge 8. optimales Produktionsprogramm mit mehreren Engpässen 8.1 graphische Lösung 8.2 lineare Programmierung 1

3 I. Einführung in die Kostenrechnung 1. Begriffsdefinitionen 1.1 Externes und Internes Rechnungswesen externes Rechnungswesen (bzw. Finanz- oder Geschäftsbuchhaltung) Die Finanzbuchhaltung erfasst alle Vermögens- und Schuldenposten der Unternehmung (= unternehmensbezogen). Hierüber ermöglicht die Bilanz am Ende des Geschäftsjahres einen Überblick. In der Finanzbuchhaltung sind alle Arten von Aufwendungen und Erträgen einer Rechnungsperiode enthalten. Unabhängig davon, ob sie betriebsbedingt oder betriebsfremd sind. Die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV-Konto) weist somit das Gesamtergebnis der Unternehmung aus. Erträge > Aufwendungen Erträge < Aufwendungen = Gesamtgewinn = Gesamtverlust internes Rechnungswesen = Kosten- und Leistungsrechnung = innerbetriebliche Planungs- und Kontrollrechnung Die Kosten- und Leistungsrechnung ist betriebsbezogen und befasst sich nur mit den Kosten und Leistungen, die in einem engen Zusammenhang mit den betrieblichen Tätigkeiten der Unternehmung stehen. ( Beschaffung, Produktion und Absatz) Die Gegenüberstellung von Kosten (z.b. Materialkosten) und Leistungen (z.b. Umsatzerlöse) einer Rechnungsperiode ergibt das Betriebsergebnis = das Ergebnis der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit. Leistungen > Kosten Leistungen < Kosten = Betriebsgewinn = Betriebsverlust Aufgaben und Zweck der Kosten- und Leistungsrechnung Erfassung, Aufbereitung und Analyse von Kosten und Leistungswerten zur Information des Managements für die Entscheidungsfindung * Kontrollrechnung * Planungsrechnung (Grundlage unternehmerischer Entscheidung) * Dokumentationsrechnung 1.2 Grundlegende Begriffe des Rechnungswesens Auszahlung - (Kasse) - Einzahlung Ausgabe - (Geldvermögen) - Einnahme Aufwand - (Gesamtvermögen) - Ertrag Kosten - (Betriebsnotwendiges Vermögen) - Leistung 2

4 Auszahlung Zahlungsmittelbestand nimmt ab Beispiele: Barentnahmen, Barkäufe Einzahlungen Zahlungsmittelbestand nimmt zu Beispiele: Bareinlagen, Barverkäufe Ausgabe Geldvermögen nimmt ab = Wert aller zugegangenen Güter und Dienstleistungen pro Periode = Beschaffungswert Einnahmen Geldvermögen nimmt zu = Wert aller veräußerten Leistungen pro Periode = Umsatz Aufwendungen Wert aller verbrauchten Güter und Dienstleistungen innerhalb einer Rechnungsperiode. Sie betreffen nicht unmittelbar die Produktion. a. Zweckaufwand = aus dem Betriebszweck heraus b. Neutraler Aufwand: - betriebsfremd (z.b. Spenden, Kursverluste) - periodenfremd (z.b. GewSteuer-Nachzahlung) - außerordentlich (z.b. Anlagenverkauf unter Buchwert) Erträge Wert aller erbrachten Leistungen pro Periode. Kosten Wert aller verbrauchten Güter und Dienstleistungen pro Periode für die Erstellung der eigentlichen / typischen betrieblichen Leistungen. = betriebliche Aufwendungen Leistung Leistungen sind das Ergebnis der erstellten Güter und Dienstleistungen. = betriebliche Erträge Betriebsertrag Wert aller erbrachten Leistungen pro Periode im Rahmen der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit (=Erlös). Kasse = Zahlungsmittelbestand = Bestand an liquiden Mitteln (= Bargeld und Sichtguthaben) Geldvermögen Kasse + Forderungen Verbindlichkeiten Gesamtvermögen Geldvermögen + Sachvermögen 3

5 Exkurs 1.3 Bewertung der Vorräte Zum Vorratsvermögen eines Betriebes zählen: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Unfertige und Fertige Erzeugnisse Handelswaren Zum Bilanzstichtag sind die Vorräte mithilfe einer körperlichen Inventur zu erfassen und zu bewerten. Anstelle dieser Stichtagsinventur kann u.a. auch eine permanente Inventur durchgeführt werden. Eine Einzelbewertung gestaltet sich schwierig bei solchen Vorräten, die aus verschiedenen Lieferungen und Preisen zusammengesetzt sind. Bei gleichartigen Vorräten ist deshalb eine Sammel- bzw. Gruppenbewertung erlaubt. Dies erfolgt in Form einer Durchschnittsbewertung oder Verbrauchsfolgebewertung Durchschnittsbewertung a) Jährliche Durchschnittsbewertung Die durchschnittlichen Anschaffungskosten werden aus der Dividende von Gesamtmenge und Gesamtwert (aus Anfangsbestand und Zugängen) ermittelt. Die durchschnittlichen Anschaffungskosten müssen dann mit den Anschaffungskosten (Preis) am 31. Dezember verglichen werden. Der niedrigere Wert bildet nach dem strengen Niederstwertprinzip den Bilanzansatz. b) permanente Durchschnittsbewertung Die durchschnittlichen Anschaffungskosten werden hier laufend (permanent) nach jedem Lagerzugang und abgang anhand der notwendigen Lagerkartei ermittelt. Das Ergebnis ist folglich genauer. Zum Bilanzstichtag erhält man die durchschnittlichen Anschaffungskosten des Endbestandes. Die wiederum mit den Anschaffungskosten (Preis) am 31. Dezember verglichen werden und so unter Beachtung des strengen Niederstwertprinzip der Bilanzansatz gefunden wird Verbrauchsfolgebewertung Gleichartige Vorratsbestände können aufgrund unterstellter Verbrauchsfolgen bewertet werden. Der so ermittelte fiktive Anschaffungspreis ist ebenfalls mit dem Tageswert zum Bilanzstichtag zu vergleichen. Der niedrigere Wert ist anzusetzen. Die gängigsten Methoden sind: Lifo Fifo Hifo Lofo last in first out first in first out highest in first out lowest in first out a) Lifo-Verfahren Hier wird unterstellt, dass stets die zuletzt erworbenen Gegenstände zuerst wieder verbraucht werden. Der Endbestand setzt sich somit aus dem Anfangsbestand und den ersten Zugängen zusammen und ist zu diesen anfänglichen Preisen zu bewerten. Folglich führt das Lifo-Verfahren bei steigenden Preisen zu einer niedrigeren Bewertung des Endbestandes. 4

