II. Allgemeine Charakterisierung

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1 Körperschaftsteuer

2 I. Rechtsgrundlagen Gesetzliche Grundlagen: Körperschaftsteuergesetz (KStG) Körperschaft-Durchführungsverordnung (KStDV) = Rechtsverordnung, erlassen durch die Exekutive aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Ermächtigungsgrundlage Verwaltungsvorschriften (Bindungswirkung nur für die Verwaltung): Körperschaftsteuer-Richtlinien Sonstige Verwaltungsvorschriften wie Erlasse des BMF und Verfügungen der OFD

3 II. Allgemeine Charakterisierung Einkommensteuer für Körperschaften Die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit wird auch für das Steuerrecht anerkannt. Personensteuer Proportionalsteuer (KSt-Satz unabhängig von der Höhe des Einkommens) Viele Gemeinsamkeiten mit EStG, insbesondere Verweis hinsichtlich Berechnung der Einkünfte. Im KStG nur Sondervorschriften. Unterschied: Subjektives Nettoprinzip bei Körperschaften unnötig, jedoch das objektive Nettoprinzip auch hier zwingend.

4 II. Allgemeine Charakterisierung Gesetzgebungshoheit = Bund Verwaltungshoheit = Länder Ertragshoheit = Bund und Länder je zu 50 %

5 II. Allgemeine Charakterisierung Wichtig: Bei der Besteuerung ist strikt zwischen der Besteuerung der Körperschaft und der Besteuerung der Gesellschafter zu trennen (Trennungsprinzip)! Den Gewinn versteuert die Körperschaft nach dem KStG, der Anteilseigner nur die Ausschüttungen (Dividenden) nach dem EStG. Schüttet die Körperschaft in einem Jahr keine Gewinne aus, erzielt der Anteilseigner somit auch keine Einkünfte.

6 II. Allgemeine Charakterisierung Aufbau des KStG: I. Steuerpflicht ( 1 6) II. Einkommen ( 7 22) III. IV. Tarif, Besteuerung bei ausländischen Einkunftsteilen ( 23 26) Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen und Entstehung und Veranlagung ( 27 32) V. Ermächtigungs- und Schlussvorschriften ( 33 35) VI. Sondervorschriften für den Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren ( 36 40)

7 III. Steuersubjekt Steuersubjekt (vgl. 1 KStG) = Körperschaften (juristische Personen), insbesondere Kapitalgesellschaften wie GmbH und AG Bestimmte Personenvereinigungen (nicht: Personengesellschaften!) wie nichtrechtsfähige Vereine Bestimmte Vermögensmassen, insbes. Stiftungen Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, z.b. Sparkassen, Kliniken und Parkhäuser

8 III. Steuersubjekt Persönliche Steuerbefreiungen ( 3 KStG): Im Gegensatz zur Einkommensteuer, die nur sachliche Steuerbefreiungen kennt, bestehen bei der Körperschaftsteuer aus sozial- und wirtschaftspolitischen Gründen subjektive (persönliche) Steuerbefreiungen. Die Befreiung wird für inländische Einkünfte aufgehoben, die dem Steuerabzug unterliegen ( 5 Abs. 2 KStG), besondere Form der beschränkten Steuerpflicht.

9 IV. Arten der Steuerpflicht Steuerpflicht unbeschränkt ( 1 KStG) beschränkt ( 2 KStG) Steuerinländer Steuerausländer Rechtsfolge: Welteinkommen steuerbar (Universalitätsprinzip) 1 Abs. 2 KStG Rechtsfolge: Inländische Einkünfte steuerbar (Territorialitätsprinzip) 2 Nr. 1, 8 KStG i.v.m. 49 EStG

10 IV. Arten der Steuerpflicht Unbeschränkte Steuerpflicht besteht bei (alternativ) Geschäftsleitung im Inland Sitz im Inland

11 IV. Arten der Steuerpflicht Beschränkte Steuerpflicht im Sinne von 2 Nr. 2 KStG: Gemeint sind hiermit insbesondere öffentliche Körperschaften, die ansonsten nicht der Körperschaftsteuer unterfallen. Beispiel: Der Stadt Nürnberg fließen Dividenden aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu. Hierauf fallen 20 % KapESt an. Obwohl die Stadt als öffentliche Körperschaft steuerbefreit ist, ist sie im Rahmen des Steuerabzugs körperschaftsteuerpflichtig. Der Abzug ist endgültig, eine Veranlagung findet nicht statt.

