Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz. BilMoG in der Praxis

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1 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG in der Praxis - Ausgewählte Bilanzierungsfragen -

2 I. Konzeption des BilMoG II. Latente Steuern III. Rückstellungen IV. Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens V. Sonderfrage: Auswirkungen auf Personengesellschaften INHALT VI. Anhang Seite 2

3 I. Konzeption des BilMoG

4 Hintergrund Internationalisierung und Zugang zu internationalen Kapitalmärkten dazu notwendig: gleiche Spielregeln! Internationale Rechnungslegungsstandards = IFRS/US-GAAP Problem: à Konflikt zwischen Informationsfunktion (IFRS/US-GAAP) und Gläubigerschutz (HGB) à Anwendung IFRS/US-GAAP für nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen in vielen Fällen zu aufwendig/kostspielig Antwort des deutschen Gesetzgebers: à BilMoG Seite 4

5 Hintergrund Umfassendste Modernisierung des Bilanzrechts seit dem Bilanzrichtliniengesetz 1985 Schaffung einer gleichwertigen aber weniger komplexen und kostengünstigeren Alternative zu den IAS/IFRS Erhöhung der Aussagekraft Verlässlichkeit Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen Entrümpelung des HGB durch Abschaffung zahlreicher nicht mehr zeitgemäßer Wahlrechte Deregulierung und Kostensenkung insbesondere für kleine und mittelständische Unternehmen Umsetzung von zwei EU Rechtsakten: Abänderungsrichtlinie Abschlussprüferrichtlinie Grundsätzlich steuerneutrale Umsetzung Eingriff in 30 Bundesgesetze und Verordnungen Seite 5

6 Umsetzungszeitraum Das BilMoG ist die größte HGB-Reform seit dem BiRiLiG 1985! Verabschiedung am 3. April 2009 durch den Bundesrat. In Kraft getreten am 29. Mai Anzuwenden auf Geschäftsjahre ab dem Freiwillige Anwendung bereits für das Geschäftsjahr 2009 möglich. aber: nur vollständige Anwendung der BilMoG Regeln! Verpflichtende Anwendung ab 2010! und: verpflichtende Anwendung der aus der erforderlichen Umsetzung von EU-Richtlinien resultierenden Vorschriften zu Anhang, Lagebericht, Abschlussprüfung Seite 6

7 Bilanzpolitische Maßnahmen Für die Bilanzpolitik im letzten Abschluss vor Anwendung des BilMoG ( i.d.r. JA zum ) ist wichtig zu wissen, welche Neuerungen in der Bilanzierung durch das BilMoG kommen. Hier ein Überblick: Neuerungen bei den Aktivposten der Bilanz (1) Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung Aktivierungsverbot (2) Ausstehende Einlagen Saldierung mit dem EK (3) Immaterielle Vermögensgegenstände Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten, mit Ausschüttungssperre (4) Geschäfts- oder Firmenwert gilt als Vermögensgegenstand (Aktivierungspflicht und planmäßige / außerplanmäßige Abschreibungen) (5) Vorräte Aktivierungspflicht der Material- und Fertigungsgemeinkosten; Einschränkung der Verbrauchsfolgeverfahren (nur noch gew. Durchschnitt, LIFO, FIFO) (6) Aktive Rechnungsabgrenzung Abschaffung best. Aktivierungswahlrechte (Zölle, Verbrauchsteuern, USt) (7) Aktive latente Steuern Neues Konzept der Ermittlung, Aktivierungswahlrecht, erfolgsneutrale und quasi-permanente Differenzen, Verlustvorträge (5 Jahre) und Steuergutschriften, Ausweis als eigener Posten, keine Abzinsung, Ausschüttungssperre, Saldierung mit passiven latenten Steuern bzw. unsaldierter Ausweis möglich Seite 7

8 Bilanzpolitische Sofortmaßnahmen Neuerungen bei den Passivposten der Bilanz (1) Eigenkapital Saldierung der ausstehenden Einlagen und Saldierung der eigenen Anteile (2) Steuerlicher Sonderposten mit Rücklageanteil Abschaffung (3) Pensionsrückstellungen Berücksichtigung von Gehalts- und Rententrends, Berücksichtigung des Marktzinssatzes ( Laufzeit pauschal 15 Jahre), Wahlrecht zur Verteilung der Zuführung bis 2024 (4) Rückstellung für unterlassene Instandhaltung und Aufwand Abschaffung des Wahlrechts, wenn die Nachholung nach mehr als 3 Monaten erfolgt (5) Sonstige Rückstellungen Berücksichtigung zukünftiger Preis- und Kostensteigerungen, Abzinsung zum durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten 7 Jahre (6) Passive latente Steuern Neues Konzept der Ermittlung, Passivierungspflicht, Ausweis als eigener Posten, keine Abzinsung, Saldierung mit aktiven latenten Steuern bzw. unsaldierter Ausweis möglich Seite 8

9 II. Latente Steuern

10 Maßgeblichkeitsprinzip Materielle Maßgeblichkeit: In der Steuerbilanz ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. ( 5 Abs. 1 Satz 1 EStG a.f.) Umgekehrte / Formelle Maßgeblichkeit: Steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben. ( 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.f.) Steuerbilanz Handelsbilanz A P A P materiell umgekehrt Seite 10

11 Maßgeblichkeitsprinzip Steuerbilanz Umgekehrte Umgekehrte A P A P Maßgeblichkeit Einheitsbilanz Maßgeblichkeit Maßgeblichkeit Handelsbilanz Maßgeblichkeit Seite 11

12 Maßgeblichkeitsprinzip Umgekehrte Einheitsbilanz Maßgeblichkeit BilMoG A Steuerbilanz A Handelsbilanz P P Maßgeblichkeit Maßgeblichkeit Latente Steuern à Aufgabe der umgekehrten (formellen) Maßgeblichkeit. à Teilweise Neufassung des 5 Abs. 1 EStG: unabhängige Ausübung steuerlicher Wahlrechte möglich. à Erhöhter Bilanzierungsaufwand! à Das Auseinanderfallen kann in der Folge zur Bilanzierung latenter Steuern in der Handelsbilanz führen. Seite 12

13 Latente Steuern Entstehung latenter Steuern: Latente Steuern entstehen, wenn die handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Bilanzansätze voneinander abweichen. Daraus sich ergebende Steuerbe- und -entlastungen sind in der Handelsbilanz als latente Steuern auszuweisen. Zielsetzung: Ausweis der zutreffenden Vermögens- und Ertragslage in der Handelsbilanz durch Bildung latenter Steuern für Unterschiede zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz Latente Steuern sind keine Erfindung des BilMoG es gab sie schon vorher! ( 274 HGB) Gründe für die geringe Beachtung bisher: Wegen angestrebter Einheitsbilanz kam es seltener zur Entstehung latenter Steuern. Für aktive latente Steuern besteht ein Ansatzwahlrecht ( 274 Abs. 2 HGB n.f.). Erhöhung der Bedeutung wegen: Einbeziehung von quasipermanenten Differenzen (z. B. stille Reserve Grundstück) Einbeziehung von Verlustvorträgen Seite 13