6 b) Fifo-Verfahren Hier wird davon ausgegangen, dass die zuerst angeschafften Güter auch zuerst verbraucht worden sind. Der Endbestand zum Bilanzstichtag stammt somit aus den letzten Einkäufen und wird zu diesen Preisen bewertet. c) Hifo-Verfahren Die zu höchsten Preisen erworbenen Güter werden zuerst verbraucht. Dadurch fließt Kapital schneller wieder ins Unternehmen zurück. Bei konstant steigenden Preisen gleicht es dem Lifo-Verfahren, bei konstant sinkenden Preisen dem Fifo-Verfahren. d) Lofo-Verfahren Die am günstigsten erworbenen Güter werden zuerst verbraucht. Der Endbestand folglich mit den höchsten Preisen bewertet. Bei konstant steigenden Preisen gleicht dies dem Fifo-Verfahren, bei konstant sinkenden Preisen dem Lifo-Verfahren. Für die Bewertung am Bilanzstichtag ist steuerlich nur die permanente und periodische Durchschnittsbewertung sowie das Lifo-Verfahren zulässig. 1.4 Kostenerfassung Unterscheidung in Einzelkosten und Gemeinkosten! Einzelkosten (= direkte Kosten) Einzelkosten werden einem Kostenträger unmittelbar zugerechnet. Sie werden daher von der Kostenartenrechnung direkt in die Kostenträgerrechnung übernommen. Bsp. für Einzelkosten: Materialkosten, Einzellohnkosten, Sondereinzelkosten der Fertigung (z.b. Spezialwerkzeuge, Lizenzgebühren) Gemeinkosten Gemeinkosten können den Kostenträgern nicht unmittelbar zugerechnet werden, da sie für mehrere oder alle Kostenträger entstanden sind. Die Zurechnung auf die Kostenträger erfolgt indirekt durch Zuschläge (Verrechnungssätze). Die Gemeinkosten werden über die Kostenstellenrechnung den Kostenträgern zugerechnet. Bsp. für Gemeinkosten: Kosten der Lagerhaltung, Kosten für Hilfs- und Betriebsstoffe (Materialgemeinkosten), Werbungskosten (Vertriebsgemeinkosten) 5

7 1.5 Kostenauflösung Die Kosten lassen sich in fixe und variable Kosten auflösen. Fixe Kosten bleiben konstant bei Änderung der Einflussgröße sind beschäftigungsunabhängige Kosten d.h., sie fallen unabhängig davon an, ob im Betrieb gerade ein Auftrag produziert wird oder nicht. = leistungsunabhängige Kosten Bsp.: Miete / Pacht, Maschinen und Anlagen, fest angestelltes Personal variable Kosten ändern sich bei Variationen der Einflussgröße (Leistung) sind beschäftigungsabhängige Kosten = leistungsabhängige Kosten Bsp.: Material, Fremdleistungen Primäre Kosten: sind die tatsächlich angefallenen Kosten Sekundärkosten: entstehen erst durch die Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen. Sie fallen erst in der Kostenstellenrechnung an. (Die Kostenartenrechnung erfasst somit nur primäre Kosten.) K variable Kosten fixe Kosten B 6

8 2. Kostenrechnungsarten 2.1 Vollkostenrechnung (VKR) Die VKR erfasst alle Kostenarten periodengerecht und weist sie den einzelnen Kostenträgern zu. Die Vollkostenrechnung funktioniert gut, wenn auf dem Markt die mithilfe der Zuschlagskalkulation errechneten Preise akzeptiert werden. Bei der VKR bilden die Kosten die Grundlage der Kalkulation und bestimmen den Preis des Erzeugnisses. Nachteil: Die VKR kann nicht angewandt werden, wenn unternehmerische Entscheidungen zur Verbesserung der Beschäftigung oder des Betriebserfolges zu treffen sind. Denn die VKR unterscheidet nicht zwischen fixen und variablen Kosten, d.h. die fixen Kosten werden proportionalisiert und somit bei Beschäftigungsänderungen nicht verursachungsgerecht berücksichtigt. Die VKR hilft somit nicht bei der Entscheidung, ob z.b. bei fallenden Marktpreisen auch noch zu nicht mehr kostendeckenden Preisen produziert werden soll (z.b. zum Erhalt von Arbeitsplätzen), oder ob bestimmte Produkte abgestoßen werden sollten. 2.2 Teilkostenrechnung (TKR) Die TKR hingegen hilft Unternehmerische Entscheidungen zu treffen, um sich den Bedingungen des Marktes hinsichtlich Preis, Absatzmenge und Sortiment anzupassen. Bei der TKR ist der Marktpreis des Erzeugnisses die Grundlage der Kalkulation und legt den Gewinn nach Abzug der Kosten offen. Hierbei werden von den Umsatzerlösen zunächst nur die auf sie entfallenden variablen Kosten abgezogen.die nicht genau zurechenbaren fixen Kosten erfasst man gesondert en bloc. 2.3 Ermittlung des Betriebsergebnisses (BE) Das BE kann nach dem Umsatzkosten- oder/und Gesamtkostenverfahren aufgebaut werden. Beides ist für den Jahresabschluss nach HGB zulässig. Für interne Zwecke, insbesondere für die kurzfristige Erfolgsrechnung, wird das Umsatzkostenverfahren benötigt Gesamtkostenverfahren (GKV) Beim GKV wird zur Ermittlung des BE den gesamten Kosten die gesamten betrieblichen Erträge (=Leistungen) gegenübergestellt. (= Wie viel Kosten hatte ich und was habe ich damit angefangen?) Vereinfachte Darstellung (kostenorientiert): UEL (bereinigt um Erlösschmälerungen)/Gesamterlöse +/- Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen (bewertet zu HK) + andere aktivierte Eigenleistungen = Gesamtleistung - Gesamtkosten der Abrechnungsperiode = Betriebsergebnis 7

9 2.3.2 Umsatzkostenverfahren (UKV) Hier wird auf die Erfassung der Bestandsveränderungen verzichtet. Als Leistung werden nur noch die Umsatzerlöse erfasst. Statt der Gesamtkosten werden die Kosten der veräußerten Produkte betrachtet. Dabei sind die Kosten nach Kostenträgern (Produktarten) unterteilt. Das UKV geht somit vom Umsatz aus und sucht die Kosten zusammen, die für diesen Umsatz eingetreten sind. Vereinfachte Darstellung (kostenträgerorientiert): Umsatzerlöse (bereinigt um Erlösschmälerungen) - Selbstkosten der abgesetzten Produkte = Betriebsergebnis Beide Verfahren führen zum selben Betriebsergebnis! 8

10 3. Gliederung der Kostenrechnung Kostenartenrechnung Erfassung von Art und Höhe der Kosten Kostenstellenrechnung Einzelkosten direkt Gemeinkosten - allgemeine KST Hauptkostenstellen - Hilfskostenstellen Primärkosten in die IBL - Bildung von VP Sekundärkosten Kostenträgerrechnung (Kalkulation) 9

11 3.1 Kostenartenrechnung Welche Kosten sind insgesamt in welcher Höhe angefallen? Die Kostenartenrechnung steht am Anfang der Kostenrechnung und dient der Erfassung und Gliederung aller im Laufe der jeweiligen Abrechnungsperiode angefallenen Kostenarten. Werkstoff-, Personal-, Dienstleistungskosten, Steuern, Gebühren, Beiträge, Kalkulatorische Kosten 3.2 Kostenstellenrechnung Wo sind welche Kosten in welcher Höhe angefallen? In der Kostenstellenrechnung werden die Kosten denjenigen Betriebsbereichen (=Kostenstellen) zugeordnet, in denen sie angefallen sind. Diese Verteilung erfolgt mit Hilfe des BAB und hat einen doppelten Zweck: a) Für die Kostenkontrolle und beeinflussung muss man wissen, wo die Kosten entstanden sind. b) Für die Stückkostenberechnung müssen die Kosten der jeweiligen Produktion bekannt sein. - Zuordnung der Gemeinkosten auf Kostenstellen (= rechnungstechnisch abgegrenzte betriebliche Teilbereiche / Orte der Kostenentstehung) Aufgaben der Kostenstellenrechnung 1. Verteilung der primären Gemeinkosten aus der Kostenartenrechnung auf die Kostenstellen 2. Verteilung der sekundären Gemeinkosten durch Bewertung der Leistungen, die von den Hilfskostenstellen untereinander beansprucht werden bzw. letztendlich auf die Hauptkostenstellen belastet werden; mit Hilfe von Verrechnungspreisen (=innerbetriebliche Leistungsverrechnung). 3. Bildung von Zuschlagssätzen (die auf jede Kostenstelle entfallenden Gemeinkosten werden als Zuschlagssatz auf die Einzelkosten ermittelt (BAB); die Zuschlagssätze werden in die Kostenträgerrechnung übernommen, wo die Gemeinkosten (primäre + sekundäre) anteilig auf die Kostenträger verteilt werden) Kostenstellentypen a. Hilfskostenstellen (HiKST) erbringen Leistungen für andere Kostenstellen, stehen jedoch nicht unmittelbar mit der betrieblichen Leistungserstellung im Zusammenhang (d.h. sie stehen nicht im direktem Zusammenhang mit der Produktion des Endproduktes) z.b.: Energie, Fuhrpark, Grundstück und Gebäude, Reparaturwerkstatt b. Hauptkostenstellen (HaKST) tragen unmittelbar zur Leistungserstellung bei (z.b. Fertigung, Materialstelle). Die Kosten werden nicht auf andere Kostenstellen, sondern direkt auf die Kostenträger verrechnet. Verteilung der Kosten in der Kostenstellenrechnung Beim innerbetrieblichen Leistungsaustausch (Hilfskostenstellen auf Hilfskostenstellen oder Hilfskostenstellen auf Hauptkostenstellen) werden die Kosten der Hilfskostenstellen, mit Hilfe von ermittelten Verrechnungspreisen, auf die Hauptkostenstelle verteilt. 10

