Die T-GmbH ist mit Sitz in München (Inland) eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft im Sinne des 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.

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1 Lösung Fall 22: I. Subjektive Körperschaftsteuerpflicht Die T-GmbH ist mit Sitz in München (Inland) eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft im Sinne des 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. II. Objektive Körperschaftsteuerpflicht 1. Einkünftequalifikation Nach 8 II KStG sind alle Einkünfte der Kapitalgesellschaften i.s.d. 1 I Nr. 1-3 KStG grundsätzlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. MERKE: Die GmbH fällt als Kapitalgesellschaft unter 1 I Nr.1 KStG und erzielt daher immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß 8 II KStG ivm 2 I 1 Nr. 2, 15 EStG. 2. Einkommensermittlung/Bestimmung der Bemessungsgrundlage Den Gewinn als Ergebnis ihrer gewerblichen Einkünfte ( 8 II KStG) hat die T-GmbH gemäß 7 III 1, 2, IV 1 KStG nach dem Kalenderjahr (= Veranlagungszeitraum) zu ermitteln. a) Bestimmung der Einkünfteermittlungsart 8 I 1 KStG i.v.m. 4 I, 5 I EStG (Bestandsvergleich), sofern Buchführungspflicht ( 140, 141 AO) besteht. 140 AO? Da sowohl eine GmbH als auch eine AG (Handelsgesellschaften) handelsrechtlich ( 13 III GmbHG bzw. 3 AktG i.v.m. 6 I HGB i.v.m 238 HGB) und daher steuerrechtlich gem. 140 AO zur Führung von Büchern verpflichtet sind, haben GmbH und AG ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach 8 I 1 KStG i.v.m. 4 I, 5 I EStG zu ermitteln. Das Steuerbilanzergebnis wird aber noch durch im Einzelfall zu berücksichtigende Zu- und Abrechnungen modifiziert, um das zu versteuernde Einkommen zu ermitteln: 1

2 b) Einkünfteermittlung Ausgangsgröße hier: Steuerbilanzergebnis: Verlust i.h.v Weiterer Schritt: Außerbilanzielle Hinzu- und Abrechnungen? Im Ergebnis soll es nach 8 III KStG unerheblich für die Einkommensermittlung einer Kapitalgesellschaft sein, ob und wie das Einkommen verteilt wird. Der Zweck dieser Regelung liegt darin, zu vermeiden, dass die - als Gewinnverwendung - anzusehenden Gewinnausschüttungen eine Einkommensminderung bewirken. Dabei geht es um die Abgrenzung von Einkommensermittlung und Einkommensverwendung! (P): Bisher wurden bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns die Vorgänge unter 1. und 2. erfolgswirksam als Aufwendungen berücksichtigt. Dieses (Zwischen-)Ergebnis könnte zu korrigieren sei, sofern es sich nicht um für die Einkommensermittlung relevante Vorgänge, sondern um solche der Einkommensverwendung handelt. Hinzurechnung (bei Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bisher erfolgswirksam als Aufwendung berücksichtigter) verdeckter Gewinnausschüttungen? Merke: Was das Einkommen schon gemindert hat, muss hinzugerechnet werden, damit der Vorgang im Ergebnis neutral ist. Von besonderer Bedeutung sind in diesem Zusammenhang die durch ein Rechtsgeschäft zwischen Körperschaft und Gesellschafter überlagerten Gewinnausschüttungen (sog. verdeckte Gewinnausschüttungen, vga). Wie sich aus 8 III 2 KStG ergibt, dürfen auch sie das Einkommen der Körperschaft nicht mindern. 2

3 Eine Definition der vga ist weder im Körperschaftsteuergesetz noch im Einkommensteuergesetz enthalten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BStBl. II 1988, 301; BStBl. II 2014, 174) ist eine vga: 1. eine Vermögensminderung (oder verhinderte Vermögensmehrung) bei der Gesellschaft, 2. die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, Fremdvergleich: Ein gewissenhafter Geschäftsleiter hätte den Vorteil nicht gewährt oder Bei beherrschendem Ges ter: Es fehlt an einer klaren und im Voraus abgeschlossenen wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung Beachte: Rechtshandlung/tatsächliche Handlung ausreichend (Letzteres ist beispielsweise der Fall, wenn die Organe der Gesellschaft - durch Tun oder Unterlassen - einem Gesellschafter die Möglichkeit verschafft haben, über das Vermögen der Gesellschaft zu disponieren [BFH BStBI. II 1993, 355].) 3. die sich auf die Höhe des Einkommens (Unterschiedsbetrag gem. 8 I KStG i.v.m. 5 I, 4 I 1 EStG) der Kapitalgesellschaft auswirkt und 4. die in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung (oga) steht und [5. objektiv muss sich die Minderung des Unterschiedsbetrags dafür eignen, beim Gesellschafter einen Vorteil (Vermögensmehrung) in Gestalt eines sonstigen Bezuges i.s.v. 20 I Nr. 1 S.2 EStG auszulösen.] 3