12 V. Beginn und Ende der Steuerpflicht Beginn und Ende der Steuerpflicht: Beginn: Mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages, d.h. mit Entstehen der Vorgesellschaft (beachte: Rechtsfähigkeit erlangt eine Kapitalgesellschaft erst mit Eintragung ins Handelsregister). Vorgründungsgesellschaft, d.h. Zeitspanne zwischen Entschluss zur Gründung und Vertrag, unterliegt nicht der KSt, sondern die Gesellschafter der EStG nach den Grundsätzen der Mitunternehmerschaft. Ende: Mit rechtsgültiger Einstellung des Geschäftsbetriebs.

13 VI. Bemessungsgrundlage und Einkommensermittlung Gewinn aus der Steuerbilanz (= Gewinn aus der Handelsbilanz, angepasst an die steuerlichen Vorschriften) ± Korrektur von gesellschaftsrechtlichen Vorgängen (offene und verdeckte Gewinnausschüttungen, Kapitalrückzahlungen bzw. erhöhungen, etc.) ± Korrektur ausländischer Einkünfte + Bestimmte Vergütungen aus der Gesellschafter-Fremdfinanzierung ( 8a KStG) Steuerfreie Beteilungserträge ( 8b KStG) + Nicht abzugsfähige Aufwendungen ( 10 KStG) = Summe der Einkünfte (bei KapG nur EK aus Gewerbebetrieb)

14 VI. Bemessungsgrundlage und Einkommensermittlung Abziehbare Spenden und Beiträge ( 9 Abs. 1 Nr. 2) + Zurechenbares Einkommen von Organgesellschaften = Gesamtbetrag der Einkünfte Verlustabzug ( 8 Abs. 1 KStG i.v.m. 10d EStG) = Einkommen Freibetrag für bestimmte Körperschaften ( 24 KStG) = Zu versteuerndes Einkommen

15 VI. Bemessungsgrundlage und Einkommensermittlung x Körperschaftsteuersatz = Tarifliche Einkommensteuer ± Hinzurechnungen/Kürzungen (insbesondere ausländische Steuern) = Festzusetzende Körperschaftsteuer Vierteljährliche KSt-Vorauszahlungen Einbehaltene KapESt = Abschlusszahlung / Erstattung

16 VI. Bemessungsgrundlage und Einkommensermittlung Einkommensermittlung: Verweis auf die Vorschriften des EStG ( 8 I KStG) KStG regelt nur Spezialvorschriften Steuerpflichtige, die handelsrechtlich zur Führung von Büchern verpflichtet sind, also insbesondere Kapitalgesellschaften, erzielen nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 8 II KStG), damit insbes. Gewinnermittlung Andere Steuerpflichtige können sämtliche Einkunftsarten beziehen Nur betriebliche Sphäre, d.h. Abzüge nach dem subjektiven Nettoprinzip entfallen

17 VII. Steuerfreie Einnahmen Gewinnanteile (Dividenden) aus der Beteiligung an einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils einer anderen Kapitalgesellschaft ( Einmalausschüttungen ) Hintergrund: keine mehrfache Besteuerung von Dividenden bzw. Veräußerungsgewinnen Im Gegenzug: Mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbaren Zusammenhang stehende Ausgaben dürfen nicht abgezogen werden (u.a. keine Teilwertabschreibung, kein Abzug von Finanzierungskosten), allgemein 3c EStG, teilweise besonders geregelt in 8b III KStG.