12 Endprodukt 1 Endprodukt 2 Kostenträger Material (Beschaffung) Fertigung (Produktion) Verwaltung + Vertrieb Hauptkostenstellen Kostenstellen Energie Fuhrpark Gebäude + Grundstücke Hilfskostenstellen Kwh km qm² Bezugsgröße 3.3 Kostenträgerrechnung Wofür sind welche Kosten in welcher Höhe pro Stück angefallen? Die Kostenträgerrechnung (Selbstkostenrechnung, Stückkostenrechnung, Kalkulation) hat die Aufgabe, für alle erstellten Güter und Dienstleistungen (Kostenträger) die Stückkosten zu ermitteln. Kostenträgerstückrechnung Die Berechnung der Stückkosten kann als Vorkalkulation (mit Normal- oder Plankosten) oder Nachkalkulation (mit Istkosten) erfolgen. Sie dient als Grundlage preispolitischer Entscheidungen (zur Ermittlung von Angebotspreisen und Preisuntergrenzen) und zur Kontrolle der Kosten je Leistungseinheit Verfahren: Divisionskalkulation Äquivalenzziffernkalkulation Zuschlagskalkulation Kuppelkalkulation Maschinenstundensatzrechnung je nach Fertigungsverfahren Kostenträgerzeitrechnung = Periodenbezogene Erfassung der Erlöse und Kosten = Ergebnisrechnung (Gewinn oder Verlust) 11

13 Kostenartenrechnung Welche Kosten sind angefallen? Einzelkosten Kostenträgern direkt zurechenbare Kosten Gemeinkosten Kostenträgern nicht direkt zurechenbare Kosten Kostenstellenrechnung Wo sind die Kosten angefallen? Kostenträgerrechnung Wofür sind die Kosten angefallen? 12

14 II. Kostenrechnungssysteme 1. Istkostenrechnung Ziel der Istkostenrechnung ist im Rahmen der Nachkalkulation die Ermittlung der Istkosten, die auf die einzelnen Produktionseinheiten entfallen. - alle effektiv angefallenen Kosten werden erfasst und verrechnet - vergangenheitsorientiert - Nachkalkulation: Wie viel haben die einzelnen Erzeugnisse in den einzelnen Abrechnungsperioden effektiv gekostet? (Vorteil) Istpreis * Istmenge = Istkosten Nachteile: eine wirksame Kostenanalyse ist nicht möglich dispositive Aufgaben werden nicht erfüllt keine wirksame Kostenkontrolle möglich, da Soll-, Plan- oder Normalwerte zum Vergleich fehlen. rechnerisch schwerfällig, da alle Kalkulationssätze in jeder Periode neu gebildet werden müssen basiert ausschließlich auf Vergangenheitswerten Bsp. der Anwendung: Betriebsabrechnungsbogen (BAB: erfaßt die Kosten in tabellarischer Form, verteilt die Gemeinkosten auf die Kostenstellen) innerbetriebliche Leistungsverrechnung 1.1 innerbetriebliche Leistungsverrechnung Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung (ibl) ist notwendig, da grundsätzlich ein Betrieb neben seinen Markt- bzw. Absatzleistungen auch Leistungen erstellt die er selbst wieder verbraucht. Das sind die innerbetrieblichen Leistungen = Eigenleistungen wie z.b. eigene Stromerzeugung, eigene Transportoder Reparaturleistungen. In der ibl geht es darum, die Kosten der Hilfskostenstellen entsprechend ihrer Inanspruchnahme durch andere Hilfs- und Hauptkostenstellen auf diese zu verteilen. Bevor die Hilfskostenstellen jedoch ihre Leistungen genau kalkulieren können müssen sie wissen, wie hoch der sekundäre Gemeinkostenbetrag ist, für die Leistungen die sie selbst von den anderen Hilfskostenstellen in Anspruch nehmen. Denn grundsätzlich benötigt z.b. der Fuhrpark Stunden der Reparaturwerkstatt und die Reparaturwerkstatt benötigt auch Energie etc. 13

15 Endprodukt 1 Endprodukt 2 Kostenträger Material (Beschaffung) Fertigung (Produktion) Verwaltung + Vertrieb Hauptkostenstellen Kostenstellen Energie Fuhrpark Gebäude + Grundstücke Hilfskostenstellen Kwh km qm² Bezugsgröße Verfahren der ibl: a) Gleichungsverfahren ( Simultanverfahren / mathematisches Verfahren ) Das Gleichungsverfahren ist die exakteste Lösungsmethode. Es ermittelt die Verrechnungssätze für die ibl mit Hilfe eines Systems linearer Gleichungen. Grundlage ist das Prinzip der exakten Kostenüberwälzung, d.h. die Summer der primären und sekundären Kosten (=Gesamtkosten) einer HiKST muss den zu Verrechnungspreisen bewerteten insgesamt abgegebenen Leistungen der HiKST entsprechen. wird für die Berechnung der Verrechnungspreise mit Leistungsverpflechtung benötigt. b) Stufenleiterverfahren Das Stufenleiterverfahren ist eine Näherungsmethode zur schrittweisen Berechnung der innerbetrieblichen Verrechnungssätze. c) Anbauverfahren Beim Anbauverfahren wird der innerbetriebliche Leistungsaustausch zwischen den HiKST nicht berücksichtigt. Die HiKST werden nur über die HaKST abgerechnet. wird für die Berechnung der Verrechnungspreise ohne Leistungsverpflechtung benötigt. 14