4 Prüfung der vga im konkreten Fall: aa) Bzgl. unentgeltlicher Lieferung des PKW (1) eine Vermögensminderung (oder verhinderte Vermögensmehrung) bei der Gesellschaft? Die unentgeltliche Lieferung des Pkw hat zu einer Minderung sowohl des Vermögens als auch des Einkommens der T-GmbH geführt, da kein Äquivalent (z.b. Zahlung eines Kaufpreises) zugeflossen ist (hier unentgeltliche Lieferung). Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass das Wirtschaftsgut schon vollständig abgeschrieben worden war (d.h. Buchwert 0,- ). (2) die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, Fremdvergleich: Ein gewissenhafter Geschäftsleiter hätte den Vorteil nicht gewährt oder Bei beherrschendem Ges ter: Es fehlt an einer klaren und im Voraus abgeschlossenen wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung Ursächlich für das Rechtsgeschäft waren auch die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zwischen der GmbH und dem Gesellschafter, da nicht davon auszugehen ist, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem Nichtgesellschafter den gleichen Vermögensvorteil gewährt hätte. Dem Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft wird zwar regelmäßig ein gewisser Ermessensspielraum eingeräumt, sein Handeln muss jedoch an den Gegebenheiten des Unternehmens ausgerichtet sein. Bei Erwerbsunternehmen wie der T-GmbH besteht seine Aufgabe in erster Linie darin, Gewinn zu erzielen, und diesen Gewinn nach Möglichkeit zu steigern. Durch unentgeltliche Warenlieferungen wird ein solches Ziel jedoch konterkariert (BFH BStBl. II 1981, S. 492). Rechtshandlung/tatsächliche Handlung ausreichend (+) (3) die sich auf die Höhe des Einkommens (Unterschiedsbetrag gem. 8 i KStG i.v.m. 5 I, 4 I 1 EStG auswirkt (+) und 4

5 (4) die in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung (oga) steht (+) und (5) die Minderung des Unterschiedsbetrags muss sich objektiv dafür eignen, beim Gesellschafter einen Vorteil in Gestalt eines sonstigen Bezuges i.s.v. 20 I Nr. 1 S.2 EStG auszulösen. (+) Es liegt somit hier eine vga vor! Bewertung/Höhe der vga? Die Höhe einer im Rahmen der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns hinzuzurechnenden vga bestimmt sich bei der Hingabe von Wirtschaftsgütern nach ihren gemeinen Werten ( 9 I BewG). Dieser Wert umfasst auch die - für die Überlassung zu entrichtende - Umsatzsteuer. Für den vorliegenden Fall hat dies zur Folge, dass der steuerliche Gewinn der T- GmbH aufgrund der unentgeltlichen Lieferung des Firmenwagens gem. 8 III 2 KStG außerbilanziell um zu erhöhen ist. bb) Bzgl. des Überbrückungsdarlehns (P): vga? (1) Vermögensminderung? Das von der Ehefrau des Gesellschafters C gewährte Überbrückungsdarlehen führt aufgrund des unangemessen hohen Zinssatzes zu einer Vermögensminderung der GmbH, die sich in Form höherer Betriebsausgaben auch auf die Höhe ihres Einkommens auswirkt. (2) (P): durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst? (P): Darlehensgeberin aber in keiner gesellschaftsrechtlichen Beziehung zur GmbH. Nach der Rechtsprechung kann indessen eine vga auch durch Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an einen Nichtgesellschafter bewirkt werden (BFH BStBl. III 1964, S. 17). Voraussetzung ist jedoch, dass es sich bei dem 5

6 Nichtgesellschafter um eine dem Gesellschafter nahestehende Person handelt und die Leistung an den Dritten einen Vermögensvorteil für den Gesellschafter darstellt. Nahestehende Personen im Sinne dieser Rechtsprechung sind Personen, die eine persönliche oder sachliche Beziehung zum Gesellschafter aufweisen. In Betracht kommen insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften (BFH BStBl. II 1987, S.459) oder Kapitalgesellschaften (BFH BStBl. II 1988, S. 356). Auch die Ehefrau eines Gesellschafters fällt insofern unter den Begriff der nahestehenden Person" (BFH BStBl. II 1988, 786). Gewährt eine GmbH der nahestehenden Person eines Gesellschafters (hier: der Ehefrau) einen (Zins-)Vorteil, so spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Vorteil mittelbar auch dem Gesellschafter zugewandt wird. Entkräftet werden kann dieser prima-facie-beweis im Allgemeinen nur durch eine Darlegung der Kapitalgesellschaft, in der diese die Beziehungen zwischen ihr (KapGes) und der nahestehenden Person als ausschließliche Ursache der Vorteilszuwendung nachweist. Da dieser Nachweis im vorliegenden Fall hinsichtlich des 3% überschießenden Betrages jedoch nicht zu erbringen sein wird, liegt eine vga vor. Rechtshandlung/tatsächliche Handlung ausreichend (+) (3) die sich auf die Höhe des Einkommens (Unterschiedsbetrag gem. 8 i KStG i.v.m. 5 I, 4 I 1 EStG auswirkt (+) und (4) die in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung (oga) steht (+) und (5) die die Minderung des Unterschiedsbetrags muss sich objektiv dafür eignen, beim Gesellschafter einen Vorteil in Gestalt eines sonstigen Bezuges i.s.v. 20 I Nr. 1 S.2 EStG auszulösen. (+), s.o. 6