18 VIII. Abziehbare und nicht abziehbare Aufwendungen: Besondere abziehbare Aufwendungen: Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA (in Handelsbilanz kein Abzug). Hintergrund: Persönlich haftende Gesellschafter versteuern ihre Gewinnanteile im Rahmen der Einkommensteuer. Spenden in bestimmter Höhe (im Rahmen der Handelsbilanz zunächst sonstige betriebliche Aufwendungen, Hinzurechnung im Rahmen der Steuer, dann Abzug der zulässigen Spenden)

19 VIII. Abziehbare und nichtabziehbare Aufwendungen: Nicht abziehbare Aufwendungen: Mindern wohl den handelsrechtlichen Gewinn, sind aber im Rahmen der KSt hinzuzurechnen. Aufwendungen zur Erfüllung von Satzungszwecken Bestimmte Steuerzahlungen (Nicht abzugsfähig z.b. KSt, SolZ, ErbSt, abzugsfähig z.b. Grundsteuer) Geldstrafen und ähnliche Aufwendungen Hälfte der Aufsichtsratvergütungen

20 IX. Steuertarif Einheitlicher Steuersatz von 25 % ( 23 Abs. 1 KStG) Keine Progression Im Gegensatz zu früher kein gespaltener Steuersatz (früher unterschiedliche Steuersätze, je nachdem, ob Thesaurierung oder Ausschüttung) Freibeträge für bestimmte Körperschaften ( 24 f. KStG), jedoch insbesondere nicht für Kapitalgesellschaften

21 X. Veranlagung Körperschaftsteuer = Jahressteuer Entsteht mit Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) Veranlagungssteuer ¼-jährliche Vorauszahlungen auf die voraussichtliche Steuerschuld des aktuellen Jahres

22 XI. Doppelbesteuerung und Halbeinkünfteverfahren Problem der Körperschaftsteuer: Wirtschaftliche (nicht rechtliche) Doppelbelastung Besteuerung des Gewinns auf Ebene der Kapitalgesellschaft und anschließend bei Ausschüttung auf Ebene des Anteilseigners Aus betriebswirtschaftlicher Sicht liegt eine Doppelbesteuerung vor, da die gleichen Einkommensteile belastet werden Keine rechtliche Doppelbelastung, da juristische Person eigenes Steuersubjekt (Trennungsprinzip)

23 XI. Doppelbesteuerung und Halbeinkünfteverfahren Beispiel: Annahme: Gewinn 100 a) Einzelkaufmann mit Steuersatz von 30 % Gewinn nach Steuern 70 b) Kapitalgesellschaft (ohne Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung): Gewinn auf Ebene der Kapitalgesellschaft nach Steuern von 75, bei anschließender Ausschüttung weitere Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners (Annahme: 30 %) 75 x 30 % = 22,5 verbleiben 52,5 auf Gesellschafterebene Bei fehlender Vermeidung der Doppelbesteuerung wird Rechtsform der Kapitalgesellschaft unattraktiv!

24 XI. Doppelbesteuerung und Halbeinkünfteverfahren System der Körperschaftsteuer Klassisches System Doppelbesteuerung mildernde Systeme Doppelbesteuerung vermeidende System Gesellschaftsebene Anteilseignerebene Gesellschaftsebene Anteilseignerebene Dividendenabzug < 100 % Gespaltener KSt-Satz Begünstigte Besteuerung von Dividenden (Shareholder Relief) Teilanrechnung Dividendenabzug = 100 % Gespaltener KSt-Satz Vollanrechnung Dividendenfreistellung

25 XI. Doppelbesteuerung und Halbeinkünfteverfahren Grundstruktur des Halbeinkünfteverfahrens: Ebene der Kapitalgesellschaft: Körperschaftsteuerpflichtiger Gewinn 100,00./. Körperschaftsteuer (25 %) 25, = Ausschüttung (Bruttobardividende) 75,00./. Kapitalertragsteuer (20 %) 15, = Nettobardividende (Auszahlung) 60,00

