Bilanzkunde. Von Dr. jur. Ernst Ulrich Dobler. Literaturhinweise. Steuerberater Rechtsanwalt Wirtschaftsprüfer

Transkript

1 Vorlesung im WS 2010/11 an der ALBERT-LUDWIGS- UNIVERSITÄT FREIBURG Von Dr. jur. Ernst Ulrich Dobler Steuerberater Rechtsanwalt Wirtschaftsprüfer Skripterstellung: Dipl.-Vw. Alexander Schindler Literaturhinweise Baetge, Jörg et al.: Bilanzen, Düsseldorf: IDW-Verlag, 10. Aufl. (2009). Budde, Wolfgang-Dieter et al. (Hrsg.): Beck scher Bilanzkommentar, München: C.H. Beck, 7. Aufl. (2010). Falterbaum, Hermann (Hrsg.): Buchführung und Bilanz, efv Grüne Reihe Bd. 10, 21. Aufl. (2010). Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter: Die Bilanzanalyse, Stuttgart: Schäffer-Poeschel, 9. Aufl. (2009). Küting, Karlheinz et al.: Das neue deutsche Bilanzrecht, Stuttgart: Schäffer-Poeschel, 2. Aufl. (2009). Pelka, Jürgen et al. (Hrsg.): Beck sches Steuerberater- Handbuch 2010/2011, München: C.H. Beck (2010). 2 Prolog: Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) [ Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom (RefE v , RegE v ). Zielsetzung. Modernisierung des deutschen Bilanzrechts. HGB als gleichwertige Alternative zu internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS). Entlastung kleinerer und mittlerer Unternehmen. Letztendlich auch: Umsetzung von Lehren aus der Finanzkrise. Erstmalige Anwendung. Grundsätzlich auf nach dem (Wahlrecht: auf nach dem ) beginnende Geschäftsjahre. Vereinzelte Ausnahmen (im Skript vermerkt). 3 I. Begriffserklärungen. II. III. IV. Inhaltsübersicht Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht. Exkurs: Internationale Rechnungslegung. Wichtige Bilanzkennzahlen. V. Legale Beeinflussung des Bilanzbildes (und der Kennzahlen). VI. Illegale Bilanzmanipulationen. VII. Zusatzmodule. Dr. Ernst Ulrich Dobler StB RA WP 4

2 I. Begriffserklärungen. Inhaltsübersicht 1. Inventur und Inventar. 2. Buchführung und Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). 3. Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). 4. Die doppelte Buchführung. 5. Buchführungspflicht nach Handels- und Steuerrecht. 6. Bilanzierung. 7. Gewinne, Einkünfte und deren Ermittlung. a) Inventur [ Definition Inventur: Die (körperliche) Bestandsaufnahme aller Vermögensgegenstände und Schulden am Bilanzstichtag. [ Aufstellungspflicht: Handelsrechtlich aus 240 I, II HGB. Steuerrechtlich aus 140, 141 AO. Dr. Ernst Ulrich Dobler StB RA WP 5 I.1 Begriffserklärungen: Inventur und Inventar. 6 a) Inventur [ Zulässige Arten der Inventur: Stichtagsinventur am Bilanzstichtag (BST). Ausgeweitete Stichtagsinventur innerhalb von 10 Tagen vor / nach BST. Vor- / Nachverlagerte Stichtagsinventur innerhalb von 3 (2) Monaten vor (nach) BST mit wertmäßiger Fortschreibung (Rückrechnung). Permanente Inventur innerhalb des Geschäftsjahres mittels Fortschreibung der Lagerbuchführung. Handelsrechtlich nach 241 II HGB und steuerrechtlich gem. H 5.3 EStR zulässig. b) Inventar [ Die Inventur führt zum Inventar. Inventar = Einzelne Auflistung aller VG und Schulden. Auch nicht körperlich erfassbare VG enthalten. [ Mit Hilfe des Inventars wird die Eröffnungsbilanz aufgestellt. [ Die Eröffnungsbilanz ist Grundlage für den Jahresabschluss. Über die Schlussbilanz. I.1 Begriffserklärungen: Inventur und Inventar. 7 I.1 Begriffserklärungen: Inventur und Inventar. 8

3 c) Eröffnungsbilanz und Schlussbilanz Eröffnungsbilanz zum Aktiva Passiva Diverse Aktiva 500 Kapital 200 Diverse Passiva Schlussbilanz zum Aktiva Passiva Diverse Aktiva 700 Kapital 100 Diverse Passiva a) Begriff der Buchführung [ Buchführung ist die Dokumentation von Geschäftsvorfällen durch laufende und systematische Eintragung in Handelsbücher. I.1 Begriffserklärungen: Inventur und Inventar. 9 I.2 Begriffserklärungen: Buchführung und Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). 10 b) Zwecke der Buchführung [ Zwecke der kaufmännischen Buchführung: Klare, übersichtliche und nachprüfbare Dokumentation von Vermögen und Vermögensänderungen für den Schutz von Gläubigern und Gesellschaftern. Handelsrechtliche Primärfunktion! die Beweissicherung und damit für die Sicherung des Rechtsverkehrs. die Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen innerhalb der Gesellschaft. Zwecke der Besteuerung. c) Buchführung und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) [ GoB sind formelle und materielle Anforderungen an Buchführung nach Handels- und Steuerrecht. entstanden aus Gewohnheitsrecht, Handelsbräuchen und Verkehrsanschauungen. ein unbestimmter Rechtsbegriff. teilweise kodifiziert im Handelsrecht Handelsgesetzbuch (HGB). Steuerrecht Abgabenordnung (AO). Auch: In Nebengesetzen (z.b. Stiftungsrecht). Steuerrechtliche Primärfunktion! I.2 Begriffserklärungen: Buchführung und Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). 11 I.3 Begriffserklärungen: Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). 12

4 a) GoB: Führung der Handelsbücher [ 239 I S.1 HGB: Bei der Führung der Handelsbücher hat sich der Kaufmann einer lebenden Sprache zu bedienen. [ 239 II HGB: Die Eintragungen in Büchern müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden. b) GoB: Geschäftsvorfälle [ 238 I S.3 HGB: Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. I.3 Begriffserklärungen: Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). 13 I.3 Begriffserklärungen: Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). 14 c) GoB: Nachprüfbarkeit [ 238 I S.2 HGB: Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten ( Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Betriebsprüfer des FA) innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. d) GoB: Belege [ Belege Brücke zwischen Geschäftsvorfall und Verbuchung. Sie müssen enthalten: Belegtext (Erläuterung Geschäftsvorfall). Zu buchender Betrag. Zeitpunkt Geschäftsvorfall und Buchungsdatum. Bestätigung Geschäftsvorfall durch Verantwortlichen. Belegnummer oder Ordnungskriterium für Belegablage. Kontierung und Buchungsbestätigung. I.3 Begriffserklärungen: Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). 15 I.3 Begriffserklärungen: Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). 16

5 e) GoB: Handelsbücher [ Erfassung von Geschäftsvorfällen im Grundbuch oder Buchungsjournal (in zeitlich Reihenfolge). im Hauptbuch (sachliche Ordnung nach Konten). in Nebenbüchern, z.b.: Kontokorrentbuch (Debitoren, Kreditoren). Inventarbuch. Scheck-, Wechselbuch. Wareneingangs- und Warenausgangsbuch. Lohn- und Gehaltsbuch. a) Die doppelte Buchführung [ Die doppelte Buchführung ist doppelt weil jeder Geschäftsvorfall zweifach gebucht wird, im Soll und im Haben (Konto und Gegenkonto). Buchung und Gegenbuchung im Grundbuch und im Hauptbuch erfasst werden. zwei Arten von Konten existieren: Bestandskonten und Erfolgskonten. I.3 Begriffserklärungen: Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). 17 I.4 Begriffserklärungen: Die doppelte Buchführung. 18 b) Buchungsgrundsätze [ Jede Buchung folgt dem Schema Sollbuchung an Habenbuchung, Betrag. [ Buchungsgrundsätze: Soll an Haben. Keine Buchung ohne betragsgleiche Gegenbuchung. Aktivkonten: Zugänge im Soll, Abgänge im Haben buchen. Passivkonten: Abgänge im Soll, Zugänge im Haben buchen. Erfolgskonten: Aufwendungen im Soll, Erträge im Haben buchen. c) Grundbegriffe der doppelten Buchführung (I) Soll Aktiva Soll Zugänge Haben Abgänge Forderungen Kasse / Bank er soll bezahlen Bilanz Soll Abgänge Haben Passiva Haben Zugänge Kapital Verbindlichkeiten er hat bezahlt = ich schulde I.4 Begriffserklärungen: Die doppelte Buchführung. 19 I.4 Begriffserklärungen: Die doppelte Buchführung. 20