14 Latente Steuern Ansatzgebot für passive latente Steuern (für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften); Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern bei saldierter Betrachtungsweise (mit entsprechender Ausschüttungssperre). Bewertung latenter Steuern erfolgt mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenzen. Latente Steuern sind nicht abzuzinsen. Aktive und passive latente Steuern können auch unsaldiert ausgewiesen werden. Einführung von gesonderten Posten im Bilanzgliederungsschema gem. 266 Abs. 2 bzw. Abs.3 HGB n.f.: D. Aktive latente Steuern und E. Passive latente Steuern. Anhangangaben zu den in der Bilanz ausgewiesenen Posten. Praxisfolge - erhöhter administrativer Aufwand - Steuerbilanz muss zum Zeitpunkt der Aufstellung der Handelsbilanz vorliegen Seite 14

15 Latente Steuern Beispiel: Anschaffungskosten derivativer Firmenwert: 300 Nutzungsdauer: - steuerlich 15 Jahre (AfA = 20) - HGB 10 Jahre (AfA = 30) Steuersatz (gleichbleibend): 30% Ergebnis (vor Steuern und AfA): 200 Periode Ergebnis Steuerliche BW Handelsr. BW Zeitliche Differenzen Aktive latente Steuer Latenter Steueraufwand (-) Latenter Steuerertrag (+) Tatsächlicher Steueraufw (StB) Steueraufw. (HB) Seite 15

16 Latente Steuern Beispiel: Latente Steuern aus Verlustvortrag Szenario A: Alle antizipierten Werte werden auch realisiert körperschaftstl. Verlustvortrag: 900 Steuersatz: 15% realisiertes st. Ergebnis Planwerte Summe Planwerte 5-Jahresplanung t t t t t t Zeit t1 t2 t3 t4 t5 t6 Stand Verlustvortrag Max. verrechenb. Ergebnis Nutzbarer Verlustvortrag Max. Aktivierungsbetrag Aktivierungsbetrag aus nutzbarem Verlustvortrag , Ergebnisauswirkung in der HB aus latenten Steuern ,5-22, Seite 16

17 Latente Steuern Beispiel: Latente Steuern aus Verlustvortrag Szenario B: Ergebnisse dauerhaft unter den Erwartungen körperschaftstl. Verlustvortrag: 900 Steuersatz: 15% realisiertes st. Ergebnis Planwerte Summe Planwerte 5-Jahresplanung t t t t t t Zeit t1 t2 t3 t4 t5 t6 Stand Verlustvortrag Max. verrechenb. Ergebnis Nutzbarer Verlustvortrag Max. Aktivierungsbetrag Aktivierungsbetrag aus nutzbarem Verlustvortrag Ergebnisauswirkung in der HB aus latenten Steuern 120 7,5-22, Seite 17

18 Latente Steuern Organschaft Im Rahmen der Organschaft ermittelte latente Steuern sind grundsätzlich beim Organträger auszuweisen. Dies betrifft auch die Ausschüttungssperre Falls eine entsprechende Vereinbarung besteht, können auch latente Steuern Gegenstand einer Steuerumlage sein Ausweis bei der Organgesellschaft jedoch unter Ford. / Verb. gegen den Organträger (GuV unter Steuern vom Einkommen und Ertrag) Personengesellschaften Einbeziehung von Ergänzungsbilanzen notwendig Keine Einbeziehung von Sonderbilanzen Seite 18

19 Latente Steuern Besonderes Augenmerk auf Verlustvorträge: Verlustvorträge sind nur soweit zu berücksichtigen, als ihre Nutzung innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwarten ist ( 274 Abs. 1 Satz 4 HGB n.f.)! DRS 18.21: für die Berechnung des Aktivüberhangs werden Verlustvorträge unabhängig vom 5-Jahreszeitraum berücksichtigt Dokumentation: rollierende 5-Jahres-Planung der steuerlichen Ergebnisse analoge Vorgehensweise bezüglich Zinsvorträge. Vororganschaftliche Verluste sind eingefroren Ansatz nur wenn Organschaft gekündigt bzw. Kündigung geplant Seite 19

20 Latente Steuern Besonderes Augenmerk auf Umwandlungsfälle Passive latente Steuern aus Umwandlungsfällen (handelsrechtliche Einbringung zu Zeitwerten / steuerrechtliche Einbringung zu Buchwerten) führte bisher nicht zum Ansatz von passiven latenten Steuern Nach BilMoG erstmalige Einbuchung der passiven latenten Steuern im Rahmen der Eröffnungsbilanz Bei reinen Beteiligungsholdings ggf. lösbar, falls eine KLEINE Gesellschaft vorliegt, dort genereller Verzicht auf latente Steuern möglich passive latente Steuern bei kleinen Kapitalgesellschaften Erleichterungsvorschrift des 274a Nr. 5 HGB Ansatzpflicht, wenn gleichzeitig die Voraussetzungen des 249 Abs. 1 S. 1 HGB (RST für ungewisse Verb.) erfüllt sind (Bsp. Aktivierung selbst erstellter immaterieller VG des Anlagevermögens à zeitliche Differenz) Seite 20

21 Fragen Seite 21

22 III. Rückstellungen

23 Aufwandsrückstellungen Rückstellungsarten Außenverpflichtung (Verpflichtung gegenüber Dritten) Innenverpflichtung (Verpflichtung gegenüber sich selbst) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten inkl. Drohverlustrückstellungen Aufwandsrückstellungen (z. B. unterlassene Instandhaltungen, Abraumbeseitigung) Rückstellungen für rechtliche Verpflichtungen (z. B. Pensions-, Steuer-, Garantierückstellungen) Rückstellungen für wirtschaftliche Verpflichtungen (z. B. Gewährleistungsrückstellungen) Seite 23

24 Aufwandsrückstellungen 249 HGB a.f.: Abs. 1 Satz 1 Nr.3 Rückstellungen dürfen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung auch gebildet werden, wenn die Instandhaltung nach Ablauf der Frist nach Satz 2 Nr. 1 innerhalb des Geschäftsjahrs nachgeholt wird. Abs. 2 Rückstellungen dürfen außerdem für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlußstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. Passivierungswahlrecht für Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung Passivierungswahlrecht für Aufwandsrückstellungen V e r b o t Seite 24