26 XI. Doppelbesteuerung und Halbeinkünfteverfahren Ebene des Gesellschafters: Bruttobardividende 75,00./. 50 % Steuerfreiheit ( 3 Nr. 40 EStG) 37, = Steuerpflichtiges Einkünfte 37,50 Hierauf Anwendung des individuellen Steuertarifs des Steuerpflichtigen, z.b. 40 % Steuerpflicht von... 15,00./. Anrechnung KapESt 15, = Zahllast 0,00

27 XI. Doppelbesteuerung und Halbeinkünfteverfahren Tatsächliche Vermögensmehrung bei Anteilseigner: Steuerfreie Einkünfte (50 % der BBD) 37,50 + Verbleibender Betrag nach Steuerabzug auf die übrigen 50 % der BBD 22, Cash-Flow an Anteilseigner 60,00

28 XI. Doppelbesteuerung und Halbeinkünfteverfahren Halbeinkünfteverfahren wirksam ab Früher: Vollanrechnungsverfahren (siehe Beispiel bei Scheffler, S. 148) Betriebswirtschaftliche Interpretation: Das HEV verhindert auf Inlandsebene eine rechtsformunabhängige Besteuerung von Gewinnausschüttungen im Gegensatz zum Anrechnungsverfahren, dafür hat es Vorteile in Bezug auf die Rechtsformneutralität hinsichtlich ausländischer Investitionen.

29 XII. Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge: Aufgrund des Trennungsprinzips sind Verträge zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern zulässig. Beispiel: Anstellung des Gesellschafters als Geschäftsführer, Abschluss von Kaufverträgen etc. Rechtsfolge zunächst: Zahlungen (Aufwand) der Gesellschaft mindern den Gewinn, Besteuerung bei dem Gesellschafter. Verträge müssen einem Fremdvergleich standhalten, andernfalls handelt es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen (vga) oder um verdeckte Gewinneinlagen (vge).

30 XII. Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen Verdeckte Gewinnausschüttung (vga): Keine gesetzliche Legaldefinition, sondern nur Normierung der Rechtsfolge in 8 Abs. 3 S. 2 KStG. Hintergrund: Für die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns einer Kapitalgesellschaft ist es ohne Bedeutung, ob und wie das Einkommen verteilt wird. Nur betrieblicher Aufwand darf Gewinn mindern, nicht gesellschaftsrechtlicher verursachter. Nach der Rechtsprechung liegt eine vga vor, wenn eine Vermögensschmälerung (Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung) (a) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, (b) sich auf die Höhe des Einkommens ausgewirkt hat und (c) nicht im Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht.

31 XII. Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen Rechtsfolge: vga darf Gewinn nicht schmälern Gesellschaft muss 25 % Steuern zzgl. SolZ auf vga zahlen. Gesellschafter erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen (Ausnahme: Zuordnung zu anderer Einkunftsart aufgrund Subsidiaritätsprinzip) Umqualifizierung beim Gesellschafter vga wird beim Gesellschafter nur zu 50 % angesetzt, da Halbeinkünfteverfahren gilt.

32 XII. Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen Wichtige Formen von vga: Überhöhtes Geschäftsführergehalt Überhöhte Pensionszusage Unangemessen hohe Zinsen für Darlehen Zu hohes Mietentgelt Zu hohes Entgeld bei Kaufvertrag Rechtsverzicht gegenüber Gesellschafter

33 XII. Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen Bei beherrschenden Gesellschaftern muss für die Anerkennung eines G-G-Vertrages zusätzlich (a) eine klare und eindeutige, im Voraus abgeschlossene, zivilrechtlich wirksame Vereinbarung vorliegen und (b) nicht gegen das Selbstkontrahierungsverbot nach 181 BGB verstoßen werden.