7 Beachte: die vga wird bei Vorliegen der Voraussetzungen dem Gesellschafter (nicht dem Dritten/der nahestehenden Person) zugerechnet (Schritt 1) und der Gesellschafter wendet dem Vorteil sodann dem Dritten zu (Schritt 2). Es liegt daher stets eine fiktive Verausgabung/Weiterreichung durch den Gesellschafter an den Dritten vor. Die tatsächlich unmittelbar erfolgende Vorteilsgewährung der Gesellschaft an den Dritten wird ähnlich einer Abkürzung des Zahlungsweges beurteilt. vga dem Grunde nach hier (+) Bewertung/Höhe der vga? Die Höhe der außerbilanziellen Hinzurechnung der vga bestimmt sich nach dem gemeinen Wert ( 9 I BewG), hier nach dem - für den einzelnen Veranlagungszeitraum ermittelten - Unterschiedsbetrag zwischen der angemessenen marktüblichen Verzinsung und den tatsächlichen gezahlten Zinsen. Im Falle des von der Ehefrau des C gewährten Darlehens ergibt sich demzufolge: Hinzurechnung gem. 8 III 2 KStG um ( x 12 % =) Berechnung: Ausgangsgröße Steuerbilanzgewinn Hinzurechnungen 8 III 2 KStG (vga): PKW Darlehen z.v.e. ( 7 II, 8 KStG) Im Ergebnis beträgt das zu versteuernde Einkommen der GmbH also = zu versteuerndes Einkommen nach 7 KStG 3. Steuersatz = 15 %, 23 I KStG; ggf. Freibetrag nach 24 KStG 7

8 Lösung Fall 23: Es könnte wieder eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, durch die sich das zve der GmbH nicht mindern darf, 8 III 2 KStG. Dann wäre der Betrag außerbilanziell hinzuzurechnen. Dies setzt voraus: 1. Vermögensminderung (+) 2. Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (Abgrenzung zu betrieblicher Veranlassung) Problematisch ist bereits, ob eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung vorliegt. Es geht also um die Frage, ob die Vermögensminderung der GmbH auch zugerechnet werden kann. Dies ist zu bejahen, wenn die jeweils maßgebliche Handlung durch das vertretungsberechtigte Organ der Körperschaft vorgenommen wird. Hier ist das vertretungsberechtigte Organ der Geschäftsführer G gem. 35 I 1 GmbHG. Durch ihn ist auch die Überlassung des PKW erfolgt. Auf die Kenntnis der übrigen Gesellschafter kommt es somit nicht an. 3. die sich auf die Höhe des Einkommens (Unterschiedsbetrag gem. 8 i KStG i.v.m. 5 I, 4 I 1 EStG auswirkt (+) und 4. die in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung (oga) steht (+) und 5. die die Minderung des Unterschiedsbetrags muss sich obj. dafür eignen, beim Gesellschafter einen Vorteil in Gestalt eines sonstigen Bezuges i.s.v. 20 I Nr. 1 S.2 EStG auszulösen. (+) vga (+) Für Bewertung des PKW-Nutzungswertes kann 6 I Nr. 4 S. 2 EStG herangezogen werden. (a.a. unter Verweis auf 32a KStG [allerdings reine Verfahrensnorm] ebenfalls vertretbar) (P): Bewertung der vga? Grds. 9 I BewG = gemeiner Wert, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist Ggf. abweichend Bewertung nach 6 I Nr. 4 S. 2 EStG i.v.m. 8 I KStG (sog. 1%- Regelung )? Dagegen: BFH v I R 8/06, BStBl. II 2012, 260 wonach Der Vorteil ( ) nicht gemäß 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG mit 1 % des Listenpreises, sondern nach Fremdvergleichsmaßstäben mit dem gemeinen Wert der Nutzungsüberlassung zuzüglich angemessenen Gewinnaufschlags zu bewerten [ist]. Der BFH hält 6 I Nr. 4 S. 2 EStG i.v.m. 8 I KStG nicht für generell anwendbar. 8

9 Lösung Fall 24: Wieder steht die Zurechnung der Vermögensminderung zur GmbH in Frage. Das Handeln des A kann nicht ohne weiteres der GmbH zugerechnet werden. Der Körperschaft sind aber auch Handlungen des Gesellschafters zuzurechnen, der nicht selbst Organ ist, wenn die Handlung mit Zustimmung des Organs geschehen ist. Liegt eine solche nicht vor, so ist auf die mutmaßliche Zustimmung abzustellen. Vorliegend hatte G keine positive Kenntnis. Strittig ist, inwieweit der mutmaßliche Wille bei strafbaren Handlungen herangezogen werden kann. Nach einer Ansicht kann jedenfalls strafbares Handeln n i c h t einfach unterstellt werden (so Flume, DB 1993, 1945). Zurechnung (-)/vga (-) Anderer Ansicht zufolge (z.b. Wassermeyer, DB 1993, 1260 u. 1948) kann, wenn Indizien vorliegen, der mutmaßliche Wille auch dahingehend gedeutet werden, dass der Geschäftsführer mit der strafbaren Handlung einverstanden ist. Zurechnung (+)/ wenn alle weiteren Voraussetzungen erfüllt, vga (+) Lösung Fall 25: A. Subjektive Steuerpflicht des A A ist als natürliche Person mit Wohnsitz im Inland gem. 1 Abs. 1 S. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig mit seinem Welteinkommen. B. Objektive Steuerpflicht des A I. Einkünftequalifikation 1. Gesellschaftereigenschaft des A bei der B-GmbH Zu differenzieren ist zwischen der 10%-igen Beteiligung des A an der B-GmbH einerseits und zwischen seiner Geschäftsführertätigkeit für die B-GmbH andererseits! Bezüglich der 10%-igen Beteiligung kommen Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß 2 Abs. 1, S. 1 Nr. 5, 20 Abs.1 Nr. 1 EStG zwar in Betracht, sofern der A Gewinnanteile (Dividenden) aus dem GmbH-Anteil erzielt. Im VZ 2014 wurden jedoch keine Dividenden von der B-GmbH ausgeschüttet, sodass A keine Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielte. 9