25 Aufwandsrückstellungen Beispiel: Aufwandsrückstellungen, z.b. Großreparaturen A AV HGB-Bilanz EK P A AV BilMoG-Bilanz EK P Rückstellungen davon Aufwandsrückstellung (3.000) Rückstellungen UV Verbindlichkeiten UV Verbindlichkeiten BilMoG: a) Beibehaltung oder b) erfolgsneutrale Umgliederung in die Gewinnrücklagen (nur für Rückstellungen die vor dem gebildet wurden Art. 67 Abs. 3 EGHBG) EK-Quote: / = 40% à Ausschüttungspotential steigt EK-Quote: / = 50% àdie Beibehaltung von alten Aufwandsrückstellungen führt nach BilMoG zu aktiven latenten Steuern! (Aktivierungswahlrecht) à! Wahlrecht für einzelne RST anwendbar; sachverhaltsbezogen (IDW RS HFA 28) Latente Steuern Seite 25

26 Aufwandsrückstellungen Übergang auf das Verbot optionaler Aufwandsrückstellungen Letztmalige Anwendung Übergang Steuerliche Folgen Grundsatz: Jahres- und Konzernabschlüsse für vor dem beginnende Geschäftsjahre Bei vorzeitigem Übergang auf die Vorschriften des BilMoG: Jahres- und Konzernabschlüsse für vor dem beginnende Geschäftsjahre Art. 66 Abs. 5 EGHGB Wahlrecht - Teilweise oder vollständige Fortführung der nach 249 HGB a. F. gebildeten Aufwandsrückstellungen nach den für sie geltenden Vorschriften des HGB a. F. - Auflösung der nach BilMoG nicht mehr zulässigen Rückstellungen Auswirkungen der Auflösung - Auflösungen von Rückstellungen, die im letzten vor dem beginnenden Geschäftsjahr gebildet wurden, sind erfolgswirksam im Posten außerordentliche Erträge zu erfassen - In früheren Geschäftsjahren gebildete Rückstellungen sind erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen umzugliedern Art. 67 Abs. 3 EGHGB Keine Es bleibt beim steuerlichen Ansatzverbot Seite 26

27 Bewertung von Rückstellungen HGB 253 Zugangs- und Folgebewertung (1) Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach den Absätzen 3 bis 5, anzusetzen. Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des 266 Abs. 2 A.III.5 bestimmt, sind Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindesbetrag übersteigt. Nach 246 Abs. 2 Satz 2 zu verrechnende Vermögensgegenstände sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. (2) Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Abweichend von Satz 1 dürfen Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für auf Rentenverpflichtungen beruhende Verbindlichkeiten, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Der nach den Sätzen 1 und 2 anzuwendende Abzinsungszinssatz wird von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer Rechtsverordnung ermittelt und monatlich bekannt gegeben. In der Rechtsverordnung nach Satz 4, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, bestimm das Bundesministerium der Justiz um Benehmen mit der Deutschen Bundesbank das Nähere zur Ermittlung der Abzinsungszinssätze, insbesondere die Ermittlungsmethodik und deren Grundlagen, sowie die Form der Bekanntgabe. Seite 27

28 Bewertung von Rückstellungen Abzinsung: Rückstellungen mit einer Laufzeit von über einem Jahr sind mit einem von der Bundesbank monatlich veröffentlichten laufzeitadäquaten Zinssatz zu diskontieren. Die verwendeten Zinssätze sind Durchschnittszinssätze der letzten sieben Jahre. Basis: Null-Koupon-Zinsswapkurve veröffentlicht durch die Deutsche Bundesbank. In der Steuerbilanz bleibt es bei einer Abzinsung mit 5,5% bei einer Laufzeit von über einem Jahr ( 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG). Preis- und Kostensteigerung: Bei der Bewertung von Rückstellungen sind künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen. Anhaltspunkt zur Berechnung kann z.b. die durchschnittliche Inflationsrate der letzten Jahre sein (Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kaufmännischer Vorsicht, 253 Abs. 1 S. 2 HGB n.f.). Keine hohen Dokumentationserfordernisse à bilanzpolitisches Instrument Auswirkungen: Tendenziell niedrigere sonstige Rückstellungen, da u.e. die Zinsentwicklung die Preissteigerungsrate überkompensieren wird (in der Handelsbilanz). Keine Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerung in der Steuerbilanz. à Abweichung von Handels- und Steuerbilanz Erhöhter Aufwand da zusätzliche Dokumentationserfordernisse. GuV: Ausweis Zinsanteil im Zinsaufwand/-ertrag à EBIT-Einfluss Latente Steuern Seite 28

29 Bewertung von Rückstellungen Seite 29

30 Bewertung von Rückstellungen Beispiel: Rückbauverpflichtungen von Mietereinbauten (1) Mietvertrag über Logistikhalle mit Laufzeit von 10 Jahren zu aktivierende Mietereinbauten: T 800 Rückbaukosten der Mietereinbauten kalkuliert zum X1: T 200 Aufgrund Erfahrungen der Vergangenheit durchschnittliche Kostensteigerungen von 3% p. a. Annahme folgender Durchschnittszinssätze durch Deutsche Bundesbank veröffentlicht Durchschnittszinssätze der vergangenen sieben Jahre für Fristigkeit von Jahren Jahr X1 4,2% 4,6% 4,9% 5,2% 5,4% 5,6% 5,8% 5,9% 6,0% 6,1% X2 4,4% 4,8% 5,1% 5,4% 5,6% 5,8% 6,0% 6,1% 6,2% 6,3% X3 4,9% 5,3% 5,6% 5,9% 6,1% 6,3% 6,5% 6,6% 6,7% 6,8% X4 4,7% 5,1% 5,4% 5,7% 5,9% 6,1% 6,3% 6,4% 6,5% 6,6% X5 5,1% 5,5% 5,8% 6,1% 6,3% 6,5% 6,7% 6,8% 6,9% 7,0% X6 5,4% 5,8% 6,1% 6,4% 6,6% 6,8% 7,0% 7,1% 7,2% 7,3% X7 4,9% 5,3% 5,6% 5,9% 6,1% 6,3% 6,5% 6,6% 6,7% 6,8% X8 5,1% 5,5% 5,8% 6,1% 6,3% 6,5% 6,7% 6,8% 6,9% 7,0% X9 4,5% 4,9% 5,2% 5,5% 5,7% 5,9% 6,1% 6,2% 6,3% 6,4% X10 4,3% 4,7% 5,0% 5,3% 5,5% 5,7% 5,9% 6,0% 6,1% 6,2% Seite 30

