Rechnungslegung nach International Financial Reporting Standards (IFRS)

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1 Rechnungslegung nach International Financial Reporting Standards (IFRS) Vorlesung WS 2010/2011 TEIL I Markus Göttgens

2 Inhalte der Vorlesung (1/2) 1. Bedeutung der IFRS 2. Organisation des International Accounting Standards Board (IASB) 3. Aufbau und Konzeption der Rechnungslegung 4. Elemente der Rechnungslegung 5. Immaterielle Vermögenswerte 6. Sachanlagen 7. Leasing 8. Vorräte 9. Fertigungsaufträge 2010 KPMG Markus Göttgens 2

3 Inhalte der Vorlesung (2/2) 10. Sonstige Rückstellungen 11. Altersversorgung 12. Aktienorientierte Vergütung 13. Finanzinstrumente 14. Latente Steuern 15. Konzernrechnungslegung 16. Anhang 17. Kapitalflussrechnung 18. Segmentberichterstattung 19. Erstmalige Anwendung der IFRS 2010 KPMG Markus Göttgens 3

4 Kapitel 1 Bedeutung der IFRS 2010 KPMG Markus Göttgens 4

5 Bedeutung der IFRS Befreiender Konzernabschluss nach IFRS unter bestimmten Voraussetzungen ( 292 a HGB), befristet bis Grundlage für die Konzeption nationaler Rechnungslegungssysteme (z.b. China, Polen) bzw. Übernahme als nationales Rechnungslegungssystem (z.b. Kroatien). Grundsätzliche weltweite Anerkennung der IFRS für Zwecke des grenzüberschreitenden Offerings und Listings von Aktien (IOSCO). Anwendung der IFRS für Prime Standard Unternehmen verpflichtend (einschließlich der damit verbundenen Auswahlindizes DAX, TecDAX, MDAX, SDAX) KPMG Markus Göttgens 5

6 Bedeutung der IFRS EU-Verordnung (1/3) Mit der in 2002 verabschiedeten EU-Verordnung zur Anwendung internationaler Rechnungslegungsgrundsätze werden folgende Ziele verbunden: Internationale Vergleichbarkeit, Steigerung der Markteffizienz, Senkung der Kapitalkosten der Unternehmen KPMG Markus Göttgens 6

7 Bedeutung der IFRS EU-Verordnung (2/3) Unternehmen... mit Sitz in der EU, deren Wertpapiere zum Zeitpunkt des Bilanzstichtags auf einem regulierten Markt eines EU-Mitgliedstaats zugelassen sind, für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen, müssen Konzernabschlüsse unter Beachtung der International Financial Reporting Standards erstellen KPMG Markus Göttgens 7

8 Bedeutung der IFRS EU-Verordnung (3/3) Für alle anderen Abschlüsse, d.h. nicht-kapitalmarktorientierte Konzerne und handelsrechtliche Einzelabschlüsse, entscheidet der lokale Gesetzgeber, ob die International Financial Reporting Standards verbindlich anzuwenden sind oder wahlweise angewendet werden dürfen. Deutschland: Einzelabschluss: IFRS wirkt nicht befreiend, d.h. HGB (zusätzlich) anzuwenden - BilMoG ist eine (erste) Annährung an IFRS Konzernabschluss: IFRS wirkt befreiend 2010 KPMG Markus Göttgens 8

9 Bedeutung der IFRS Bilanzrechtsreformgesetz 315a HGB Weitgehende Befreiung von der Anwendung handelsrechtlicher Konzernrechnungslegungsnormen für die von der EU-Verordnung betroffenen Unternehmen Wahlrecht zur Aufstellung eines IFRS-Konzernabschlusses auch für andere Unternehmen 325 Abs. 2a HGB Veröffentlichung eines Einzelabschluss nach IFRS anstelle des handelsrechtlichen Einzelabschlusses 2010 KPMG Markus Göttgens 9