6 c) Grundbegriffe der doppelten Buchführung (II) Kapital Soll Haben Abgänge Zugänge GuV GuV Soll Haben Soll Haben Aufwand 300 Ertrag 100 Aufwand 300 Ertrag 500 Verlust 200 Gewinn I.4 Begriffserklärungen: Die doppelte Buchführung. 21 d) Buchung einfacher Geschäftsvorfälle 1. Anschaffung eines Pkw auf Ziel. Buchungssatz: Per Kfz (Soll) an Verbindlichkeiten (Haben). S Kfz H S Verbindlichkeiten H Barzahlung an Bank. Buchungssatz: Per Verbindlichkeiten (Soll) an Bank (Haben). S Verbindlichkeiten H S Bank H Abschreibungen (AfA). Buchungssatz: Per AfA (Soll) an Kfz (Haben), bei 8 Jahren S Aufwand (AfA) H S Kfz H Exkurs: AfA [ AfA = Absetzung für Abnutzung, Abschreibung 100% 80% 60% 40% 20% 0% Linear Degressiv (20%) e) Beispiele für Geschäftsvorfälle (I) 1. Aktivtausch: Keine Gewinnauswirkung. Beispiel: Eingang einer Forderung i.h.v Buchungssatz: Bank an Forderung S Bankkonto H S Forderungen H Passivtausch: Keine Gewinnauswirkung. Beispiel: Übernahme einer Umsatzsteuerverbindlichkeit durch einen Gesellschafter i.h.v Buchungssatz: USt-Verbindlichkeit an Eigenkapital S Eigenkapital H S USt-Verbkt. H I.4 Begriffserklärungen: Die doppelte Buchführung. 23 I.4 Begriffserklärungen: Die doppelte Buchführung. 24

7 e) Beispiele für Geschäftsvorfälle (II) 3. Bilanzverkürzung: Keine Gewinnauswirkung. Beispiel: Begleichung einer Lieferantenverbindlichkeit aus Bankkonto i.h.v Buchungssatz: Verbindlichkeiten an Bank S Bankkonto H S Verbkt. LuL H Verbuchung von Ausgaben: Volle Gewinnauswirkung. Beispiel: Barkauf von Briefmarken i.h.v. 100,00. Buchungssatz: Porto an Kasse 100,00. S Kasse H S Porto H 100,00 100,00 e) Beispiele für Geschäftsvorfälle (III) 5. Verbuchung von Ausgaben: Teilweise Gewinnauswirkung. Beispiel: Barzahlung einer Tankquittung i.h.v. 59,50 incl. 19% VSt. Buchungssatz: Kfz-Kosten 50,00 und Vorsteuer 9,50 an Bank 59,50. S Bankkonto H 59, S Kfz-Kosten H 6. Verbuchung von Einnahmen: Volle Gewinnauswirkung. Beispiel: Überweisung der Miete für Dienstwohnung i.h.v. 500,00. Buchungssatz: Bank an Mieteinnahmen 500,00. S Bankkonto H S Mieteinnahmen H 500,00 500,00 S Vorsteuer H 9,50 I.4 Begriffserklärungen: Die doppelte Buchführung. 25 I.4 Begriffserklärungen: Die doppelte Buchführung. 26 a) Handelsrechtliche Buchführungspflicht Istkaufmann, 1 I HGB Wer ein Gewerbe betreibt, das Handelsgewerbe ist. Jeder Kaufmann, 238 I HGB Kannkaufmann, 2, 5 HGB Mit Eintragung ins Handelsregister. Formkaufmann, 6 HGB Handelsgesellschaften b) Der Istkaufmann: Tätigkeitsbezogener Kaufmannsbegriff [ Gewerbe ist eine offene, planmäßige, selbständige und erlaubte, von Gewinnerzielungsabsicht getragene Tätigkeit, welche nicht künstlerisch, wissenschaftlich oder freiberuflich ist. [ Betrieben wird ein Gewerbe von demjenigen, in dessen Namen die Geschäfte getätigt werden. (Bei Betrieb gewerblicher Art (BgA) Trägerkörperschaft) Kein Gewerbebetrieb, wenn ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb nicht erforderlich ist ( 1 II 2.HS HGB) Minderkaufmann. I.5 Begriffserklärungen: Buchführungspflicht nach Handels- und Steuerrecht. 27 I.5 Begriffserklärungen: Buchführungspflicht nach Handels- und Steuerrecht. 28

8 c) Übersicht zum Kaufmannsbegriff kraft Gewerbebetrieb Istkaufleute 1 HGB Kaufleute Kannkaufleute 2 i.v.m 5 HGB kraft Rechtsform 3, 278 AktG 13 III GmbHG 17 II GenG i.v.m. 6 II HGB d) Ausnahme von der handelsrechtlichen Buchführungspflicht [ Wahlrecht zur Befreiung von der handelsrechtlichen Buchführungspflicht ( 241a, 242 IV HGB). Voraussetzungen: Einzelunternehmen (= Einzelkaufleute). Umsatzerlöse kleiner als EUR ,-- und Jahresüberschuss kleiner als EUR ,--. In zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren. Bei Neugründungen: Am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung. I.5 Begriffserklärungen: Buchführungspflicht nach Handels- und Steuerrecht. 29 I.5 Begriffserklärungen: Buchführungspflicht nach Handels- und Steuerrecht. 30 e) Buchführungspflicht nach Steuerrecht Steuerrechtliche Buchführungspflicht Derivativ, 140 AO Buchführungspflicht nach außersteuerlichen Gesetzen wird inhaltlich zur steuerrechtlichen Pflicht. Originär, 141 AO - Umsatz > p.a. - Gewinn aus Gewerbe > / WJ - Gewinn aus LuF > / WJ - Selbstbewirtschaftete luf Flächen mit Wirtschaftswert > Achtung: Gewinn aus Gewerbebetrieb ( 141 AO) Jahresüberschuss ( 241a HGB) I.5 Begriffserklärungen: Buchführungspflicht nach Handels- und Steuerrecht. 31 a) Jahresabschluss [ Gegenstand der Bilanzierung ist die Aufstellung des Jahresabschlusses (JA). [ Der Jahresabschluss besteht aus ( 242 III HGB): Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV). [ Bei Kapitalgesellschaften (KapG) und KapCo - Gesellschaften dazu grundsätzlich aus ( 264 I S.1 HGB): Anhang und Lagebericht (letzterer kein Bestandteil des JA!). [ Bei kapitalmarktorientierten KapG dazu grundsätzlich aus ( 264 I S.2 HGB): Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel. Fakultativ: Segmentberichterstattung. I.6 Begriffserklärungen: Bilanzierung. 32