16 1.1.2 Klausurspezifisches Vorgehen: 1. Primärkosten ermitteln 2. Matrix erstellen: (prozentualen Leistungsempfang von HiKST und HaKST eintragen) HiKST 1 HiKST 2 HiKST 3 HiKST 1 HiKST 2 HiKST 3 Primärkosten Ges. Leistung 3. Verrechnungspreise (VP) ermitteln: VP = Kosten Gesamtleistung der KST HaKST 1 HaKST 1 VV 3.1 ohne Leistungsverrechnung VP ohne Leistungsverflechtung: VP = PriKo der HiKST von HaKST in Anspruch genommene HiKST Leistung 3.2 mit Leistungsverpflechtung VP mit Leistungsverflechtung: VP = SekundärKo der HiKST Gesamtleistung der HiKST VP = Kosten der HiKST pro Einheit = Grundlage zur Berechnung der Zuschlagssätze für HaKST = Preisobergrenze für Fremdbezug pro Einheit wenn: - die Primärkosten entfallen - und die nicht genutzte Leistung einer HiKST (durch den Fremdbezug) extern abgegeben werden kann (z.b. durch Vermietung) 4. Zuschlagsätze (ZS) ermitteln = Kosten Leistung = PriKo der HaKST + SekundärKo der HaKST Leistung der HaKST SekundärKo der HaKST = VP * in Anspruch genommene Leistung der HiKST ZS = Kosten pro Produktionsstunde der HaKST 5. Evt. Vergleich mit externem Unternehmen. (Auf Aufgabenstellung achten.) 6. Zuschlagsatz für VV (Verwaltung & Vertrieb) in % ermitteln ZS VV = Summe VV Herstellkosten * 100 Summe VV = PriKo VV + SekKo HiKST 1 + SekKo HiKST 2 + SekKo HiKST 3 Herstellkosten (HK) = MEK + FEK + MGK + ZS Hako1 * Std + ZS Hako2 * Std 15

17 2. Normalkostenrechnung (NKR) Die Normalkostenrechnung ist eine wichtige Übergangsform zwischen Ist- und Plankostenrechnung. Normalkosten sind keine planmäßigen Kosten, sondern durchschnittliche Kosten, die aus Vergangenheitswerten (Istkosten) gebildet werden. Die NKR verringert die Vor- und die Nachteile der Istkostenrechnung - Zufällige Einflüsse werden mit Hilfe statistischer Durchschnittswerte der Vergangenheit Ausgeschaltet. - Ermöglicht ersten Ansatz zur Kostenkontrolle, durch die Analyse der Über- und Unterdeckungen. - Aufgrund normalisierter Kalkulationssätze ist eine exakte Nachkalkulation nicht mehr möglich. Unterscheidung der Normalkosten in statische und aktualisierte Mittelwerte: Der statische Mittelwert beruht auf Durchschnittswerte der Istkosten vergangener Perioden, ohne Berücksichtigung eventuell veränderten Kostenstrukturen. Während der aktualisierte Mittelwert bereits eingetretene oder vorauszusehende Veränderungen der Beschäftigungs- oder Kostenstruktur mit berücksichtigt. 2.1 starre Normalkostenrechnung Die starre NKR vereinfacht die Kostenrechnung, durch Beibehaltung der Verrechnungssätze bzw. Kosten über eine längere Zeit. Statische oder aktualisierte Mittelwerte können verwendet werden. Es findet keine Kostenauflösung in variable und fixe Kosten statt! Somit ist lediglich eine Gesamtabweichung feststellbar. ( Eine Unterscheidung in Verbrauchs- und Beschäftigungsabweichung ist nicht möglich) Die starre NKR ist nur an der Kapazitätsgrenze wirksam (da ansonsten zuwenig fixe Kosten verrechnet würden). NK verrnk Ki Überdeckung Unterdeckung nkvs voll B i B n B i 16

18 Definition Unterdeckung / Überdeckung: Wenn die Istkosten über den verrechneten Normalkosten liegen, sind die Kosten für diesen Monat höher, als sie bei durchschnittlicher aktualisierter Beschäftigung hätten sein dürfen. Wenn die Istkosten unter den verrechneten Normalkosten liegen, sind die Kosten für diesen Monat geringer, als sie bei durchschnittlicher aktualisierter Beschäftigung hätten sein dürfen. 2.2 flexible Normalkostenrechnung (FNKR) Vorteile : Nachteile: - verbesserte Kostenkontrolle - Beschäftigungsabweichungen werden berücksichtigt - immer noch vergangenheitsbezogene Werte, daher bleiben Unwirtschaftlichkeiten aus der Vergangenheit erhalten. - Basis der Istkosten-Rechnung wird nicht verlassen Im Gegensatz zur starren Normalkostenrechnung setzt die FNKR eine Kostenauflösung in fixe und variable Kosten voraus. Verfahren der Kostenauflösung: - mathematisches Verfahren = Hoch- Tiefpunkt Verfahren Def: Das mathematische Verfahren ist zur Kostenauflösung das am besten geeignete Verfahren. Denn es liefert bei einer ausreichend großen Anzahl von Monatswerten einen brauchbaren Ansatz zur Kostenauflösung, außerdem ist es schnell und mit geringem Aufwand durchführbar. Für die NKR ist es geeignet, da auf vorhandene Vergangenheitswerte zurückgegriffen werden kann. Jedoch ist es ein Instrument der groben Kostenauflösung. - buchhalterisches Verfahren Def: In der Kostenartenrechnung werden die Kostenartenbelege daraufhin untersucht, ob sich die Kosten bei Beschäftigungsschwankungen fix oder proportional verhalten. - manuelles, graphisches Verfahren Def: Eine Gerade wird in ein Koordinatensystem mit dem möglichst geringstem Abstand zu den markierten Monatsdaten eines Jahres (Beschäftigung und Kosten) - gezeichnet. Dort wo sie die Kostenachse schneidet ergeben sich die fixen Kosten pro Monat. (Steigung der Geraden = nk var) - Schätzverfahren - Pagatorisches Verfahren 17

19 Die Kostenauflösung ist die Voraussetzung für die flexible NKR. Dadurch wird die Unterteilung in folgende Abweichungen möglich: Gesamtabweichung (GA) = K i verr.nk setzt sich zusammen aus BA und RA. Beschäftigungsabweichung (BA) = NK verr.nk Die BA entsteht durch die veränderte Beschäftigung (durch die Abweichung der Istbeschäftigung von der durchschnittlichen Normalbeschäftigung). Sie stellt die nicht gedeckten Fixkosten bei Istbeschäftigung dar = Leerkosten. (= Proportionalisierung der Fixkosten) Die Leerkosten entstehen, da die Fixkosten auf die durchschnittliche Normalbeschäftigung ausgelegt sind. Der KST-Leiter hat die BA nicht zu vertreten. Restabweichung (RA) = K i NK Die RA stellt die verbleibende Kostenabweichung dar, die in der flexiblen NKR nicht weiter analysiert werden kann. Da Planzahlen fehlen, die verglichen mit entsprechenden Istwerten den Teil der Kosten herausstellen, der auf Unwirtschaftlichkeit zurückzuführen ist. Die RA gibt in der NKR die Unwirtschaftlichkeit der Kostenstelle an und ist somit vom KST-Leiter zu vertreten. (z.b.: zuviel Ausschuss / Fehlerware, ineffizienter Maschineneinsatz...) Es gilt: Normalkostenverrechnungssatz voll Durchschnittskosten der Vorjahre nkvs voll = Durchschnittsbeschäftigung der Vorjahre verrechnete Normalkosten verr. NK = nkvs voll * B i Gesamtabweichung = K i verr. NK K i < verr. NK = Überdeckung (BSP: Mengenrabatte Lieferanten, durch Stellenabbau geringere Lohnzahlungen) K i > verr. NK = Unterdeckung (BSP: gestiegene Rohstoffpreise, Lohnerhöhungen, Reparaturen) Normalkostenverrechnungssatz variabel Kosten bei höchster B* - Kosten bei tiefster B nkvs var = höchste B - tiefste B *) höchste B wählen + K ablesen fixe Normalkosten NK fix = Kosten bei höchster B - (nkvs var * höchste B) nkvs voll = NK Bn B n = Normalbeschäftigung NK = NK fix + (nkvs var * B i ) 18