34 XII. Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen Wichtig: Eine verdeckte Gewinnausschüttung stellt keine Steuerhinterziehung dar. So ist es zulässig, ein Geschäftsführergehalt an den beherrschenden Gesellschafter von 1 Mio. zu zahlen, obwohl nur angemessen wären. In der Steuererklärung muss dies jedoch als verdeckte Gewinnausschüttung deklariert werden. In der Praxis herrscht in der Regel Streit über die Grenze zwischen Angemessenheit und Unangemessenheit, so dass bereits aus diesem Grund in der Regel eine vorsätzliche Begehung ausscheidet, jedenfalls nicht nachweisbar ist.

35 XII. Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen Beispiel: A ist zu 100 % an der X-GmbH beteiligt und bei dieser als Geschäftsführer angestellt. Sein Gehalt beträgt , angemessen wären Behandlung: In der Handelsbilanz mindern die vollen 200 T den Gewinn. Lösung für Steuer: stellen eine vga, mindern mithin die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht. Der Gesellschafter versteuert nur 100 T als Einnahmen aus Arbeitnehmertätigkeit, 50 T versteuert er als Einnahmen aus Kapitalvermögen (wegen HEV: 50 % aus 100 TDM).

36 XII. Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen Gesellschafter-Fremdfinanzierung: Grundsätzlich Fremdkapital, so dass Zinszahlungen den Gewinn mindern. Ab einer bestimmten Höhe gelten aber Fremdkapitalzinsen als vga, wenn sie an einen Anteilseigner bezahlt werden, der an der Gesellschaft wesentlich beteiligt ist und im Inland nicht veranlagt wird ( 8a KStG), selbst wenn die Fremdfinanzierung zu angemessenen Konditionen zustande kommt. Falls unangemessene Konditionen, gelten auch für Inländer die Grundsätze der vga.

37 XII. Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen Verdeckte Einlage Gesellschafter wendet einen einlagefähigen Vermögensvorteil zu und diese Zuwendung ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Vermögensvorteil wirkt sich auf die Höhe des Einkommens aus. Keine offene Kapitalerhöhung. Rechtsfolge: Rückgängigmachung. Eine explizite gesetzliche Regelung besteht nicht, Richterrecht. Unterschied vga/ve: Nutzungen sind nicht einlagefähig und werden daher nicht als ve gewertet. Beispiel: Zu niedrigeres Geschäftsführergehalt des beherrschenden Gesellschafters ist keine ve (aber umgekehrt ein zu hohes GF-Gehalt stellt eine vga dar).

38 XIII. Körperschaftsteuerliche Organschaft Geregelt in KStG Für Steuer grundsätzlich die jeweilige juristische Person steuerbar, ein Konzern stellt selbst keine juristische Person dar. Beispiel: Die X-AG ist jeweils zu 100 % an der A- GmbH, der B-AG und der C-AG beteiligt. Es liegen vier unterschiedliche Steuersubjekte vor. Die X-AG bezahlt keine Steuern für ihre Tochtergesellschaften, diese sind selbst Steuersubjekt. Teilweise Durchbrechung dieses Grunsatzes durch die Regeln zur Organschaft ( Konzernbesteuerung ).

39 XIII. Körperschaftsteuerliche Organschaft Voraussetzung: Insbesondere finanzielle Eingliederung (unmittelbare oder mittelbare Mehrheit der Stimmrechte) und Gewinnabführungsvertrag für mind. 5 Jahre Rechtsfolge: Organgesellschaft bleibt selbständig körperschaftsteuerpflichtig. Da ihr Gewinn jedoch dem Organträger zugerechnet wird, ist sie einkommenslos. Der Gewinn wird bei dem Organträger besteuert. Wichtigster Vorteil: Sofortiger Verlustausgleich innerhalb des Konzerns möglich!

40 XIII. Körperschaftsteuerliche Organschaft A-GmbH X-GmbH - 30 D-AG + 50 C-OHG + 20 B-AG - 20 H-GmbH - 40

41 XIII. Körperschaftsteuerliche Organschaft Organträger (nur inländische Kapitalgesellschaften) Organgesellschaft (gewerbliches Unternehmen im Inland, Rechtsform unerheblich)