9 [ Bilanz = Beständebilanz. b) Bilanz: Übersicht (I) [ Bilanz = Gegenüberstellung von Vermögen und Kapital in Kontoform zu einem bestimmten Stichtag. 247 I HGB: In der Bilanz sind das Anlage- und Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern. b) Bilanz: Übersicht (II) Aktiva Passiva Anlagevermögen Eigenkapital Umlaufvermögen Fremdkapital Bilanzsumme = Mittelverwendung = Mittelherkunft I.6 Begriffserklärungen: Bilanzierung. 33 I.6 Begriffserklärungen: Bilanzierung. 34 c) Die (verkürzte) Bilanz nach 266 II HGB, Aktivseite A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen III. Finanzanlagen B. Umlaufvermögen I. Vorräte II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände III. Wertpapiere IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten, Schecks C. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Gliederungsprinzip: Nach unten zunehmende Liquidität! c) Die (verkürzte) Bilanz nach 266 III HGB, Passivseite A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklage IV. Gewinn- / Verlustvortrag V. Jahresüberschuss / -fehlbetrag B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten [I. Langfristige Verbindlichkeiten] [II. Kurzfristige Verbindlichkeiten] D. Passive Rechnungsabgrenzungsposten Gliederungsprinzip: Nach unten frühere Fälligkeit! I.6 Begriffserklärungen: Bilanzierung. 35 I.6 Begriffserklärungen: Bilanzierung. 36

10 Beispiel: GeneScan Europe AG Einzelabschluss nach HGB - Bilanz, Aktiva - Beispiel: GeneScan Europe AG Einzelabschluss nach HGB - Bilanz, Passiva d) Gewinn- und Verlustrechnung (Übersicht) [ Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) = Erfolgsbilanz. [ GuV = Ausweis der Erträge und Aufwendungen eines Geschäftsjahres in Staffelform. Personengesellschaften sind nicht an die Staffelform gebunden! 275 I S.1 HGB: Die Gewinn- und Verlustrechnung ist in Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem Umsatzkostenverfahren aufzustellen. e) Die (verkürzte) GuV nach 275 II HGB, Gesamtkostenverfahren Rohergebnis [~ Umsatzerlöse + (./.) Bestandsänderungen + sonstige betriebliche Erträge./. Materialaufwand]./. Personalaufwand./. Abschreibungen./. Sonstige betriebliche Aufwendungen = Betriebsergebnis + (./.) Finanzergebnis = Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit + (./.) Außerordentliches Ergebnis./. Steuern = Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag I.6 Begriffserklärungen: Bilanzierung. 39 I.6 Begriffserklärungen: Bilanzierung. 40

11 e) Die (verkürzte) GuV nach 275 III HGB, Umsatzkostenverfahren Rohergebnis (~ Umsatzerlöse + sonstige betrieblichen Erträge./. Herstellungskosten v. Umsatz)./. Vertriebskosten./. Allgemeine Verwaltungskosten soweit auf Umsätze entfallend./. Sonstige betriebliche Aufwendungen = Betriebsergebnis + (./.) Finanzergebnis = Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit + (./.) Außerordentliches Ergebnis./. Steuern = Jahresüberschuss / -fehlbetrag Beispiel: GeneScan Europe AG Einzelabschluss nach HGB - GuV, GKV - I.6 Begriffserklärungen: Bilanzierung a) Gewinn nach Handels- und Steuerrecht [ Handelsrechtlicher Gewinnbegriff: Jahresüberschuss (JÜ) / Jahresfehlbetrag = Gewinn / Verlust des Geschäftsjahres nach Steuern! Bilanzgewinn ( 158 I AktG) = Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag + (./.) Gewinnvortrag (Verlustvortrag) + (./.) Entnahmen (Einstellungen) aus (in) Rücklagen! [ Steuerrechtlicher Gewinnbegriff: Einkünfte bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit, 2 II Nr.1 EStG. b) Steuerliche Einkunftsermittlung Juristische Person (GmbH, AG) 85 Gewinn 120 GewSt./ /. 15% KSt Dividende A B C Besteuerung der Dividende mit 25% Abgeltungsteuer Gewinn Per sg. (O HG, K G) A B C Besteuerung des Gewinnes mit dem persönlichen ESt-Satz I.7 Begriffserklärungen: Gewinne, Einkünfte und deren Ermittlung. 43 I.7 Begriffserklärungen: Gewinne, Einkünfte und deren Ermittlung. 44

12 c) Steuerliche Einkunftsermittlung: Personengesellschaften (I) [ Personengesellschaften: Transparenzprinzip! Gewinn zu versteuerndes Einkommen bei den Gesellschaftern (soweit Mitunternehmer). Außerbilanzielle Hinzurechnung von Sondervergütungen gem. 15 I S.1 Nr.2 EStG für Tätigkeiten des Mitunternehmers (MU) im Dienst der Gesellschaft. Vergütungen für die Hingabe von Darlehen durch MU an die Gesellschaft. Vergütungen für die Überlassung von WG durch MU an die Gesellschaft. c) Steuerliche Einkunftsermittlung: Personengesellschaften (II) T 100 Gewinn nach GewSt. OHG X Arbeitsvergütung + T 50 Darlehenszinsen + T 10 Mietzinsen + T 10 X versteuert T 100 (Gewinn), T 50 (Arbeitsvergütung), T 10 (Darlehenszinsen) und T 10 (Mietzinsen) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. I.7 Begriffserklärungen: Gewinne, Einkünfte und deren Ermittlung. 45 I.7 Begriffserklärungen: Gewinne, Einkünfte und deren Ermittlung. 46 [ Annahmen: d) Steuerliche Einkunftsermittlung: Unterschied GmbH OHG (I) X und Y sind mit jeweils 50% an der XY GmbH (XY OHG) beteiligte Gesellschafter. Zwischen X und der XY GmbH (XY OHG) bestehen weiterhin folgende Rechtsbeziehungen: Für seine Tätigkeit als Geschäftsführer erhält X ein jährliches Gehalt von Für ein Gesellschafterdarlehen bezieht X Zinsen i.h.v p.a. von der GmbH (OHG). X hat der GmbH (OHG) ein Betriebsgrundstück vermietet. Die Miete hierfür beträgt p.a. d) Steuerliche Einkunftsermittlung: Unterschied GmbH OHG (II) [ Steuerliche Gewinnermittlung bei der XY GmbH: Zahlungen an X grundsätzlich Betriebsausgaben. Ausnahme: Verdeckte Gewinnausschüttung! Gewinn GmbH laut Handelsbilanz (ohne GewSt): Abzüglich 15% Körperschaftsteuer (ohne SolZ): Dividenden an X/Y bei Vollausschüttung (vor AbgSt): X hat Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit: aus Kapitalvermögen (Zinsen): aus Vermietung und Verpachtung: dazu aus Kapitalvermögen (Abgeltungsteuer 25%): I.7 Begriffserklärungen: Gewinne, Einkünfte und deren Ermittlung. 47 I.7 Begriffserklärungen: Gewinne, Einkünfte und deren Ermittlung. 48

13 d) Steuerliche Einkunftsermittlung: Unterschied GmbH OHG (III) [ Steuerliche Gewinnermittlung bei der XY OHG: Hinzurechnung der gewinnmindernd gebuchten Vorabgewinne. Gewinn OHG laut Handelsbilanz: Steuerliche Hinzurechnung der Tätigkeitsvergütung an X: der Darlehenszinsen an X: der Grundstücksmiete an X: Steuerlicher Gewinn der OHG: Hiervon versteuern X als Einkünfte aus Gewerbe (ohne GewSt): [ T T T T 70] Y als Einkünfte aus Gewerbe (ohne GewSt): d) Steuerliche Einkunftsermittlung: Unterschied GmbH OHG (IV) XY GmbH 680 Gewinn /. 15% KSt Dividende X: 340 Y: Gehalt (180) + Zinsen (100) + Miete (70) XY OHG Gewinn X: 750 Y: 400 I.7 Begriffserklärungen: Gewinne, Einkünfte und deren Ermittlung. 49 I.7 Begriffserklärungen: Gewinne, Einkünfte und deren Ermittlung. 50 e) Steuerrechtliche Gewinnermittlung (I) [ Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach 5 I S.1 i.v.m. 4 I S.1 EStG. Ermittlungsschema: Gewinn = Betriebsvermögen (BV) am Schluss des Wirtschaftsjahres./. BV am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres + (./.) Entnahmen (Einlagen) im Wirtschaftsjahr für PersG. [ Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach 4 III EStG. Ermittlungsschema: Gewinn = Betriebseinnahmen./. Betriebsausgaben im Wirtschaftsjahr (WJ) e) Steuerrechtliche Gewinnermittlung (II) Schlussbilanz zum Aktiva 500 Kapital 200 Verbindlichkeiten 300 Schlussbilanz zum Aktiva 700 Kapital 500 Verbindlichkeiten 200 Bilanzsumme 500 Bilanzsumme 700 Während des GJ wurden von den Gesellschaftern Einlagen i.h.v. T 400 und Entnahmen i.h.v. T 200 getätigt. BV-Vergleich: BV 09 T 500./. BV 08 T 200./. Einlagen T Entnahmen T 200 = Gewinn T 100 I.7 Begriffserklärungen: Gewinne, Einkünfte und deren Ermittlung. 51 I.7 Begriffserklärungen: Gewinne, Einkünfte und deren Ermittlung. 52