20 Abweichungsanalyse: Restabweichung (RA) Beschäftigungsabweichung (BA) Gesamtabweichung (GA) = K i NK = NK verr. NK = Ki verr. NK Eignung der flexibeln NKR für die Kostenanalyse einer KST: Bei der flexiblen NKR wird der beschäftigungsabhängige Teil der Kosten (= variable Kosten) der veränderten Beschäftigungssituation angepasst. Die Flexibilisierung der NKR verbessert die Kostenkontrolle. Die Kostenkontrolle ist jedoch in soweit eingeschränkt, als die Werte aus der Vergangenheit sind und daher Unwirtschaftlichkeiten aus vergangenen Perioden in die Kostenanalyse einfließen können. K flexible Normalkostenrechnung verr. NK NK NK K i RA GA = BA + RA nkvs var LEK = BA Leerkosten K fix nkvs voll KF/ BN B i Nutzkosten B n B 19

21 Beweisführung, daß die Beschäftigungsabweichung den Leerkosten entspricht Beschäftigungsabweichung (BA) = BA N = NK - verr. NK BA N = NK fix + (nkvs var * B i ) - verr. NK BA N = NK fix + (nkvs var * B i ) - nkvs var * B i NK fix BA N = NK fix + (nkvs var * B i ) - ( Bn + nkvs var ) * B i BA N = NK fix + (nkvs var * B i ) - NK fix Bn * B i - nkvs var * B i BA N NK fix = NK fix ( Bn * B i ) BA N = NK fix * (1 - Bi Bn ) Nutzkosten: NUK = NK fix Bn * B i NUK = NK fix * B i Bn Leerkosten: LEK = NK fix - NUK LEK = NK fix - NK fix * B i Bn LEK = Nkfix * (1 - B i Bn ) Leerkosten Nutzkosten = Kosten der unausgelasteten Kapazität = nicht gedeckte fixe Kosten entstehen, wenn keine Produktion erfolgt = Kosten der ausgelasteten Kapazität = fallen im Rahmen der aktiven Betriebstätigkeit an (gilt analog bei der Plankostenrechnung; dann gilt statt Normalbeschäftigung: Planbeschäftigung B p ) 20

22 3. Plankostenrechnung Geplante Kosten werden mit den tatsächlich angefallenen Kosten verglichen. zukunftsbezogenes Rechnungssystem Vorteile: Zukunftsorientierte Werte für verbesserte Kostenkontrolle Keine Weiterverrechnung von Unwirtschaftlichkeiten aus der Vergangenheit Integration der Kostenrechnung in die betriebliche Planung Dispositive Aufgaben der Kostenrechnung können erfüllt werden, da relevante Daten für operative Entscheidungen geliefert werden Soll Ist Analyse wird möglich 3.1 starre Plankostenrechnung Zielsetzung ist, die Kostenrechnung in die Gesamtplanung des Unternehmens einzubauen. Sowie die Kostenrechnung zu vereinfachen. Es findet keine Kostenaufspaltung statt, somit ist lediglich eine Gesamtabweichung möglich. Nachteil: Beschäftigungsgrad bleibt unberücksichtigt, keine exakte Kostenkontrolle möglich. Eine wirksame Kostenkontrolle ist nur gegeben, wenn der Beschäftigungsgrad (Auslastung) nur einer geringen Veränderung unterliegt PK verrpk Ki Überdeckung Unterdeckung B i B p B i B i 21

23 3.2 flexible Plankostenrechnung Es erfolgt eine Anpassung an den Beschäftigungsgrad. Die entstandene Abweichung zwischen Ist und Soll kann unterteilt werden in Verbrauchsabweichung (VA) und Beschäftigungsabweichung (BA). Dadurch wird die laufende Kostenkontrolle aussagefähiger. Die Plankosten sind zwar für eine bestimmte Planbeschäftigung vorgegeben, jedoch erfolgt während der einzelnen Rechnungsperioden eine Anpassung an die jeweils realisierte Istbeschäftigung. Grundlegende Voraussetzung dafür ist die Kostenauflösung in variable und fixe Kosten. Sollkosten: geben an, wie sich die Kosten bei veränderter Beschäftigung planmäßig hätten verhalten sollen Soll / Ist - Vergleich Der Soll-Ist-Vergleich stellt geplante und tatsächlich entstandene Kosten gegenüber. Diese Kostenkontrolle dient der Überwachung der Kostenentwicklung und Beurteilung der Verantwortlichen durch die Analyse der Kostenabweichungen. Kostenkontrolle: In der Kostenkontrolle geht es darum, eine Unwirtschaftlichkeit festzustellen und daraus Verbesserungen vorzunehmen. Unwirtschaftlichkeit ist eine Überschreitung der Plankosten, die nicht auf andere Kostenbestimmungsfaktoren (KBFs) bzw. Veränderungen und sonstige Einflüsse zurückzuführen sind. KBFs: Fertigungszeit, Intensität, Ausbeutegrad, Losgröße, Bedienverhältnis, Maschinenbelegung... sonstige Einflüsse können sein = Jahreszeiten, Wetter usw. Systematik der Kostenkontrolle: Gesamtabweichung (GA) = Istkosten Plankosten Istkosten = Istmenge * Istpreis Plankosten = Planmenge * Planpreis Abweichungsanalyse: Verbrauchsabweichung (VA) = lässt sich in weitere Abweichungsanalysen unterteilen Spezialabweichung (SA) = Teil der VA, der auf Abweichungen von den optimalen Prozessbedingungen zurückzuführen ist. Und somit nicht vom KST zu vertreten ist. Z.B. auf Grund von: Rüstzeit-, Losgrößen-, Bedienverhältnis-, Maschinenbelegungs-, Seriengrößen-, Ausbeutegradabweichung verbleibende VA = Unwirtschaftlichkeit = vom KST-Leiter zu vertreten. Die klassische BA spielt bei der Kostenkontrolle der KST keine Rolle, da sie keine Unwirtschaftlichkeit der Kostenstelle darstellt. Die BA wird in der GPKR völlig vernachlässigt. Die BA einer KST gibt an, welche Kostendifferenz zwischen Kostenstellenrechnung und Kostenträgerrechnung entsteht, wenn man in der Plankalkulation bei jeder Beschäftigung den pkvsvoll beibehält. (Bei Unterbeschäftigung zuviel kalkulierte fixe Kosten und bei Überbeschäftigung zuwenig kalkulierte fixe Kosten.) echte BA = (PK bei Bp) (PK bei Bi) es wird nur der Unterschied der Beschäftigung betrachtet. Davon wird die echte GA ausgeklammert. = Der Unterschied der geplanten Kosten zu den Ist-Kosten. Somit bleibt eine Mengenabweichung über, die sich die globale VA nennt. VA1 = Ki SK1 22

24 Es gilt: verrechnete Plankosten (verr. PK) = pkvs voll * B i Plankostenverrechnungssatz voll (pkvs voll ) = PK Bp gesamte PK = PK fix + PK var variable Plankosten = B p * pkvs var Plankostenverrechnungssatz variabel (pkvs var ) = gesamte PK - PK fix Bp = PK var Bp K i = B i * Planpreis Sollkosten (SK) (bei Planbezugsgröße) = Plankosten = PK fix + PK var = PK fix + (pkvs var * B p ) Sollkosten (1-x ) (bei Abweichen mind. einer Bezugsgröße) = PK fix + [ BAG * Planbezug * Planpreis] BAG = Istbezug Planbezug bzw.: = PK fix + (pkvs var * B i ) Abweichungsanalyse: Gesamtabweichung (GA) = K i verr. PK Verbrauchsabweichung (VA) 1 = K i SK 1 (= globale VA) Beschäftigungsabweichung (BA) = SK 1 verr. PK Spezialabweichung (SA) 1 = SK 2 SK 1 Verbrauchsabweichung (VA) 2 = K i SK 2 (oder: VA 1 SA 1 ) Spezialabweichung (SA) 2 = SK 3 SK 2 Verbrauchsabweichung (VA) 3 = K i SK 3 (oder: VA 2 SA 2 ) 23