10 2. Geschäftsführertätigkeit des A bei der B-GmbH In Betracht kommen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß 2 Abs. 1, S. 1 Nr. 4, 19 Abs.1 S.1 Nr. 1 EStG. ( 19 EStG zählt zwar exemplarisch auf, welche Einnahmen solche aus nichtselbständiger Arbeit sind, definiert aber den Begriff der nichtselbständigen Arbeit nicht. Nach ständiger Rspr. enthält aber die LStDV eine zutreffende Auslegung des Gesetzes. [vgl. bzgl. Arbeitnehmerbegriff 1 I 1 S.1, 2, II S.1, 2, III LStDV - Maßgeblich ist also das Bestehen eines Dienstverhältnisses]). Voraussetzung dafür ist, dass A im steuerrechtlichen Sinne als Arbeitnehmer der B-GmbH anzusehen ist. Die Beteiligung des A als Gesellschafter der B-GmbH ist insoweit unerheblich. Denn aufgrund der zivilrechtlichen Selbständigkeit der GmbH (juristische Person, 13 I GmbHG) im Verhältnis zu ihren Anteilseignern gilt im Steuerrecht das sog. Trennungsprinzip: Körperschaft und Anteilseigner werden einander wie fremde Dritte gegenübergestellt. Die zwischen ihnen abgeschlossenen zivilrechtlich wirksamen - Verträge werden grds. auch der Besteuerung zugrunde gelegt (vgl. dazu Hey, in: Tipke/Lang 22, 11 Tz. 1). Arbeitnehmerbegriff als sog. Typusbegriff (Abgrenzung vom Unternehmer [Selbständigem/Gewerbetreibendem]): Es gibt eine Vielzahl von Merkmalen, die als Indizien für die Annahme einer Arbeitnehmereigenschaft angesehen werden können. Da es sich aber lediglich um Indizien handelt, ist stets eine Argumentation im Hinblick auf die einzelnen Umstände des konkreten Falles erforderlich! Wdh: Arbeitnehmertypusbegriff (Indizcharakter) Schulden der Arbeitskraft und nicht des Arbeitserfolges Persönliche Weisungsgebundenheit gegenüber dem Dienstherrn nach Art und Weise, Ort, Zeit u. Umfang Organisatorische Eingliederung in den Betrieb des Dienstherrn: keine Unterhaltung eines eigenen Büros, Gestellung der Arbeitsgeräte Fehlendes Unternehmerrisiko: festes Arbeitsentgelt, Urlaubsanspruch, Anspruch auf Sozialleistungen, Fortzahlung im Krankheitsfall Höchstpersönlichkeit der geschuldeten Arbeitsleistung, 10 Abhängigkeit von einem Dienstherrn

11 Der Geschäftsführer einer GmbH nimmt als gesetzlicher Vertreter und Organ der GmbH - 35 Abs.1 GmbHG zwar regelmäßig auch die Arbeitgeberaufgaben der GmbH wahr, da die GmbH selbst als juristische Person handlungsunfähig ist, und sich diesbzgl. ihrer Organe bedienen muss. Die Organstellung des Geschäftsführers vermittelt ihm auch die weit reichende Befugnis, unternehmerische Entscheidungen zu treffen. Zu bedenken ist aber dennoch, dass der Geschäftsführer einer GmbH organisatorisch in ein fremdes Unternehmen (GmbH) eingegliedert ist und der Gesellschafterversammlung diese fungiert als Kontrollorgan der Gesellschaft, vgl GmbHG untersteht. Außerdem trägt der Geschäftsführer (isoliert betrachtet) trotz nicht unbedeutender Haftungsrisiken letztlich kein nennenswertes Vermögensrisiko; umgekehrt partizipiert er grds. auch nicht am Gewinn (wie die Gesellschafter bei Gewinnausschüttungen). Auch fremdvergleichsübliche Gewinntantiemen vermögen eine nennenswerte Beteiligung am Gewinn in der Regel nicht zu vermitteln! Der Geschäftsführer einer GmbH bzw. allgemein gesprochen das Organ einer juristischen Person - wird somit grds. als Arbeitnehmer tätig (vgl. BFH v VI 172/58 U, BStBl. III 1960, 214 sowie Hey, in: Tipke/Lang 22, 8 Tz. 472; s. auch BFH v XI R 47/96, BStBl. II 1997, 255 für Zwecke der Umsatzsteuer). Auch der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH kann Arbeitnehmer der GmbH sein (vgl. so auch wieder BFH BStBl. II 2012, 262), wenn er einen festen Anstellungsvertrag hat, seine ganze Arbeitskraft schuldet und die Vergütung im Wesentlichen nicht vom wirtschaftlichen Erfolg abhängt (vgl. bereits oben Trennungsprinzip; zur umstrittenen Behandlung des hier nicht vorliegenden beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers siehe: Seer, GmbHR 2011, 225; Seer, GmbHR 2012, 563; jeweils m.w.n.) A ist nach alledem im Hinblick auf die Ausübung seiner geschäftsführenden Tätigkeit als Arbeitnehmer der B-GmbH anzusehen, sodass das Gehalt, das er von der B-GmbH bezieht, als Arbeitslohn gemäß 2 LStDV zu qualifizieren und den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.s.d. 19 Abs. 1 Nr.1 EStG zuzuordnen ist. 11