14 f) Steuerliche Gewinnermittlungsarten: Übersicht Selbständige die freiwillig Bücher führen und Abschlüsse machen. BV-Vergleich, 4 I EStG Steuersubjekt Selbständige und Gewerbetreibende die nicht verpflichtet sind Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen. Ü-Rechnung, 4 III EStG Gewerbetreibende die verpflichtet sind Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen oder dies freiwillig tun. BV-Vergleich, 5 I EStG I. Begriffserklärungen. II. III. IV. Inhaltsübersicht Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht. Exkurs: Internationale Rechnungslegung. Wichtige Bilanzkennzahlen. V. Legale Beeinflussung des Bilanzbildes (und der Kennzahlen). VI. Illegale Bilanzmanipulationen. VII. Zusatzmodule. I.7 Begriffserklärungen: Gewinne, Einkünfte und deren Ermittlung. 53 Dr. Ernst Ulrich Dobler StB RA WP 54 II. Inhaltsübersicht Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht. 1. Handelsbilanz und Steuerbilanz. 2. Die Ansatzvorschriften. 3. Die Ansatzvorschriften: Inhalt der Beständebilanz. 4. Die Ansatzvorschriften: Bilanzierungswahlrechte. 5. Bewertungsvorschriften: Bewertungsgrundsätze. 6. Bewertungsvorschriften: Das AK/HK-Prinzip. 7. Bewertungsvorschriften: Das Niederstwertprinzip. 8. Bewertungsvorschriften: Abschreibungen. 9. Durchbrechung der Maßgeblichkeit. 10. Besondere Pflichten für Kapital (& Co.) -Gesellschaften. a) Bedeutung der Handelsbilanz (I) [ Nur die Handelsbilanz ist zwingend zu erstellen für alle Kaufleute. offenzulegen (nicht Steuerbilanz!). bei Kapitalgesellschaften: Grundlage der Gewinnfeststellung und der etwaigen Ausschüttung. bei Personengesellschaften: Grundlage der Gewinnverteilung. Grundlage für die Feststellung, ob Stammkapital ganz oder teilweise verloren ist ( GmbHG). 11. Exkurs: Bilanzierung in der Insolvenz. Dr. Ernst Ulrich Dobler StB RA WP 55 II.1 Handelsbilanz und Steuerbilanz. 56

15 a) Bedeutung der Handelsbilanz (II) [ Nur die Handelsbilanz ist (Fortsetzung) nach 283 I Nr. 5 7 StGB als Handelsbuch bzw. als nach dem Handelsrecht erstellte Bilanz zu verstehen. [ Die Steuerbilanz muss demgegenüber nicht als eigene Bilanz erstellt werden, es genügt auch eine Einheitsbilanz unter Beachtung auch der steuerlichen Vorschriften. Achtung: Einheitsbilanz nach Inkrafttreten BilMoG nur noch in Ausnahmefällen möglich! eine steuerliche Nebenrechnung zur Handelsbilanz. a) Bedeutung der Handelsbilanz (III) [ Unterschiedliche Zielsetzung von HB und StB. HB: Zweckpluralismus. Informationsfunktion und Zahlungsbemessungsfunktion. StB: Zweckmonismus. Nur Zahlungsbemessungsfunktion. Stärkung der Informationsfunktion durch BilMoG. Bisher: Verstärkt im Konzernabschluss. BilMoG: Ausweitung der Informationsfunktion auch im Einzelabschluss. Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit (der Steuerbilanz für die Handelsbilanz). II.1 Handelsbilanz und Steuerbilanz. 57 II.1 Handelsbilanz und Steuerbilanz. 58 b) Der Maßgeblichkeitsgrundsatz (I) [ Grundsätzlich ist die Handelsbilanz maßgeblich für die Steuerbilanz, 5 I S.1 EStG. Aber: Durchbrechung der Maßgeblichkeit: Handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte = steuerrechtliche Aktivierungsgebote. Handelsrechtliche Passivierungswahlrechte = steuerrechtliche Passivierungsverbote. Steuerliche Öffnungsklausel ( 5 I S.2, 3 EStG). Bei Ausübung rein steuerlicher Wahlrechte müssen die betreffenden Wirtschaftsgüter in gesonderte, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. b) Der Maßgeblichkeitsgrundsatz (II) [ Soweit keine eigenständige StB aufgestellt wird, ist die HB unter Beachtung steuerlicher Anpassungen die Besteuerungsgrundlage ( 60 II S. 1 EStDV). Steuerliche Gewinnermittlung Handelsbilanz (Einheitsbilanz) mit steuerlicher Überleitungsrechnung (Öffnungsklausel) Eigenständige Steuerbilanz II.1 Handelsbilanz und Steuerbilanz. 59 II.1 Handelsbilanz und Steuerbilanz. 60

16 c) Handelsbilanz versus Steuerbilanz: Interessengegensatz [ Handelsbilanz: Vorsichtsprinzip und Gläubigerschutz stark ausgeprägt tendenziell niedrige Bewertung. BilMoG: Aussagekräftige Bilanzierung (Alternative zu IFRS). [ Steuerbilanz: Fiskalische Ziele im Vordergrund. Aktivierungswahlrechte steuerliche Aktivierungsgebote. Passivierungswahlrechte steuerl. Passivierungsverbote. Logik: Aktivierte Leistungen gehen nicht (sofort und in voller Höhe) als Aufwand in die GuV und erhöhen damit den im Wirtschaftsjahr zu versteuernden Gewinn. Ebenso mindern Rückstellungen den in der GuV ausgewiesenen Gewinn und sind daher aus fiskalischer Sicht unerwünscht. II.1 Handelsbilanz und Steuerbilanz. 61 d) Die Trias der Bilanzerstellung [ Im Zuge jeder Bilanzerstellung sind die folgenden Punkte zu beachten: 1. Ansatzvorschriften: Das Ob? der Bilanzierung. Bilanzierung dem Grunde nach. 2. Bewertungsvorschriften: Das Wie hoch?. Bilanzierung der Höhe nach. 3. Ausweisvorschriften: Das Wo?. Ausweis z.b. im Anhang oder unter der Bilanz. II.1 Handelsbilanz und Steuerbilanz. 62 a) Übersicht (I) [ Ansatzvorschriften bestimmen die Bilanzierung dem Grunde nach. Man unterscheidet: Bilanzierungsgebote. Bilanzierungsverbote. Bilanzierungswahlrechte. [ Keine Aussagen über die betragsmäßige Höhe der einzelnen Posten. Diese sind Gegenstand der Bewertungsvorschriften. a) Übersicht (II) [ Grundlegende Voraussetzung für eine Bilanzierung dem Grunde nach: Wirtschaftliches Eigentum. Abweichungen vom zivilrechtlichen Eigentumsbegriff: Grund und Boden und Gebäude getrennt. Bauten auf fremdem Grund und Boden. Mietereinbauten. Unter Umständen geleaste Gegenstände. Gestohlene Wirtschaftsgüter (Eigenbesitz). II.2 Die Ansatzvorschriften. 63 II.2 Die Ansatzvorschriften. 64