25 Soll / Ist - Vergleich PK SK 3 SK 2 SK 1 Ki VA 3 SA 2 VA 1 = globale VA SA1 = SK 2 SK 1 SA 1 K fix Bi Bp B SK 1 = Sollkosten mit 1 Istwert SK 2 = Sollkosten mit 2 Istwerten SK 3 = Sollkosten mit 3 Istwerten VA 3 = Unwirtschaftlichkeit vom Kostenstellenleiter zu vertreten. 24

26 Graph der flexiblen PKR PK SK3 SK2 verrpk SK1 (bzw. PK) Kp Ki VA 3 SA 2 VA2 SA1 VA 1 = globale VA GA BA K fix pkvar LEK pkvsr K fix B p NUK Bi Bp B 25

27 Beweisführung, dass die Beschäftigungsabweichung den Leerkosten entspricht Beschäftigungsabweichung (BA) BAp = SK - verr. PK (bei Planbeschäftigung gilt: Sollkosten = Plankosten) BAp = PK fix + (pkvs var * B i ) - verr. PK BAp BAp = PK fix + (pkvs var * B i ) - pkvs voll *B i PK fix = PK fix + (pkvs var * B i ) - ( Bp + pkvs var ) * B i BAp = PK fix + (pkvs var * B i ) - PK fix Bp * Bi - pkvs var * B i BAp BAp PK fix = PK fix - ( Bp = PK fix * (1- Bi Bp ) * B i ) Leerkosten sind nicht gedeckte Fixkosten, die anfallen, wenn die Beschäftigung von der Plansituation abgeweicht. Ableitung der Formel für die Leerkosten (gilt analog bei der Normalkostenrechnung; dann statt Planbeschäftigung: B p Normalbeschäftigung: B n ) NUK = K fix Bp * B i LEK = LEK = K fix NUK K fix - K fix Bp * B i LEK = Leerkosten = K fix * ( 1 Bi Bp ) PK fix * (1- Bi Bp ) i = ist p = plan 26

28 III. Grenzplankostenrechnung / Deckungsbeitragsrechnung Kostenrechnungssysteme auf Teilkostenbasis: Bei den Kostenrechnungssystemen auf Teilkostenbasis werden nicht die gesamten Kosten den Leistungseinheiten zugerechnet. Dieses Verfahren wurde insbesondere Entwickelt, um die Nachteile der Kostenrechnung auf Vollkostenbasis (Proportionalisierung der fixen Kosten sowie die Schlüsselung der Gemeinkosten) zu vermeiden. Der Schwerpunkt der GPKR liegt auf der kurzfristigen Planung und Kontrolle. Zielsetzung ist die Verbesserung der Kostenkontrolle, der Erfolgsplanung und -analyse, die Bereitstellung von Zahlen für mathematische Entscheidungsmodelle und dadurch die Verbesserung der absatzpolitischen Entscheidungen. 1. Direct Costing Maßgeblich für den Betriebserfolg sind die variablen Kosten, da sie sich proportional zur Beschäftigung verhalten. Die fixen Kosten hingegen fallen auch an, wenn gar nicht produziert wird. Betriebliche Erzeugnisse und Aufträge werden somit nur noch mit variablen Kosten belastet (Verursachungsprinzip). Die fixen Kosten werden als monatliche Periodenkosten direkt ins Betriebsergebnis übernommen. Der Deckungsbeitrag (DB) stellt den Bruttoerfolg eines Kostenträgers da. Um festzustellen, in welcher Höhe der Kostenträger zum Betriebserfolg beiträgt werden von dessen Umsatzerlösen die variablen Kosten subtrahiert. Umsatzerlöse Umsatzerlöse je Stück (p) - variable Kosten - variable Stückkosten (k v ) = Deckungsbeitrag (DB I) = Stückdeckungsbeitrag (db) Ein positiver Deckungsbeitrag trägt zur Deckung der auf jeden Fall anfallenden fixen Kosten bei. Er führt sobald diese gedeckt sind zu einem Betriebsgewinn. Ein positiver DB verbessert somit die Erfolgssituation. Die Deckungsbeitragsrechnung ist für einige betriebliche Entscheidungssituationen einsetzbar: - Gewinnschwellenanalyse (Break-even-Analyse) - Preisuntergrenzen - Zusatzaufträge - Optimales Produktionsprogramm - Eigenfertigung vs. Fremdbezug 27

29 2. Break-even-Analyse Gewinnschwelle / Break-even-Point / kritische Menge An der Gewinnschwelle reicht der DB gerade zur Deckung der fixen Kosten, d.h. der Gewinn ist an dieser Stelle = Null. Gewinn (G ) = Umsatz (U) Kosten (K) G (x) = db * Menge (x) fixe Kosten (K fix ) G (x) = U (K var * x + K fix ) G = U K G = 0 U = K K U Gewinnschwelle Gewinnzone U K Verlustzone K fix DB > fixe Kosten = Gewinn DB < fixe Kosten = Verlust X Break-even-Point: DB = K fix db * x = K fix kritsche Menge: x = K fix db Gewinnbegriffe: 1. G = U - K 2. G = DB - K fix drückt dasselbe aus wie unter 1. lediglich genauer, da zu erkennen ist, dass ein Gewinn erst entsteht, wenn die fixen Kosten gedeckt sind. 3. G = dbu * SST Herleitung zu 3. : G = DB - K fix DB = U * dbu K fix = U BEP * dbu G = U * dbu - U BEP * dbu G = dbu * (U - U BEP) SST = U p - U BEP G = dbu * SST 28

30 Absatzplanung Vor der weiteren Planung sollte ermittelt werden, welcher Umsatz (= wertmäßig) bzw. welche Erzeugnismenge (= mengenmäßig) mindestens erzielt werden müssen, um einen Gewinn zu erwirtschaften. 2.1 Break- Even- Analyse (wertmäßig) analytische herleitung geplanter Umsatz (U p ) und Umsatz am Break- Even- Point (U BEP ): U p = K fix + K var + Gewinn U p K var = K fix + Gewinn (= DB) [U p K var = DB = U p * dbu] dbu = db U = U - k var U U p * dbu = K fix + Gewinn U p Oder: U p * dbu db U p * Umsatz U p * U - k var U U p * ( 1 - K var Umsatz ) = K fix + G dbu = K fix + Gewinn = K fix + Gewinn = K fix + Gewinn = K fix + Gewinn U p = K fix + Gewinn 1 - K var/u p Berechnung des Break- Even- Punktes Gewinn = 0 U BEP = K fix + G dbu U BEP = K fix 1 - K var/u p U BEP = K fix dbu U BEP = K fix dbu Oder: U BEP = K fix * U U - K var = Umsatz, der erwirtschaftet werden muss, um alle Kosten decken zu können 29