31 Bewertung von Rückstellungen Beispiel: Rückbauverpflichtungen von Mietereinbauten (2) à Rückstellung nach 253 Abs. 1 S. 2 HGB a. F. Stichtag Rückstellung nach HGB Erwarteter Erfüllungsbetrag Stand 1.1. Zuführung Stand X1 200,0 0,0 20,0 20, X2 206,0 20,0 21,2 41, X3 212,2 41,2 22,5 63, X4 218,5 63,7 23,8 87, X5 225,1 87,4 25,1 112, X6 231,9 112,6 26,6 139, X7 238,8 139,1 28,1 167, X8 246,0 167,2 29,6 196, X9 253,4 196,8 31,2 228, X10 261,0 228,0 32,9 261,0 à Zeitanteilige Rückstellungsbildung über 10 Jahre + Preis- und Kostenverhältnisse des Stichtags sind zu Grunde zu legen X2: Erfüllungsbetrag T T 6 = T 206 x 1/10 = T 20,6 p. a. x 2 Jahre = T 41,2 Stand Rückstellung X1 = T 20,0 Zuführung X2 = T 21,2 Rückstellung X2 = T 40,2 Seite 31

32 Bewertung von Rückstellungen Beispiel: Rückbauverpflichtungen von Mietereinbauten (3) à Rückstellung nach BilMoG 253 Abs. 2 HGB n. F. Stichtag Rückstellung nach BilMoG Erwarteter Er- Zinssatz lt. Barwert des füllungsbetrag Bundesbank Erfüllungsbetrags Stand 1.1. Zuführung Stand X1 200,0 6,0% 154,5 0,0 15,4 15, X2 206,0 6,1% 162,5 15,4 17,1 32, X3 212,2 6,5% 167,9 32,5 17,9 50, X4 218,5 6,1% 182,9 50,4 22,8 73, X5 225,1 6,3% 192,3 73,2 23,0 96, X6 231,9 6,4% 203,6 96,1 26,0 122, X7 238,8 5,6% 221,6 122,2 33,0 155, X8 246,0 5,5% 234,5 155,1 32,4 187, X9 253,4 4,5% 249,7 187,6 37,2 224, X10 261,0-261,0 224,7 36,2 261,0 Vorgehen: 1. Schätzung des Erfüllungsbetrags nach den voraussichtlichen Preis- und Kostenverhältnissen im Erfüllungszeitpunkt 2. Berechnung des Barwertes des künftigen Erfüllungsbetrages zum jeweiligen Abschlussstichtag (Spalte 4) unter Verwendung des von der Bundesbank veröffentlichten Zinssatzes (Spalte 3) X2: Erfüllungsbetrag = T 261 x (1+i) -t = (1+ 6,1/100) -8 = 0, Barwert Erfüllungsbetrag = T 162,5 x 1/10 = T 16,25 p. a. x 2 Jahre = T 32,5 Stand X1 = T 15,4 Zuführung X2 = T 17,1 Stand X2 = T 32,5 Seite 32

33 Bewertung von Rückstellungen Beispiel: Rückbauverpflichtungen von Mietereinbauten (4) à Rückstellung in Steuerbilanz Stichtag Aktive latente Steuern Rückstellung Rückstellung Steuerbilanz BilMoG Delta Stand 1.1. Zuführung Stand X1 12,4 15,4 3,1 0,0 0,9 0, X2 26,8 32,5 5,7 0,9 0,8 1, X3 43,8 50,4 6,6 1,7 0,3 2, X4 63,4 73,2 9,8 2,0 0,9 2, X5 86,1 96,1 10,0 0,9 0,1 3, X6 112,3 122,2 9,9 3,0 0,0 3, X7 142,4 155,1 12,8 3,0 0,9 3, X8 176,8 187,6 10,8 3,8-0,6 3, X9 216,1 224,7 8,6 3,2-0,6 2, X10 261,0 261,0 0,0 2,6-2,6 0,0 Preis- und Kostensteigerungen: Bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Stichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe f EStG (durch BilMoG ergänzt) Abzinsung mit 5,5 % ( 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG) à weitere Abweichung Handels- und Steuerbilanz à Wahlrecht für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften, Aktive latente Steuern Seite 33

34 Bewertung von Rückstellungen Übergangsregelung: Verpflichtend für Abschlüsse deren Geschäftsjahr nach dem beginnen. Optional schon früher, aber dann vollständige Anwendung (+Anhangsangaben). Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit gilt nicht (Art. 67 Abs. 8 S. 1 EGHBG). Die Bewertungsänderung ist im Jahr der Erstanwendung erfolgswirksam vorzunehmen à Ausweis: außerordentlicher Aufwand / Gewinnrücklagen à ermittelt auf den Beginn des Geschäftsjahres Praxistipp zur Bewertung im Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes: 277 Abs. 5 HGB a) Bruttomethode à Effekte aus der Abzinsung sind im Finanzergebnis (Zinsaufwand/Zinsertrag) auszuweisen à EBIT- Effekte, da Zerlegung des Zuführungsbetrages in operativen Aufwand und Zinseffekt b) Nettomethode à Direkte Erfassung des Unterschiedsbetrages (saldiert) im EBIT à EBIT wird gestärkt c) Folgebewertung vollständig im Rahmen der Bruttomethode Seite 34

35 Bewertung von Rückstellungen Ermittlung des Zinsanteils: Problem: 2 Verfahren denkbar! 1. Differenz zwischen nominellen (unter Vernachlässigung der Abzinsung) ermittelten Aufwand oder Ertrag aus der Rückstellungsfortschreibung und dem in der GuV tatsächlich zu erfassenden Aufwand oder Ertrag 2. Lediglich Barwertveränderung des zum vorhergehenden Stichtag ermittelten Rückstellungsbetrages ist im Finanzergebnis auszuweisen. à bei Verfahren 1 ist der operative Aufwand höher und somit das EBIT niedriger Seite 35

36 Bewertung von Pensionsrückstellungen Analog zu den anderen Rückstellungen ändern sich auch die Rahmenbedingungen für die Bewertung von Pensionsrückstellungen: Bisherige Bilanzierungspraxis: In der Regel analoge Anwendung des steuerlichen Teilwertverfahrens gem. 6a EStG in Handelsund Steuerbilanz. Wesentliche Prämissen des Teilwertverfahrens sind: Beginn der Aufwandsverrechnung nach steuerlicher Wartefrist keine Berücksichtigung von künftigen Gehalts- und Rentensteigerungen à es gilt das Stichtagsprinzip Abzinsung mit 6% Internationale Bilanzierungspraxis: Anwartschaftsbarwertverfahren Berücksichtigung zukünftiger Gehalts- und Rentensteigerungen Verzinsung mit laufzeitadäquatem Marktzins Seite 36