17 b) Bilanzierungsgebote [ Grundsatz der Bilanzwahrheit, 246 I S.1 HGB. Bilanzinhalt = Tatsächlicher Sachverhalt. Vollständige Erfassung aller Aktiva und Passiva (und damit aller Aufwendungen und Erträge). Ansatz voll abgeschriebener Vermögensgegenstände (VG) fakultativ mit Erinnerungswert. [ (Expliziter) Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung, 246 I S.2, 3 HGB. Vollständige Erfassung aller Aktiva und Passiva, soweit sie dem Kaufmann wirtschaftlich zuzurechnen sind. Schulden sind in der Bilanz des Schuldners aufzunehmen. b) Bilanzierungsgebote [ Grundsätzlich Saldierungsverbot, 246 II S.1 HGB. Grundsatz der Einzelbilanzierung. Aktivposten nicht mit Passivposten verrechnen. Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnen. Ausnahme ( 246 II S.2, 3 HGB): Saldierungsgebot für Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen (und Ähnlichem) dienen und dem Zugriff sonstiger Gläubiger entzogen sind, mit diesen Schulden. Bei Aktivüberhang: Sonderposten ( 266 II E. HGB). II.2 Die Ansatzvorschriften. 65 II.2 Die Ansatzvorschriften. 66 c) Bilanzierungsverbote (I) [ Bilanzierungsverbote des 248 I HGB: Rechtlich entstandene Gründungskosten. Z.B. Rechtsanwalts- und Notarkosten, Kosten der Eintragung ins Handelsregister,. Beschaffungskosten des Eigenkapitals. Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen. Z.B. Bewertungsgutachten für Kfz-Versicherung. c) Bilanzierungsverbote (II) [ Spezielles Bilanzierungsverbot des 248 II S. 2 HGB: Selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und ähnliche immaterielle Vermögensgegenstände (VG) des Anlagevermögens (AV). II.2 Die Ansatzvorschriften. 67 II.2 Die Ansatzvorschriften. 68

18 d) Bilanzierungswahlrechte [ Bilanzierungswahlrecht des 248 II S.1 HGB: Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Ansatz mit den Entwicklungskosten (nicht: Forschungskosten)! Steuerrechtlich: Aktivierungsverbot, 5 II EStG. Immaterielle Wirtschaftsgüter nur dann aktivierungsfähig, wenn entgeltlich erworben. a) Übersicht [ Inhalt der Beständebilanz nach 247 I HGB: Anlagevermögen. Umlaufvermögen. Eigenkapital. Schulden. Rechnungsabgrenzungsposten. Nicht: Eventualverbindlichkeiten. II.2 Die Ansatzvorschriften. 69 II.3 Die Ansatzvorschriften: Inhalt der Beständebilanz. 70 b) Anlagevermögen [ 247 II HGB: Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. [ Zuordnung abhängig von unternehmensspezifischer Zweckbestimmung: Servicefahrzeug Kfz-Händler Anlagevermögen. Fahrzeug aus seinem Angebot Umlaufvermögen. [ Dauernd : Unternehmer hat die Absicht, den VG mittelfristig weiter zu nutzen. Bei Zugang ~ länger als 1 Jahr. c) Eigenkapital [ Eigenkapital = Σ Aktiva./. Σ Verbindlichkeiten. Darunter fallen gezeichnetes Kapital: Grundkapital (AG), Stammkapital (GmbH), Kapitalanteile persönlich haftender Gesellschafter (KapCo). Kapitalrücklagen: Z.B. Agio auf Ausgabe neuer Aktien (Pflicht für AG). Gewinnrücklagen: Rücklagen, die aus dem JÜ heraus gebildet werden. Gesetzliche Rücklage nach 150 II AktG: Jährlich 5% des JÜ, bis 10% des Grundkapitals erreicht. II.3 Die Ansatzvorschriften: Inhalt der Beständebilanz. 71 II.3 Die Ansatzvorschriften: Inhalt der Beständebilanz. 72

19 [ Rückstellungen sind d) Rückstellungen (I) betriebswirtschaftlich kein Eigenkapital. wirtschaftlich Aufwand der abgelaufenen Periode, welcher erst eine bestimmte Zeit nach dem Stichtag Zahlungswirksamkeit entfaltet. werden für Ereignisse gebildet, die mit hoher Wahrscheinlichkeit eine hinreichend genau quantifizierbare Zahlungsverpflichtung für das Unternehmen begründen. dürfen nur für die in 249 I HGB genannten Zwecke gebildet werden. d) Rückstellungen (II) [ Rückstellungen, 249 I HGB. Passivierungspflicht für ungewisse Verbindlichkeiten. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Steuerrechtlich: Grdstzl. Passivierungsverbot, 5 IVa EStG! im Geschäftsjahr (GJ) unterlassene Instandhaltungen, die innerhalb von drei Monaten des folgenden GJ durchgeführt werden. Unterlassene Abraumbeseitigung, die im folgenden GJ nachgeholt wird. Kulanzleistungen ohne rechtliche Verpflichtung, aber mit wirtschaftlichem Zwang. II.3 Die Ansatzvorschriften: Inhalt der Beständebilanz. 73 II.3 Die Ansatzvorschriften: Inhalt der Beständebilanz. 74 d) Rückstellungen (III) [ Drohverlustrückstellungen nach 249 I S.1 2.Alt. HGB sind Elemente der Risikovorsorge. Beispiel: Ware mit 100 HK für 80 am Markt verkauft. 20 laufender Aufwand aus Umsatzgeschäft! Ware mit 100 HK hergestellt. Der am BST realisierbare Marktpreis am Absatzmarkt beträgt 80. Außerplanmäßige Abschreibung um 20! Dazwischen steht das schwebende Geschäft: Mit 100 HK noch herzustellende Ware wurde schon für 80 an Kunde verkauft. 20 Drohverlustrückstellung! e) Rechnungsabgrenzungsposten (I) [ Rechnungsabgrenzungsposten dienen der periodengerechten Erfolgsabgrenzung. [ Transitorische (vs. antizipative) Vorgänge als aktive Rechnungsabgrenzungsposten: Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit danach darstellen ( 250 I HGB). passive Rechnungsabgrenzungsposten: Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, die Ertrag für eine bestimmte Zeit danach darstellen (250 II HGB). II.3 Die Ansatzvorschriften: Inhalt der Beständebilanz. 75 II.3 Die Ansatzvorschriften: Inhalt der Beständebilanz. 76

20 e) Rechnungsabgrenzungsposten (II) [ Rechnungsabgrenzungsposten (RAP), 250 HGB. Aktivierungs- / Passivierungspflicht: Transitorische Posten. Passive latente Steuern (Ergebnis StB < Ergebnis HB), für Kap(Co)Gesellschaften, 274 I S.1 HGB. Aktivierungswahlrecht: Disagio (Damnum), 250 III HGB. Aktive latente Steuern (Ergebnis StB > Ergebnis HB), für Kap(Co)Gesellschaften, 274 I S.2 HGB n.f. f) Eventualverbindlichkeiten [ Eventualverbindlichkeiten ( 251 HGB): Inanspruchnahme ist unwahrscheinlich. Verbindlichkeiten aus Begebung / Übertragung von Wechseln. Bürgschaften; Wechsel- und Scheckbürgschaften. Gewährleistungsverträgen. Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten. [ Ausweis erfolgt unter der Bilanz ( unterm Strich )! II.3 Die Ansatzvorschriften: Inhalt der Beständebilanz. 77 II.3 Die Ansatzvorschriften: Inhalt der Beständebilanz. 78 f) Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten in der Übersicht Verbindlichkeiten Das Ob und die Höhe sind bestimmt. Aktiva Rückstellungen Entweder das Ob (Inanspruchnahme) oder die Höhe sind unbestimmt. Exkurs Ausweis: Eventualverbindlichkeiten Das Ob und die Höhe sind unbestimmt. Passiva Rückstellungen Verbindlichkeiten Eventualverbindlichkeiten Häufig Ausweis im Anhang (Wahlrecht nach 268 VII HGB). g) Derivativer Firmenwert [ 246 I S.3 HGB: Derivativer Firmenwert [ Derivativer Firmenwert = Kaufpreis eines Unternehmens./../. Gesamtwert der einzelnen VG + Gesamtwert der übernommenen Schulden. Entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert. Immaterielles, abzutzbares Wirtschaftsgut. Aktivierungsgebot. II.3 Die Ansatzvorschriften: Inhalt der Beständebilanz. 79 II.3 Die Ansatzvorschriften: Inhalt der Beständebilanz. 80