31 graphische Herleitung des U BEP Der Winkel dbu wird ermittelt, indem die Gegenkathete (= K fix ) ins Verhältnis zur Ankathete (= U BEP ) gesetzt wird. DB dbu = K fix U BEP = Gegenkathete Ankathete K fix K fix U BEP = dbu dbu U BEP K fix U Sicherheitsstrecke: SST = U p - U BEP Gibt den Umsatz an, um den der geplante Umsatz verfehlt werden kann, ohne dass ein Verlust eintritt. Sicherheitskoeffizient: SK = U p - U BEP U p * 100 = SST U p 100 SK = 0 U BEP = U p vom geplanten Umsatz darf nicht nach unten abgewichen werden, da dann sofort ein Verlust entsteht. Zeigt in Prozent, um wie viel der Planumsatz verfehlt werden kann, ohne das ein Verlust entsteht. Je höher der Koeffizient (prozentuale Abweichung vom geplanten Umsatz), desto geringer das Verlustrisiko. Umsatzrendite: = Umsatzrentabilität UR = U p - (K fix + K var) U p * 100 = Gewinn U p * 100 Setzt den Gewinn ins Verhältnis zum Umsatz. In der TKR bedeutet Gewinn = DB II UR = DB II U p Anwendung Break-even-Analyse: Beurteilung der Risikosituation Wie viel darf der Umsatz vom geplanten Umsatz abweichen, ohne Verlust zu erleiden? (S K ) Beurteilung Mindestumsatz Wie viel Umsatz muss mindestens erwirtschaftet werden, um Verlust zu vermeiden? (U BEP ) Beurteilung Mindestabsatz Welche Menge muss mindestens abgesetzt werden, damit kein Verlust entsteht? (kritische Menge) Eine Break-even-Analyse ist entbehrlich, wenn keine fixen Kosten vorhanden sind. Denn dann besteht kein Risiko, da mit jedem Euro über den variablen Kosten ein Gewinn erwirtschaftet wird. Sie ist auch entbehrlich, wenn die variablen Kosten über dem Preis liegen, da dann auf jeden Fall ein Verlust entsteht. 30

32 wertmäßige BEA U U K G DB G = 0 U = K DB = K fix U BEP geplanter Gewinn K U = K DB variable Kosten k var DB = K fix G K fix 45 U/Eh dbu G = 0 Sicherheitsspanne Umsatz dbu K fix Verlustzone Gewinnzone 31

33 2.2 Break- Even- Analyse (mengenmäßig) Hierbei geht es um den Mindestabsatz = welche Menge muss mindestens abgesetzt werden, damit kein Verlust entsteht? kritische Menge (x kr ) = K fix db K fix + Gewinn Preis - k var = Menge x mengenmäßige BEA U U K G DB G = 0 U = K DB = K fix U BEP K U = K DB k var variable Kosten DB = K fix G K fix p db G = 0 X KR X P Umsatz Sicherheitsstrecke K fix Verlustzone Gewinnzone X KR = kritische Menge X P = geplante Menge p = Preis 32

34 3. Fixkostendeckungsrechnung / mehrstufige DB-Rechnung Die Fixkostendeckungsrechnung ist ein erweitertes Verfahren der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung. Auch hier werden zunächst die variablen Kosten (also die Kosten, die direkt durch die Produktion einer Erzeugniseinheit anfallen) auf die Leistungseinheiten verrechnet. Jedoch werden die Fixkosten nicht mehr in einem Block abgerechnet, sondern differnziert in: - produktfixe Kosten - produktgruppenfixe Kosten - bereichsfixe Kosten - unternehmensfixe Kosten Die einzelnen Fixkosten werden jedoch nicht schlüsselmäßig aufgeteilt, sondern in der Höhe in der sie angegeben sind dort zugeordnet, wo sie angefallen sind. Zu den produktfixen Kosten gehören auch die sog. relativen Einzelkosten = kundenfixe Kosten. Dies sind fixe Kosten, die sich nicht unbedingt auf ein Produkt beziehen, sonden kundenbezogen sind. Z.B.: Kosten für Außendienst und Verkaufsförderung. Die unternehmensfixen Kosten bilden den Teil der fixen Kosten, der sich nicht zuordnen lässt = sog. Fixkostenrest. Diese Kosten werden von allen Erzeugnissen getragen. Bruttoumsatz / -erlöse./. Erlösschmälerung = Nettoumsatz / -erlöse./. Herstellkosten (Kvar) = DB I (dbu)./. kundenfixe Kosten./. produktfixe Kosten = DB II./. produktgruppenfixe Kosten = DB III./. bereichsfixe Kosten Bereich I Bereich II Produktgruppe A Produktgruppe B Produktgruppe C Prod.1 Prod.2 Prod.1 Prod.2 Prod.1 Prod.2 = DB IV./. unternehmfixe Kosten Betriebsergebnis 33

35 Produktionsentscheidung auf Basis der Fixkostendeckungsrechnung Die Entscheidungen hängen grundsätzlich von den Deckungsbeiträgen der einzelnen Kostenträger ab. Solange ein Kostenträger einen positiven Deckungsbeitrag erzielt, wäre es unwirtschaftlich ihn aus der Produktion zu nehmen. Auch wenn der DB II bzw. DB III einen negativen Wert aufweist wird das Produkt nicht direkt eliminiert, solange der DB I noch positiv ist. Denn der positive DB I trägt ja noch zur Deckung der fixen Kosten bzw. zur Bildung des Betriebsgewinnes bei. 4. Preisuntergrenze (PUG) Die Preisuntergrenze gibt den Verkaufspreis an, bei dem ein Unternehmen weiterhin bestehen kann. 4.1 langfristige Preisuntergrenze Die langfristige PUG legt einen Preis fest, bei dem die variablen Kosten und die direkt zurechenbaren fixen Kosten des Produktes gedeckt werden. Die erzeugnisfixen und unternehmensfixen Kosten müssen dann von den übrigen Kostenträgern voll übernommen werden. Eine längerfristige Fortsetzung der Produktion ist so möglich, da Ersatzinvestitionen durchgeführt werden können. Die langfristige PUG wird auch angestrebt zum Erhalt von Arbeitsplätzen, sowie zur Stabilisierung des Absatzes. Betriebsoptimum 4.2 kurzfristige Preisuntergrenze Die kurzfristige PUG (= absolute PUG) gibt einen Preis an, bei dem lediglich die variablen Kosten des Kostenträgers gedeckt sind. Die variablen Stückkosten stellen in diesem Falle die Höhe des Verkaufspreises dar. Deckt der Preis die variablen Kosten nicht, muss grundsätzlich die Produktion eingestellt werden. Ein Betriebsverlust ergibt sich in Höhe der fixen Kosten. Betriebsminimum 4.3 Liquiditätsorientierte Preisuntergrenze Legt ein Unternehmen die kurzfristige PUG zugrunde, kann dies schnell zu Liquiditätsschwierigkeiten führen. Da ausgabewirksame fixe Kosten nicht gedeckt werden. Wie z.b. Miete, Gehälter, Soziale Abgaben, betriebliche Steuern oder Versicherungsbeiträge. Die Liquiditätsorientierte PUG deckt folglich die variablen Kosten sowie die kurzfristig ausgabewirksamen fixen Kosten. 34