12 3. Verlust der Stammeinlage Grundsätzlich sind im Bereich des Privatvermögens Vermögensverluste auf der Vermögensebene steuerlich nicht relevant (quellentheoretischer Ansatz). Allerdings gilt für Verluste genauso wie für Gewinne in Durchbrechung dieses Prinzips die Norm des 17 EStG, wonach die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften einkommensteuerbar ist, wenn der Steuerpflichtige zu mehr als 1% beteiligt war (vgl. nunmehr außerdem auch die erhebliche Ausweitung der Besteuerung auf privater Ebene durch die Abgeltungsteuer, 20, 32d, 43 EStG insoweit ist Berechtigung des 17 EStG zweifelhafter denn je). A könnte daher einen steuerbaren Verlust aus der Auflösung der B-GmbH gem. 17 I 1, IV 1 EStG erlitten haben. Bei den Anteilen an der B-GmbH handelt es sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft i.s.d. 17 I 3 EStG. An dieser war A, da er (nominell) von Anteilen hielt, innerhalb der letzten 5 Jahre zu 10%, d.h. zu mehr als 1% beteiligt. A hat den Anteil zwar nicht veräußert. Gem. 17 IV 1 EStG gilt jedoch auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft als Veräußerung, sodass der Tatbestand des 17 EStG erfüllt ist und insofern gewerbliche Einkünfte vorliegen. II. Einkünftequantifikation 1. Einkünfteermittlungsart a) Geschäftsführertätigkeit des A bei der B-GmbH A hat im VZ 2014 Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als Geschäftsführer der B-GmbH erzielt. Einkünfteermittlungsart: Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ( 2 II S.1 Nr. 2 EStG) als Ausfluss des objektiven Nettoprinzips b) Verlust der Stammeinlage A hat im VZ 2014 gewerbliche Einkünfte gem. 2 I Nr. 2, 17 EStG erzielt. Einkünfteermittlungsart: Gewinn 2 II Nr. 1, 17 II EStG 2. Einkünfteermittlung a) Geschäftsführertätigkeit des A bei der B-GmbH Einnahmen abzüglich Werbungskosten (WK) oder Werbungskosten- Pauschbetrag (WK-PB) = (Überschuss-)Einkünfte 12

13 aa) Einnahmen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit sind i.h.v anzusetzen. bb) Werbungskosten Ansatz des WK-Pauschbetrages, 9a S. 1 Nr. 1 lit. a EStG: 1000,- b) Verlust der Stammeinlage Fraglich ist, wie sich der Gewinn/Verlust ermittelt. Nach 17 II 1 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungspreis: Gem. 17 Abs. 4 S. 2 EStG gilt als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens. Solches hat A nicht erhalten. Veräußerungskosten: Ebenso wenig hatte er Veräußerungs- bzw. Aufgabekosten zu tragen, sodass er einen Verlust in voller Höhe der Anschaffungskosten erlitten hat. Anschaffungskosten: Demnach sind die Anschaffungskosten für die Beteiligung zu bestimmen. Zu den Anschaffungskosten gehört alles, was der Erwerber aufwendet, um das Wirtschaftsgut zu erlangen und zu behalten (etwa BFH BStBl. II 2004, 597). Das bedeutet, dass der Anschaffungspreis ( ) zu den Anschaffungskosten gehört. Weiterhin sind als nachträgliche Anschaffungskosten verdeckte Einlagen und andere nachträgliche Aufwendungen zu berücksichtigen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, noch Veräußerungskosten sind (BFH BStBl. II 1999, 339). Verdeckte Einlage: 1. Ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person wendet der Gesellschaft einen einlagefähigen Vorteil zu 2. Und diese Zuwendung ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (Fremdvergleich) 3. Negative Voraussetzung: Nutzungsvorteile können nicht Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein. Daher kann die Überlassung eines Wirtschaftsgutes zum Gebrauch oder zur Nutzung nicht Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein. 13

14 o verdeckte Einlage/nachträgliche AK bzgl. Buchhaltungsprogramm: Die Schenkung des Buchhaltungsprogramms könnte eine verdeckte Einlage und damit nachträgliche Anschaffungskosten darstellen. Verdeckte Einlagen liegen vor, wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. In der Zuwendung des Computerprogramms liegt ein Vermögensvorteil der Gesellschaft, nämlich ein immaterielles Wirtschaftsgut. Da dieses von A entgeltlich erworben wurde, ist es gem. 5 Abs. 2 EStG auch aktivierbar. Ein Fremder hätte der Gesellschaft das Programm nicht geschenkt, so dass die Zuwendung auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Die Einlage ist gem. 8 Abs. 1 KStG i.v.m. 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert, also mit ,- EUR zu bewerten. A hat daher insoweit nachträgliche Anschaffungskosten i.h.v ,- EUR. o verdeckte Einlage/nachträgliche AK bzgl. Darlehen/Zinsen: Zu den nachträglichen AK könnte der Verlust des Darlehens i.h.v zzgl. Zinsen gehören. Allerdings ist wie dargestellt zu prüfen, ob der Verlust des Darlehens gesellschaftlich veranlasst ist. Das ist nach der Rechtsprechung nur dann der Fall, wenn es kapitalersetzend ist (BFH BStBl. II 1999, 724). Dies ist etwa der Fall, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Gewährung insolvenzreif ist und ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen nicht mehr eingegangen wäre. Die B-GmbH erhielt keinen Bankkredit mehr, erst Recht nicht ohne Sicherheiten bieten zu können. Ein fremder Dritter hätte daher das Darlehen nicht gewährt, so dass die Gewährung durch A durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die nachträglichen Anschaffungskosten sind mit dem Nennwert des Darlehens, also mit anzusetzen. Zudem wären vom bis Zinsen i.h.v. 6% p.a. = angefallen, auf die A verzichtet hat. Diese gehören ebenfalls zu den nachträglichen Anschaffungskosten. A hat daher nachträgliche Anschaffungskosten i.h.v ,- EUR. 14