21 a) Bewertungsgrundsätze im Überblick (=kodifizierte GoB) Bilanzidentität 252 I Nr.1 HGB Going-Concern-Prinzip 252 I Nr.2 HGB Ausprägungen des allgemeinen Vorsichtsprinzips Stichtagsprinzip 252 I Nr.3 HGB Einzelbewertungsprinzip 252 I Nr.3 HGB Vorsichtsprinzip Realisationsprinzip Imparitätsprinzip Niederstwertprinzip Wertaufhellungstheorie Abgrenzungsprinzip 252 I Nr.4 HGB 252 I Nr.4 HGB 252 I Nr.4 HGB 253 II S.3, III HGB Materielle Kontinuität AK/HK-Prinzip 252 I Nr.4 HGB 252 I Nr.5 HGB 252 I Nr.6 HGB Siehe Abschreibungen! 253 I S.1 HGB b) Bilanzidentität, Going-Concern-Prinzip [ Grundsatz der Bilanzidentität: Schlussbilanz altes GJ = Eröffnungsbilanz neues GJ. Zweischneidigkeit der Bilanz. [ Going-Concern-Prinzip: Bei der Bewertung der VG ist davon auszugehen, dass das Unternehmen fortgeführt wird. Keine Liquidationswerte ansetzen! Im Steuerrecht: Teilwert, 6 I Nr.1 S.3 EStG. II.4 Bewertungsvorschriften: Bewertungsgrundsätze. 81 II.4 Bewertungsvorschriften: Bewertungsgrundsätze. 82 [ Stichtagsprinzip: c) Stichtagsprinzip Bilanz und GuV sind auf den Abschlussstichtag aufzustellen (= Ende des GJ). Bilanzstichtag kann bei Gründung des Unternehmens frei gewählt werden ( jedes Monatsende). Ausnahmsweise und auf Antrag beim Finanzamt (FA) Umstellung des Stichtags durch Rumpf-GJ möglich. Grundsätzlich sind für die Bewertung der VG die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgeblich. d) Wertaufhellungstheorie Bilanzstichtag Wert einer Beteiligung im AV sinkt nachhaltig. Außerplanmäßige Abschreibung! Ereignis wird bekannt. Tag der Bilanzerstellung II.4 Bewertungsvorschriften: Bewertungsgrundsätze. 83 II.4 Bewertungsvorschriften: Bewertungsgrundsätze. 84

22 e) Einzelbewertungsprinzip [ Einzelbewertungsprinzip: Grundsätzlich muss jeder VG am Bilanzstichtag einzeln erfasst und bewertet werden. Ausnahmen: Hinsichtlich Ansatz Bilanzposten: Aus Gründen der Klarheit Zusammenfassung möglich. Hinsichtlich Bewertung VG: Bewertungsvereinfachungsverfahren möglich, wenn eine Einzelbewertung nicht (ohne unzumutbaren Aufwand) möglich ist. BilMoG: Bewertungseinheiten, 254 HGB. Saldierte Bewertung bei Sicherungsgeschäften. f) Vorsichtsprinzip, Realisations- und Imparitätsprinzip [ Vorsichtsprinzip: Dominierendes Prinzip in der Handelsbilanz. Bei unterschiedlichen zulässigen Wertansätzen sind Aktiva mit dem niederen, Passiva mit dem höheren Wert ( Ertrag niedriger, Aufwand höher) auszuweisen. [ Realisations- und Imparitätsprinzip: Gewinne und Wertsteigerungen nur wenn realisiert berücksichtigen. Aber: Verluste sind zu antizipieren, selbst wenn sie noch nicht realisiert sind ( Imparität). II.4 Bewertungsvorschriften: Bewertungsgrundsätze. 85 II.4 Bewertungsvorschriften: Bewertungsgrundsätze. 86 g) Abgrenzungsprinzip und Prinzip der materiellen Kontinuität [ Abgrenzungsprinzip: Periodengerechte Gewinnermittlung; Abgrenzung Aufwand Ausgabe und Ertrag Einnahme. Rechnungsabgrenzungsposten! [ Materielle Kontinuität (= Bewertungsmethodenstetigkeit). Ziel intertemporaler Vergleichbarkeit des JA. Gleichbleibende Anwendung von Abschreibungsmethoden, Bewertungsvereinfachungsverfahren und Herstellungskostenermittlung. Abweichungen ohne sachlichen Grund sind unzulässig. Ergänzend: Ansatzmethodenstetigkeit ( 246 III HGB). II.4 Bewertungsvorschriften: Bewertungsgrundsätze. 87 h) Anschaffungskosten/Herstellungskosten- Prinzip [ 253 I S.1 HGB: Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen nach den Absätzen 3 bis 5 anzusetzen. [ Bewertungswahlrechte hinsichtlich der Zusammensetzung von AK bzw. HK. der Abschreibungen (= Periodengerechte Aufteilung der AK/HK auf die Nutzungsdauer des VG). II.4 Bewertungsvorschriften: Bewertungsgrundsätze. 88

23 a) AK/HK: Bewertungsgrundsätze Anschaffungskosten Aufwendungen für den Erwerb und die Inbetriebnahme eines WG einschließlich anfallender Anschaffungsnebenkosten und nachträglicher Anschaffungskosten abzüglich gewährter Skonti, Rabatte und Boni ( 255 I HGB) Herstellungskosten Aufwendungen für die Herstellung, Erweiterung oder wesentliche Verbesserung eines WG durch den Verbrauch von Gütern und / oder die Inanspruchnahme von Diensten ( 255 II S.1 HGB) reduziert um Kalkulatorische Kosten Bilanzansatz [ Kaufpreis: b) Anschaffungskosten: Details Zahlungen Schuldübernahmen Forderungsverzichte [ Anschaffungsnebenkosten (Beispiele): Transportkosten Montagekosten Einkaufskosten Vermessungskosten Notargebühren Steuern & Abgaben Ansatzwahlrechte, wenn: a) Kosten im Verhältnis zum Kaufpreis unbedeutend. b) Ermittlungsaufwand unangemessen. [ Nachträgliche Anschaffungskosten: Erschließungsbeiträge (wenn Benutzbarkeit oder Wert erhöhend) II.5 Bewertungsvorschriften: Das Anschaffungskosten/Herstellungskosten-Prinzip. 89 II.5 Bewertungsvorschriften: Das Anschaffungskosten/Herstellungskosten-Prinzip. 90 c) Herstellungskosten [ Ansatzpflicht ( 255 II S.2 HGB): Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten Fertigungssonderkosten Notw. Materialgemeinkosten Notw. Fertigungsgemeinkosten [ Ansatzwahlrecht ( 255 II S.3, III S.2 HGB): Anteilige fixe Gemeinkosten Anteilige Fremdkapitalzinsen [ Ansatzverbot ( 255 II S.4 HGB): Vertriebskosten Forschungskosten d) Herstellungskosten immaterieller VG [ Herstellungskosten selbst erschaffener immaterieller VG des AV sind bei deren Entwicklung anfallende HK ( 255 II HGB), 255 IIa HGB. Entwicklung: Anwendung von Forschungsergebnissen für die Neu- oder Weiterentwicklung von Produkten/Prozessen mittels wesentlicher Änderungen. Forschung: Eigenständige und planmäßige Suche nach neuen allgemeinen wissenschaftlichen/technischen Erkenntnissen. Aktivierungsverbot für Forschungskosten. Aktivierungsverbot, wenn Forschung und Entwicklung nicht klar voneinander unterschieden werden kann. II.5 Bewertungsvorschriften: Das Anschaffungskosten/Herstellungskosten-Prinzip. 91 II.5 Bewertungsvorschriften: Das Anschaffungskosten/Herstellungskosten-Prinzip. 92