37 Bewertung von Pensionsrückstellungen BilMoG: Berücksichtigung von Gehalts- und Rentensteigerungen. Abzinsung mit laufzeitadäquaten durchschnittlichen Marktzins der vergangenen 7 Jahre (analog der Bewertung von sonstigen Rückstellungen). Für Pensionsrückstellungen darf pauschal eine Laufzeit von 15 Jahren angenommen werden (pauschale Abzinsung mit durchschnittlichem Marktzinssatz mit Laufzeit von 15 Jahren). Die Anwendung eines bestimmten versicherungsmathematischen Verfahrens für die Bewertung von Pensionsrückstellungen ist künftig nicht vorgeschrieben, d.h. auch alternative Verfahren wie z.b. das Anwartschaftsbarwertverfahren sind in der Handelsbilanz möglich. Anpassung zum (IDW RS HFA 28) Auswirkung: Tendenziell höhere Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz wegen Zinsdifferenz sowie Berücksichtigung von Gehalts- und Rentensteigerungen. Bei einem Zins von z. B. 5,3% wird ein Anstieg je nach Struktur zwischen 20-60% erwartet. Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz. Dokumentationserfordernisse Latente Steuern keine Auswirkung auf nicht bilanzierte Altzusagen (lt. RegE vernachlässigbar, da Abbau i.d.r. innerhalb der 15-Jahres-Frist) Seite 37

38 Bewertung von Pensionsrückstellungen Übergangsregelung: Die durch die Änderung der Bewertungsgrundlagen entstandene Erhöhung der Pensionsrückstellungen darf über 15 Jahre bis zum in Jahresraten verteilt werden. Mindestzuführung 1/15 pro Jahr à höhere Beträge zulässig (jährlich wählbar) Ausweis der Zuführung im außerordentlichen Ergebnis Abweichungen vom 15-Jahres-Zeitraum sind dann notwendig, wenn die Struktur der Pensionsberechtigten von der grundsätzlichen Annahme abweicht. Dies kann z. B. dann der Fall sein, wenn nur noch ein älterer Rentnerbestand vorhanden ist. In diesem Fall wird empfohlen die Zuführung auf die individuelle kürzere Laufzeit vorzunehmen. ( faktisches Wahlrecht ) Praxistipp: um wesentliche Abweichungen durch Tod, Teilbetriebsveräußerung, etc. beurteilen zu können, die u. U. zu einer krassen Fehlbewertung der Pensionsverpflichtung führen kann, sollte die Zuführung über 15 Jahre individuell je Mitarbeiter vorgenommen werden. Eine Nichtberücksichtigung dieser Tatsache kann zum Ausweis von sog. Phantomwerten in der Pensionsrückstellung führen. Ausweis: Nach dem BilMoG ist die Zuführung zur bzw. eine Auflösung der Pensionsrückstellung in die Komponenten Zinsaufwand / Zinsertrag und Dienstzeitaufwand aufzuteilen. Dadurch wird die bisher nur in Ausnahmefällen angewendete Ausweisalternative verpflichtend vorgeschrieben. Auswirkungen ergeben sich hier auf das EBIT (i.d.r. Verbesserung). Seite 38

39 Bewertung von Pensionsrückstellungen Pensionsrückstellungen Zuführung erforderlich Minderung erforderlich gesamter Betrag zum Mindestens 1/15 p.a. bis spätestens Anhangangabe des nicht passivierten Betrags Beibehaltung, wenn Zuführung in folgenden Geschäftsjahren erforderlich (bis 2024) Anhangsangaben des Betrages der Überdeckung Auflösung zugunsten der Gewinnrücklagen Art. 67 Abs. 1 S. 3 EGHGB IDW RS HFA 28 Regelung des Art. 67 Abs. 1 EGHGB Seite 39

40 Bewertung von Pensionsrückstellungen Exkurs: versicherungsmathematische Verfahren Erdiente Ansprüche Anwartschaftsbarwertverfahren Teilwertmethode 6a EStG Eintritt Dienstjahre Ruhestand Seite 40

41 Bewertung von Pensionsrückstellungen Beispiel: Pensionsrückstellungen Ausgangsdaten: Heutiges Alter 45 Jahre Alter bei Pensionseintritt 65 Jahre Bezüge T 100 Pensionsanspruch in % der Bezüge 75 Teilwert nach 6a EStG T 200 Zinssatz 5% Rentensteigerung Gehaltssteigerung 0% 1% 2% 3% 0% 245 (+23%) 1) 290 (+18%) 2) 335 (+36%) 2) 380 (+54%) 2) 1% 270 (+10%) 2) 320 (+30%) 2) 2% 295 (+20%) 2) 400 (+63%) 2) 3% 330 (+30%) 2) 505 (+106%) 2) alle Angaben gerundet auf volle T 5 1) bezogen auf den Teilwert i.h.v. T 200 2) bezogen auf den Teilwert i.h.v. T 245 Seite 41

42 Bewertung von Pensionsrückstellungen Beispiel: (IDW RS HFA 28) Verpflichtungsbetrag: Fehlbetrag: Jährliche Mindestzuführung 1/15 = p.a Erhöhung der Verpflichtung = Erhöhung der Verpflichtung = Geschäftsjahr: mindestens (=falls in 2010 Fehlbetrag zu 100% zugeführt) maximal Ausweis in GuV bei Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren Personalkosten Herstellungskosten Zwingende Aufteilung! 277 Abs. 5 S.1 HGB n.f. à EBIT-Einfluß Artikel 67 Abs. 7 EGHGB Zinsaufwand a.o. Aufwand Mind Vertriebskosten Verwaltungskosten Zinsaufwand a.o. Aufwendungen Seite 42

43 Bewertung von Pensionsrückstellungen Flankierende Vorschriften 266 Abs. 3 B.1 HGB n.f. 285 Nr. 24 HGB n.f. à auch künftig von großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften in gesonderten Posten à Angaben zum angewandten versicherungsmathematischen Verfahren (z.b. Teilwertverfahren, Anwartschaftsbarwertverfahren) > Grundlegende Annahmen der Berechnung >> Abzinsungssatz >> eingerechnete Lohn- und Gehaltssteigerungen >> herangezogene Sterbetafeln 285 Nr. 35 HGB n.f. à Zusätzliche Angaben, wenn Verrechnung mit Planvermögen erfolgt > Anschaffungskosten > beizulegender Zeitwert (Bewertungsmethoden, Annahmen) > Erfüllungsbetrag der verrechneten Pensionsrückstellungen > verrechnete Aufwendungen und Erträge Seite 43