15 Ursprüngliche AK: Nachträgliche AK: BF-Programm Darlehen/Zinsen AK insgesamt A hat für seine Beteiligung daher Anschaffungskosten gehabt, die in gleicher Höhe grds. einen Verlust aus 17 EStG darstellen. Verlustabzugsbeschränkung - 17 II 6 EStG? 17 II 6 EStG enthält eine Verlustabzugsbeschränkung für unentgeltlich erworbene bzw. entgeltlich erworbene Anteile, die der Steuerpflichtige nicht während der gesamten letzten fünf Jahre gehalten hat. Insoweit gibt es jedoch eine Rückausnahme, wenn die Anteile in den letzten fünf Jahren erworben wurden und der Erwerb der Begründung einer Beteiligung i.s.d. 17 I 1 EStG gedient hat. Dies war hier der Fall, so dass die Verluste des A grundsätzlich abziehbar sind. Verlustabzugsbeschränkung - 3c II i.v.m. 3 Nr. 40 lit. c EStG: Weiterhin ist jedoch 3c II i.v.m. 3 Nr. 40 lit. c EStG zu beachten. Danach sind nur 60% der Anschaffungskosten abziehbar (zur zahlreichen Kritik an der Regelung s. etwa Schmidt/Weber-Grellet, EStG 34, 17 EStG Rn. 190 m.w.n.; Seer, in: FS Hüffer, 937, 946ff.). Daher beträgt der einkommensteuerlich zu berücksichtigende Verlust

16 Lösung Fall 26 A.Einkommensteuerrechtliche Beurteilungen hinsichtlich M I. Subjektive Steuerpflicht 1 Abs. 1 EStG (+) II. Objektive Steuerpflicht 1. Vermietung bis zum (Alleingeschäftsführung des M) a) Zweistufige Einkünftequalifikation Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft ( 2 I Nr. 2, 15 I Nr. 2 EStG)? aa) Ebene der Gesellschaft (1) Gesellschafter einer Personengesellschaft (2) Gewerbliches Unternehmen (P) Vermietung von Grundstücken ist regelmäßig als Vermietung und Verpachtung isv 2 Abs. 1 Nr. 6 i.v.m. 21 EStG zu qualifizieren, es sei denn, es liegen gem. 21 III, 15 EStG z.b. gewerbliche Einkünfte vor. Originäre Gewerblichkeit 15 II EStG (-) Aber: Betriebsaufspaltung führt zu gewerblichen Einkünften! Rechtsfolge (u.a.): Die Vermietung von Wirtschaftsgütern (durch das sog. Besitzunternehmen) wird als eine über eine reine Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit angesehen Hintergrund: Die Verflechtung beider Unternehmen bewirkt, dass in beiden Unternehmen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille besteht, über den das Besitzunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt und damit gewerblich tätig ist. 16

17 Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung Sachliche Verflechtung und personelle Verflechtung von Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen. Sachliche Verflechtung = Nutzungsüberlassung einer wbg, d.h. das Besitzunternehmen überlässt dem Betriebsunternehmen eine (für das Betriebsunternehmen) wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung. (wbg= dem Betrieb das Gepräge gebend, d.h. nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks des Betriebsunternehmens erforderlich und von besonderem [betriebsnotwendig] für dessen Betriebsführung [funktionaler Begriff]; nach jüngerer, zunehmend extensiver Rspr. auch Grundstücke, Büro- und Verwaltungsgebäude, wenn diese nicht qualitativ und quantitativ von völlig untergeordneter Bedeutung) + Personelle Verflechtung = wenn die an Besitz- und Betriebsunternehmen beteiligten natürlichen Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, d.h. wenn die das Besitzunternehmen beherrschenden Personen in der Lage sind, ihren Willen auch in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen. Ausreichend ist faktische Beherrscherstellung, Beteiligungs- und Beherrschungsidentität; allerdings keine grds. Vermutung, dass Eheleute/nahe Angehörige gleichgerichtete Interessen verfolgen. Voraussetzungen (kummulativ): sachliche Verflechtung (ab vermietet): Hier: Die M&F-GbR überlässt der F-GmbH das Grundstück mit der Lagerhalle zur entgeltlichen Nutzung. F-GmbH importiert Handelswaren aus Fernost Lagerhalle, die sogar nach Bedürfnissen der F-GmbH renoviert worden ist (BFH: sogar nicht individuell zugeschnittenen WG können wbg sein) = wesentl. Betriebsgrundlage sachl. Verflechtung (+) 17

18 (P) personelle Verflechtung liegt vor, wenn Betriebs- und Besitzunternehmen von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen werden, was bei Beteiligungs- oder Beherrschungsidentität der Fall ist. Letzteres liegt vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen auf gesellschaftsrechtlicher oder vertraglicher Grundlage in der Weise beherrscht, dass er in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (z.b. BFH BStBl. II 2002, 363). Diesen einheitlichen Willen könnte möglicherweise M in beiden Gesellschaften durchsetzen: Betriebs-GmbH (+), da M mit 75 % der Stammanteile die GmbH beherrscht und Geschäftsführer ist. Besitz-GbR (?), da M lediglich zu 50% beteiligt ist und für jedes Geschäft einer GbR die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich ist ( 709 I BGB) Aber: ggf. faktische Beherrschung, da M Alleingeschäftsführer und Vertreter der GbR ist Leitsatz des BFH vom : Ist im Gesellschaftsvertrag einer GbR die Führung der Geschäfte einem Gesellschafter allein übertragen, dann beherrscht dieser Gesellschafter die Gesellschaft im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung auch dann, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschafterbeschlüsse einstimmig zu fassen sind. Weiterhin hat der BFH ausgeführt, dass, solange einem nach 710 BGB berufenen Gesellschafter- Geschäftsführer die Geschäftsführungsbefugnis nicht durch einstimmigen Beschluss der übrigen Gesellschafter bei Vorliegen eines wichtigen Grundes ( 712 BGB) entzogen ist, die anderen Gesellschafter in Angelegenheiten der Geschäftsführung nicht tätig werden dürfen. Sie haben auch weder ein Widerspruchsrecht gegen die von dem Geschäftsführer getroffenen Maßnahmen noch können sie diesem unter Hinweis auf 713 i.v.m. 665 BGB und das zwischen den Gesellschaftern und dem Geschäftsführer bestehende Auftragsverhältnis Weisungen erteilen. 1 BFH v VIII R 24/01, BFHE 202, 535 = BStBl II 2003,