36 5. Zusatzaufträge Durch die Annahme von Zusatzaufträgen will ein Unternehmen das vorhandene Marktpotenzial ausschöpfen, die Fertigungsanlagen optimal auslasten und natürlich den Periodenerfolg erhöhen. Ein Zusatzauftrag liegt nur vor, wenn: er zeitlich befristet ist keine Interdependenzen bestehen er ungeplant ist zu niedrigen Preisen verkauft wird wenn es sich nur um 1 Produkt handelt Annahme eines Zusatzauftrages (ZA): 1. ZA ohne Engpass Bei vorhandenen freien Kapazitäten ist ein ZA grundsätzlich anzunehmen, wenn der Preis über dem DB I liegt. Preis > DB I Zu beachten ist, dass es vorkommen kann, dass durch den ZA zusätzliche Kosten entstehen. Z.B. durch kostenungünstigeres Produzieren, wenn höhere Löhne zu zahlen sind, teureres Material oder Spezialwerkzeug gebraucht wird. Dies muss in der Berechnung beachtet werden. Die fixen Kosten sind grundsätzlich schon durch die laufende Produktion gedeckt, so dass ein ZA dessen Preis über den variablen Kosten liegt den Betriebsgewinn erhöht. Wenn die fixen Kosten noch nicht gedeckt sind würde ein solcher ZA zur Verringerung des Betriebsverlustes beitragen. 2. ZA mit Engpass Ein Engpass liegt vor, wenn keine freien Kapazitäten vorhanden sind. Eine Maschine z.b. durch die Produktion eines anderen Produktes voll ausgelastet ist. Immer wenn man im Engpass etwas bewegen will, muss man etwas verdrängen. (Opportunitätskosten berechnen) Damit sich der ZA also lohnt muss er zu seinen eigenen Kosten auch noch die Opportunitätskosten (= der verdrängte DB) tragen. Liegt diese neue PUG des Zusatzauftrages dann immer noch unter dem DB I des Produktes, so wird der ZA angenommen. Wenn der Engpass auf einer Maschine mehrere Produkte betreffen würde, dann bilden sich die Opportunitätskosten aus dem geringsten relativen db! (Da das Produkt mit dem geringsten relativen db verdrängt wird.) Ein Zusatzauftrag wird häufig auch zur Erhaltung von Arbeitsplätzen befürwortet. 35

37 6. Optimales Produktionsprogramm Um ein kostenminimale Produktion zu erreichen wird nach dem optimalen Produktionsprogramm (opp) gesucht. Die Fragestellung ist somit, welches Sortiment das höchste Betriebsergebnis ermöglicht. ohne Engpass Liegt kein Engpass vor, können alle realisierbaren Absatzmengen produziert werden. Die Steuerung erfolgt über den positiven Deckungsbeitrag. (Die fixen Kosten sind hier nicht entscheidungsrelevant.) Wenn z.b. in einem Unternehmen vier Produkte hergestellt werden, wird das Produkt mit dem höchstem Deckungsbeitrag je Stück am meisten produziert usw. Aufgrund der Stückdeckungsbeiträge lässt sich so ein Rangfolge der Produkte festlegen. (Aufpassen bei Lieferverpflichtungen.) Wenn z.b. für die Beschaffung einer neuen Produktionsanlage unter alternativen Angeboten ausgewählt werden soll ist diejenige Produktionsanlage zu bevorzugen, welche den höchsten Deckungsbeitrag (DB I) für das herzustellende Produkt ermöglicht. mit einem Engpass Wenn ein Engpass vorliegt werden die Produkte vorrangig produziert, die die höchsten (gewinnoptimalen) Ertragszuwächse bringen. Ursachen für Engpässe können sein: begrenzte verfügbare Fertigungszeiten (auf Grund von Mitarbeitern, Wartungszeiten für Maschinen etc.) zu geringe Gesamtkapazität begrenzte Transportmöglichkeiten Engpass im Beschaffungsbereich Budgetengpass begrenzte Werbemaßnahmen begrenzte Verfügbarkeit von Außendienstmitarbeitern Folgen: Engpässe in der Kapazität verhindern die Bedienung von Marktbereichen, mögliche Folgen sind u.a. Kundenabwanderung und Imageverlust. Engpässe bei Einzelkapazitäten im Beschaffungsbereich verhindern die volle Ausnutzung der Anlagen, dies hat eine Stückkostensteigerung durch Fixkostenprogression bei niedrigen Stückzahlen zur Folge. Die Produktionsrangfolge richtet sich unter Engpassbedingungen nach der Höhe der relativen Deckungsbeiträge. Der relative db bezieht sich auf eine Kapazitätseinheit oder ein Potential und wird für die kurzfristige Optimierung als Steuerkriterium verwendet, wenn ein Engpass vorliegt. Bsp. für relative db: - db pro Maschinenstunde - db pro Einsatz Kg - db pro Stück - db pro Fertigungsstunde Von der Kapazität des Engpasses und der Absatzsituation hängt es ab, ob alle Gehäusetypen in den absetzbaren Mengen auch hergestellt werden. relative db = db Engpass (Zum opp mit mehreren Engpässen siehe später im Skript.) 36

38 7. Eigenfertigung oder Fremdbezug Es gibt einige Gründe für die Frage ob es sinnvoller ist das Produkt selbst herzustellen oder einzukaufen. z.b.: - Kosten - Auslastung der eigenen Anlagen - Qualität der Produkte - technisches Know-how - Abhängigkeit von Zulieferern 7.1 make or buy bei freien Kapazitäten Bei Unterbeschäftigung wird das Unternehmen selbst produzieren, solange Einstandspreis des Produktes unter den eigenen variablen Herstellkosten liegt. Einstandspreis > k var = make Einstandspreis < k var = buy 7.2 make or buy bei Engpass Bei ausgelasteter Kapazität müssen neben den variablen Kosten auch die Opportunitätskosten berücksichtigt werden. Zunächst sollte der db I bei Eigenfertigung mit dem db I bei Fremdbezug verglichen werden. Dies hat im Gegenteil zur Überprüfung der variablen Kosten den Vorteil, dass automatisch auch geprüft wurde, dass der Preis für den Fremdbezug auch unter dem Absatzpreis liegt. db I EF - db I FB = Vorteil EF / Eh Die Produktionsrangfolge bemisst sich nach der relativen Verfahrensabweichung. Vorteil EF Einstandspreis - k kar rel. V. = Engpassverbrauch pro EH oder rel. V. = Engpassverbrauch pro EH 7.3 kritische Menge An der kritischen Menge sind die Kosten für Eigenfertigung und Fremdbezug gleich hoch. x KR = K fix EF db EF - db FB oder x KR = K fix EF k var EF - k var FB K Verfahrensvergleich K FB Verfahrenswechsel oder kritische Menge K EF kvar/eh K fix FB /Eh Fremdbezug Eigenfertigung 37 Menge/EH

39 8. optimales Produktionsprogramm mit mehreren Engpässen Die Ermittlung des optimalen Produktionsverfahrens ist bei mehreren Engpässen erheblich aufwendiger. Bei kleineren Fällen kann eine graphische Lösung erfolgen. Bei größeren Fällen erfolgt sie mihillfe der linearen Programmierung. 8.1 graphische Lösung Produkt B Mindestabsatz von Produkt A maximaler Absatz Produkt A maximaler Absatz Produkt B ISO- DB- Gerade Kapazität Maschine 2 Kapazität Maschine 1 Produkt A 1. Höchstmengen und Mindestmengen der Produkte einzeichnen. 2. Restriktionen einzeichnen. Dafür ermitteln, wie viel die Maschine von jedem Produkt herstellen könnte, wenn sie nur dieses produziert. gesamte Maschinenkapazität Fertigungszeit Produkt A/B = x Einheiten des Produktes A/B bei der ausschließlichen Produktion dessen. 3. ISO-DB-Gerade einfügen. Bestimmung der ISO-DB-Geraden: 1. dba * dbb = fiktiver DB (Mit 10 oder 100 multiplizieren bzw. dividieren, damit sich eine Lösung ergibt, die ins Achsenraser eingezeichnet werden kann.) 2. fiktiver DB db A = XA fiktiver DB db B = XB Die ISO-DB-Gerade wird parallel zu derselbigen bis zum äußersten, vom Ursprung entfernten Punkt des Lösungsraumes verschoben. D.h. bis zum Schnittpunkt mit der ersten Restriktion. Dieser Schnittpunkt gibt das optimale Produktionsprogramm an. Die ISO-DB-Gerade drückt das Verhältnis der beiden Deckungsbeiträge aus. Welcher Punkt des Lösungsraumes schließlich das optimale Produktionsprogramm darstellt hängt von der Steigung der ISO-DB-Geraden ab. 38