24 a) Niederstwertprinzip ( 253 III-V HGB) Umlaufvermögen Strenges NWP Niederstwertprinzip (NWP) dauernde Wertminderung Sach-AV Abschreibungswahlrecht Abschreibungspflicht Abschreibungsverbot Anlagevermögen vorübergehende Wertminderung Gemildertes NWP Finanz-AV b) NWP im Handels- und Steuerrecht [ Niederstwertprinzip im Handelsrecht. (Strenges) NWP im Umlaufvermögen. NWP auch bei voraussichtlich vorübergehender Wertminderung: Abschreibungswahlrecht bei Finanz-AV. Zuschreibungspflicht, wenn der Grund der Abschreibung entfällt (Ausnahme: derivativer Firmenwert; 253 V HGB). [ Niederstwertprinzip im Steuerrecht. NWP nur bei voraussichtlich dauernder Wertminderung ( 6 I Nr.1 S.2, Nr.2 S.2 EStG). Teilwertabschreibung (TWA). Zuschreibungspflicht (Wertaufholungsgebot). II.6 Bewertungsvorschriften: Das Niederstwertprinzip. 93 II.6 Bewertungsvorschriften: Das Niederstwertprinzip. 94 c) NWP: Bewertung von Passiva [ Nach BilMoG ( 253 I S.2, II HGB). Verbindlichkeiten: Bewertung mit Erfüllungsbetrag. Rückstellungen: Bewertung mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag. Einbeziehung von zukünftigen Preis- und Kostenänderungen. Abzinsung von langfristigen Rückstellungen (>1 Jahr) mit durchschnittlichen empirischen Marktzinssätzen. [ Steuerrechtlich: Grdstzl. Abzinsung mit 5,5% gem. 6 I Nr.3, 3a lit.e EStG. Pensionsrückstellungen mit 6 %, Bewertungsvorbehalt ( 6a III, IV EStG). d) NWP: Beispiele (I) [ Das NWP im Umlaufvermögen (Handelsbilanz). Die Computerhandel AG hat im Jahr A-Prozessoren mit 100 AK/Stk. erworben. Am BST 02 ergibt die Inventur einen Restbestand von 100 A- Prozessoren. Aufgrund des technischen Fortschritts sind die Absatzmarktpreise von A-Prozessoren auf 60 gesunken. Strenges NWP: Am BST 02 muss eine außergewöhnliche Abschreibung auf die A-Prozessoren vorgenommen werden. Prinzip der verlustfreien Bewertung : Ansatz der Prozessoren mit 60 abzüglich der bis zum Verkauf anfallenden Kosten (z.b. für Fracht und Verpackung). II.6 Bewertungsvorschriften: Das Niederstwertprinzip. 95 II.6 Bewertungsvorschriften: Das Niederstwertprinzip. 96

25 d) NWP: Beispiele (II) [ Das NWP im Finanz-Anlagevermögen (Handelsbilanz). Die Computerhandel AG hält im AV eine wesentliche Beteiligung an der Chip AG. AK in Höhe von T 1000 im Jahr 01. Am BST 05 ist der Börsenpreis der Beteiligung auf T 700 gesunken. Die Wertminderung ist voraussichtlich dauerhaft Strenges NWP: Außergewöhnliche Abschreibung auf T 700. Die Wertminderung ist voraussichtlich vorübergehend Gemildertes NWP: Beibehaltung der T 1000 oder Abschreibung auf T 700. a) Abschreibungen: Übersicht Handelsrechtlich Planmäßige Abschreibungen Steuerrechtlich Absetzung für Abnutzung (AfA) Planmäßige Verteilung der AK/HK über die Nutzungsdauer des VG. Außerplanmäßige Abschreibungen Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA), TWA Zur Berücksichtigung weiterer (dauernder) Wertminderungen der VG. Grundsätzlich unzulässig, ggf. Ausnahmen ( 252 II HGB) Politisch gewollte Förderung. Sonderabschreib., erhöhte Absetzung, GWG, 6b / R35 Übertragung II.6 Bewertungsvorschriften: Das Niederstwertprinzip. 97 II.7 Bewertungsvorschriften: Abschreibungen. 98 b) Planmäßige Abschreibungen (I) [ 253 III S.2, 3 HGB, 7 I S.1, 2 EStG. [ Zweck: Darstellung und Verteilung des planmäßigen Werteverzehrs von abnutzbarem Anlagevermögen über die voraussichtliche Nutzungsdauer. [ Abschreibungsbeginn: Zeitpunkt der Inbetriebnahme. Monatsgenaue Aufteilung (Monatsanfang). II.7 Bewertungsvorschriften: Abschreibungen. 99 [ Verfahren: b) Planmäßige Abschreibungen (II) Lineare Abschreibung. Gleichbleibende jährliche Abschreibungsbeträge. AK / HK Abschreibungsbetrag: ND Hilfsmittel: Amtliche Abschreibungstabellen für Nutzungsdauer. Geometrisch-degressive Abschreibung. Fallende jährliche Abschreibungsbeträge. Begrenzt auf das 2-fache des linearen Satzes, 20% max. Abschreibungsbetrag: X% x (Rest)Buchwert. Übergang degressiv auf linear möglich! Letztmalig für WG, die vor dem hergestellt oder angeschafft wurden (Ausnahme: 2009 und 2010)! II.7 Bewertungsvorschriften: Abschreibungen. 100

26 b) Planmäßige Abschreibungen (III) [ Beispiel: Lineare Abschreibungen. Abnutzbarer VG des AV, AK 100, ND 8 Jahre. Jahr Abschreibungsbetrag Restbuchwert = 12,5 87,5 2 87,5 7 = 12, = 12,5 62,5 4 62,5 5 = 12, = 12,5 37,5 6 37,5 3 = 12, = 12,5 12,5 8 12,5 1 = 12,5 0 b) Planmäßige Abschreibungen (III) [ Beispiel: Degressive Abschreibungen, 20%. Abnutzbarer VG des AV, AK 100, ND 8 Jahre. Jahr Abschreibungsbetrag Restbuchwert ,2 = 20,00 80, ,00 0,2 = 16,00 64, ,00 0,2 = 12,80 51, ,20 0,2 = 10,24 40, ,96 0,2 = 8,19 32, ,77 0,2 = 6,55 26, ,22 0,2 = 5,24 20, ,98 0,2 = 4,20 16,78 II.7 Bewertungsvorschriften: Abschreibungen. 101 II.7 Bewertungsvorschriften: Abschreibungen. 102 b) Planmäßige Abschreibungen (IV) [ Wechsel von degressiver auf lineare Abschreibung wenn AfA lin > AfA deg! AK/RBW in Degressiv (20%) Wechsel Linear (12,5%) (20) = 80 (12,5) (12,5) = 87,5 02 (16) = 64 (11,42) (12,5) = (12,8) = 51,2 (10,67) (12,5) = 62,5 04 (10,24) = 40,96 (10,24) (12,5) = (8,19) (10,24) = 30,72 (12,5) = 37,5 06 (6,55) (10,24) = 20,48 (12,5) = (5,24) (10,24) = 10,24 (12,5) = 12,5 08 (4,20) (10,24) = 0 (12,5) = 0 Jährliche AfA in Klammern, Restbuchwerte fett. c) Steuerrechtliche Abschreibungen [ Handelsrechtlich: Unzulässig. [ Zweck ist die politisch gewollte Förderung bestimmter Betriebe / Regionen / WG. Beispiele: Erhöhte Absetzung für Baudenkmäler, 7i EStG. Erhöhte Absetzungen treten anstelle der AfA! Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe, 7g EStG. Sonderabschreibungen treten neben die AfA! Sofortabschreibungen geringwertiger WG (< 410 netto), 6 II S.1 EStG. II.7 Bewertungsvorschriften: Abschreibungen. 103 II.7 Bewertungsvorschriften: Abschreibungen. 104