19 Danach beherrscht M die Besitzgesellschaft, weil F faktisch keinen Einfluss auf die Geschäfte der GbR hat M beherrscht also sowohl die GbR (Besitzunternehmen) als auch die GmbH (Betriebsunternehmen) und die personelle Verflechtung ist zu bejahen. Es liegt eine Betriebsaufspaltung vor. Diese führt dazu, dass die Einkünfte des Besitzunternehmens in gewerbliche umqualifiziert werden und die Tätigkeit der GbR als gewerblich zu beurteilen ist. (3) Gesellschafter sind Mitunternehmer (+) Mitunternehmertypusbegriff bei M und F erfüllt bb) Ebene des Gesellschafters M Es liegen keine Anhaltspunkte vor, warum die Tätigkeit für M umzuqualifizieren sein sollte. M erzielt Einkünfte aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft gemäß 2 I Nr. 2, 15 I Nr. 2 EStG b) Zweistufige Einkünfteermittlung Gemäß 15 I S. 1 Nr. 2 EStG setzen sich die Einkünfte des Mitunternehmers aus seinem Gewinnanteil und seinem Sonderbetriebsergebnis zusammen (additive Gewinnermittlung). aa) Gewinnanteil Mangels Buchführungspflicht kann die GbR ihren Gewinn nach 4 III EStG oder nach 4 I EStG ermitteln. Hier wird von 4 III EStG ausgegangenen. (1) Betriebseinnahmen Mietzins /Monat In 2013: Okt.-Dez In 2014: Jan.-Juni (2) Betriebsausgaben Grundstück Fraglich ist wie hoch die Gesamtanschaffungskosten sind und wie diese aufzuteilen sind auf die beiden Wirtschaftsgüter (Gebäude sowie Grund &Boden). In jedem Fall stellen die Anschaffungskosten dar (vgl. 255 I HGB). Aber auch die Sanierungskosten in 19

20 Höhe von gehörten zu den Anschaffungskosten (vgl. 6 I Nr. 1a EStGanschaffungsnahe Herstellungskosten) Aufteilung der AK auf nicht abnutzbaren Grund und Boden einerseits und abnutzbares Gebäude andererseits. Da das Lagerhaus beim Kauf des Grundstücks angesichts der hohen Sanierungskosten anscheinend keinen eigenen Wert hatte, vielmehr eine abbruchreifes Haus erworben wurde, scheint folgende Aufteilung sachgerecht: für Grund u. Boden; für das Gebäude. - Grund und Boden: 4 III Satz 4 EStG = nicht abnutzbar - Gebäude: 4 III 3 i.v.m. 7 I, IV EStG = AfA AfA-Bemessungsgrundlage = AK Gebäude AfA-Satz = 7 I 1 und 4, IV 1 Nr. 1 EStG 3% p.a. (monatsgenau) x 3% x 3/12 (Oktober-Dezember 2013) x 3% x 6/12 (Januar-Juni 2014) Erg.: GbR kann für das Gebäude gemäß 4 III 3 EStG i.v.m. 7 I 1, 4, IV Nr. 1 EStG AfA in Höhe von in 2013 und in 2014 als Betriebsausgabe geltend machen. Der so ermittelte Gewinn ist zu 50% dem M zuzurechnen. bb) Sonderbetriebsergebnis (1) Sonderbetriebseinnahmen insb. Sondervergütungen isv 15 I 1 Nr. 2 HS 2 EStG, dies sind alle Leistungen der Gesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und die sich bei wirtschaftlicher Betrachtung als Gegenleistung für einen Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks darstellen. Sonderbetriebseinnahmen liegen aber auch dann vor, wenn der Gesellschafter Einnahmen erzielt, die auf im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Wirtschaftsgüter zurückzuführen sind. 20