44 Verrechnung von sog. Planvermögen 246 Abs. 2 Satz 2 HGB n.f.: Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren. Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren. ( 266 Abs. 2 HGB n.f. E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung ) Anwendungsbeispiele: Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen für Pensionsverpflichtungen; zur Sicherung von Altersteilzeitverpflichtungen oder Verpflichtungen aus Lebensarbeitsmodellen verpfändete Wertpapiere Ansatz: zwingender Ansatz im Erstjahr mit dem ZEITWERT (Steuerbilanz weiterhin Anschaffungskosten (IDW RS HFA 28) Latente Steuern Auswirkungen: Bilanzverkürzung; Verbesserung der Eigenkapitalrelation, günstigere Rentabilitätskennzahlen GuV: EBIT-Einfluss Aber: extern nachvollziehbar wegen Angabepflicht im Anhang; verbunden mit Ausschüttungssperre Seite 44

45 Verrechnung von sog. Planvermögen Zwei Voraussetzungen: Die dem Planvermögen zuzurechnenden Vermögensgegenstände müssen dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sein; à Vollstreckungs- und Insolvenzschutz zugunsten der betroffenen Mitarbeiter à z. B. Abtretung von Ansprüchen aus Rückdeckungsversicherungen an Arbeitnehmer à z. B. Verpfändung von Wertpapieren à Praxistipp: Bei Rückdeckungsversicherung oftmals Verpfändung nicht geregelt à Vertragscheck à Anfrage bei Versicherung notwendig Saldierungsfähig sind nur Schulden, die aus Verpflichtungen aus Altersversorgungs- oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen resultieren. à z. B. Pensionsverpflichtungen Altersteilzeitverpflichtungen Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitmodellen (Zeitwertkonten) Seite 45

46 Verrechnung von sog. Planvermögen Beispiel 1: Pensionsrückstellung = kein Fehlbetrag aus Erstanwendung neuer Bewertungsvorschriften zur Absicherung der Verpflichtung überträgt das Unternehmen Vermögensgegenstände zu Anschaffungskosten i. H. v auf einen Treuhandfonds Beizulegender Zeitwert des Planvermögens entspricht den Anschaffungskosten Bilanzierung: Pflicht zur Verrechnung ( 246 Abs. 2 HGB n. F.) Ausweis von: S H Anlagevermögen Eigenkapital Umlaufvermögen Pensionsrückstellungen X Flüssige Mittel X X Aktiver Unterschiedsbetrag aus Vermögensverrechnung X à Hier keine Ausschüttungssperre, da beizulegender Zeitwert den Anschaffungskosten des Planvermögens (hier flüssige Mittel) entspricht Seite 46

47 Verrechnung von sog. Planvermögen Beispiel 2: Verpflichtung: Planvermögen: - Anschaffungskosten beizulegender Zeitwert Fehlbetrag: Keine Berücksichtigung des Planvermögens 1/15-Mindestzuführung = p.a. Erhöhung Verpflichtungen = Mindestzuführung in 2010 Verpflichtung Mindestzuführung Erhöhung der Verpflichtungen Zeitwert Planvermögen Bilanzwert Pensionsrückstellung àausschüttungssperre 268 Abs. 8 HGB n. F. (= / /. pass. lat. Steuern) Seite 47

48 Fragen Seite 48

49 IV. Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

50 Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Immaterielle Vermögenswerte erworben selbst geschaffen à 248 Abs. 2 HGB n.f.: Aktivierungswahlrecht à Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Seite 50

51 Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Überblick über die Neuregelungen: Anwendung: nur selbsterstellte Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, mit deren Entwicklung in Geschäftsjahren begonnen wird, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. Möglichkeit der Anwendung für nach dem 31. Dezember 2008 beginnende Geschäftsjahre. (Art. 66 Abs. 3 EGHGB) Ausweis erfolgt als eigener Posten Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte ( 266 Abs. 2 HGB n.f.). Aktivierungsverbot für Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und ähnliche Vermögensgegenstände, die nicht entgeltlich erworben wurden ( 248 HGB n.f.).! Abgrenzung zur Entwicklung notwendig Können Forschung und Entwicklung nicht eindeutig voneinander getrennt werden, so besteht Aktivierungsverbot ( 255 Abs. 2a S. 4 HGB n.f.). Ausschüttungssperre ( 268 HGB n.f.) Steuerliche Auswirkungen: Keine unmittelbaren Auswirkungen, aber Abweichung von Handels- und Steuerbilanz. Latente Steuern Seite 51

52 Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Voraussetzung zur Aktivierung: Trennung von Forschungs- und Entwicklungsphase ( 255 Abs. 2 u. 2a S.3 HGB n.f.) Abgrenzungszeitpunkt Forschung Entwicklung Nutzungsdauer Forschungsphase Entwicklungsphase Aufwand der Periode Aktivierung Abschreibung 255 Abs. 2a HGB n.f.: Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen. Seite 52

53 Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Abgrenzung von Forschung und Entwicklung Forschungsphase Begriff Eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich nicht einschätzbar sind 255 Abs. 2a Satz 3 HGB Beispiele 1. Auf die Erlangung neuer Erkenntnisse gerichtete Aktivitäten 2. Suche nach Alternativen für Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen 3. Formulierung, Entwurf, Abschätzung, endgültige Auswahl von Alternativen gemäß Punkt 2 BT-Drucks. 16/10067, S. 60f. Entwicklungsphase Begriff Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neu- bzw. Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen vor Aufnahme der eigentlichen Produktion 255 Abs. 2a Satz 2 HGB, BT-Drucks. 16/10067, S. 60f. Beispiele 1. Entwurf, Konstruktion, Testen von Prototypen und Modellen 2. Entwurf von Werkzeugen, Spannvorrichtungen, Prägestempeln oder Gussform 3. Entwurf, Konstruktion, Betrieb einer nicht kommerziell nutzbaren Pilotanlage 4. Entwerfen, Konstruieren und Testen einer gewählten Alternative für neue Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen BT-Drucks. 16/10067, S. 60f. Übergang von Forschung zu Entwicklung Übergang von der Suchphase zu Erprobungs- und Testphase (bei sequentiellem Ablauf) Beurteilung anhand der Umstände im Einzelfall Seite 53

54 Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Prüfungsschema der Ansatzbedingungen: Besteht ein gesetzliches Aktivierungsverbot für den immateriellen Vermögensvorteil? Nein Ist das Entstehen eines VG des AV mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwarten? Ja Ist die Zugangsbewertung verlässlich möglich? Ja Aktivierungswahlrecht für den selbstgeschaffenen VG des AV Ja Nein Nein Angefallene Aufwendungen sind unmittelbar erfolgswirksam zu erfassen. Erste Hürde für die Aktivierung: = Nachweis der Entstehung eines immateriellen VG mit hoher Wahrscheinlichkeit und DOKUMENTATION 1) Technische Machbarkeit der Realisierung 2) Beabsichtigte und mögliche Vollendeung der Entwicklung 3) Fähigkeit zur Nutzenerzielung aus dem Vermögensgegenstand durch Eigenverwertung 4) Eigenständige Bewertbarkeit Seite 54