10 2010 KPMG Markus Göttgens 10 Quelle: Website IASB

11 Kapitel 2 Organisation des International Accounting Standards Board (IASB) 2010 KPMG Markus Göttgens 11

12 Organisation des IASB Gegründet am 29. Juni 1973 in London Vorgängergremium: International Accounting Standards Committee (IASC) Privatrechtliche Organisation Zielsetzungen: Formulierung und Veröffentlichung von Rechnungslegungsgrundsätzen (= IFRS/IAS) Förderung der weltweiten Akzeptanz und Einhaltung der IFRS/IAS Verbesserung und Vereinheitlichung der Rechnungslegungsnormen 2010 KPMG Markus Göttgens 12

13 Organisation des IASB (1/2) 2010 KPMG Markus Göttgens 13

14 Organisation des IASB (2/2) Trustees (22) (ernennt Board, IFRIC, SAC, Trustees) Nationale Standard Setter und andere interessierte Parteien Standards Advisory Council Advisory Committees Board (15) (verabschiedet IFRSs, EDs, Interpretationen) Legende ernennt berichtet an mitgliedschaftliche Verbindung berät Director of Operations and non-technical staff (Finanzierung, Veröffentlichungen, Verwaltung) International Financial Reporting Interpretations Committee (14) (veröffentlicht Interpretationsentwürfe und bereitet Entwürfe der endgültigen Interpretationen vor) Director of Technical Activities and Technical Staff 2010 KPMG Markus Göttgens 14

15 Organisation des IASB Ziele des IASB sind... die Entwicklung von high-quality accounting standards ; die Förderung ihrer strengen und einheitlichen Anwendung; sowie die Harmonisierung nationaler Rechnungslegungsvorschriften KPMG Markus Göttgens 15

16 Organisation des IASB Organe des IASB Trustees Board IFRS Advisory Council (formerly the SAC) IFRS Interpretations Committee (formerly IFRIC) 2010 KPMG Markus Göttgens 16

17 Organisation des IASB Trustees Aufgaben und Kompetenzen, u. a.: Ernennung der Mitglieder der drei anderen IASB-Organe (Board, SAC und IFRIC) sowie künftiger Trustees; Finanzmittelplanung und beschaffung; Überwachung der Effektivität des IASB; Organisatorische Veränderungen des IASB. Trustees regionale Verteilung: Jeweils 6 Trustees aus Nordamerika, Europa und Asien; (aus Deutschland: Dr. Clemens Börsig) Je 1 Trustee aus Südamerika und Afrika 2 weitere Trustees aus beliebigen Regionen KPMG Markus Göttgens 17

18 Organisation des IASB Board Aufgaben und Kompetenzen, u.a.: Verabschiedung von Entwürfen und der endgültigen Fassung von IFRIC-Interpretationen International Financial Reporting Standards Unterhaltung von Beziehungen zu nationalen Standard Settern Insgesamt 15 unabhängige Mitglieder Chairman: Prof. Sir David Tweedie Deutsche Vertreterin: Dr. Elke König 2010 KPMG Markus Göttgens 18

19 Organisation des IASB IFRS Advisory Council Aufgaben und Kompetenzen: Beratung des IASB in Rechnungslegungsfragen; Informiert den Board über die Ansichten und Positionen der nationalen Standardsetter und anderer interessierter Parteien bzgl. wesentlicher Rechnungslegungsprojekte; Gegebenenfalls Beratung der Trustees; Mindestens 30 Mitglieder KPMG Markus Göttgens 19

20 Organisation des IASB IFRS Interpretations Committee Aufgaben und Kompetenzen: Zeitnahe Lösung von Auslegungsfragen und Schließung von Regelungslücken in einzelnen Standards durch Entwicklung von IFRIC-Interpretationen; Aufnahme und Filterung von Meinungen der Öffentlichkeit zu Rechnungslegungsfragen zur möglichen Bearbeitung durch das IASB; Verabschiedung endgültiger IFRIC-Interpretationen erfolgt durch das Board; 14 Mitglieder KPMG Markus Göttgens 20