21 (a) Geschäftsführergehalt von der M&F-GbR Sonderbetriebseinnahmen gem. 15 I 1 Nr. 2 S. 1, 2.HS EStG Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft (b) Gewinnausschüttungen aus der GmbH? Dividenden als Sonderbetriebseinnahmen? Voraussetzung: Anteile an der Betriebs-GmbH = Sonderbetriebsvermögen? da die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft unmittelbar der gewerblichen Betätigung des Besitzunternehmens dienen, gehören sie bei der Besitzpersonengesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen. Die auf sie entfallende Gewinnausschüttung in Höhe von stellt somit bei M eine Sonderbetriebseinnahme dar. Beachte: Teileinkünfteverfahren: 3 Nr. 40, 3c II EStG; keine Abgeltungsteuer! (b) Geschäftsführergehalt Nach Ansicht der h.m. stellen die von der F-GmbH an M gezahlten Geschäftsführervergütungen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Arg.: Eine GmbH braucht jemanden, der ihre Geschäfte führt. Dies kann auch ein Gesellschafter im Rahmen eines Angestelltenverhältnisses tun. Der Tatbestand der Betriebsaufspaltung liegt unabhängig davon vor, von wem die Geschäfte der GmbH geführt werden. Das Dienstverhältnis der GmbH mit ihrem Gesellschafter kann nicht als Ausfluss der Betriebsaufspaltung angesehen werden. Die von einer Betriebs-GmbH an den Inhaber eines Besitzunternehmens gezahlten Vergütungen für eine Tätigkeit im Dienste der GmbH gehören somit nicht zum gewerblichen Gewinn des Besitzunternehmens. Für dieses Ergebnis spricht überdies, dass 19 EStG im Gegensatz zu den 20, 21 EStG keine Subsidiaritätsklausel enthält. Bei den Geschäftsführervergütungen handelt es somit nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb. (Kritisch zur Einkünftequalifikation beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer insb. Seer, GmbHR 2011, 225 m.w.n.) Bei dem Geschäftsführergehalt handelt es sich nach h.m. demnach um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne von 2 I 1 Nr. 4, 19 EStG. 2. Änderung der Geschäftsführung (ab ) a) Einkünftequalifikation aa) Vermietung ab dem (gemeinsame Geschäftsführung) 21

22 21 oder 21 III, 15 EStG? Folge der Änderung zur gemeinsamen Geschäftsführung: Vom an kann M seinen Willen nicht mehr gegen F in der GbR durchsetzen; vielmehr gilt wieder 709 BGB es besteht keine personelle Verflechtung mehr, mangels durchsetzbarem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen (sog. Personelle Entflechtung). Die Betriebsaufspaltung endet am Ab dem (Entflechtung der Betriebsaufspaltung) erzielen M und F in gesamthänderischer Verbundenheit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 2 Abs. 1 Nr. 6, 21 EStG). bb) Realisation stiller Reserven wegen Entflechtung der Betriebsaufspaltung Nach Auffassung des BFH ist die personelle (ebenso wie die sachliche) Entflechtung als Betriebsaufgabe isv 16 III EStG (= Vollentnahme) des Besitzunternehmens mit voller Gewinnrealisation im Betriebsvermögen zu beurteilen. Auch wenn die Personengesellschaft weiterhin vermietend tätig ist, liege gleichwohl eine Betriebsaufgabe vor, wenn der Betrieb in seiner ertragsteuerlichen Zuordnung so verändert wird, dass die Erfassung der im Buchansatz für die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist. Wertveränderungen im Sonderbetriebsvermögen - Entnahme der GmbH- Anteile? Zu berücksichtigen ist, dass es durch die Beendigung der Betriebsaufspaltung zu einer Überführung des vormaligen Sonderbetriebsvermögens ins Privatvermögen kommt, was zu einer Realisation der stillen Reserven führt. Die GmbH-Anteile werden also aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen des M überführt. cc) Gehalt aus der GbR und der GmbH M ist Arbeitnehmer und erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (s.o.). Mangels Mitunternehmerschaft kommt keine Sonderbetriebseinnahme gem. 15 I 1 Nr. 2 S.1, 2.Hs. EStG in Betracht. 22

23 b) Einkünfteberechnung GbR hat Überschuss der Einnahmen über Werbungskosten zu ermitteln ( 2 II Nr. 2 EStG) aa) Vermietungseinkünfte (1) Einnahmen Mietzahlungen (2) Werbungskosten 9 I 1 Nr. 7 EStG ivm 7 EStG erlaubt die Geltendmachung von AfA (vgl. insoweit obige Ausführungen, wobei im Privatvermögen gem. 7 IV Nr. 2 lit. a EStG lediglich eine Abschreibung von 2% in Betracht kommt) bb) Aufgabegewinn (GmbH-Anteile) Anzusetzen ist der gemeine Wert ( 16 III 7 EStG) abzüglich der fortgeführten Anschaffungskosten. (ACHTUNG: 17 EStG ist hier nicht anwendbar, da er nur Anteile an Kapitalgesellschaften erfasst, die im Privatvermögen gehalten werden; hier lag jedoch Sonderbetriebsvermögen vor!) Gemeiner Wert im Aufgabezeitpunkt = M hält 75 % der Anteile, die demnach insgesamt einen gemeinen Wert von haben. Der Buchwert der GmbH-Anteile beträgt Bei der Berechnung des steuerlichen Gewinns sind 3 Nr. 40 lit. c (40% steuerfrei), 3c II (40% Abzugsverbot) EStG zu beachten (Teileinkünfteverfahren). Danach sind 60% von abzüglich 60% von anzusetzen, was zu einem Sonderbetriebsertrag i.h.v führt. In Betracht kommt wenn die weiteren Voraussetzungen vorliegen sollten zudem noch die Privilegierung des Aufgabegewinns nach 16 Abs. 4, 34 EStG. cc) Geschäftsführergehalt Sofern nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden, kann M den Werbungskostenpauschbetrag ( 9a EStG) beanspruchen. B. Einkommensteuerrechtliche Beurteilungen hinsichtlich F Die rechtliche Würdigung bei F entspricht im Wesentlichen den Ausführungen zu M. Bis zum erzielte auch F Einkünfte aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft. Bei F ist lediglich der Gewinnanteil anzusetzen; Sondervergütungen oder Sonderbetriebsvermögen sind nicht ersichtlich. Ab dem erzielt F dann ebenso wie M Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. 23