55 Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Zu 2): Entscheidende Frage in der Praxis, mit welcher Wahrscheinlichkeit das Entwicklungsvorhaben erfolgreich zu Ende geführt werden kann und damit der Vermögensgegenstand entsteht. à Kriterienkatalog IAS Aktivierungsvoraussetzungen für Entwicklungskosten nach IFRS Geforderte Nachweise Technische Realisierbarkeit der Fertigstellung des Vermögenswerts zur internen Nutzung oder zum Verkauf. Praktische Umsetzung - Vorlage eines Konstruktionsplans oder funktionsfähigen Prototyps - Befragung von Technikern Absicht zur Fertigstellung und Nutzung bzw. zum Verkauf des Vermögenswerts. Fähigkeit, den immateriellen Vermögenswert zu nutzen oder zu veräußern. Art und Weise, wie der immaterielle Vermögenswert künftigen wirtschaftlichen Nutzen generieren kann. - Investitionsplan / Genehmigung von Budgets à Gesellschafterbeschluss - Suche nach Mitarbeitern - Werbung für das Produkt - Beantragung von Schutzrechten - Einstellung von Vertriebspersonal - Nachfrage von Kunden (Bestellung) - Marktstudien - Verweis auf vergleichbare Produkte am Markt oder im Unternehmen Verfügbarkeit von Ressourcen für die Entwicklung und Nutzung bzw. den Verkauf des Vermögenswerts. Bewertbarkeit während der Entwicklung is einer nachvollziehbaren Zurechnung von Entwicklungskosten - Geschäftsplan, der die Verfügbarkeit technischer / finanzieller Ressourcen dokumentiert - Finanzierungszusagen von Fremdkapitalgebern - Projektspezifische Dokumentation der aufgelaufenen Kosten - Separate Kostenstellen oder -träger à strenge Auslegung, da hohe Wahrscheinlichkeit gefordert Seite 55

56 Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Übergang auf das Ansatzwahlrecht für selbst geschaffene immaterielle VG Erstanwendung Übergang Steuerliche Folgen Obligatorisch: Jahres- und Konzernabschlüsse für nach dem beginnende Geschäftsjahre Optional: Jahres- und Konzernabschlüsse für nach dem beginnende Geschäftsjahre (nur im Verbund mit allen übrigen vorzeitig anwendbaren Vorschriften) Art. 66 Abs. 3 EGHGB 248 Abs. 2 HGB u. 255 Abs. 2a HGB gelten nur für selbst geschaffene immaterielle VG des AV, mit deren Entwicklung in Geschäftsjahren begonnen wird, die nach dem beginnen Art. 66 Abs. 7 EGHGB Keine Übergangsregelung Konsequenzen: - Keine Nachaktivierung von Entwicklungskosten aus früheren Geschäftsjahren - Ggf. Aktivierung von in 2009 und später anfallenden Entwicklungskosten aus Projekten, die vor 2009 in der Forschungsphase waren (wenn nicht wesentlich ERS HFA 28) Keine Das steuerrechtliche Aktivierungsverbot verdrängt die handelsrechtliche Regelung 5 Abs. 2 EStG Seite 56

57 Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Beispiel: Ausweis Entwicklungskosten Herstellungskosten Software-Projekt: T 150 Steuersatz: 30% latente Steuern: 30% * T 150 = T 45 Vermarktungszyklus der Software: 3 Jahre Zeit Aktivwert HB Ansatz passiver Ergebnisauswirkungen HB aus latenter Steuern Akivierung bzw. Abschreibung latenten Steuern insgesamt HB Entwicklungskosten t t t t à Passive latente Steuern, da keine Aktivierung in der Steuerbilanz möglich! Seite 57

58 Fragen Seite 58

59 V. Sonderfrage: Auswirkungen auf Personengesellschaften

60 Personengesellschaften Zusammenfassung Latente Steuern nur hinsichtlich Gewerbesteuer zu ermitteln Ergänzungsbilanzen werden einbezogen / Sonderbilanzen nicht Obergesellschaft ist eine Kapitalgesellschaft à auf dieser Ebene sind latente Steuern inkl. KSt und SolZ zu berücksichtigen Gewinnverwendung (vgl. IDW ERS HFA 7 und IDW HFA 18) Insbesondere Auswirkungen der erfolgsneutralen Umstellungseffekte des BilMoG Gesetzgeber stellt die erfolgsneutralen Umstellungseffekte in die GRL ein bei Pers-Ges. ggf. nicht vorhanden, falls nicht in Gesellschaftsvertrag definiert falls keine gesamthänderisch gebundene Rücklage vorhanden ist à Kapitalkonten Beschlussfassung notwendig Seite 60

61 Personengesellschaften Zusammenfassung Ausschüttungssperre 268 Abs. 8 HGB stellt auf Kapitalgesellschaften ab aktivierte selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktive latente Steuern unrealisierte Gewinne aus der Zeitwertbilanzierung von Planvermögen es wird empfohlen diese Regelung auch auf haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften anzuwenden (keine gesetzliche Grundlage, aber Gläubigerschutz) nicht haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften sind nicht betroffen. D. h. normalerweise ausschüttungsgesperrte Beträge stehen den Gesellschaftern zur Ausschüttung zur Verfügung! Außenhaftung des Kommanditisten kann dadurch wieder aufleben Seite 61

62 Fragen Seite 62

63 VI. Anhang

64 Anhangsangaben im Einzel- und Konzernabschluss A Handelsbilanz P Gewinn- und Verlustrechnung Anhang Lagebericht Wesentliche Anhangangaben, die durch das BilMoG eine Änderung erfahren: Forschungs- und Entwicklungskosten bei Aktivierung selbst erstellter immaterieller VG des Anlagevermögens Bewertungseinheiten Pensionsrückstellungen nicht in der Bilanz enthaltene Geschäfte Inanspruchnahme Anhang aus Eventualschulden Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen Beteiligungen an Spezialfonds Latente Steuern Angabe zur Verrechnung von VG und Altersversorgungsrückstellungen Angabe der ausschüttungsgesperrten Beträge Lagebericht betrifft überwiegend nur große KapG. Seite 64

65 Bilanzpolitische Aspekte Konsequenzen aus geänderten Ansatz- und Bewertungsvorschriften Abschaffung gesetzlicher Wahlrechte Bewertungswahlrechte Rückstellungen Umgekehrte Maßgeblichkeit Neue Ansatz- und Bewertungsvorschriften Aktivierung und Abschreibung eines derivativen Goodwills Verlust von bilanzpolitischem Gestaltungsspielraum Aktive latente Steuern Ermessen bei Prognose künftiger Preisund Kostensteigerungen Aktivierungswahlrecht für latente Steuern auf Verlustvorträge selbst geschaffene immaterielle VG des AV Abschreibungsmöglichkeiten Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten (Pensions-) Rückstellungen Seite 65