21 Übersicht aktueller IAS / IFRS (1/4) IAS 1: Darstellung des Abschlusses IAS 2: Vorräte IAS 7: Kapitalflussrechnungen IAS 8: Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden; Änderungen von Schätzungen und Fehler IAS 10: Ereignisse nach dem Bilanzstichtag IAS 11: Fertigungsaufträge IAS 12: Ertragssteuern IAS 14: Segmentberichterstattung IAS 16: Sachanlagen IAS 17: Leasingverhältnisse IAS 18: Erträge IAS 19: Leistungen an Arbeitnehmer 2010 KPMG Markus Göttgens 21

22 Übersicht aktueller IAS / IFRS (2/4) IAS 20:Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand IAS 21: Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse IAS 23: Fremdkapitalkosten IAS 24: Angaben über Beziehungen zu nahe stehenden Unternehmen und Personen IAS 26: Bilanzierung und Berichterstattung von Altersversorgungsplänen IAS 27: Konzern- und separate Einzelabschlüsse nach IFRS IAS 28: Anteile an assoziierten Unternehmen IAS 29: Rechnungslegung in Hochinflationsländern IAS 31: Anteile an Gemeinschaftsunternehmen 2010 KPMG Markus Göttgens 22

23 Übersicht aktueller IAS / IFRS (3/4) IAS 32: Finanzinstrumente: Darstellung IAS 33: Ergebnis je Aktie IAS 34: Zwischenberichterstattung IAS 36: Wertminderungen von Vermögenswerten IAS 37: Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen IAS 38: Immaterielle Vermögenswerte IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung IAS 40: Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien IAS 41: Landwirtschaft 2010 KPMG Markus Göttgens 23

24 Übersicht aktueller IAS / IFRS (4/4) IFRS 1: Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards IFRS 2: Anteilsbasierte Vergütung IFRS 3: Unternehmenszusammenschlüsse IFRS 4: Versicherungsverträge IFRS 5: Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche IFRS 6: Exploration und Evaluierung von Bodenschätzen IFRS 7: Finanzinstrumente: Angaben IFRS 8: Geschäftssegmente IFRS 9: KPMG Markus Göttgens 24

25 Arbeitsplan des IASB Siehe Website des IASB ( Konvergenzprojekte mit US GAAP IFRS Rahmenkonzept Andere Projekte, u.a. stark getrieben durch die Finanzmarktkrise 2010 KPMG Markus Göttgens 25

26 Formelles Standardsetzungsverfahren Projektvorschlag und Informationssammlung Diskussionspapier ( Discussion Document ) Auswertung und Diskussion der eingegangenen Stellungnahmen zum Diskussionspapier Exposure Draft Auswertung und Diskussion der eingegangenen Stellungnahmen zum Exposure Draft International Financial Reporting Standard 2010 KPMG Markus Göttgens 26

27 Anerkennung der IFRS IASB ist keine staatliche Organisation Anerkennungsverfahren der EU-Kommission ( Endorsement ) IFRS werden vor der Umsetzung in europäisches Recht kontrolliert und dann verabschiedet dies ist aber kein Automatismus IFRS, wie sie in der EU anzuwenden sind 2010 KPMG Markus Göttgens 27

28 Trends in recent IFRS strict application: no IFRS lite increased complexity limited options increased disclosure increased use of fair values 2010 KPMG Markus Göttgens 28

29 Kapitel 3 Aufbau und Konzeption der Rechnungslegung 2010 KPMG Markus Göttgens 29

30 Aufbau und Konzeption Framework Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements Quasi theoretischer Unterbau der gesamten Rechnungslegung Konzeptionelle Grundlage für die Entwicklung neuer Standards Gegenüber Standard untergeordnete Rolle Framework befasst sich mit grundsätzlichen Fragen der Rechnungslegung: Zielsetzung und Elemente der Rechnungslegung Grundprinzipien der Rechnungslegung Definition, Ansatz und Bewertung von assets und liabilities sowie von income und expenses 2010 KPMG Markus Göttgens 30

31 Aufbau und Konzeption Übereinstimmung von Abschlüssen Jahresabschlüsse sind nur IFRS-konform, wenn sie allen IFRS/IAS und sämtlichen IFRIC-Interpretationen entsprechen Unangemessene Bilanzierungspraktiken sind nicht durch Offenlegung der Bilanzpolitik oder durch zusätzliche Angaben im Anhang heilbar Eine Abweichung von den Regelungen eines Standards, um in sehr seltenen Ausnahmefällen fair presentation zu erreichen, wird davon abhängig gemacht, ob das nationale Regelwerk dies erlaubt oder zumindest nicht verbietet 2010 KPMG Markus Göttgens 31