27 a) Übersicht [ Durchbrechung der Maßgeblichkeit: Unterschiedliche Bilanzierung von VG/WG in HB und StB. Unterschiedliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften in Handels- und Steuerbilanz. Wahlrechte können grundsätzlich in Handels- und Steuerbilanz unterschiedlich ausgeübt werden. [ Folge für die Handelsbilanz: Wenn Gewinn StB < Gewinn HB ( 274 I S.1 HGB): Pflicht zum Ansatz passiver latenter Steuern! Wenn Gewinn StB > Gewinn HB ( 274 I S.2 HGB): Wahlrecht zum Ansatz aktiver latenter Steuern! b) Beispiele: Ansatz Aktivseite [ Ansatz derivativer Firmenwert in HB: Aktivierungspflicht, 246 I S. 4 HGB. Abschreibung nach Nutzungsdauer. StB: Aktivierungspflicht, 5 II EStG. Abschreibung auf 15 Jahre. [ Ansatz Disagio in HB: Aktivierungswahlrecht (RAP), 250 III HGB. StB: Aktivierungspflicht, 5 V S.1 Nr.1 EStG. II.8 Durchbrechung der Maßgeblichkeit. 105 II.8 Durchbrechung der Maßgeblichkeit. 106 c) Beispiele: Ansatz Passivseite [ Ansatz Drohverlustrückstellungen in HB: Passivierungspflicht, 249 I S.1 HGB. StB: Passivierungsverbot, 5 IVa EStG. [ Ansatz Rückstellungen für Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe in HB: Passivierungspflicht, 249 I S.1 HGB. StB: Passivierungsverbot, 5 IVb S.2 EStG. II.8 Durchbrechung der Maßgeblichkeit. 107 d) Beispiel: Verbrauchsfolgefiktion im UV (I) [ Handelsrechtlich gilt ( 256 HGB): Zulässig für gleichartige VG des Vorratsvermögens. Grundsätzlich zulässige Verfahren: Lifo (last in first out). Fifo (first in first out). Unzulässig nach BilMoG: Hifo (highest in first out). Lofo (lowest in first out). Gewähltes Verfahren muss nicht mit tatsächlicher Verbrauchsfolge übereinstimmen, darf aber auch nicht in krassem Widerspruch dazu stehen (GoB)! II.8 Durchbrechung der Maßgeblichkeit. 108

28 d) Beispiel: Verbrauchsfolgefiktion im UV (II) [ Steuerrechtlich gilt ( 6 Nr.2a EStG, R 6.9 EStR): Zulässig für gleichartige WG des Vorratsvermögens. Lifo-Methode als einzig zulässige Verbrauchsfolgefiktion, soweit Gewinnermittlung nach 5 EStG. Lifo mit GoB vereinbar. Alternativen: Bewertung nach gewogenem Durchschnitt (R 6.8 III, IV EStR). Bewertung nach tatsächlicher Verbrauchsfolge. e) Beispiel: Pensionsrückstellungen (I) [ Handelsrechtlich (Art 28 I EGHGB, 249 I HGB): Passivierungspflicht für unmittelbare Neuzusagen (nach ) von laufenden Pensionen oder Pensionsanwartschaften. Passivierungswahlrecht für unmittelbare Altzusagen (vor ). mittelbare Pensionsverpflichtungen (primäre Leistungspflicht bei selbständigem Versorgungsträger). pensionsähnliche Verpflichtungen (z.b. Einmalzahlung). Verrechnungsgebot von Pensionsverpflichtungen mit insolvenzgesichertem Vermögen, 246 II S. 2 HGB. II.8 Durchbrechung der Maßgeblichkeit. 109 II.8 Durchbrechung der Maßgeblichkeit. 110 e) Beispiel: Pensionsrückstellungen (II) [ Steuerrechtlich ( 6a EStG, R 6a EStR): Passivierungspflicht für unmittelbare Neuzusagen. Passivierungswahlrecht für unmittelbare Altzusagen. (Aber: Nachholverbot für unterlassene Zuführungen eines vorherigen GJ!) pensionsähnliche Verpflichtungen. Passivierungsverbot für mittelbare Pensionsverpflichtungen. [ Aber: Zahlreiche Voraussetzungen, dazu R 6a EStR. e) Beispiel: Pensionsrückstellungen (III) [ Bewertung von Pensionsrückstellungen. Handelsrechtlich gilt: Bewertung einer Anwartschaft nach Gegenwartswert, Teilwertverfahren oder versicherungsmathematischen Näherungsverfahren. Abzinsung nach (durchschnittlichem), von der Bundesbank veröffentlichtem Marktszinssatz. Derzeit: Abzinsung mit rd. 5,3%. Steuerrechtlich gilt: Bewertung einer Anwartschaft allein nach Teilwertverfahren. Zinssatz 6%, Berechnungsgrundlage sind die biometrischen Richttafeln 2005 G. II.8 Durchbrechung der Maßgeblichkeit. 111 II.8 Durchbrechung der Maßgeblichkeit. 112

29 [ Aktiva. f) Überblick: Mögliche Abweichungen HB StB (Auswahl; Zentrale Bilanzinhalte) Selbsterstellte immaterielle VG des AV. Derivativer Firmenwert. Abschreibungen / ND. Sachanlagen. Abschreibungen, GWG. Herstellungskosten. Umlaufvermögen. Wertaufholung, Verbrauchsfolgeverfahren. [ Passiva. Pensionsrückstellungen. Bewertung, Abzinsung. Sonstige Rückstellungen. Drohverlustrückstellungen, Bewertung, Abzinsung. Verbindlichkeiten. Bewertung, Abzinsung. a) Überblick [ Kapitalgesellschaften unterliegen erweiterten Rechnungslegungsvorschriften der 264 ff. HGB. [ Erweiterte Pflichten gelten für KapCoGesellschaften entsprechend ( 264a HGB). [ Erweiterte Pflichten bestehen hinsichtlich der Erstellung des Jahresabschlusses. der Prüfung des Jahresabschlusses. der Offenlegung des Jahresabschlusses. ARAP II.8 Durchbrechung der Maßgeblichkeit. 113 II.9 Besondere Pflichten für Kapital (& Co.) -Gesellschaften. 114 b) Größenklassenabhängige Bilanzierungspflichten [ Bilanzierungspflichten für Kapital- und KapCo-Gesellschaften sind teilweise von deren Größe ( 267 HGB) abhängig. Zuordnung: Erfüllung von zwei der drei Merkmale an zwei aufeinander folgenden Bilanzstichtagen (s.u.). Börsennotierte Unternehmen ( 264d HGB) immer groß. Klein Mittel Groß Bilanzsumme < T < T > T Umsatz < T < T > T Mitarbeiter < 50 < 250 > 250 c) Bilanz [ Bilanz grundsätzlich in Kontoform und gegliedert nach 266 II, III HGB. Allerdings Zusammenfassung aus Klarheitsgründen möglich ( 265 VII HGB). [ Bilanz ermöglicht Einblick in Finanzlage durch detaillierte Gliederung. expliziten Ausweis einer Überschuldung ( nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag, 268 III HGB). Angabe der Forderungen und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit < 1 Jahr ( 268 IV, V HGB). [ Kleine Kap(Co): Verkürzte Bilanz, 266 I S.3 HGB. II.9 Besondere Pflichten für Kapital (& Co.) -Gesellschaften. 115 II.9 Besondere Pflichten für Kapital (& Co.) -Gesellschaften. 116