66 Bilanzanalyse Beispiel alternativer Bilanzstrategien: RZ Ist-Werte Strategie I Strategie II Differenz (Stärkung EK) Immaterielle Vermögensgegenstände Sachanlagen Anlagevermögen Vorräte Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Kassenstand, guthaben bei Kreditinstituten, Schecks Umlaufvermögen Rechnungsabgrenzungsposten Aktive latente Steuern SUMME AKTIVA Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklage Jahresüberschuss Eigenkapital Sonderposten mit Rücklageanteil Rückstellungen Verbindlichkeiten Rechnungsabgrenzungsposten SUMME PASSIVA Eigenkapital - Quote 20,7% 32,4% 17,3% 15,1% Eigenkapital - Rentabilität 25,1% 17,8% 5,4% 12,4% Seite 66

67 Bilanzanalyse Erläuterung zu den Differenzen zwischen den Abschlussbilanzen nach Strategie I und Strategie II: à Die Differenzen setzen sich aus den folgenden Effekten zusammen: (1) Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände (Strategie I) (2) Rückgängigmachung steuerrechtlicher Mehrabschreibungen (Strategie I) (3) Aktivierung eines Überhangs an latenten Steuern (Strategie I) (4) Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil (Strategie I) (5) Verteilung des Unterschiedsbetrags aus der Neubewertung der Pensionen (Strategie I) (6) Umrechnung der kurzfristigen Fremdwährungsverbindlichkeiten zum Stichtagskurs (Strategie I) Zusätzliche Unterlagen sind zur Beurteilung notwendig. Z. B.: à steuerliche Verzeichnisse gem. 5 Abs. 1 Satz 2 EStG à Überleitungsrechnung bzw. Steuerbilanz gem. 60 EStDV à Grundlagen der Ermittlung latenter Steuern Seite 67

68 Sonderposten Steuerrechtliche Wahlrechte können unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden: 7g EStG: Sonderabschreibungen 6b EStG: Übertragung stiller Reserven Reinvestitionsrücklage R 6.6 EStR: Rücklage für Ersatzbeschaffung Wahlrechte bei Herstellungskostenermittlung Beibehaltungswahlrechte in der Handelsbilanz für bestehende steuerliche SoPo ; alternativ Auflösung gegen Gewinnrücklagen (IDW RS HFA 28; Eröffungsbilanz) Steuerbilanz Handelsbilanz BilMoG Handelsbilanz A P A P A P 6b EStG 7g EStG R 6.5 EStR R 6.6 EStR 6b EStG 7g EStG R 6.5 EStR R 6.6 EStR R 6.5 EStR umgekehrte Maßgeblichkeit aber: R 6.5 EStR: Investitionszuschüsse à Achtung: SoPo aus Zuschüssen sind weiterhin zu bilanzieren Seite 68

69 Ausschüttungs- und Abführungssperren 268 Abs. 8 HGB n.f. = Begrenzung der Ausschüttung und Abführung von Gewinnen, soweit Vermögen aktiviert wird, das wegen der Gläubigerschutzfunktion als nicht verteilungsfähig angesehen wird Anwendungsbereich: selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögen aktive latente Steuern unrealisierte Gewinne aus der Zeitwertbilanzierung von Planvermögen das der Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen etc. dient Seite 69

70 Ausschüttungs- und Abführungssperren Höchstbetrag der Gewinnabführung Jahresüberschuss vor Gewinnabführung./. Verlustvortrag aus dem Vorjahr./. Einstellung in die gesetzliche Rücklage./. Betrag der ausschüttungsgesperrt ist nach 268 Abs. 8 HGB n.f. = Abzuführender Gewinn unmittelbarer Geltungsbereich nur für Kapitalgesellschaften nicht - Einzelkaufleute - Komplementäre von Personenhandelsgesellschaften aber: 172 Abs. 4 HGB n.f. = Wiederauflebung der Haftung des Kommanditisten Seite 70

71 Eigenständige BilMoG-Eröffnungsbilanz Anwendung: Für die nach dem beginnenden GJ verpflichtend Übergangsverfahren werden in Art. 66 und 67 EGHGB geregelt Ausgangsdaten: Ab dem gesonderte eigenständige BilMoG-Eröffnungsbilanz à Umstellung führt zur Durchbrechung der Bilanzidentität Notwendigkeit: Anwendung der Übergangsvorschriften bilanzpolitische Aspekte Evt. Rechtsfolgen aufgrund Umstellungseffekten Technische Voraussetzungen Prozess- bzw. prüfungsbedingte Erfordernisse Seite 71

72 Veränderung von Kennzahlen Modifizierung des durch Kennzahlen bestimmten Unternehmensbilds durch BilMoG Vorsicht: Veränderungen der Kenngrößen kann zu Fehleinschätzungen führen Aufgabe der Unternehmen: Unternehmenssteuerung & Unternehmenskommunikation müssen die Veränderungen aufzeigen, um negative Konsequenzen zu vermeiden. Auswirkungen des BilMoG: Betreffen relative als auch absolute Kennzahlen: Änderung des Jahresergebnisses (Entwicklungskosten, latente Steuern, Rückstellungsbewertung, ) Änderung des Eigenkapitals (Umstellungseffekte, ) Änderung der Eigenkapitalquote (Saldierungsmöglichkeiten latente Steuern oder Planvermögen -, Umstellungseffekte, ) Änderung des EBIT (Ausweis Zinsanteil Pensionen) Änderung Verschuldungsgrad (Pensionsrückstellung, ) Seite 72

73 Auswirkungen auf Verträge/Vereinbarungen Problematik: Teilweise rechtlicher Handlungsbedarf aufgrund des BilMoG à Analyse der Auswirkungen auf bestehende Vertragsgestaltungen Anpassung: Vergütungsvereinbarungen gesellschaftlichen Regelungen Kaufpreisanpassungen bei Unternehmenstransaktionen Kreditverträge Vertragsinventur : Welche Verträge, mit Bezug auf handelsrechtliche Größen, liegen vor? Besteht eine Gefährdung bestehender Verträge in anderen Rechtskreisen? Sind Ergänzungen zu bestehenden Verträgen durch Nachträge möglich? Seite 73

74 Fragen Seite 74

75 Wir bedanken uns für Ihre Aufmerksamkeit! Seite 75

76 Ihr Ansprechpartner Dipl.-Kfm. Dieter Schneider Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Tel: ( ) Fax: ( ) Dieter.Schneider@w-st.de Seite 76