32 Aufbau und Konzeption Regelungslücken Regelungslücken liegen vor, wenn ein Bilanzierungsproblem nicht explizit geregelt ist Bei der Urteilsfindung zu berücksichtigende Quellen: Vorschriften und Erläuterungen in mit gleichen oder ähnlichen Themen befassten IFRS Definitionen, Ansatz und Bewertungsvorschriften zu assets, liabilities, income und expenses im Framework Veröffentlichung von anderen Standard Setting Bodies und akzeptierte Branchenpraktiken 2010 KPMG Markus Göttgens 32

33 Aufbau und Konzeption Zwecke der IFRS-Rechnungslegung Informationen über Vermögens-, Finanz- und Ertragslage Investor-Orientierung Gradmesser für Managementqualität Fähigkeit zur Erwirtschaftung liquider Mittel Keine Ausschüttungsbeschränkungen 2010 KPMG Markus Göttgens 33

34 Aufbau und Konzeption Grundlegende Annahmen Grundsatz der Periodenabgrenzung Grundsatz der Unternehmensfortführung 2010 KPMG Markus Göttgens 34

35 Aufbau und Konzeption Grundprinzipien der IFRS-Rechnungslegung Ziele der Rechnungslegung Zentrales Merkmal Vermitteln von Informationen bzgl. der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie deren Veränderung Entscheidungsdienlichkeit Qualitative Merkmale Verständlichkeit Relevanz Vergleichbarkeit Verlässlichkeit Einschränkende Merkmale Art der Information Wesentlichkeit Zeitnähe Glaubwürdigkeit Wirtschaftliche Betrachtungsweise Neutralität Vorsicht Vollständigkeit Kosten-Nutzen-Abwägung Abwägung der qualitativen Anforderungen Ergebnis: Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes (true and fair view) 2010 KPMG Markus Göttgens 35

36 Aufbau und Konzeption Vermögenswerte, Schulden und Eigenkapital - Definition Vermögenswerte ( Assets ): Ein Vermögenswert ist eine Ressource, die auf Grund von Ereignissen in der Vergangenheit in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht, und von der erwartet wird, dass aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt. Schulden ( Liabilities ): Eine Schuld ist eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfüllung für das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist. Eigenkapital ( Equity ): Eigenkapital ist der nach Abzug aller Schulden verbleibende Restbetrag der Vermögenswerte des Unternehmens KPMG Markus Göttgens 36

37 Aufbau und Konzeption Assets und Liabilities Bilanzansatz Assets Zufluss zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens ist wahrscheinlich Kosten bzw. Wert des assets ist zuverlässig messbar Liabilities Abfluss von Ressourcen zum Ausgleich einer gegenwärtigen Verpflichtung ist wahrscheinlich Ausgleichsbetrag ist zuverlässig messbar 2010 KPMG Markus Göttgens 37

38 Aufbau und Konzeption Erträge und Aufwendungen - Definition Erträge ( Income ): Erträge stellen eine Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode in Form von Zuflüssen oder Erhöhungen von Vermögenswerten oder einer Abnahme von Schulden dar, die zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führen, welche nicht auf eine Einlage der Anteilseigner zurückzuführen ist. Aufwendungen ( Expenses ): Aufwendungen stellen eine Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode in Form von Abflüssen oder Verminderungen von Vermögenswerten oder einer Erhöhung von Schulden dar, die zu einer Abnahme des Eigenkapitals führen, welche nicht auf Ausschüttungen an die Anteilseigner zurückzuführen sind KPMG Markus Göttgens 38

39 Aufbau und Konzeption Erträge und Aufwendungen Erfassung Erträge: Zunahme zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens zuverlässig zu messen Erfassung simultan mit Zunahme des Werts eines Vermögenswerts bzw. Abnahme des Werts einer Schuld Aufwendungen: Abnahme zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens zuverlässig zu messen Erfassung simultan mit Zunahme des Werts einer Schuld bzw. Abnahme des Werts eines Vermögenswerts Matching principle: Gleichzeitige Erfassung von Erträgen und Aufwendungen aus gleichen Transaktionen bzw. Ereignissen 2010 KPMG Markus Göttgens 39

40 Aufbau und Konzeption Bewertungsmaßstäbe Es gibt grundsätzlich eine Reihe Bewertungsmaßstäbe, die in unterschiedlicher Ausprägung und Kombination im Jahresabschluss zum Einsatz kommen, wie z.b. Historische Kosten ( Historical Cost ) Tageswert / Wiederbeschaffungswert ( Current Cost ) Veräußerungswert (Erfüllungsbetrag) ( Realisable (settlement) value ) Barwert ( Present Value ) 2010 KPMG Markus Göttgens 40

41 Kapitel 4 Elemente der Rechnungslegung 2010 KPMG Markus Göttgens 41

42 Rechnungslegungselemente Jahresabschlussbestandteile nach IFRS Bilanz (statement of financial position) Gesamtergebnisrechnung (statement of comprehensive income) Eigenkapitalveränderungsrechnung (statement of changes in equity) Kapitalflussrechnung (cash flow statement) Anhang (notes) 2010 KPMG Markus Göttgens 42

43 Rechnungslegungselemente Mindestausweispflicht in der Bilanz (1/2) (IAS 1.54) Sachanlagen ( property, plant and equipment ); Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien ( investment property ); Immaterielle Vermögenswerte ( intangible assets ); Finanzielle Vermögenswerte ( financial assets ); separat: at equity -Finanzanlagen; Biologische Vermögenswerte ( biological assets ); Vorräte ( inventories ); Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Forderungen ( trade and other receivables ); Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente ( cash and cash equivalents ); Assets classified as held for sale (IFRS 5) 2010 KPMG Markus Göttgens 43

44 Rechnungslegungselemente Mindestausweispflicht in der Bilanz (1/2) (IAS 1.54) Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten ( trade and other payables ); Rückstellungen ( provisions ); Finanzielle Schulden ( financial liabilities ); Steuerschulden und -erstattungsansprüche ( liabilities and assets for current tax ); Latente Steuererstattungsansprüche und -schulden ( deferred tax assets and deferred tax liabilities ); Minderheitenanteile ( non-controlling interests ) als Bestandteil des Eigenkapitals; Gezeichnetes Kapital und Rücklagen ( issued capital and reserves ); Gegebenenfalls weitere Posten (IFRS 5)und Zwischensummen KPMG Markus Göttgens 44

45 Rechnungslegungselemente Bilanzbild Grundsätzlich Verpflichtung zur Aufteilung in kurzund langfristige Vermögenswerte und Schulden Eine Bilanzgliederung nach Liquidität ist dann geboten, wenn dadurch die Informationen besser dargestellt werden Eine Saldierung von Vermögenswerten und Schulden ist grundsätzlich nicht zulässig 2010 KPMG Markus Göttgens 45

46 Rechnungslegungselemente Mindestausweispflicht in der GuV (IAS 1.82) Umsatzerlöse ( revenue ); Finanzierungsaufwendungen ( finance cost ); Gewinn- und Verlustanteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures, die nach der Equity-Methode bilanzieren ( share of the profit or loss of associates and joint ventures accounted for using the equity method ); Gewinn vor Steuern oder Verlust aus discontinued operations; Steueraufwendungen ( tax expense ); Periodenergebnis ( profit or loss ); Minderheitenanteile ( minoriy interest ); Gegebenenfalls weitere Angaben KPMG Markus Göttgens 46

47 Rechnungslegungselemente Gewinn- und Verlustrechnung Aufstellung der GuV entweder nach dem Gesamtkostenverfahren oder nach dem Umsatzkostenverfahren. Verbot des Ausweises außerordentlicher Posten ( extraordinary items ) in der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang (IAS 1.87). Gesonderter Ausweis für wesentliche Posten ( material items ) in der GuV oder im Anhang (IAS 1.97) KPMG Markus Göttgens 47